Identificarea stocurilor conform IAS 2

Identificarea stocurilor conform IAS 2

Problematica stocurilor este abordata in mod direct printr-un Standard dedicat : IAS 2 "Stocurile" Exista si alte standarde care fac referire, direct sau indirect, la stocuri sau au un impact asupra acestei categorii de active.

Standardele dedicate exclusiv acestui subiect sunt:

Ø      IAS 2 "Stocurile"

Ø      IAS 8 "Profitul net sau pierderea neta, erori fundamentale si modificari ale politicii contabile", pentru corectia erorilor referitoare la stocuri sau modificarile de politici referitoare la stocuri si implicatiile asupra situatiilor financiare;

Ø      IAS 12 "Impozitul pe profit", pentru impactul politicilor legate de stocuri asupra impozitului pe profit;

Ø      IAS 14 "Raportarea pe segmente", pentru necesitatea raportarii stocurilor pe segmente de activitate si zone geografice;

Ø      IAS 18 "Venituri", pentru vanzarea stocurilor;

Ø      IAS 19 "Beneficiile angajatilor", pentru stocurile care se constituie ca beneficii ale angajatilor;

Ø      IAS 20 "Contabilitatea subventiilor guvernamentale si prezentarea informatiilor legate de asistenta guvernamentala" pentru stocurile subventionate sau care fac obiectul unor contracte de asistenta guvernamentala;

Ø      IAS 21 "Efectele variatiei cursurilor de schimb valutar" pentru impactul diferentelor de curs aferente stocurilor in valuta sau stocurilor apartinand unei entitati externe sau operatiuni in strainatate;

Ø      IAS 23 "Costurile indatorarii", pentru situatiile de capitalizare a dobanzilor in costul stocurilor ;

Ø      IAS 29 "Raportarea financiara in economiile hiperinflationiste", pentru retratarea la inflatie a stocurilor.

Ø      IAS 36 "Deprecierea activelor"

IAS 2 "Stocuri" descrie tratamentul contabil aplicabil stocurilor in sistemul costurilor istorice. Prin urmare, vom regasi aici informatii cu privire la metodele de determinare a costurilor si contabilizarea ulterioara a cheltuielilor aferente, inclusiv aspecte referitoare la deprecierea costului pana la valoarea realizabila neta. Obiectivul principal al acestui Standard este de a oferi o alternativa acelor tratamente contabile care lasau loc "cosmetizarii" profiturilor obtinute de intreprinderi.

Putem desprinde din IAS 2 "Stocurile" urmatoarele elemente:

a)      recunoasterea stocurilor

b)      clasificarea stocurilor

c)      evaluarea stocurilor

d)      deprecierea stocurilor

1 Recunoasterea stocurilor conform IAS 2

Cadrul general impune ca activele imobilizante si curente sa fie recunoscute in momentul in care este probabila realizarea unui beneficiu economic viitor de catre intreprindere si atunci cand se poate estima, in mod credibil, un cost sau o valoare. Atunci cand este imposibil sa se estimeze beneficiile economice viitoare , se recunoaste o cheltuiala a perioadei. Astfel spus, recunoasterea, respectiv anularea recunoasterii stocurilor, se poate realiza in anumite momente distincte din cum ar fi: la achizitie, la obtinerea din productie, ca aport la capital sau la primirea prin donatie si la vanzare sau la iesirea din intreprindere prin diferite cai de exemplu ca aport la capitalul social altor societati, donatie, pierderi din calamitati, exproprierii, etc.

2 Clasificarea stocurilor IAS 2

In aria de aplicabilitate a acestui Standard se includ:

- marfuri si alte active detinute pentru a fi revandute, inclusiv pamantul si proprietatile detinute de catre dealer pentru a fi revandute;

- materiile prime, materialele consumabile si alte intrari utilizate in procesul de productie, produsele finite, productia in curs de executie;

- lucrarile in curs de executie aparute in procesul de prestare a unui serviciu pentru care intreprinderea nu recunoaste inca venitul aferent (IAS 18)

Aceasta clasificare a celei mai importante clase din grupa activelor circulante evidentiaza destinatia stocurilor si este influentata de domeniul de activitate a intreprinderii respective ( de exemplu intr-o intreprindere de panificatie terenurile si constructiile fac parte din grupa activelor imobilizante, adica imobilizari corporale, dar intr-o societate imobiliara terenurile si constructiile fac parte din grupa activelor circulante respectiv stocurile, acelasi lucru putem spune si despre autoturismele detinute de o societate care are ca obiect de activitate vanzarea de autoturisme care sunt stocuri pentru aceasta societate, iar pentru o intreprindere din industria lactatelor reprezinta imobilizari corporale.

Nu se includ in cadrul stocurilor urmatoarele categorii:

- Productia in curs de executie generata de contractele de constructii, inclusiv contractele conexe privind prestarea de servicii conform IAS 11

- instrumentele financiare care fac obiectul unor standarde separate

- stocurile de pasari, produse agricole, forestiere si de minereuri care apartin producatorilor, daca sunt evaluate la valoarea neta de realizare, conform practicilor din respectivele sectoare in cazul in care riscul de a ramane cu productia nevanduta este minim.

3Evaluarea stocurilor conform IAS 2

Cu ocazia evaluarii stocurilor trebuie luat in considerare momentul in care intra sau ies din intreprindere, sau la darea in consum. Ordinul Ministrului Finantelor Publice nr. 94/2001 mai prevede si un alt moment de evaluarea a stocurilor respectiv inventarierea - in care trebuie determinata valoarea de inventar pentru fiecare categorie de stoc in parte. Costul stocurilor trebuie sa cuprinda toate costurile aferente achizitiei si prelucrarii, precum si toate costurile suportate pentru a aduce stocurile in forma si la locul unde se gasesc in prezent.

v      Evaluarea la intrarea in intreprindere

Evaluarea la intrarea in intreprindere se realizeaza cu ajutorul:

costului de achizitie

costul de productie

stocurile subventionate

aporturile la capitalul social

Cea mai frecvent mod de a obtine stocuri este prin achizitie. Prin urmare, costul de achizitie este valoarea cu care produsul sau bunul respectiv va fi inregistrat in contabilitate

Costul de achizitie se compune din:

- pretul de cumparare;

- taxele vamale si taxele recuperabile cu exceptia celor pe care intreprinderea le poate recupera;

- cheltuielile direct legate de transport, manipulare si alte costuri care pot fi atribuite direct achizitiei de stocuri;

- reducerile comerciale care se scad din costul stocurilor;

- costurile indatorarii in situatia in care este finantata productia unui stoc care necesita timp mai indelungat pentru aducerea in starea de vanzare sau utilizare;

- diferentele de curs valutar aferente unor stocuri achizitionate in valuta, aceste "diferente de curs valutar pot fi diferente favorabile sau diferente nefavorabile ce pot rezulta dintr-o devalorizare sau depreciere monetara accentuata, impotriva careia nu se pot lua nici un fel de masuri de acoperire a riscului si care afecteaza datoriile ce nu pot fi decontate si care apar din achizitia recenta a unui activ facturat in valuta si trebuie incluse in valoarea contabila ajustata sa nu depaseasca minimul dintre costul de inlocuire si suma recuperabila prin vanzarea si utilizarea activului" - IAS 21, par.21)

Costul de productie este o alta modalitate de evaluare a stocurilor in cazul obtineri acestora prin productie sau prelucrarea in urma proceselor de productie. Costul de productie reprezinta valoarea initiala a stocului, iar componentele sale sunt:

cheltuielile directe - sunt constituite din cheltuielile pentru care echivalentul valoric ale consumurilor de resurse poate fi identificat fara ambiguitate in costul obiectului (produs, lucrare, serviciu, etc.)

cota parte a cheltuielile indirecte - cuprind cheltuielile a caror consum de resurse, exprimate valoric, nu se regasesc in costul obiectului de calculatie, decat dupa calcule suplimentare de repartizare si imputare.

Delimitarea costurilor in directe si indirecte este utila pentru ca permite societatii sa analizeze consecintele schimbarii structurii sortimentale, a modificarii componentelor unor produse, a eliminarii unui produs din procesul de productie. Costurile directe de productie pot fi :cheltuielile cu materiile prime si materiale, manopera directa, iar costurile indirecte de productie sunt alocate sistematic produsului realizat si sunt: cheltuielile cu amortizarea, intretinerea sectiilor si utilajelor, conducerea si administrarea sectiilor.

Acest Standard insista asupra distinctiei dintre cheltuielile fixe si cele variabile. Se impune, prin urmare, o explicitare a semnificatiei acestora, cu ajutorul urmatoarei clasificari a costurilor:

1. Costul produsului si al perioadei
2. Costuri variabile si fixe
3. Costuri directe si indirecte

1. Costul produsului si al perioadei pot fi detaliate in functie de importanta lor in cadrul procesului de productie si include:

Ø      Costul produsului include toate cheltuielile atasate unui obiect de calculatie (produs, serviciu activitate), ca de exemplu materii prime si materiale, forta de munca

Ø      Costul perioadei care include cheltuielile ce nu au neaparat legatura cu productia dar sunt luate in calcul rezultatul exercitiului respectiv (costuri de desfacere, costuri generale de administratie)

2. Costurile variabile si fixe se impart in functie de comportamentul fata de volumul productiei  astfel:

Ø      Costuri variabile care se modifica proportional cu volumul productiei ( costul materiilor prime si materialelor consumate productiv, costul cu forta de munca directa

Ø      Costuri fixe care raman constante indiferent de fluctuatiile volumului productiei cum ar fi amortizarea, intretinerea si repararea cladirilor, costuri generale de administratiei, etc.

3. Costuri directe si indirecte care se clasifica in functie dupa modul de repartizare pe obiectul calculatiei cum ar fi produse, comenzi, faze, activitatii si functii dupa cum urmeaza:

Ø      Costuri directe de productie care se identifica direct cu un anumit produs serviciu inca din momentul degajarii consumurilor ( de exemplu costul materiilor prime si al materialelor consumate, costul manoperei direct productive, cheltuielile cu chiriile pentru echipamentele specifice

Ø      Costuri indirecte de productie care reprezinta toate celelalte costuri asociate productiei: cheltuielile cu energia , cheltuieli cu reparatiile, cheltuieli de protocol, cheltuieli cu serviciile bancare, etc.

Costurile de productie indirecte se impart la randul lor in costuri de productie indirecte variabile si indirecte fixe. Costurile de productie indirecte fixe sunt alocate fiecarei unitati de produse pe baza capacitatii normale de productiei.

Capacitatea normala de productie este productia estimata a fi obtinuta, in medie, de-a lungul unei perioade respectiv a mai multor cicluri de fabricatie, in conditii normale, avand in vedere si pierderea de capacitate rezultata ca urmare a reparatiilor sunt planificate la inceputul perioadei respective.

Exemplu

Daca societatea comerciala Fropin SRL fabrica produsul Fursecuri asortate la caserola pentru care:

- costul de productie indirect variabil este de 0,7lei/unitate de produs

- cheltuielile fixe de productie sunt de 0,4lei/unitate de produs

- cheltuielile cu materialele directe au fost 2lei/unitatea de produs

- manopera directa 1,2lei/unitatea de produs

Capacitatea de productie normala este de 500 caserole Fursecuri asortate/zi. Daca in data de 17.12.2007 au fost produse 500 caserole de produs, in data de 18.12.2007 au fost produse 700 bucati iar in data de 19.12.2007 au realizat 300 caserole de Fursecuri asortate.

Situatia costurilor se prezinta astfel:

Tabelul 2

Situatia costurilor

Tabelul 3

Ajustari ale costurilor fixe fata de capacitatea normala de functionare

In caz de supraproductie, utilizarea capacitatii normale drept baza de alocarea a costurilor fixe determina costuri totale mai mari decat cele reale, in perioada respectiva. Inclusiv valoarea stocurilor totale este supraevaluata. De aceea, in perioadele de supraproductie nu se poate folosi capacitatea normala de productie ca baza de repartitie a cheltuielilor.

Daca avem un nivel al productiei sub cel normal acesta poate determina nealocarea tuturor costurilor fixe aparute, conducand la evaluarea stocului la o valoare mai mica decat costul real.

Alte costuri sunt doar cheltuielile care se produc decat pentru aducerea stocurilor in starea in care se gasesc si pot fi incluse in evaluarea lor.

Avem anumite cheltuieli care nu pot fi considerate ca si constitutive ale valorii stocurilor:

cheltuielile excesive rezultand din eficiente de productie ;

cheltuieli posterioare constituirii acestor stocuri .

Costurile care vor trebui excluse din evaluare sunt: costurile indirecte fixe nealocate, consumurile anormale de materii prime si manopera precum si alte elemente de productie, costurile de stocare, altele decat cele care separa doua etape ale procesului de productie, cheltuielile generale care nu contribuie la aducerea stocurilor in locul si in starea in care se gasesc precum si costurile de distributie sau desfacere.

Tot in cadrul productiei de stocuri apare problema produselor finite cuplate si a subproduselor care rezulta. Evaluarea produselor finite cuplate si a subproduselor genereaza o serie de analize particulare. Atunci cand aceste produse nu sunt identificabile separat, costurile de productie trebuie repartizate pe aceste produse pe baza metodei unei metode rationale cum ar fi in functie de cantitatea obtinuta din fiecare produs.

In cadrul raportarilor interne dintr-o intreprindere se pot utiliza mai multe tehnici de evaluare a costurilor, ca de exemplu: metoda absorbtiei costurilor, metoda costului standard, metoda de alocare a costurilor pe tipuri de activitati, metoda pretului de vanzare cu amanuntul. Conditia de utilizare a cestor metode si pentru raportarile externe este de a genera costuri conforme cu prevederile IAS 2.

Metoda absorbtiei costurilor atribuie costuri fixe unui anumit produs folosind o varietate de baze de alocare. Este una dintre cele mai uzuale metode.

Metoda costului standard ia in considerare nivelurile normale ale materialelor, consumabilelor, manoperei, eficientei si capacitati de productie. Aceste nivele trebuie revizuite periodic si ajustate, daca este necesar, in functie de conditiile existente la un moment dat. Diferentele de pret fata de costul de achizitie sau costul de productie trebuie evidentiate distinct in contabilitate, fiind recunoscute in costul activului conform OMFP 306/2002. M. Of. 279/2002.

Repartizarea diferentelor de pret asupra valorii bunurilor iesite si asupra stocurilor se efectueaza cu ajutorul unui coeficient care se calculeaza astfel:

Soldul initial al Diferentele de pret aferente intrarilor

diferentelor de + in cursul perioadei, cumulat de la

pret inceputul anului

Coeficient de repartizare = ^{__________ ______ ____ __________ ______ ____ ____________} X 100

Soldul initial al Valoarea intrarilor in cursul perioadei

stocurilor la pret + la pret de inregistrare, cumulat de la

de inregistrare inceputul anului

Acest coeficient se inmulteste cu valoarea bunurilor iesite din gestiune la pret de inregistrare, iar suma rezultata se inregistreaza in conturile corespunzatoare in care au fost inregistrate bunurile iesite.

Coeficientii de repartizare a diferentelor de pret pot fi calculati la nivelul conturilor sintetice de gradul I si II, prevazute in planul general de conturi, pe grupe sau categorii de stocuri.

La sfarsitul perioadei, soldurile conturilor de diferente se cumuleaza cu soldul conturilor de stocuri, la pret de inregistrare, astfel incat aceste conturi sa reflecte valoarea stocurilor la costul de achizitie, respectiv productie, dupa caz.

Diferentele de pret astfel stabilite la receptia bunurilor respective se inregistreaza proportional atat asupra valorii bunurilor iesite, cat si asupra stocurilor.

Metoda de evaluare a costurilor la pretul de vanzare presupune evaluarea initiala a stocurilor la pret de vanzare, ajungandu-se la valoarea costului prin aplicarea marjei brute. Stocurile aflate in aceasta situatie au o rotatie mare, sunt confundabile si au marje brute asemanatoare. De asemenea, stocurile trebuie grupate pe categorii, pentru care marjele brute sunt diferite. In acest caz nu este de dorit folosirea unui cost mediu pe intreprindere, pentru a evita supra sau subevaluarea anumitor articole din stoc.

Stocurile subventionate reprezinta o alta modalitate prin care stocurile intra in intreprindere, ca urmare a unor programe de asistenta guvernamentala. In aceasta varianta, valoarea de intrare este data de valoarea subventiilor guvernamentale (IAS 20"Contabilitatea subventiilor guvernamentale si prezentarea informatiilor legate de asistenta guvernamentala"). In cazul in care subventia guvernamentala este reprezentata de transferul unui activ circulant, de exemplu un stoc sau o categorie de stocuri, valoarea de intrare este data de valoarea justa.

In ceea ce priveste subventiile guvernamentale acordate pentru stocuri, recunoasterea se va face numai in momentul in care exista suficienta siguranta ca societatea care a primit subventia va respecta conditiile impuse. Recunoasterea subventiilor se va face pe o baza sistematica, ca venit al perioadelor corespunzatoare cheltuielilor pe care aceste subventii se compenseaza (IAS 20, par.7 si 12). Subventiile guvernamentale pentru active se prezinta in bilant ca venit amanat sau prin deducerea subventiei din valoarea contabila a activului(IAS 20, par.24)

Aporturile la capitalul social sunt un alt mod de obtinere a stocurilor. Recunoasterea acestor stocuri se face in momentul aportului, iar evaluarea se realizeaza la dimensiunea valorii juste a instrumentelor de capital primite in schimb, egala cu valoarea justa a stocurilor.

IAS permit si folosirea altor metode de evaluare la intrarea in intreprindere, respectiv:

metoda costului standard presupune calculul si utilizarea periodica a unui cost prestabilit, urmand ca la sfarsitul perioadei sa fie ajustat in functie de costul efectiv, aceasta metoda nu este foarte usor de utilizat deoarece este foarte greu sa aproximam costurile reale;

metoda absorbtiei costului atribuie costurilor fixe unui anumit produs, centru de cost sau serviciu folosind o varietate de metode de alocare, este una din cele mai uzuale metode

evaluarea la pret de vanzare cu amanuntul presupune evaluarea initiala a stocurilor la pretul de vanzare, ajungandu-se la valoarea costului prin aplicarea marjei brute. Stocurile aflate in aceasta situatie au o viteza de rotatie mare, sunt confundabile si au marje brute asemanatoare. De asemenea, stocurile trebuie grupate pe categorii, pentru care marjele brute sunt diferite. In acest caz nu este de dorit folosirea unui cost mediu pe intreprindere, pentru a evita supra sau subevaluarea anumitor articole din stoc.

v      Evaluarea la iesirea din intreprindere

Evaluarea la iesirea din intreprindere se poate realiza cu ajutorul mai multor metode:

metoda "primul intrat-primul iesit" FIFO(first-in; first-out)

metoda "costului mediu ponderat"CMP

metoda "ultimul intrat - primul iesit" LIFO (last -in; first-out)

In momentul in care stocurile ies din intreprindere prin consum intern, vanzarea sau alta modalitate, se pune problema conectarii cheltuielilor aferente stocurilor cu veniturile obtinute sau care se vor obtine. In acest sens este foarte important sa se determine corect costurile asociate iesirilor din stoc. Prin urmare atunci cand stocurile sunt vandute, costul acestora trebuie recunoscut drept cheltuiala in perioada in care intreprinderea recunoaste venitul aferent. De asemenea, atunci cand stocurile au fost pierdute sau distruse, cheltuiala trebuie recunoscuta in perioada in care sa petrecut respectivul eveniment.

Metoda "primul intrat-primul iesit" (FIFO) presupune ca evaluarea iesirilor din stoc sa se faca la costurile intrarilor in ordinea cronologica a aparitiei. Cu alte cuvinte, stocul final este constituit din elementele cele mai recente. Aceasta metoda poate fi utilizata atat in cazul inventarului permanent cat si in cazul inventarului intermitent.

Avantajele metodei:

      urmareste miscarea fizica a stocurilor;

      valoarea stocului este actuala;

      este usor de calculat.

Dezavantajele metodei:

      profiturile pot fi supraevaluate, in anumite perioade;

      comparatiile pe diferite comenzi, activitati sunt greu de realizat.

Metoda "ultimul intrat-primul iesit"(LIFO) presupune ca ultimele articole achizitionate sa fie primele iesite din stoc, iar cele ramase in stoc la sfarsitul perioadei sunt primele stocuri sau produse achizitionate. Spre deosebire de celelalte metode, LIFO nu repartizeaza costurile stocurilor intrate pana la aceea data, dar conecteaza veniturile cu cheltuielile aferente. Costul articolelor existente in stoc la sfarsitul perioadei este mai mic decat costul actual, ceea ce este in concordanta cu principiul evaluarii bilantiere la cea mai mica valoare dintre cost si valoarea realizabila neta.

Avantajele metodei:

      utilizeaza costurile actuale;

      este usor de calculat.

Dezavantajele metodei:

      posibilitatea subevaluarii stocurilor in bilant;

      tratament alternativ;

      nu urmareste distributia normala a elementelor fizice din stoc.

Metoda "costului mediu ponderat" CMP calculeaza costul articolelor din stoc utilizand media ponderata a costurilor. Aceasta metoda poate fi aplicata fie periodic, fie cu ocazia fiecarei intrari in stoc, in functie de situatia particulara a fiecarei intreprinderi. Si aceasta metoda poate fi aplicata atat in cazul inventarului permanent cat si in cazul inventarului intermitent.

IAS 2 admite cele trei metode de evaluare, dar recomanda utilizarea metodelor FIFO si costul mediu ponderat deoarece considera ca acestea reprezinta tratamentul contabil de baza.

Costul mediu ponderat se determina conform relatiei:

Se calculeaza pe baza acestuia valoarea iesirilor (V_E):

Stoc initial valoric + Intrari valorice

Cmp = ^{__________ ______ ____ ______________}

^{Stoc initial cantitativ + Intrari cantitative}