RESPONSABILITATILE SI OBIECTIVELE AUDITULUI

Scopul efectuarii unui audit al situatiilor financiare

OBIECTIVUL 1. Explicarea scopului realizarii unui audit al situatiilor financiare

DSA/SAS (AU 110) spune urmatoarele:

Aceasta sectiune a standardului pune in mod foarte justificativ accentul pe exprimarea unei opinii in legatura cu situatile financiare. Auditorii colecteaza probe in scopul unic de a fi in masura sa ajunga la o concluzie privind prezentarea fidsela a situatiilor financiare, sub toate aspectele lor semnificative, si sa intocmeasca un raport de audit adecvat.

Atunci cand, bazandu-se pe informatii probante adecvat, un auditor ajunge la concluzia ca situatiile financiare nu vor induce, probavil, in eroare un utilizator prudent, acel auditor va exprima o opinie privind prezentarea fidela si isi va asocia numele cu situatiile in cauza. In cazul in care evenimente ulterioare publicarii situatiilor financiare demonstreaza ca acestea din urma nu au prezentat, de fapt, o imagine fidela, atunci auditorul va fi, probabil nevoit sa dovedeasca in fata unei instante judecatoresti sau a unei agentii de reglementare ca a efectuat auditul de maniera adecvata si ca a tras concluziile corecte. Desi auditorul nu este un garant sau un agent care ofera asigurare absoluta in ceea ce priveste corectitudinea inforamtiilor prezentate in situatiile financiare, el poarta o raspundere considerabila, si anume aceea de a-i informa pe utilizatori daca situatiile financiare sunt sau nu sunt corect prezentate. Daca auditorul considera ca situatiile financiare nu prezinta o imagine fidela sau daca el nu este in masura sa ajunga la o concluzie din cauza insuficientei probelor sau a unor circumstante cu caracter geenral, atunci el poarta raspunderea semnalarii acestor fapte utilizatorilor prin intermediul raportului sau.

RESPONSABILITATEA MANAGEMENTULUI

OBIECTIVUL 2. Explicarea deosebirii dintre responsabilitatile managementului privind intocmirea situatiilor financiare si responsabilitatile auditorului privind verificarea acestor situatii.

Responsabilitatea adoptarii unor politici contabile corespunzatoare, a mentinerii unui control intern adecvat si a efectuarii unor prezentari corecte in situatiile financiare ii revine managementului si nu auditorului. Dat fiind ca ei gestioneaza activitatile cotidiene ale intreprinderii, managerii sunt informati mault mai bine decat auditorii despre operatiunile intreprinderii si despre activele, datoriilor si capitalurile proprii afectate de aceste aspecte si privind controlul intern se limiteaza la informatiile colectate in cursul realizarii auditului.

RESPONSABILITATILE AUDITORULUI

OBIECTIVUL 3. Explicarea raspunderii auditorului privind descoperirea erorilor semnificative.

DSA/SAS 1 (AU 110) spune urmatoarele:

Prezentarea eronata semnificativa versus prezentare eronata nesemnificativa. Prezentarile eronate sunt, in general, considerate semnificative daca efectul combinat al erorilor si al fraudelor necorectate din situatiile financiare ar fi putut schimba sau influenta deciziile unei persoane rezonabile care utilizeaza respectivele situatiii financiare. Desi este deosebit de greu sa cuantifici pragul de semnificatie (importanta relativa) al(a) erorilor, auditorii poarta raspunderea de a obtine o asigurare rezonabila privind faptul ca acest prag de semnificatie a fost respectat. Ar fi extrem de costisitor (si, probabil, imposibil) sa se impuna auditorilor obligatia de a descoperi toate erorile si fraudele nesemnificative.

Asigurarea rezonabila. Asigurarea este o masura a gradului de certitudine pe care auditorul l-a obtinut pana in momentul incheierii auditului. Asigurarea este o masura a gradului de certitudine pe care auditorul l-a obtinut pana in momentul incheierii auditului. Asigurarea rezonabila nu este definita in literatura de specialitate, dar ea reprezinta, in principiu, ceva mai putin decat o certitudine sau o asigurare absoluta si ceva mai mult decat un nivel scazut de certitudine. Conceptu de asigurare rezonabila, nu absoluta, sugereaza ca auditorul nu este un garant al corectitudinii situatiilor financiare. Daca auditorul ar purta raspunderea de a ajunge la o convingere absoluta ca toate asertiunile din situatiile financiare sunt corecte, volumul probelor si , respectiv, costul functiei de audit ar creste intr-o asemenea masura incat auditele nu ar mai putea fi justificate din punct de vedere economic.

Eroare versus frauda . DSA/SAS 82 (AU 316) face deosebirea dintre doua tipuri de informatii inselatoare (prezentari eronate): erori si fraude. Ambele tipuri de inexactitati pot fi semnificative sau nesemnificative. O eroare este o informatie falsaneintentionata din situatiile financiare, in timp ce o frauda este intentionata (deliberata). Doua exemple de erori pot fi: o greseala de calcul cand se face produsul dintre pretul unitar si cantitatea dintr-o factura sau omisiunea unor stocuri mai vechi de materii prime atunci cand se determina valoarea stocurilorprin metoda compararii costului de intrare cu valoare de piata. In cazul fraudelor, se face o deosebire intre deturnarea (sustragere) de active, deseori numita delapidare sau frauda imputabila unui angajat, si raportare financiara frauduloasa, deseori numita frauda imputabila managementului (conducerii). Un exemplu de deturnare de active este situatia in care un vanzator incaseaza nu erar in momentul efectuarii vanzarii, dar nu inregistraza operatiunea in jurnalul de vanzari. Un exemplu de raportare financiara frauduloasa este supraevaluarea intentionata a vanzarilor (cifrei de afaceri) cu putin inainte de data de inchidere a bilantului, in scopul de a majora profiturile raportate.

Scepticismul profesional. Scepticismul preofesional profesional este o atitudine care presupune un spirit iscoditor si o evaluare critica a probelor auditului. Auditorul nu trebuie sa porneasca de la ipoteza ca managerul este necinstit, insa acesta posibilitate trebuie luata in considerare. Auditorul nu ar trebui nici sa presupuna ca managerul este fara nici o indoilaa onest.

Raspunderea auditorului privind detectarea erorilor semnificative

Auditorii descpera o mare diversittate de prezentari eronate, rezultand din actiuni precum: greseli de calcul, omisiuni, intelegerea si aplicarea gresita a normelor contabile sau inregistrari si descrieri eronate ale operatiunilor.

Raspunderea auditorului privind detectarea fraudelor semnificative

Standrdele de audit nu fac nici o deosebire intre raspunderea auditorului in ceea ce priveste detectarea erorilor si cea vizand detectarea fraudelor, indiferent daca acestea rezulta dintr-o raportare financiara frauduloasa sau dintr-o sustragere de active. Atat privind erorile, cat si privind fraudele, auditul are obligatia de a obtine o asigurare rezonabila ca situatii financiare nu sunt semnificativ inexacte (eronate).

Standardele constata, de asemenea, ca asemenea, ca deseori este mai greu sa detectezi fraudele decat erorile neinetntionate, deoarece managerii sau angajatii care comit o frauda incearca sa o disimuleze. Dificultatea legata de demascarea fraudelor nu schimba insa raspunderea pe care o poarta auditorul in ceea ce priveste planificarea si executarea adecvata a auditului.

Evaluarea riscului de frauda pe care o face auditorul se axeaza pe ambele caracteristici, care sunt:

Presiunea sau incurajarea de a comite frauda. Deseori, aceasta presiune consta intr-o dorinta de a obtine un profit financiar direct in cazul sustragerii de active sau un castig indirect in cazul raportarii financiare frauduloase. Beneficiul din cel de-al doile caz ar putea consta, de exempslu, intr-o vrestere a valorii de piata a actiunilor companiei, detine de managerii acesteia.

Perceptia unei oprtunitati de a comite frauda. In ciuda faptului ca exista o incurajare de a comite frauda, aceasta nu se produce, probabil, decat daca individul sau indivizii implicati considera ca pot actiona fara a fi demascati.

Frauda rezultata din raportare financiara frauduloasa versus deturnare de active. Exista o diferenta semnificativa intre raportarea financiara frauduloasa si deturnarea de active. Raportarea financiare frauduloasa prejudiciaza utilizatorii prin aceea ca le ofera, pentru luarea de decizii, informatii incorecte in situatiile financiare. Cand activele in cauza nu mai sunt la dispozitia proprietarilor lor de drept. Ambele tipuri de frauda sunt, in principiu, pagubitoare pentru utilizatorii situatiilor financiare.

In mod tipic, raportarea financiara fruduloasa este comisa de persoane cu functii de conducere, uneori fara stirea angajatilor. Managerii au puterea de a lua decizii privind contabilitatea si activitatea de raportare financiara fara implicarea angajatilor de rand ai companiei. Un exemplu poate fi decizia de a elimina din situatiile financiare o nota informativa importanta, referitoare la un litigiu in curs.

De obicei, dar nu intotdeauna, sustragerea de active este comisa de angajati si nu de manageri, iar sumele implicate sunt, de cele mai multe ori, nesemnificative. Totusi exista exemple celebre de deturnari extrem de semnificative de active, comise de angajati si de manageri.

Un concept important de deturnare de active este deosebirea dintre furtul de active si erorile de prezentare a informatiilor rezultand din furtul de active. Pentru a ilustr aceasta deosebire, va prezentam mai jos trei situatii care implica un furt de active:

Activele au fost sustrase si furtul a fost disimulat printr-o supraevaluare a valorii contabile a a ctivelor. De exemplu, banii incasati de la un client au fost furati, iar contul in care era reflectata creanta clientului in cauza nu a fost creditat corespunzator platii efectuate. Eroarea de prezentare a informatiilor nu a fost descoperita.

Activele au fost sustrase iar furtul a fost disimulat printr-o subevaluare a veniturilor sau o supaevaluare a cheltuielilor. De exemplu, banii incasati dintr-o vanzare au fost furati si operatiunea nu a fost inregistrata. Eroare de prezentare a informatiilor nu a fost descoperita.

Activele au fost sustrase, insa furtul a fost descoperit. Contul de profit si pierdere si notele informative aferente acestuia descriu in termeni clari deturnaera.

Evaluarea riscurilor de frauda

O componenta importanta a DSA/SAS 82 este prevederea conform careia auditoul trebuie sa evalueze anume riscul aparitiei de prezentari eronate semnificative cauzate de fraude. Factorii de risc referiotri la raportarea financiare frauduloasa sunt diferiti de cei valabili pentru deturnarea de active, din caua ca natura fraudei este diferiti de cei valabili pentru deturnarea de active, din cauza ca natura fraudei este diferita.

In cazul raportarii financiare frauduloase, DSA/SAS 82 identifica trei categorii de factori de risc si exemplele date pentru fiecare dintre ele sunt prezentate in Tabelul 6-1.

Factorii de risc pe care auditorii ii evalueaza in legatura cu deturnarea de active sunt oarecum diferiti de cei asociati raportarii financiare frauduloase. Cele doua categorii de factori de risc referitori la sustragerea de active si exemplele pentru fiecare dintre ele sunt prezentate in Tabelul 2.

Pentru a detecta atat raportarea financiara frauduloasa, cat si deturnarea de active, auditorul mai poate intreprinde urmatoarele:

Chestiona managerii pe teme precum estimarile lor privind probabilitatea producerii unor fraude si informatiile de care dispun ei in ceea ce priveste fraudele deja produse.

Evaluarea riscului de frauda pe masura a derularii auditului. Deseori, perceptia auditorului privind probabilitatea producerii unor fraude se modifica pe durata auditului, o data cu executarea procedurilor de audit si chestionarea managementului clientului. De exemplu, absenta unor documente sau evidente contabile importante ar putea afecta modul in care auditorul evalueaza probabilitatea aparitiei fraudelor.

Raspunderea auditorului privind detectarea faptelor ilicite

Faptele ilicite sunt definite in DSA/SAS 54 (AU 317) ca fiind incalcari ale legislatiei sau normelor fixate de stat, altele decat faptele frauduloase. Doua exemple de fapte ilicite sunt: incalcarea legislatiei fiscale federale privind impozitul pe profit si incalcarea legislatiei federale privind protectia mediului inconjurator.

Fapte ilicite impact direct. Anumite incalcari ale legislatiei si normelor au un impact financiar direct asupra anumitor solduri de conturi din situatiile financiare. De exemplu, o incalcare a legislatiei fiscale federale afecteaza direct cheltuielile privind impozitul pe profit si suma impozitelor pe profit datorate.

Fapte ilicite cu impact indirect. Cea mai mare parte a faptelor ilicite afecteaza situatiile financiare numai de maniera indirecta. De exemplu, daca o companie incalca legislatia privind protectia mediului, atunci va exista un impact asupra situatiilor financiare numai daca se va aplica o amenda sau o sanctiune.

Acumularea de probe atunci cand nu exista nici un motiv de a crede ca s-au comis fapte ilicite cu impact direct sau indirect. Numeroase proceduri de audit realizate in mod curent in orice audit in scopul de a detecta fraudele si erorile ar putea de asemenea, duce la descoperirea unor fapte ilicite. Printre exemple se numara citirea proceselor verbale ale consiliului de administratie si chestionarea consilierului juridic al clientului in privinta litigiilor.

Acumularea de probe si alte actiuni intreprinse atunci cand exista un motiv de a crede ca s-ar fi putut comite fapte ilicite cu impact direct sau indirect. Auditorul ar putea descoperi indicii ale comiterii unor posibile fapte ilicite prin diverse modalitati. De exemplu, procesele-verbale ar putea dezvalui ca este in curs de desfasurare o ancheta condusa de o agentia guvernamentala sau auditorul ar putea identifica plati neobisnuit de mari catre consultanti sau functionari ai statului.

Masurile necesare atunci cand auditorul este informat despre comiterea unei fapte ilicite. Prima masura ce trebuie luata daca auditorul a identificat o fapta ilicita este o analiza a efectelor acesteia asupra situatiilor financiare, inclusiv asupra caracterului adecvat al dezvaluirilor de informatii aditionale. Aceste efecte ar putea fi complexe si greu de determinat.

Auditorul ar trebui, de asemenea, sa tina cont si efectul unor semenea actiuni ilicite asupra relatiei sale cu managementul clientului.

Auditorul ar trebui sa comunice cu comitetul de audit sau cu alte persoane cu imputerniciri similare pentru a se asigura ca ele sunt informate despre fapta ilicita.

In cazul in care clientul este o companie cotata pe o piata de capital, auditorul are, de asemenea, oblitia de a informa direct autoritatile bursiere (CVOB/SEC) despre o situatie de acest tip. Asemenea decizii sunt complexe si implicata, de regula, o consultare intre auditor si propriul sau consilier juridic.

CICLURILE SITUATIILOR FINANCIARE

OBIECTIVUL 4. Clasificarea operatiunilor si soldurilor conturilor in cicluri de situatii financiare si identificarea avantajelor aplicarii metodei ciclurilor in segmentare auditului.

Orice audit se realizeaza prin impartirea situatiilor financiare in segmente sau parti comportamente mai mici.

Exista mai multe metode diferite de segmente a unui audit. O modalitate ar fi abordarea fiecarui sold de cont din situatiile financiare ca un segment ca un distinct.

Segmentarea unui audit prin metoda ciclurilor

O metoda mai frecvent folosita pentru fragmentarea uni audit consta in a incadra in acelasi segment tipurile (sau categoriile) de operatiuni si solduri de conturi strans corelate. Aceasta tehnica este numita metoda ciclurilor. De exemplu, conturile de vanzari restituite, incasari si treceri pe pierderi (cheltuieli) a creantelor irecuperabile reprezinta pentru categorii de operatiuni care determina o crestere sau o diminuare a conturilor de creante comerciale curente (clienti sau creante-clienti).

Ciclurile utilizate in materalul de fata sunt din nou ilustrate in Tabelul 3.. Conturile companiei Hillsburg Hardware sunt prezentate sintetic in Tabelul 3., pe cicluri corespunzatoare, indicandu-se si jurnalele si situatiile financiare corespunzatoare in care apare fiecre dintre conturi.

Observatiile de mai jos completeaza si dezvolta informatiile continute in tabelul 3.

Toate conturile din cartea mare si toate jurnalele companiei Hillsurg Hardware sunt mentionate cel putin o data. In cazul unei alte companii, numarul si denumirile jurnalelor si conturilor de carte mare ar fi diferite, insa ar fi, deasemenea, incluse in totalitate.

Unele jurnale si conturi de carte mare sunt incluse in mai mult de un ciclu. Cand se produce acest lucru, inseamna ca jurnalul in cauza este utilizat pentru inregistrarea operatiunilor apartinand mai multor cicluri si indica o anumita corelatie (corespondenta) intre cicluri. Cel mai important cont de carte mare inclus in mai multe cicluri si afectandu-le deopotriva este contul general de mijloace banesti (contul bancar curent). Contul general de mijloace bpnesti face legatura intre mai multe cicluri.

Ciclul de atragere si rambursare a capitalului este strans legat de ciclul de cumparari si plati. Achizitia unor bunuri si servicii presupune cumpararea de materii prime, materiale si servicii cu caracter general in cadrul desfasurarii principale operatiuni de exploatare. Operatiunile ciclului de atragere si rambursare a capitalului sunt legate de finantarea activitatii, vizand, de exemplu, emisiunea de actiuni (titluri de capital) sau de titluri de imprumut, plata dividendelor si rambursarea imprumuturilor contractate. Pentru inregistrarea operatiunilor din ambele cicluri sunt utilizate aceleasi trei jurnale, iar operatiunile sunt asemanatoare. Exista doua motive pentru tratarea operatiunilor de atragere si rambursare a capitalului separat de operatiunile de cumparare de bunuri si servicii. In primul rand, operatiunile de capital sunt legate mai curand de finantarea companiei decat de activitatea de exploatare a acesteia. In al doilea rand, cele mai multe dintre conturile ciclului de atragere-rambursare de capital reflecta un numar mic de operatiuni, insa dintre aceste conturi are, de cele mai multe ori, o valoare foarte semnificativa si ele ar trebui, prin urmare, auditate in profunzime. Tinandu-se cont de aceste doua argumente, este mai ptrivit sa se separe cele doua ciluri.

Ciclul stocuri-depozitare (sau aprovizionare-depozitare) este strans legat de toate celelalte cicluri, mai ales in cazul unei companii producatoare. In costul stocurilor intra valoarea materiilor prime (ciclul cumparari-plati), a manoperei directe (ciclul salarii-personal) si regis de productie (ciclurile cumparari-plati si salarii-personal). Vanzarea produselor finite priveste ciclul vanzari-incasari.Deoarece stocurile reprezinta un element semnificativ pentru majoraritatea companiilor producatoare, este frecvent utilizata contractarea de imprumuturi garantate prin stocuri. In asemenea cazuri si ciclul de atragere-rambursare a capitalului este legat de ciclul stocuri-depozitare.

Relatiile dintre cicluri

Figura 5. ilustreaza legaturile dintre cicluri. Pe langa cele cinci cicluri, este reprezentat si contul general de mijloace banesti. Fiecare dintre cicluri este studiat mai detaliat in capitolele urmatoare.

Orice companie porneste de la atragerea de capital, de obicei in forma baneasca. Intr-o companie producatoare, mijloacele banesti sunt utilizate pentru achizitionarea de materii prime, imobilizari si alte bunuri si servicii conexe, in scopul de a produce stocuri (ciclul achizitii plati). Banii mai sunt utilizati si pentru cumpararea manoperei, in aceleasi scopuri (ciclul stocuri-depozitare). La un moment ulterior, stocurile sunt vandute, rezultand operatiuni de facturare si incasare (ciclul vanzari-incasari). Banii obtinuti sunt utilizati pentru plata dividendelor si dobanzilor si pentru redemararea ciclurilor. Ciclurile vor interactiona de o maniera in linii mari asemanatoare si intr-o companie prestatoare de servicii, in care nu vor exista stocuri, dar ar putea exista creante (servicii) nefacturate.

Ciclurile de operatiuni au o importanta majora in realizarea unui audit. In cea mai mare parte, auditorii abordeaza separat fiecare dintre cicluri pe parcursul auditului. Desi ar trebui sa se acorde o atentie deosebita corelarii diferitelor cicluri la anumite momente, auditorul ar trebui sa trateze ciclurile oarecum independent unele de altele pentru a gestiona eficient auditele complexe.

Fixarea obiectivelor asuditului

Obiectivul 5. Descrierea modului in care auditorul obtine o combinatie de asigurari (certitudini) prin auditarea categoriilor de operatiuni si solduri finale ale conturilor

Conform metodei ciclurilor, auditorii realizaza auditele prin efectuarea de teste de audit asupra operatiunilor care compun soldurile finale ale conturilor, dar si prin aplicarea unor teste de audit aspura soldurilor conturilor propriu-zise. Figura 6 ilustreaza acest concept important prin prezentarea celor patru categorii de operatiuni care determina soldul final al contului de creante comerciale curente (creante-cleienti). Sa presupunem ca soldul initial al contului, de 96 a fost auditat in anul precedent si, prin urmare, este considerat fiabil. Daca auditorul ar putea fi perfect sigur ca fiecare din cele patru categorii de operatiuni a fost corect prezentata (inregistrata), atunci el ar putea fi sigur si de faptul ca soldul final, de 105$, a fost corect determinat. Insa s-ar putea sa nu fie practic ca auditorul sa caute sa obtina o asigurare absoluta aprivind corectitudinea fiecarei categorii deoperatiuni, rezultand o certitudine nu chiar perfecta privind soldul final al contului de creante-clienti. Intr-un asemenea caz, asigurarea de ansamblu poate fi imbunatatita prin auditarea soldului final al contului de creante-clienti. Intr-un asemenea caz, asigurarea de ansamblu poate fi imbunatatita prin auditarea soldului final al contului de creante-clienti. Auditorii au descopeit ca, de regula, cea mai eficienta modalitate de auditare a conturilor consta in obtinerea unei anmite combinatii de asigurari (cetitudini)privind fiecare categorie de operatiuni si privind soldul final al contului asociat operatiunilor respective.

Pentru orice categorie de operatiuni data exista mai multe obiective de audit ce trebuie atinse inainte ca auditorul sa fie in masura de a ajunge la concluzia ca operatiuniloe au fst corect inregistrate. Acestea sunt numite obiective de audit legate de operatiuni.

Inmod asemanator, exista o serie de obiective de auduit ce trebuie atinse in legatura cu soldul fiecarui cont. Ele sunt numite obiective de audit legate de solduri.

Asertiunile managementului

OBIECTIVUL 6 Exemplificarea deosebirilor dintre cele cinci categorii de asertiuni manageriale referitoare la informatiile financiare.

Asertiunile managementului reprezinta afirmatii implicite sau explicite ale managementului privind categoriile de operatiuni si conturile din situatiile financiare asociate acestora.

Cu exceptia cauzelor de includere a unor informatii contrare in situatiile financiare, managementul afirma, de asemenea, ca mijloacele banesti nu sunt supuse nici unei restrictii si sunt disponibile pentru utilizarile normale. Asertiuni similare exista si pentru fiecare cont de activ , datorie, capital social, venit si cheltuiala din situatiile financiare. Aceste asertiuni se aplica deopotriva categoriilor de operatiuni si categoriilor de solduri ale conturilor.

Asertiunile managementului sunt direct legate de principii contabile general acceptate. Aceste asertiuni fac parte din criteriile utilizate de management pentru inregistrarea si prezentarea informatiilor contabile in situatiile financiare. Prin urmare, auditorii trebuie sa inteleaga aceste asertiuni pentru a putea face auditate temeinice.

DSA/SAS 31 (AU 326) clasifica asertiuni in cinci categorii generale si anume:

Existenta sau aparitie (producere);

Exhaustivitate

Evaluare sau afectare (alocare)

Drepturi si obligatii

Prezentare si dezvaluire

Asertiunile privind existenta sau aparitia (producerea). Asertiunile privind existenta se refera la faptul ca activele, datoriile si capitalurile proprii incluse in bilantul contabil au existat cu adevarat la data intocmirii bilantului. Asertiunile privind aparitia aparitia se refera la faptul ca operatiunile incluse in situatiile financiare s-au produs cu adevarat pe parcursul exercitiului contabil in cauza.

Asertiunile privind exahaustivitatea. Aceste asertiuni ale managementului afirma ca toate operatiunile si conturile care ar trebuie prezentate in situatiile financiare sunt incluse.

Asertiunile privind evaluarea sau afectarea (alocarea). Aceste asertiuni se refera la faptul ca orice cont de active, datorii, capitaluri proprii, venituri si cheltuieli a fost inclus in situatiile financiare cu un sold adecvat.

Asertiunile privind drepturile si obligatiile. Aceste asertiuni manageriale se refera la faptul ca activele reprezinta drepturile entitatii si datoriile reprezinta obligatiile acesteia la un moment dat.

Asertiunile privind prezentarea si dezvaluirea. Aceste asertiuni se refera la faptul ca elementele incluse in situatiile financiare sunt corect combinate, divizate, descrise si dezvaluite.

OBIECTIVELE DE AUDIT LEGATE DE OPERATIUNI

OBIECTIVUL 7. Corelarea celor sase obiective generale ale auditului legate de operatiuni cu cele cinci asertiuni manageriale.

Obiectivele de audit legate de operatiuni pe care le urmaresete un auditor corespund asertiunilor manageriale si sunt strans legate de acestea.

Aceste obiective de audit legate de operatiuni sunt definite in scopul de a crea un cadru de referinta, care il va ajuta pe auditor sa colecteze cantitatea suficienta de probe temeinice pe care o cere cel de-al treilea standard referitor la activitatea de teren, precum si sa determine tipul adecvat de probe de colectat pentru fiecare categorie de operatiuni, tinand cont de circumstantele specifice fiecarui angajament. Obiectivele raman identice de la un audit la altul, insa probele difera, in functie de circumstante.

Existenta - operatiunile inregistrate exista. Acest obiectiv se refera la faptul ca operatiunile inregistrate s-au produs si in realitate.

Exhaustivitate - operatiunile existente sunt inregistrate. Acest obiectiv se refera la faptul ca toate operatiunile care ar trebui incluse in jurnale au fost intradevar incluse (inregistrate).

Obiectivele de existenta si exhaustivitate pun accentul pe doua aspecte contrare ale unui audit; existenta vizeaza potentialele supraevaluari, iar exhaustivitatea priveste operatiunile neneinregistrate (subevaluarile).

Exactitate - operatiunile inregistrate sunt exprimate in sume corecte. Acest obiectiv se refera la exactitatea informatiilor legate de operatiunile contabilizate.

Este important sa se faca deosebire intre exactitate si existenta sau exhaustivitate. De exemplu, daca o operatiune de vanzare inregistrata nu ar fi trebuie inregistrata deoarece marfurile au fost expediate in regim de consignatie, se va considera ca a fost incalcat obiectivul de existenta, chiar daca suma facturata a fost corect calculata. Daca vanzarea inregistrata corespunde unei livrari efective, dar suma acesteia a fost corect calculata, atunci se produce o incalcare a obiectivului de exactitate, dar nu si o incalcare a obiectivului de existenta. Aceeasi legatura exista si intre exhaustivitate si exactitate.

Clasificare - operatiunile incluse in jurnalele clientului sunt corect clasificate. printre exemple de clasificare gresita a vanzarilor se poate mentiona inregistrarea unei vanzari in numerar ca vanzare pe credit, intregistrarea la venituri a vanzarii unor mijloace fixe folosite in productie si clasificarea grestia a unor vanzari efectuate prin puncte de comercializare ca vanzari facute prin deplasare la sdomiciliul cumparatorului. Clasificarea face, de asemenea, parte din asertiunea de evaluare sau afectare (alocare).

Cronologie - operatiunile sunt inregistrate la datele corecte. O eroare de cronologie (alocare in timp) se produce daca operatiunile nu sunt inregistrate la datele la care se produc. O operatiune de vanzare, de exemplu, ar trebui inregistrata la data vanzarii marfurilor. Cronologia operatiunilor face si ea parte din asertiunea de evaluare sau afectare (alocare).

Sistematizare si sintetizare - operatiunile inregistrate sunt adecvat transferate in fisierele sistematice si sunt corect sintetizate. Acest obiectiv se refera la caracterul adecvat al transferului informatiilor din operatiunile inregistrate in jurnale (evidenta cronologica) catre registrele auxiliare (evidentele analitice/sistematice) si catre cartea mare (evidenta sintetica). De exemplu daca o operatiune de vanzare este inregistrata in fisa analitica de client gresita sau cu o suma gresita in fisierul sistematic, se va produce o incalcare a acestui obiectiv. Sistematizarea si sintetizarea fac, de asemenea, parte din asertiunea de evaluare sau afectare (alocare).

OBIECTIVELE DE AUDIT LEGATE DE SOLDURILE CONTURILOR

OBIECTIVUL 8. Corelarea celor noua obiective generale ale auditului legate de solduri cu cele cinci asertiuni manageriale.

Obiectivele de audit refritoare la solduri sunt similare obiectivelor legate de operatiuni.

La rindul lor, si obiecgivele de audit referitoare la solduri se impart in doua categorii: generale si specifice.

Totusi exista doua deosebiri intre obiectivele de audit legate de operatiuni si cele legate de soldurile conturilor. In primul rand, asa cum o sugereaza si denumirile lor, obiectivele de audit legate de solduri se aplica soldurilor conturilor, in timp ce obiectivele de audir legate de operatiuni se aplica diverselor categorii de operatiuni, cum ar fi cele de vanzari sau plati. In al doile rand, exista mai multe obiective de audit pentru soldurile conturilor decat pentru categoriile de operatiuni. Exista noua obiective de audit referitoare la solduri, comparativ cu numai sase obiective de audit legate de operatiuni.

Utilizand obiectivele de audit referitoare la solduri ca un cadru de referinta pentru auditarea soldurilor conturilor, auditorul acumuleaza probe pentru a confirma informatiile detaliate care justifica soldul unui cont si nu verifica soldul propriu-zis al contului.

Obiectivele generale de audit referitoare la solduri

1. Existenta - sumele incluse exista. Acest obiectiv verifica daca sumele incluse in situatii financiare ar fi trebuit intra-devar incluse. De exemplu, includerea unei situatii financiare ar fi trebuit intradevar incluse. De exemplu, includerea unei sume de incasat de la un client in balanta de verificare a creantelor - clienti atunci cand respectivul client nu are nici o datorie fata de intrweprindere constituie o incalcarea obiectivului de existenta. Acest obiectiv este contrapartida auditorului la asertiunea manageriala privind existenta sau aparitia.

2. Exhaustivitate - sumele existente sunt incluse. Acest obiectiv verifica daca toate sumele care ar fi trebuit incluse in situatiile financiare au fost intr-adevar incluse. Neinregistrarea unei creante fata de un client in balanta de verificare a creantelor -clienti atunci cand o asemenea creanta exista in realitate constituie o incalcare a obiectivului de exhaustivitate.

Exactitate - sumele incluse sunt prezentate la valoari corecte. Obiectivul exactitatii verifica daca sumele sunt incluse la o valoare matematica justa.

4. Clasificare - sumele incluse in evidentele clientului sunt corect clasificate. Clasificarea presupune a determina daca elementele din evidentele unui client sunt incluse in conturile corecte.

5. Decupajul temporal (cezura) - operatiunile produse aproape de data de inchidere a bilantului sunt inregistrate in exercitiul contabil corespunzator. In testarea delimitarii sumelor in timp, obiectivul este de a determina daca operatiunile sunt inregistrate in exercitiul contabil adecvat.

Concordanta detaliilor - detaliile soldului contului corespund sumelor din fisierul sistematic aferent, totalului calculat al soldului contului si totalului din cartea mare. Soldurile conturilor din situatiile financiare sunt justificate de detaliile din registrele si tabelele sistematice (analitice) intocmite de client. Obiectivul concordantei detaliilor verifica daca detaliile din liste sunt corect intocmite, corect totalizate si corespund informatiilor din cartea mare.

Valoare realizabila - activele sunt incluse la sumele estimate a se obtine prin comercializarea lor. Acest obiectiv verifica daca soldul unui cont a fost redus corespunzator cu diminuarea costului istoric pana la atingerea valorii nete realizabile. Exemple de aplicare a acestui obiectiv ar putea fi analiza caracterului adecvat al provizioanelor privind creantele incerte si al trecerii pe pierderi a stocurilor uzate moral (nevandabile).

8. Drepturi si obligatii. Pe langa faptul ca trebuie sa existe in realitate, majoritatea activelor trebuie sa se afle in proprietatea entitatii inainte de a putea fi incluse in situatiile financiare. In mod asemanatorm, datoriile trebuie sa apartina entitatii.

9. Prezentare si dezvaluire - soldurile conturilor siinformatiile suplimentare obligatorii aferente lor sunt corect prezentate in situatiile financiare. Pentru a confirma respectarea obiectivului de prezentare si dezvaluire, auditorul aplica o serie de teste in scopul de a se asigura ca toate conturile bilanteiere si de rezultate, precum si informatiile conexe, sunt corect dezvaluite in situatiile financiare si adecvat descrise in corpul textului si in notele informative ale situatiilor. Acest obiectiv are o contrapartida in asertiunile managementului privind prezentarea si dezvaluirea.

Obiectivele specifice de audit referitoare la solduri

De exemplu, in cazul drepturilor si obligatiilor legate de stocurile companiei Hillsburg Hardware, obiectivele specifice de audit legate de solduri ar putea cuprinde urmatoarele: (1) compania are dreptul de a dispune de toate articolele de stoc incluse in listele de inventariere si (2) stocurile nu sunt blocate ca garantii pentru imprumuturi decat in cazurile dezvaluite in situatiile financiare.

Relatii dintre asertiunile manageriale si obiectivele de audit legate de soldurile conturilor

CUM SUNT ATINSE OBIECTIVELE DE AUDIT

OBIECTIVUL 9. Explicarea legaturii dintre obiectivele de audit si corelarea probelor de audit.

Auditorul trebuie sa obtina suficiente probe de audit temeinice pentru a confirma toate asertiunile manageriale din situatiile financiare, acest lucru este realizat prin acumlarea de probe care se justifica o anumita combinatie adecvata de obiective de audit legate de operatiuni si obiective de audit segate de soldurile conturilor.

Fazele procesului de audit:

Planificrea si definirea unei metode de auditare (faza I)

Exista numeroase modalitati prin care un auditor poate acumula probe pentru a atinge obiectivele de ansamblu ale auditului. Doua considerente dominante afecteaza metoda pe care o va alege auditorul: trebuie acumulate suficiente probe temeinice pentru ca auditorul sa-si indeplineasca raspunderile profesionale si costul colectarii probelor ar trebuie minimizat.

Problema cantitatii suficiente de probe temeinice si nevoia de a controla cheltuielile impun o planificare a angajamentului.

A. Obtinerea de cunostinte despre activitatea clientului.

B. Intelegerea controlului inetrn si estimarea riscului legat de control.

Pentru a planifica de maniera corespunzatoare probele de audit potrivite, standardele de audit general acceptate obliga auditorul sa obtina o buna intelegere a controlului intern al clientului. Aceasta intelegre este acumulata prin verificarea organismelor si manualelor de proceduri ale clientului, prin purtarea unor discutii cu personalul clientului, prin intocmirea unor chestionare si diagrame secventiale de control intern si prin observarea activitatilor clientului.

Efectuarea testelor mecanismelor de control si a testelor substantiale ale operatiunilor (faza a II-a)

Dupa ce a redus riscul de control estimat pe baza mecanismelor de control identificate, auditoul poate reduce proportia in care exactitatea informatiilor din situatiile financiare direct legate de respectivele mecanisme de control ar trebui justificata prin acumularea de probe. Totusi, pentru a justifica reducerea nivelului planificat al riscului de control estimat, auditorul trebuie sa testeze eficacitatea sistemului de control. Procedurile implicate in acest tip de testare sunt, de obicei, denumite teste ale mecanismelor de control. De exemplu, sa presupunem ca procedurile de control intern ale clientului impun verificarea de catre un angajat independent a tuturor preturilor unitare de vanzare inainte de expedierea facturilor catre cumparatori. Acest control vizeaza direct exactitatea ca obiectiv de audit referitor la operatiuni aplicat in sfera vanzarilor. Un trest posibil al eficacitatii acestui mecanism de control ar fi ca auditorul sa examineze un esantion de documente, verificand prezenta initialelor repectivul angajat, care este obligat sa le inscrie pe fiecare copie a unei facturi de vanzari dupa ce a verficat pretul de vanzare unitar.

De asemenea, auditorii evalueaza modul in care clientul inregistreaza operatiunile prin verificarea valorilor monetare ale operatiunilor. Aceasta operatiune este numita testare substantiaa a operatiunilor. Un exemplu este atunci cand auditorul compara pretul de vanzare unitar din copia unei facturi de vanzare unitar din copia unei facturi de vanzare cu lista de preturi aprobata, ca test vizand obiectivul exactitatii operatiunilor de vanzare. Ca si testele mecanismelor de control si testele substantiale ale operatiunilor in acelasi timp.

Efectuarea procedurilor analitice si a testelor detaliilor soldurilor (faza a III-a)

Exista doua categorii generale de produceri derulate in faza a III-a si anume: proceduri analitice si teste ale detaliiilor soldurilor. Procedurile analitice utilizreaza comparatii siindicatori pentru a estima daca soldurile conturilor sau alte date par rezonabile. Un exemplu de procedura analitica prin care s-ar oferi un anumit grad de asigurare privind respectarea obiectivului exactitatii atat in vanzari (obiectiv de audit privind operatiunile), cat si in conturile de creante-clienti (obiectiv de audit privind soldurile) ar consta in examinarea operatiunilor de vanzari din jurnalul vanzarilor in scopul de a detecta sumele neobisnuit de mari si in compararea totalului vanzarilor lunare cu datele inregistrate in anii precedenti. Daca o companie utilizeaza repetitiv preturi de vanzare incorecte, vor aparea probabil diferente semnificative.

Testele detaliilor soldurilor reprezinta proceduri specifice, al caror scop este verificarea existentei de erori monetare in soldurile incluse in situatiile financiare. Un exemalu legat de obiectivul exactitatii creantelor -clienti (obiectiv de audit referitor la solduri) este comunicarea scrisa directa cu clientii companiei supuse auditului. Testarea detaliilor soldurilor finale este esentiala pentru derularea auditului, deoarece cea mai mare parte a probelor este obtinuta dintr-o sursa independenta de compania auditata si este considerata, astfel, a fi de inalta calitate.

Finalizarea auditului si emiterea unui raport de audit (faza a IV-a)

Dupa ce auditorul incheie toate procedurile pentru fiecare obiectiv al auditului si pentru fiecare cont din situatiile financiare, se impune reunirea informatiilor obtinute in scopul formularii unei concluzii de ansamblu in ceea ce priveste imaginea fidela prezentata de situatiile financiare. Acest proces este foarte subiectiv si se bazeaza in mare masura pe rationamentul profesional subiectiv al auditorului. In practica, auditorul reuneste in permanenta informatiile obtinute pe masura derularii auditului. Combinarea finala este o sinteza realizata in momentul incheierii angajamentului. Cand auditul este terminat, expertul contabil trebuie sa emita un raport de audit care va insoti situatiile financiare publicate ale clientului sau. Raportul trebuie sa respecte o serie de cerinte tehnice bine definite, care sunt afectate de perimetrul lucrarilor auditului si de natura constatarilor facute. Aceste raparte au fost deja studiate in capitolul 3.