Modul de exercitare a controlul financiar

Modul de exercitare a controlul financiar

Prin actiunea de control se stabileste daca activitatea economica si financiara este organizata si se desfasoara conform normelor, principiilor sau regulilor stabilite. Cunoasterea si perfectionarea activitatii economico-financiare si contabile presupune o cale stiintifica de cercetare si actiune, un sistem metodologic, cu ajutorul caruia sa se oglindeasca realitatea, legalitatea si eficienta.

Momentul esential al procesului de control il constituie comparatia. Comparatia de control prezinta aspecte specifice in functie de natura operatiilor si activitatilor economico-financiare controlate, de metodologia de calcul si sistemul de evidenta. Operatiile sau activitatile comparate trebuie sa fie omogene, calculate si exprimate dupa o metodologie unitara.

In practica controlului constatam, in ultimul timp, utilizarea unor tehnici, modalitati si instrumente, care sporesc mult campul actional si eficacitatea procedeelor de control, pe care le inglobeaza metoda acestuia.

Se impune o constatare, si anume, ca in continutul tehnicilor, modalitatilor sau instrumentelor de control, isi fac loc o serie de componente ce amplifica caracterul dinamic, participativ, economic si mai ales multidisciplinar al controlului. Ca urmare, are loc o sporire a eficacitatii utilizarii acestora, in cadrul agentilor economici, acolo unde cuantificarile pe care le implica, utilizarea lor, se poate realiza cu usurinta si precizie.

Unii autori sustin ca transpunerea in practica a mecanismelor controlului economico-financiar implica utilizarea unui intreg arsenal de metode, de tehnici si de procedee care formeaza la un loc metodologiile de control. Daca tinem cont de toate etapele succesive ale activitatii de control, vom admite ca pot exista metodologii de planificare sau de programare, metodologii de organizare, metodologii de exercitare, metodologii de finalizare si apoi metodologii de valorificare a controlului. In practica insa, aceste etape se intrepatrund, generand, in principal, doua categorii distincte de metodologii: cele de planificare si respectiv cele de exercitare a controlului economic-financiar.

Legalitatea controlului financiar propriu la unitatile patrimoniale

In conformitate cu normele legale in vigoare[1], unitatile patrimoniale (societatile comerciale, regii autonome de interes central si local, institutiile publice) indiferent de natura capitalului social privat, public sunt obligate sa organizeze si sa exercite controlul in interiorul acesteia din necesitatea obiectiva a acestuia.

Controlul vine sa constate pe langa functia principala a managementului si un ajutor efectiv in derularea cu eficienta a operatiunilor economico financiare pe care acestea le organizeaza si le desfasoara.

Literatura de specialitate acorda o importanta deosebita controlului datorita urmatoarelor considerente:

- raspunderea, pentru bunul mers al activitatii cat si pentru modul de realizare si utilizare a patrimoniului, revine in primul rand managerului unitatii patrimoniale dar si actionarilor si personalului salariat al acesteia;

- eficienta controlului este cu atat mai mare cu cat acesta e mai aproape organizat si exercitat de locul unde are sau unde se petrece fenomenul economic si financiar.

Plecand de la acest deziderat si acceptata de catre practicieni controlul care se organizeaza in unitatea patrimoniala poate fi:

- Control financiar preventiv (C.F.P.);

- Control ierarhic operativ curent (C.I.O.C.);

Control financiar intern de gestiune (C.F.I.G.)

Avand la baza prevederile O.G. 119/1999 la nivelul institutiilor publice se organizeaza auditul intern receptat ca o forma suplimentara de control in care pe langa controlul efectiv exercitat prin cele 3 forme mentionate anterior se prevad si o serie de sarcini cu privire la tehnicile de control si utilizare a controlului, metodologia de finalizare a activitatii de control, dar mai ales utilizarea cu eficienta maxima a bunului public.

Conform legii 500/2002- legea finantelor publice institutiile publice sunt reprezentate de acele unitati patrimoniale in care resursele de finantare sau sumele pe care le utilizeaza pentru desfasurarea corespunzatoare a activitatii in sanatate, invatamant, aparare nationala, ordine publica, etc. provin fie:

- integral din bugetul de stat sau bugetul local;

- partial din bugetul de stat sau bugetul local;

- integral sau partial din fondurile speciale;

- integral din activitati cu caracter economic desfasurate de catre acestea.

Programarea controlului financiar (Elaborarea programului de control)

Planificarea controlului are o importanta deosebita atat din punctul de vedere al controlului specializat al statului realizat sub forma controlului extern, dar si din punctul de vedere al controlului intern cel ce se realizeaza la nivelul fiecarei entitati fie ea, institutie publica sau agent economic.

Programul de control este in fapt un instrument de lucru, de evidenta a programarii controlului financiar pe o perioada determinata, de obicei un an de zile. In baza acestuia organele cu atributii de control apartinand institutiilor specializate (Curtea de Conturi, Ministerul Economiei si Finantelor) fie institutiile publice sau agentii economici isi desfasoara intreaga activitate.

Programul de control contine in mod obligatoriu toate operatiunile de control, termenele la care acestea trebuie indeplinite si de catre cine anume (structuri centrale de control, structuri teritoriale, compartimente de control din cadrul entitatilor controlate etc.).

La stabilirea actiunilor si obiectivelor de control, se au in vedere natura activitatilor controlate functie de care se stabilesc formele de control adecvate (controale tematice, obiective, etc.) astfel incat sa se atinga scopul controlului. Auditul intern, de exemplu, se desfasoara sub supravegherea conducatorului unitatii, iar la intocmirea programului anual se are in vedere evaluarea riscului asociat diferitelor structuri, activitati, proiecte de operatiuni, potrivit recomandarilor Ministerul Economiei si Finantelor si/sau prin consultare cu Curtea de Conturi.

Sarcinile stabilite prin programul de control sunt obligatorii, eventualele modificari trebuie justificate pentru fiecare caz in parte.

Referindu-ne la Programul de control al Curtii de Conturi ca institutie suprema de control financiar, acesta se aproba anual de Plenul Curtii de Conturi si se defalca pe structurile de control ale acesteia. Acesta contine toate actiunile de control pe obiective, cu termene de executare cat si responsabilitatile ce revin fiecarei structuri de control. La stabilirea unitatilor si obiectivele de control se tine seama de prevederile legale privind organizarea si functionarea Curtii de Conturi.

Planificarea activitatii revizorilor de gestiuni trebuie sa asigure atat coordonarea unitara a actiunilor de control, cat si urmarirea indeplinirii integrale a sarcinilor.

Cu ocazia planificarii muncii si apoi, cu ocazia realizarii sarcinilor din plan, seful compartimentului de control si conducatorul compartimentului financiar-contabil au obligatia respectarii stricte a catorva reguli metodologice generale, cum sunt:

a) efectuarea tuturor inventarierilor programate, ca si a celor speciale, trebuie sa se faca potrivit normelor metodologice in vigoare, la termenele prevazute de lege si sa se incadreze in timpul afectat lor;

b) asigurarea caracterului inopinat al inventarierilor;

c) evitarea inventarierii unor gestiuni in perioadele de activitate intensa in preajma unor sarbatori;

d) evitarea inventarieri concomitente a unor gestiuni cu profil similar, situate in aceeasi zona geografica, actiune care ar stingheri buna aprovizionare cu marfuri a populatiei si ar avea un efect negativ asupra vanzarilor.

Controlul financiar preventiv

Controlul financiar preventiv se exercita in conformitate cu legislatia in vigoare[2] care specifica operatiunile si documentele ce se supun controlului financiar preventiv precum si atributiile ce revin conducatorilor compartimentelor de specialitate in care au loc operatiile si a celor imputerniciti sa exercite acest control.

Principii ale structurarii metodologiei pe forme de control financiar preventiv

Privitoare la controlul financiar preventiv, care intervine inainte de efectuarea operatiilor economice si financiare:

- coordonatele privitoare la organizarea controlului in cauza dupa;

- controlul financiar preventiv propriu in entitatile economice de orice fel;

- controlul financiar preventiv propriu la institutiile publice;

- controlul financiar preventiv delegat al statului - institutiile publice centrale.

- determinarea categoriilor de operatiuni supuse controlului:

- pe categoriile de activitati si unitati;

- operatiunile prevazute de lege si cele stabilite de organul competent prin legile in vigoare, prin aparatul in subordine.

- stabilirea circuitului documentelor si a sistemului de acordare sau de refuz al vizei pentru exercitarea controlului financiar preventiv, pe categorii de unitati si dispozitii normative care le reglementeaza.

A. Necesitatea si particularitatile controlului financiar-preventiv

C.F.P. apare ca o necesitate obiectiva, se organizeaza in cadrul unitatilor patrimoniale si are urmatoarele caracteristici:

- are caracter patrimonial, acest caracter rezida in sfera oarecum limitata de exercitare, respectiv vizeaza numai acele operatiuni in care se genereaza drepturi si obligatii patrimoniale a unitatilor patrimoniale fata de alte unitati patrimoniale sau persoane fizice;

- este un control profilactic de prevenire prin faptul ca precede efectuarea operatiunilor economice si are rolul de a stopa inca in faza de angajare operatii si procese economice care nu sunt necesare, oportune, legale, economicoase si reale;

- este propriu al unitatilor patrimoniale intrucat exercitarea acesteia este un atribut (apanaj exclusiv al organului cu atributii financiar contabile din unitatea respectiva);

- are caracter total in sensul ca ia sau cuprinde toate operatiunile si toate documentele in care se consemneaza drepturile si obligatiile patrimoniale;

- este un control al formei, intelegand prin aceasta ca persoanele desemnate sa exercite C.F.P. este foarte bine pregatita, cunoaste fiecare document, informatiile pe care acesta le contine, observa omisiunile voite sau mai putin voite cu privire la aceasta informatie, dar e si un control de fond in sensul ca stapaneste foarte bine procesul tehnologic, sistemul informational existent in unitatea respectiva, are cunostinte despre activitatea tehnologica a unitatii patrimoniale.

Pentru a intelege cele expuse, sa luam ca exemplu completarea notei de predare produse:

- directorul economic stie ca acesta trebuie sa contina din punct de vedere formal date cu privire la locul unde s-a produs sau realizat produsul respectiv, denumirea exacta a acestuia, cantitatea, costul sau pretul prestabilit, semnatura sefului de sectie (stiu ca la baza acestuia trebuie sa stea raportul de productie, fie individual, fie colectiv, - cantitatea de produse realizate de fiecare muncitor sau colectiv,- procesul tehnologic de obtinere a ciocolatei).

- din punct de vedere al controlului de fond se cunoaste procesul tehnologic, capacitatea de productie a unui schimb, productivitatea unei masini, etc. care nu poate produce niste cantitati astronomice inscrise in nota de predare de catre seful de sectie (datorita a neincluderii conform retetei de fabricatie a ciocolatei a produsului rom in ciocolata si utilizarii lui in alte scopuri), etc.

CFP se exercita, dar nu limitativ asupra urmatoarelor operatiuni sau obiective:

- incheierea contractelor si comenzilor cu parteneri interni si externi;

- incasarile si platile in lei si in valuta de orice natura efectuate in numerar si viramente cu persoane fizice sau juridice;

- trecerea pe cheltuieli, fonduri sau rezultate a unor sume care conduc la diminuarea profitului sau capitalului social;

- gajarea, inchirierea sau concesionarea bunurilor subunitatilor sau unitatilor componente;

- deschiderea de credite bugetare, repartizarea de credite bugetare la institutiile din subordine si alimentarile cu alocatii bugetare in cursul exercitiului bugetar, alocarea cheltuielilor de capital;

- propunerile de suplimentare a cheltuielilor prevazute a fi suportate alocatiile bugetare;

- modificarile pe semestre a veniturilor si cheltuielilor bugetare;

- virari de credite bugetare in cadrul capitolelor din cadrul bugetului aprobat cu exceptia cheltuielilor de personal;

- darea in consum a bunurilor respective scoaterea din functiune a imobilizarilor corporale.

B. Organizarea C.F.P.

Se organizeaza in cadrul unitatilor patrimoniale (regii autonome indiferent de subordonarea societatii comerciale, indiferent de natura capitalului social, institutii publice) in cadrul compartimentului financiar contabil.

Organizarea C.F.P in cadrul unei unitati patrimoniale poate imbraca urmatorul scenariu:

- managerul societatii, tinand cont de actele normative in vigoare[3] (specificate deja in curs) si cu consultarea sefului compartimentului financiar-contabil procedeaza la organizarea CFP;

- organizarea presupune emiterea unei decizii care reprezinta temeiul legal in cadrul unitatii patrimoniale si care trebuie sa contina obligatoriu urmatoarele elemente: - antetul sau denumirea unitatii emitente; - titlul care se confunda cu decizia; - numarul; - data; si - expunerea de motive cu urmatorul enunt: in conformitate cu prevederile H.G.720/1991 cu privire la organizarea si exercitarea controlului financiar preventiv art. , al ; in conformitate cu prevederile legii 82/91 cu privire la organizarea si functionarea contabilitatii in unitatile patrimoniale, in conformitate cu Hot. AGA nr din data de .; in conformitate cu decizia nr.. de numire in functia de director, administrator, manager, directorul unitatii patrimoniale emite

Anexa nr.1 poate avea urmatoarea structura:

I. Incheierea contractelor si comenzilor

Anexa nr.2 cuprinde date de identificare a persoanelor -serviciul, compartimentul, etc. in care se genereaza documente sau operatiuni si care acorda viza de compartiment de urmatoarea structura:

Anexa nr.3 -date de identificare a persoanelor care exercita CFP si a persoanelor delegate poate avea urmatoarea structura:

Conditii-restrictii necesare persoanelor care exercita CFP

- sa aiba capacitate de exercitare deplina;

- sa aiba pregatire economica de preferabil superioara;

- sa fie foarte bine pregatit profesional;

- sa nu aiba antecedente penale, iar daca a fost condamnata sa fie amnistiata nu gratiata;

- sa fie cinstita si corecta, iar prin natura muncii sale sa nu participe la actiunea sau operatiunea supusa CFP.

Decizia emisa de catre conducatorul unitatii patrimoniale dupa avizare si semnare de consilierul juridic, se transmite pe destinatiile mentinute in cuprinsul actului si devine temei legal, obligatoriu pentru intregul personal al unitatii patrimoniale.

C. Metodologia acordarii vizei de control financiar preventiv

Controlul financiar preventiv asupra documentelor privind operatiuni din care se nasc sau deriva drepturi si obligatiuni patrimoniale, precum si cele privind stingerea sau lichidarea unor drepturi sau obligatii se realizeaza in doua etape:

- atestarea sau certificarea sefului compartimentului de specialitate in care se executa operatiunea, care prin semnarea documentului isi asuma raspunderea asupra realitatii, necesitatii, oportunitatii si economicitatii;

- viza de control financiar preventiv data de seful compartimentului cu atributiuni contabile sau de persoanele imputernicite.

La fiecare operatiune supusa controlului financiar preventiv se face o verificare si o analiza completa pentru a se respecta cumulative cele 5 conditii: legalitate, necesitate, oportunitate, realitate, economicitate.

Prin verificarea legalitatii controlul financiar urmareste la fiecare operatiune economico-financiara:

- operatia sau actiunea inscrisa in document sa aiba la baza un act normative (lege, ordin, norme, etc.) si care prevede de principiu efectuarea acesteia;

- nivelul valoric la care urmeaza a se realiza si uneori si cel cantitativ prevazut in actele normative;

- respectarea conditiilor (principiilor) prevazute in mod expres de actul normative;

- utilizarea formelor, mijloacelor si cailor legale de realizare a operatiunii sau actiunii inscrise in document;

- respectarea termenului (momentului) legal in care urmeaza a se produce o anumita operatiune patrimoniala;

- existenta unei prevederi de plan care constituie baza legala a declansarii operatiunii;

- existenta unei decizii sau hotarari a conducerii unitatii sau a organului ierarhic superior care dispune, in limita competentelor legale efectuarea unei operatii sau actiuni pe care se angajeaza patrimonial unitatii;

- solicitarea realizarii operatiei sau actiunii s-a facut de compartimentul de specialitate interesat, cu respectarea prevederilor deciziei de organizare si exercitare a CFP;

- existenta unei documentatii tehnico economice aprobate in conditiile prevazute de lege;

- preturile si tarifele utilizate sa aiba baza legala.

Verificarea realitatii sau autenticitatii operatiunilor economice vizeaza doua grupe de obiective. Prima grupa de obiective vizeaza posibilitatea existentei si producerii unei anumite operatii, cea de-a doua permite transformarea posibilitatii in realitate.

In acceptiunea ca operatia prin insasi natura sa are legatura directa cu activitatea unitatii economice si daca aceasta dispune de toate conditiile si mijloacele de realizare a operatiei in marimea solicitata, verificarea realitatii operatiei economice de catre CFP presupune urmatoarele aspecte:

- existenta unei activitati reale a unitatii patrimoniale care impune efectuarea operatiei;

- existenta unor sarcini de plan reale care reclama efectuarea unei anumite operatii economico financiara;

- marimea operatiei este strict determinata de marimea sarcinii de plan aferenta perioadei;

- existenta mijloacelor materiale, tehnice si financiare necesare realizarii operatiei;

- existenta cadrului organizatoric adecvat de efectuare a operatiei;

- asigurarea locului de realizarea a operatiei economico-financiare cu forte de munca corespunzatoare, etc.

Cu ocazia verificarii necesitatii operatiunilor CFP se urmareste daca:

- operatia este determinata de o activitate ce urmeaza a se desfasura in unitate;

- nivelul care s-a preconizat a se realiza operatia solicitata este corelat cu parametrii activitatii, fie cei de plan, fie cei existenti la moment;

- operatia are caracter de repetabilitate;

- documentele in care sunt inscrise astfel de operatii au viza consilierului juridic sau aprobarea conducatorului unitatii;

- necesitatea efectuarii operatiei sa fie determinata de nevoi de functionare imediate ale unitatii patrimoniale.

Verificarea oportunitatii operatiilor economico financiare de catre CFP are ca obiectiv un singur element momentul sau perioada optima de infaptuire a operatiunii corelata cu:

- posibilitatile reale materiale, tehnice sau financiare de realizare a acestora;

- momentul sau perioada in care au fost prevazute a se realiza;

- gradul maxim de eficienta de realizare in acel moment;

- termenele prevazute in contractile incheiate cu unitatile beneficiare.

Verificarea economicitatii operatilor supuse CFP pune in evidenta latura calitativa a controlului si urmareste executarea acestora cu cat mai putine mijloace materiale.

Acordarea vizei CFP, modul in care se finalizeaza intreaga actiune este purtatoarea unor efecte de natura economico financiara si juridica dupa cum urmeaza:

- unitatea intra in raporturi economice si juridice cu alte persoane fizice ori patrimoniale;

- sefii compartimentelor de specialitate care au prezentat documentele de viza au obligatia de a se conforma vizei primite pe document.

D. Controlul fondurilor publice

Forma a controlului intern, controlul financiar-preventiv "se exercita asupra tuturor operatiunilor care afecteaza fondurile publice si/sau patrimoniul public"[4].

Obiectul controlului financiar preventiv il formeaza verificarea tuturor proiectelor de operatiuni cu incidenta asupra angajarii si utilizarii de fonduri publice, verificarea urmarind legalitatea, regularitatea si incadrarea in prevederile bugetare. Sunt astfel de proiecte de operatiuni cele care vizeaza angajamentele bugetare si legale, efectuarea de plati din fonduri publice, vanzarea, gajarea, concesionarea sau inchirierea de bunuri din domeniul privat al statului sau al unitatilor administrativ-teritoriale.

In conformitate cu Legea privind finantele publice locale[5], controlul financiar preventiv si auditul intern se exercita asupra tuturor operatiunilor care afecteaza fondurile publice si/sau patrimoniul public si sunt exercitate conform reglementarilor legale in domeniu.

Controlul financiar-preventiv are drept scop identificarea proiectelor de operatiuni care nu respecta conditiile de legalitate si regularitate si/sau incadrarea in limitele creditelor bugetare sau creditelor de angajament, dupa caz, si prin a caror efectuare s-ar prejudicia patrimoniul public si/sau fondurile publice[6].

Din simpla observare a scopului activitatii de control financiar preventiv se desprind cateva caracteristici ale acestuia:

- este un control cu un pronuntat caracter patrimonial, fiind indreptat spre verificarea operatiunilor generatoare de drepturi si obligatii patrimoniale;

- este un control anticipat - se desfasoara asupra proiectelor de operatiuni, inainte de a fi aprobate si efectuate;

- este un control de permanenta - se exercita in fiecare zi, in functie de operatiuni;

- este un control documentar - intrucat proiectele de operatiuni, supuse acestei forme de control, se verifica pe baza documentelor primare in care au fost consemnate.

Daca se are in vedere structura care executa controlul financiar preventiv, acesta poate fi considerat:

- o forma a controlului intern - organizat si exercitat in cadrul compartimentelor de specialitate financiar-contabila a entitatilor de care apartin acestea;

- o forma a controlului extern - exercitat de Ministerul Finantelor Publice prin controlori delegati, numiti de ministrul finantelor publice.

Continutul controlului financiar preventiv deriva in cea mai mare parte, din dubla autorizare bugetara conform careia orice cheltuiala, pentru a fi efectuata, trebuie sa indeplineasca urmatoarele conditii:

a. sa existe baza legala (autorizare legala);

b. sa existe credit aprobat prin buget (autorizare bugetara);

c. sa respecte destinatia creditului ce urmeaza a fi imputat, potrivit clasificatiei bugetare si alocarii pe programe a resurselor (specializarea creditelor).

Autorizarea legala - este materializata in dispozitii legale care prevad imperativ regulile de realizare a veniturilor publice si de utilizare a acestora pentru satisfacerea unor necesitati de interes public.

Astfel in Legea nr. 500/2002 privind finantele publice se precizeaza ca: "Nici o cheltuiala nu poate fi inscrisa in bugetele prevazute la art. 1, al. 2 si nici o angajata si efectuata din aceste bugete daca nu exista baza legala pentru respectiva cheltuiala"[7].

Autorizarea bugetara - din continutul controlului financiar preventiv rezulta ca aprobarea prin legea bugetara anuala a creditelor pentru anumite cheltuieli reprezinta in fapt, autorizarea bugetara a cheltuielilor respective, deci autorizarea bugetara este o consecinta a autorizarii legale.

Trebuie cunoscut insa, ca autorizarea bugetara este o conditie necesara pentru efectuarea cheltuielilor, dar nu si o conditie suficienta pentru ca, asa cum precizeaza Legea privind finantele publice[8]: "Nici o cheltuiala din fondurile publice nu poate fi angajata, ordonantata si platita daca nu este aprobata potrivit legii si nu are prevederi bugetare".

Autorizarea bugetara nu este globala, ci este data pe categorii de cheltuieli, asa cum sunt inscrise in buget "cheltuielile prevazute in capitole si articole au destinatia precisa si limitata".

Regulamentul financiar al Consiliului European prevede, de asemenea, ca orice cheltuiala sa se efectueze prin imputarea unei linii a bugetului.

Controlul financiar preventiv nu ar avea finalitatea dorita daca nu ar urmari aplicarea principiului bunei gestiuni financiare, al respectarii normelor procedurale de initiere a unei operatiuni. Pentru aceasta ordonatorilor de credite le-au fost stabilite responsabilitati foarte clare, ei raspunzand de[9]:

- angajarea, lichidarea si ordonantarea cheltuielilor in limita creditelor bugetare repartizate si aprobate;

- realizarea veniturilor;

- angajarea si utilizarea creditelor bugetare pe baza bunei gestiuni financiare;

- integritatea bunurilor incredintate institutiei pe care o conduc etc.

Totodata, entitatile publice, prin conducatorii acestora, au obligatia de a organiza controlul financiar preventiv propriu si evidenta angajamentelor in cadrul compartimentului contabil.

Realizarea unei bune gestiuni financiare este de altfel o obligatie a tuturor persoanelor care gestioneaza fonduri publice, ele actionand pentru "asigurarea legalitatii, regularitatii, economicitatii, eficacitatii si eficientei in utilizarea fondurilor publice si in administrarea patrimoniului public"[10].

Existenta unor reguli cu caracter imperativ referitoare la gestionarea fondurilor publice, impune exercitarea unor actiuni de control care sa garanteze respectarea regulilor.

Astfel, prin Ordonanta Guvernului nr. 119/1999 privind controlul intern si controlul financiar preventiv, s-a stabilit obligativitatea efectuarii unor controale de legalitate, conformitate si regularitate asupra operatiunilor care afecteaza fondurile si patrimoniul public.

Regulamentul financiar al Comisiei Europene stipuleaza la art. 47 ca: "Fiecare operatiune face obiectul cel putin al unei verificari ex-arte", prin aceasta urmarindu-se sa se constate "regularitatea si conformitatea cheltuielii in raport cu dispozitiile aplicabile, in special cele ale bugetului si ale reglementarilor pertinente"[11].

Baza legala reprezinta izvorul drepturilor si obligatiilor patrimoniale ale entitatii si, totodata, baza autorizarii legale. Cum baza legala a operatiunilor patrimoniale este constituita din acte juridice (legi, ordonante, acorduri sau hotarari ale Guvernului), controlul de legalitate se va concentra pe verificarea existentei si respectarii prevederilor actelor juridice in cauza.

Controlul de conformitate vizeaza existenta creditului si a concordantei dintre destinatia creditului si destinatia cheltuielii generate prin actul juridic individual (cel prin care ordonatorul de credite urmeaza sa creeze sau sa constate obligatia de plata in sarcina institutiei).

De asemenea, controlul de conformitate urmareste corespondenta dintre operatiunile, actele si faptele administrative produse in cadrul unei entitati publice si politica asumata in mod expres in domeniul respectiv de catre entitatea in cauza sau de catre entitatea superioara acesteia[12].

Controlul de regularitate urmareste respectarea de catre fiecare operatiune, sub toate aspectele, a principiilor si regulilor procedurale si metodologice care sunt aplicabile categoriei de operatiuni din care face parte.

Controlul de conformitate cuprinde in aria sa normele procedurale care prescriu imperativ actiunea ordonatorului, precum si normele procedurale interne stabilite de ordonator.

Prin respectarea normelor procedurale se garanteaza utilizarea fondurilor pentru cheltuielile de interes public, respectarea principiului unei bune gestiuni financiare, dar si respectarea unor drepturi subiective prin incalcarea carora se poate angaja raspunderea patrimoniala a institutiei.

Astfel de proceduri expres stabilite de lege sunt cele specifice achizitiilor publice de bunuri, servicii si lucrari. In derularea contractelor de achizitii publice sunt angrenate importante fonduri publice ceea ce inseamna o mare responsabilitate si o grija deosebita pentru respectarea procedurilor de achizitie, cu atat mai mult cu cat contractul este rezultatul unei proceduri concurentiale.

Daca prin respectarea procedurilor se minimizeaza resursele necesare pentru indeplinirea scopului fixat sau se maximizeaza efectele volumului de resurse dat, atunci "controlul de conformitate" sau "controlul de legalitate" este si un control de buna gestiune financiara.

Regulamentul financiar al Consiliului European nr. 1605/2002 precizeaza la art. 78 obligativitatea ordonatorului competent de a se asigura de "exactitatea imputatiei bugetare, disponibilitatea creditelor si de conformitatea cheltuielii in raport cu dispozitiile tratatelor, bugetului, prezentului regulament si cu modalitatile de executie, precum si cu celelalte reglementari ca si de respectarea principiilor bunei gestiuni financiare"[13].

La baza controlului financiar preventiv exercitat in tara noastra, se afla angajamentul juridic - rezultat al operatiunilor initiate de compartimentele de specialitate, fapt ce implica asumarea si din partea conducatorilor lor, a unor responsabilitati privind implicatiile operatiunilor initiate.

Astfel ei "raspund pentru realitatea, regularitatea si legalitatea operatiunilor ale caror acte si/sau documente justificative le-au certificat sau avizat"[14]. In vederea exercitarii unui control preventiv cat mai complet, legiuitorul a stabilit ca anumite operatiuni sa se avizeze si de catre compartimentul de specialitate juridica.

Angajamentele juridice ale entitatilor publice sunt supuse deci unei duble avizari, atat din partea compartimentului juridic, cat si a compartimentului financiar-contabil. Dubla responsabilitate privind efectuarea angajamentelor juridice nu exonereaza de raspundere sefii compartimentelor de specialitate.

Exista doua modalitati de control financiar preventiv: propriu si delegat. Controlul financiar preventiv propriu este exercitat in toate entitatile publice de catre persoane autorizate (de exemplu contabilul sef) si vizeaza toate proiectele de operatiuni din acea unitate. Altfel spus, angajarea, lichidarea si ordonantarea cheltuielilor din fonduri publice se aproba de ordonatorul de credite, iar plata acestora se efectueaza de catre contabil, dar se efectueaza numai cu viza prealabila de control financiar preventiv propriu, potrivit dispozitiilor legale.

Din tot ce s-a aratat pana acum se poate deduce ca o data cu cresterea cerintelor de utilizare economica, eficienta si eficace a fondurilor publice a crescut si atentia acordata actiunilor de prevenire a abaterilor si neregulilor in alocarea si utilizarea lor. In cadrul acestora au fost incluse si actiunile de control desfasurate de Ministerul Economiei Finantelor, respectiv controlul financiar preventiv delegat. Acest tip de control se aplica doar ordonatorilor principali de credite, agentiilor de implementare a fondurilor PHARE, ISPA si SAPARD si altor institutii publice cu grad ridicat de risc.

Controlul financiar preventiv delegat exercitat de controlori delegati numiti de ministrul economiei si finantelor se refera la operatiuni care pot afecta executia in conditii de echilibru a bugetelor prin angajari patrimoniale ce afecteaza un volum mare de fonduri si pentru care exista riscuri semnificative de executie. De fapt acest control este o supraverificare a operatiunilor, pentru care s-a dat deja viza de control financiar preventiv, exercitat cu scopul de a se elimina orice risc asociat angajarii unitatii in respectivele operatiuni.

Indeplinirea obiectivelor activitatii de control depinde de calitatea factorului uman ce executa controlul. Elaborarea unor Coduri prin care se stabilesc anumite reguli de conduita, drepturi si obligatii pentru toti cei ce desfasoara activitati in domeniul public, demonstreaza daca mai era cazul, accentul pus astazi pe cresterea calitatii factorului uman.

Activitatile grupate sub denumirea generica de "control financiar" se refera la examinarea modului in care se realizeaza din punct de vedere financiar obiectivele si programele asumate de diferite entitati publice, cu scopul de a preintampina sau a descoperi eventualele nereguli, erori, deficiente, de a le remedia si a le putea evita in viitor. Acest tip de control se poate deci realiza atat concomitent cu programele vizate, cat si posterior finalizarii activitatilor desfasurate in cadrul acestora.

Actele juridice existente la nivel comunitar vizand acest gen de activitate au fost regrupate in cadrul capitolului 28 al acquis-ului, denumit "controlul financiar". Una din caracteristicile acestui capitol este aceea ca aici sunt incluse destul de putine acte normative cu caracter general si obligatoriu (dispozitii din tratatele fondatoare, regulamente sau chiar decizii). Majoritatea actelor obligatorii existente reglementeaza organismele specializate in efectuarea controlului financiar, organizarea si functionarea acestora, procedura urmata pentru efectuarea controlului, actele juridice in care se consemneaza rezultatele controlului (rapoartele emise de organismele specializate) si efectele juridice ale acestora. Restul acquis-ului este format fie din acte juridice neobligatorii (cel mai adesea recomandari ale institutiilor UE), fie din acte emise de organele de control (rapoarte). Forta juridica a acestor din urma acte este una redusa, majoritatea continand doar recomandari pentru statele membre si/sau institutiile UE.

Controlul ierarhic operativ curent

Controlul operativ curent (CIOC) se caracterizeaza prin faptul ca se exercita concomitent cu desfasurarea activitati de productie, financiara, economica din unitatea patrimoniala. Se exercita de catre fiecare sef de compartiment, birou, serviciul pe domeniul fiecaruia de activitate si asupra colegilor din subordine. Este obligatoriu sa se exercite cel putin odata pe luna si sa se consemneze intr-un registru care este "documentul" justificativ de exercitare a CIOC si care se prezinta daca se exercita in fiecare zi asupra unei operatiuni sau subalterni, managerul unitatii patrimoniale pentru a lua la cunostinta de masurile propuse de imbunatatire a propunerii sefului sau care se impun a fi luate de managerul unitatii patrimoniale.

A. Modalitati de exercitare

Controlul operativ curent se exercita la fata locului, pe teren, prin compararea modului de indeplinire a sarcinilor cu prevederile stabilite prin norme (legi, ordonante, hotarari, instructiuni, standarde, norme interne, decizii, etc.)

Principalele modalitati utilizate pentru exercitarea controlului operativ curent sunt:

- inspectarea sau observarea personala (controlul faptic);

- discutii directe intre conducatori si subordonatii;

- utilizarea de catre cadrele cu functii de conducere a datelor furnizate in sistem informational in comparatie cu indicatorii sau normele stabilite;

- folosirea mijloacelor moderne de urmarire a realizarii sarcinilor (telespicher, televiziune interna, etc.).

B. Obiectivele controlului ierarhic operativ curent

Obiectivele "comune" care se regasesc in controlul ierarhic operativ curent sunt:

1. Receptia si autoreceptia materiilor si materialelor, productiei si marfurilor. Este obiectivul pe care il executa compartimentul aprovizionare-desfacere si se considera ca acesta isi cunoaste sarcinile din fisa postului, dar si modul de organizare si functionare a comisiilor de receptie a obligatiilor membrilor acesteia, a documentelor care trebuiesc intocmite de comisia de receptie si a circuitului acestora.

2. Depozitarea, conservarea si manipularea mijloacelor materiale. Obiectivul se exercita de seful ierarhic al lucratorului de la depozit, gestiune, etc. si consta in verificarea evidentei tehnico-operative, a completarii acesteia, a conditiilor prevazute de H.C.M.2230/1969 si Legii 22/1969.

3. Efectuarea inventarierilor periodice ale stocurilor si regularizarea diferentelor constatate. Conform Legii 82/91 Legea Contabilitatii Republicata e obligatorie inventarierea unitatii patrimoniale cel putin o data pe an. La gestiunile unde se manipuleaza numerar, respectiv vanzarea si incasarea de catre vanzator in incinta unitatilor patrimoniale, stabilirea rezultatelor inventarierii trebuie sa respecte dispozitiile legale in vigoare si sa stabileasca in functie de vinovatia fiecarui participant, participarea la producerea pagubei.

Obiectivul se exercita de seful compartimentului financiar contabil care trebuie sa cunoasca metodologia efectuarii inventarierii in totalitate sau prin sondaj, dar mai ales modul de stabilire, de regularizare a rezultatelor inventarului cu efectuarea regularizarilor corespunzatoare a operatiilor in evidenta tehnico-operativa si in contabila.

4. Verificarea incasarilor si platilor in numerar. Obiectivul se exercita de conducatorul compartimentului financiar contabil si de catre comisia de cenzori si vizeaza realitatea si legalitatea operatiunilor de incasari si plati, inregistrarea corecta a sumelor in registrul de casa, asigurarea securitatii sumelor incasate, justificarea si sustenabilitatea sumelor eliberate in baza documentelor existente.

5. Indeplinirea conditiilor legale privind incadrarea gestionarilor, constituirea garantiilor si retinerea ratelor. Obiectivul se exercita de conducatorul compartimentului financiar-contabil, de seful serviciului personal-salarizare si de conducatorul unitatii patrimoniale prin sondaj si vizeaza respectarea dispozitiilor legale cu privire la incadrarea gestionarilor (recrutarea lor) - nu poate fi gestionar decat persoanele capabile profesional si mintal, care nu au cazier judiciar, au studii medii si varsta de 18 ani, exista si situatii in care varsta minima ceruta este de 21 ani).

Conditiile legale mai prevad obligativitatea constituirii de garantii materiale intre 1 si 3 salarii si garantii suplimentare - bunuri imobiliare. Cuantumul garantiilor suplimentare e legat de volumul bunurilor gestionate. Constituirea garantiilor materiale se face integral cand gestionarul poseda mijloace financiare adecvate sau in rate prin retinere pe stat de salarii in cuantum de 1/10 din salarul tarifar al gestionarului

6. Organizarea pazei locurilor de depozitare a bunurilor intrate si iesirea acestora. Obiectivul se exercita de seful compartimentului administrativ si vizeaza asigurarea cu personal de paza, modul cum acestia isi indeplinesc obligatiile de serviciu, consemnarea in registru de poarta a intrarilor si iesirilor de autovehicule.

7. Organizarea evidentei tehnico-operative, conducerea la zi si corecta a acestora se realizeaza de conducatorul compartimentului de resort si are rolul de a depista neorganizarea, neconducerea, conducerea eronata, etc. a evidentelor tehnico-operative.

8. Organizarea contabilitatii si corecta conducere a acesteia. Obiectivul este exercitat de catre conducatorul compartimentului financiar-contabil sau inlocuitorul acestuia, conform Legii contabilitatii nr. 82/1991, uneori chiar de conducatorul unitatii patrimoniale, daca are interesul, desi obligatia e prevazuta expres in temeiul legal si are rolul de a depista paralelismele, uneori chiar delasarea si imprudenta persoanelor din domeniul contabil, atitudine pornita de la faptul ca activitatea de contabilitate poate fi efectuata nu cronologic si sistematic ci dupa bunul plac al acestuia.

9. Pastrarea, depozitarea, eliberarea si utilizarea imprimatelor cu regim special. Obiectivul exercitat de conducatorul unitatii patrimoniale si de seful compartimentului financiar-contabil vizeaza buna desfasurare, evidentierea in fisa imprimatului cu regim special, eliberarea corecta a acestora, receptionarea imprimatelor neutilizate sau utilizate necorespunzator. Depozitarea acestora pana la arhivarea sau predarea catre centre specializate.

10. Organizarea si exercitarea controlului financiar preventiv (CFP). Obiectivul exercitat de conducatorul compartimentului financiar-contabil in cadrul CFP delegat din interior si vizeaza depistarea anumitor nereguli in exercitarea CFP de catre persoane delegate care, daca ia caracter de permanenta s-ar putea sa aiba consecinte negative asupra activitatii unitatii patrimoniale.

11. Indeplinirea planului de control financiar intern de gestiune. Obiectivul este exercitat de catre conducatorul unitatii patrimoniale, dar si de catre conducatorul compartimentului financiar-contabil cunoscut fiind faptul ca acest control este coordonat din punct de vedere metodologic de seful compartimentului financiar contabil, iar din punct de vedere administrativ de conducatorul unitatii patrimoniale.

C. Organizarea controlului ierarhic operativ curent

Organizarea controlului ierarhic operativ curent imbraca acelasi scenariu prezentat la organizarea CFP, adica se emite Decizia, se stabilesc obiectivele care trebuie verificate, se mentioneaza expres obiectivul care intra in verificarea managerului unitatii patrimoniale.

Astfel, managerul unitatii patrimoniale are minim doua obiective care nu pot fi delegate, respectiv organizarea evidentei tehnico-operative a imprimatelor cu regim special si incadrarea si remunerarea personalului unitatii patrimoniale.

De asemenea, se prevede obligatia inscrierii in registru in fiecare luna a verificarii acestor obiective de catre managerul unitatii patrimoniale.

Registrul poate avea urmatoarea structura:

- pe coperta -antetul unitatii patrimoniale si titlul registrului ;

pe prima pagina:

De exemplu: Conducatorul unitatii patrimoniale controleaza operativ din punct de vedere al existentei,a eliberarii, a utilizarii imprimatelor cu regim special pe gestionarul X.

Control financiar ulterior

Controlul financiar ulterior (post-operativ) se exercita dupa realizarea operatiunilor economice si financiare, iar masurile dispuse vizeaza imbunatatirea activitatii economico-financiare in perioadele urmatoare.

Controlul financiar ulterior (gestionar) are doua acceptiuni:

1. Controlarea gestiunii materiale care se realizeaza prin verificarea documentelor primare privind operatiunile efectuate in legatura cu o anumita parte a patrimoniului incredintata unuia sau mai multor angajati numiti gestionari (sef de depozite, sef de magazine, sef de sector administrativ, manuitor de mijloace banesti si altele);

- finalizarea controlului gestionar al valorilor materiale este stabilirea plusurilor sau minusurilor existentului fata de o situatie data (prin inventariere - existentul faptic).

Din compararea starii de fapt (soldului scriptic) cu inventarul (soldul scriptic) avem:

- Soldul scriptic > soldul faptic => diferenta reprezinta minus de gestiune si trebuie recuperat de la cei care au avut spre pastrare bunul respectiv.

- Soldul scriptic < soldul faptic => plus de gestiune.

De regula, plusul de gestiune se evidentiaza ca atare si constituie o sursa de venit.

In cazul unor diferente la inventariere se pot compensa plusurile cu minusul cu respectarea urmatoarelor restrictii:

- bunurile trebuie sa provina din aceeasi gestiune;

- bunurile sa provina din operatiuni efectuate in aceeasi perioada;

- compensarea se va face intotdeauna la pretul cel mai mic.

Bunurile care pot fi compensabile sunt stabilite de la inceputul activitatii si sunt facute cunoscute gestionarilor.

Controlul gestionar al bunurilor materiale poate si trebuie sa fie facut de catre compartimentul financiar-contabilitate cu sprijinul unor specialisti de la compartimentele tehnice de solutionarea unor diferende de ordin tehnic.

2. Controlul gestionar-financiar care reprezinta operatiunea prin care sunt supuse controlului resursele financiare si materiale ale firmei si modul lor de utilizare, este deci controlul activitatii conducerii firmei (comitetul director).

Controlul este efectuat de AGA si consiliul de administratie prin intermediul comisiei de cenzori sau prin intermediul auditorilor financiari (persoane independente cu statut profesional excelent care lucreaza pentru firma pe baza de contract de prestari de servicii).

Cenzorul controleaza si prezinta o stare de fapt bazata pe constatari concrete, in timp ce auditorul ar trebui sa efectueze controlul dupa documente, sa analizeze respectarea metodologiei de efectuare a lucrarilor din compartimentul financiar-contabil si isi exprima o opinie privind activitatea firmei.

Cenzorii au raspundere materiala si penala, in timp ce auditorul raspunde cu prestigiul lui.

In mod normal controlul gestionar-financiar ar trebui sa se preocupe de urmatoarele aspecte:

- daca intreprinderea este rentabila sau nu, care sunt cauzele starii de fapt si ce masuri trebuie luate pentru inlaturarea situatiei constatate;

- sa analizeze productivitatea salariatilor si randamentul utilajelor, comparativ cu datele tehnice pentru utilaje si cu nivelul de productivitate la unitati similare;

- daca patrimoniul firmei a inregistrat majorari sau diminuari, care este cauza acestora si care sunt repercusiunile (spre exemplu, diminuare patrimoniu -> cauza -> vanzarea unor imobilizari care erau inutile sau utilizate ineficient).

Pe baza rezultatelor auditarii inscrise in raportul detaliat intocmit la sfarsitul anului de catre auditori, consiliul de administratie face propuneri si, in mod normal, AGA aproba planul de masuri privind continuarea activitatii sau redresarea financiara a societatii, respectiv lichidarea sau fuziunea cu o alta societate. AGA nu hotaraste falimentul.

Obiectul controlului in cadrul UE

A. Resursele proprii ale UE

Institutiile UE, care realizeaza colectarea si controlul resurselor proprii ale UE trebuie sa asigure o executare corecta a sarcinilor lor, prin controale fiscale periodice si o administrare vamala eficienta.

Potrivit Regulamentului nr.1150/2000 al Consiliului (CE, Euratom) din 22 mai 2000 pentru implementarea Deciziei nr. 94/728/CE Euratom asupra sistemului de resurse proprii ale Comunitatilor, resursele proprii ale Comunitatilor sunt fonduri puse la dispozitia UE de statele membre, prin intermediul Comisiei si sunt controlate periodic, conform prevederilor din acest act. Acelasi regulament reglementeaza si contabilitatea resurselor proprii, colectarea si eliberarea acestor fonduri, precum si inspectarea lor.

Competenta de a efectua controale si inspectii in legatura cu managementul resurselor proprii ale Comunitatilor revine statelor membre, insa acestea nu vor putea fi initiate decat la cererea Comisiei, aceasta din urma avand obligatia sa precizeze si motivele. Controalele si inspectiile mai pot fi realizate si cu asocierea Comisiei la controalele proprii efectuate de statele membre. De asemenea, Comisia poate realiza propriile inspectii la fata locului, caz in care ii vor fi puse la dispozitie toate documentele justificative necesare.

Prin acelasi act este infiintat Comitetul Consultativ pentru resursele proprii ale Comunitatilor - organism alcatuit din reprezentanti ai statelor membre (maxim 5 oficiali pentru un stat) si ai Comisiei. Comitetul va fi coordonat de un reprezentant al Comisiei, iar secretariatul va fi asigurat de catre Comisie.

B. Finantarile acordate de Uniunea Europeana

Controlul finantarilor acordate de Uniunea Europeana este reglementat prin acelasi Regulament nr. 1605/2002 al Comisiei (CE, Euratom) din 25 iunie 2002 privind Regulamentul Financiar aplicabil bugetului general al Comunitatilor Europene, completat de Regulamentul Comisiei (CE, Euratom) nr.2342/2002 din 23 decembrie 2002.

Actul normativ cuprinde in cadrul Titlului VI - "Finantari", un capitol referitor la plata si controlul finantarilor acordate de UE. Se stabileste astfel, ca responsabilul national cu autorizarea unei plati va putea cere beneficiarului sa faca o asigurare in avans pentru a limita eventualele riscuri asociate cu platile legate de pre-finantare. Dupa acordarea finantarii, suma atribuita nu va fi considerata definitivata pana la acceptarea de catre institutie a rapoartelor finale, fara ca aceasta sa aduca atingere dreptului ulterior de control din partea institutiei. In cazul in care beneficiarul nu-si va indeplini obligatiile contractuale, finantarea va fi suspendata, redusa sau anulata, nu insa inainte ca beneficiarul sa fi avut ocazia sa isi prezinte punctul de vedere.

C. Protejarea intereselor UE - Prevenirea fraudei

Articolul 280 al Tratatului instituind CE, cere statelor membre sa ia masuri pentru combaterea fraudei care afecteaza interesele financiare ale UE similare cu cele luate pentru combaterea fraudei care aduce atingere propriilor resurse financiare. La nivelul institutiilor UE, multiple au fost initiativele adoptate in acest sens.

Decizia Comisiei nr. 94/140/EC din 23 februarie 1994 instituie un Comitet Consultativ pentru coordonarea prevenirii fraudei. Comisia poate consulta Comitetul pentru orice problema in legatura cu prevenirea si urmarirea fraudei si neregularitatilor. De asemenea, Comisia va putea consulta Comitetul pentru orice problema legata de protejarea legala a intereselor financiare ale Comunitatii. Comitetul va fi alcatuit din cate 2 reprezentanti ai fiecarui stat membru, care pot fi asistati de alti 2 functionari publici ai serviciilor in cauza.

Oficiul European de lupta Anti-Frauda (cunoscut prin acronimul sau din limba franceza - OLAF), a fost infiintat printr-o Decizie a Comisiei din 28 aprilie 1999. Obiectivele OLAF sunt: protejarea intereselor Uniunii Europene, lupta impotriva fraudei, coruptiei sau oricarei alte activitati ilegale, inclusiv impotriva celor aparute in cadrul institutiilor europene. OLAF isi indeplineste obiectivele prin realizarea, in deplina independenta, a unor investigatii externe si interne. Oficiul organizeaza, de asemenea, intalniri regulate de cooperare intre autoritatile competente ale statelor membre, in scopul coordonarii activitatii acestora. OLAF ofera statelor membre suportul material si asistenta tehnica necesara in lupta impotriva fraudelor. OLAF contribuie de asemenea la dezvoltarea strategiei anti-frauda a Uniunii Europene si ia initiativele necesare pentru intarirea legislatiei in domeniu.

Un alt organism cu atributii in domeniul prevenirii si combaterii fraudei este Comitetul Antifrauda al Bancii Centrale Europene, infiintat prin Decizia Bancii Centrale Europene din 7 octombrie 1999 asupra prevenirii fraudei. Comitetul este instituit "pentru consolidarea independentei Directiei de audit intern".