Aspecte generale privind consolidarea conturilor

Aspecte generale privind consolidarea conturilor

1.1. Notiuni generale privind grupurile de societati

Dezvoltarea externa presupune preluarea controlului asupra altor societati si conducporane.

Aparitia grupurilor de societati a fost generata, in principal, de urmatoarele cauze:

concentrarea economica;

dezvoltarea economica in tarile industrializate;

existenta si dezvoltarea pietelor financiare;

conditiile de acces la piata internationala.

Grupul reprezinta o entitate economica formata dintr-un ansamblu de societati, fiecare cu personalitate juridica proprie, unite intre ele prin diverse legaturi, in virtutea carora una dintre ele detine unitatea deciziei si exercita o influenta sau un control asupra celorlalte, dominandu-le.

In limbajul contabil international se opereaza cu urmatoarele definitii:

Un grup (a group) reprezinta ansamblul constituit din societatea-mama si filialele sale. Grupul este un ansamblu de societati, fiecare avand personalitate juridica proprie, dar cu un centru unic de decizie, numit societate-mama.

O societate-mama (a parent) este o societate care are una sau mai multe filiale.

Societatea-mama detine puterea si unicitatea deciziei in vederea realizarii strategiei de dezvoltare comune pentru grup, ea are un rol major in atingerea obiectivelor grupului.

O filiala (a subsidiary) este o intreprindere controlata de o alta intreprindere (denumita societate-mama).

Celelalte societati din cadrul grupului, considerate consolidate, pot fi:

societati dependente sau filiale, in care societatea-mama exercita direct sau indirect un control exclusiv;

societati controlate concomitent sau conjugat, aflate sub controlul unui numar limitat de asociati sau actionari, respectiv mai multe societati din care una este reprezentata de societatea-mama consolidanta;

societati atasate grupului, asupra carora societatea-mama exercita o influenta notabila.

Potrivit Ordinului ministrului finantelor publice nr. 94/2001 pentru aprobarea Reglementarilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunitatilor Economice Europene si cu Standardele Internationale de Contabilitate aceste societati atasate grupului se numesc intreprinderi asociate.

Intreprinderea asociata reprezinta o intreprindere in care investitorul are o influenta semnificativa si care nu este nici filiala, nici afiliata. In mod normal aceasta este evidentiata prin detinerea de catre investitor a 20 pana la 50 % din actiunile cu drept de vot ale intreprinderii asociate.

Intre societatile unui grup se pot regasi urmatoarele tipuri de legaturi: legaturi directe, legaturi indirecte, legaturi radiale, legaturi circulare, legaturi reciproce.

Legaturile directe apar sub forma participatiilor directe ale unei societati M la capitalul social al altei societati F din cadrul aceluiasi grup. Societatea M are o legatura directa cu societatea F.

M F

Legaturile indirecte denumite si piramidale

O societate dominanta M detine participatii intr-o societate A care la randul ei detine participatii intr-o alta societate B. In acest caz, societatea M are o legatura indirecta cu B.

M ^{60 %} A ^{55 %} B ^{30 %} C ^{10 %} D

Legaturile radiale apar atunci cand o societate este inconjurata de filiale, iar unele filiale au subfiliale:

A D

M B E F

C

Legaturile circulare apar atunci cand o societate detine participatii ale unei filiale iar aceasta la randul ei detine participatii ale altei filiale, iar ultima filiala din lant detine participatii la prima societate.

M

A B

Legaturile reciproce sau incrucisate pot fi de doua tipuri:

legaturi reciproce ale societatii-mama cu o filiala, cand ambele detin participatii in cealalta:

M A

legaturi reciproce intre filialele unui grup

A

M

B

1.2. Necesitatea si obiectivul consolidarii conturilor

Necesitatea conturilor consolidate este evidenta, ele dau o imagine mai cuprinzatoare a situatiei reale a unui grup, imagine pe care nu o poate da ansamblul bilanturilor societatilor componente, ele permit exprimarea intr-o maniera globala a situatiei financiare si a rezultatului grupului.

Printre cauzele aparitiei necesitatii consolidarii conturilor, mai intai, in Statele Unite ale Americii amintim:

dezvoltarea economica puternica a societatilor americane si expansiunea puternica a acestora;

concentrarea economica si tendintele de regrupare a intreprinderilor;

existenta si dezvoltarea pietei financiare si finantarea dominanta a societatilor prin intermediul institutiilor financiare;

cresterea cerintelor utilizatorilor si presiunea acestora pentru informatii suplimentare pe care situatiile financiare obtinute pe baza contabilitatii financiare nu le puteau oferi;

existenta unei profesii contabile liberale si a unei cercetari contabile preocupate sa raspunda reflectarii imaginii fidele si nevoilor utilizatorilor.

Prin Ordinul ministrului finantelor nr. 772/ 2 iunie 2000 s-au aprobat Normele privind consolidarea conturilor. Aceste norme se aplica grupurilor a caror societate consolidanta este persoana juridica romana incepand cu exercitiul financiar al anului 2000. Consolidarea se poate realiza in cazul in care un grup depaseste, in toate exercitiile financiare cel putin doua din urmatoarele trei criterii:

a)     cifra de afaceri agregata de 9,6 milioane euro;

b)    total active 4,8 milioane euro;

c)     numarul mediu de salariati 250.

Grupurile trebuie sa elaboreze conturi consolidate, indiferent de marimea lor, in cazul in care una sau mai multe societati ale grupului sunt:

a)     o societate ale carei valori mobiliare au fost admise la cota oficiala a Bursei de valori din Romania sau dintr-un stat membru al Uniunii Europene;

b)    o institutie autorizata prin legea bancara;

c)     o societate care desfasoara activitate de asigurare.

Obiectivul consolidarii conturilor este de a prezenta pozitia financiara, performantele si evolutia pozitiei financiare referitoare la unitatile cuprinse in grupul de societati, ca si cum ar fi vorba despre o singura societate. Subiectul consolidarii il constituie societatile din cadrul grupului iar obiectul consolidarii situatiile lor financiare anuale.

Conturile consolidate asigura agregarea activelor, datoriilor si capitalurilor proprii, precum si a veniturilor si cheltuielilor pentru a furniza o imagine globala si fidela a grupului de societati.

In viziunea normalizatorilor romani, (Ordinul ministrului finantelor nr. 772 din 2 iunie 2000 de aprobare a Normelor privind consolidarea conturilor, in Monitorul Oficial nr. 374/11 august 2000) "consolidarea reprezinta o tehnica ce permite realizarea conturilor unice pentru un grup de societati independente cu personalitate juridica si care depind, din punct de vedere financiar, de un centru de decizie comun" iar "conturile consolidate sunt conturi ce prezinta activele, datoriile, pozitia financiara si rezultatele unui grup, ca si cum acesta ar forma o singura entitate."

Conturile consolidate ofera posibilitatea prezentarii mai cuprinzatoare decat conturile anuale individuale a situatiei activelor, datoriilor si capitalurilor proprii, a performantelor financiare si fluxurilor de trezorerie ale societatilor din grup ca si cum acestea ar forma o singura entitate.

Obiectivul consolidarii conturilor "este de a furniza o imagine fidela asupra patrimoniului si situatiei financiare in ceea ce priveste rezultatul ansamblului consolidat constituit din intreprinderile cuprinse in perimetrul de consolidare".

Scopul consolidarii conturilor este "de a prezenta rezultatul operatiunilor si situatia financiara a societatii-mama si a filialelor sale, ca si cand grupul ar fi o singura societate cu mai multe sucursale sau diviziuni".

1.3. Metode si procedee de consolidare

In vederea consolidarii conturilor trebuie sa se delimiteze ansamblul societatilor care apartin grupului. Cu alte cuvinte trebuie sa se determine mai intai perimetrul de consolidare. Un grup este alcatuit dintr-un ansamblu de societati care depind de un centru unic de decizie.

Perimetrul de consolidare cuprinde societatea-mama si filialele sale, societatile asociate grupului si societatile multigrup comunitare constituite in spatiul Uniunii Europene.

Pentru aprecierea puterii in cadrul grupului se utilizeaza procentul de control. Dependenta financiara ce rezulta din detinerea unei parti din capitalul unei societati se masoara cu ajutorul procentului de interes.

Procentul de control indica intensitatea controlului politic si strategic, direct sau indirect al societatii-mama asupra unei alte societati din grup.

Controlul poate imbraca urmatoarele forme:

control exclusiv;

control conjugat;

influenta notabila.

Cunoasterea tipurilor de control permite alegerea metodei de consolidare a conturilor.

In practica internationala sunt utilizate urmatoarele metode de consolidare:

1. In cazul controlului exclusiv: metoda integrarii globale. In acest caz se aplica prevederile IAS 27 Situatiile financiare consolidate si contabilitatea investitiilor in filiale.

2. In cazul controlului conjugat (concomitent): metoda integrarii proportionale ca prelucrare de baza sau metoda punerii in echivalenta ca tratament alternativ. Reglementarile ce se aplica in cazul controlului conjugat (concomitent) fac obiectul IAS 31 Raportarea financiara a intereselor in asocierile in participatie.

3. In cazul influentei notabile: metoda punerii in echivalenta ca tratament de baza sau metoda costului ca tratament alternativ. Reglementarile propuse in cazul intreprinderilor asociate fac obiectul IAS 28 Contabilitatea investitiilor in intreprinderile asociate.

In Statele Unite ale Americii singura metoda de consolidare este integrarea globala.

A. Metoda integrarii globale consta in:

integrarea in conturile intreprinderii consolidante a elementelor bilanturilor si conturilor de rezultate ale societatilor consolidabile dupa eventuale prelucrari pentru a le armoniza cu principiile si politicile contabile ale grupului;

eliminarea operatiilor si conturilor reciproce;

eliminarea titlurilor de participare detinute de societatea consolidanta in societatile consolidate, reducand cu aceeasi suma capitalurile proprii consolidate;

repartizarea in functie de procentul de interes a capitalurilor proprii si a rezultatului grupului intre societatea consolidanta si celelalte societati care detin titluri de participare in filiala dar care nu fac parte din grup, denumite interese minoritare.

In bilantul consolidat apar elemente noi:

rezerve consolidate formate din rezervele societatii consolidate si cota-parte din rezervele acumulate de societatea supusa integrarii ce revin grupului din momentul in care societatea a intrat in perimetrul de consolidare;

rezultatul consolidat format din rezultatul societatii consolidante si cota-parte din rezultatul filialei;

interese minoritare ce reprezinta cota-parte din rezultat si capitalurile proprii ale filialei ce revin actionarilor din afara grupului;

datorii consolidate formate din datoriile societatii consolidante si datoriile societatii consolidate.

Contul de rezultate consolidat dupa metoda integrarii globale va cuprinde in plus rezultatul aferent intereselor minoritare care reflecta cota-parte din rezultatul filialelor ce revine intereselor minoritare.

B. Metoda integrarii proportionale consta in:

integrarea in conturile consolidate a cotei-parti corespunzatoare participarii intreprinderilor detinatoare de titluri a elementelor de bilant si ale contului de rezultate ale societatii consolidate;

eliminarea operatiilor si conturilor reciproce intre cele doua societati;

determinarea rezervelor consolidate si a rezultatului consolidat;

eliminarea titlurilor societatii consolidate detinute de societatea consolidanta, reducand cu aceeasi valoare capitalurile proprii consolidate.

C. Metoda punerii in echivalenta

Daca o societate se afla sub influenta notabila (semnificativa) a altei societati din grup, fiind asociata grupului, consolidarea se realizeaza prin metoda punerii in echivalenta. Aceasta metoda consta in substituirea costului de achizitie a titlurilor detinute direct sau indirect de societatea consolidanta cu valoarea care le corespunde din situatia neta a societatii consolidate.

Aceasta metoda poate fi aplicata in cazul in care structura conturilor societatilor aflate sub control exclusiv sau concomitent face imposibila aplicarea metodelor de consolidare globala sau proportionala.

Principalele etape care au loc in vederea punerii in echivalenta sunt:

inlocuirea in activul societatii consolidate a valorii contabile a titlurilor de participare detinute in societatea consolidata cu cota-parte ce-i revine societatii consolidante din capitalurile proprii ale societatii puse in echivalenta;

evidentierea diferentei dintre partea cuvenita din capitalurile proprii ale societatii puse in echivalenta si valoarea contabila a titlurilor asupra drepturilor grupului in rezervele si rezultatul consolidat.

Daca capitalurile proprii ale societatii consolidate sunt negative, titlurile puse in echivalenta sunt inscrise cu valoarea zero.

Diferentele dintre cele trei metode ar fi urmatoarele:

in cazul integrarii globale se preiau toate activele, datoriile si capitalurile proprii, respectiv veniturile si cheltuielile;

in cazul integrarii proportionale sunt cumulate interesele societatii consolidante in activele, datoriile si capitalurile, veniturile si cheltuielile societatii consolidate;

in cazul punerii in echivalenta nu se preia nici un element de activ, datorie sau capitaluri proprii, venituri sau cheltuieli deoarece substituirea se efectueaza direct la nivelul capitalurilor proprii si rezultatului si nu la nivelul elementelor constitutive: active si pasive, venituri si cheltuieli.

Metodele de consolidare presupun folosirea unor procedee sau tehnici de consolidare de catre societatile comerciale care trebuie sa intocmeasca conturi consolidate. Acestea pot fi:

consolidarea directa;

consolidarea pe paliere;

consolidarea modulara.

Normalizatorii romani definesc doar primele doua procedee: consolidarea directa si consolidarea pe paliere.

Consolidarea directa consta in determinarea, pentru fiecare societate inclusa in perimetrul de consolidare, a drepturilor grupului in capitalurile proprii ale acesteia. Aceasta tehnica permite calcularea contributiei fiecarei societati consolidate la rezervele si rezultatele grupului.

Consolidarea directa consta in consolidarea fiecarei societati din cadrul grupului direct in societatea-mama, utilizandu-se procentul de interes detinut de societatea-mama in celelalte societati din grup.

Consolidarea directa se realizeaza in urmatoarele etape:

determinarea procentelor de interes ale grupului;

cumularea conturilor societatilor consolidabile;

repartizarea capitalurilor proprii si eliminarea titlurilor societatii consolidate;

transferarea rezervelor si a rezultatului societatii-mama in rezervele si rezultatul grupului.

Capitalurile proprii ale fiecarei societati sunt partajate intre:

societatea-mama pe baza procentului de interes al acesteia in societatea consolidata;

terti din afara grupului pe baza procentului de interes ce corespunde intereselor minoritare.

Consolidarea pe paliere consta in efectuarea consolidarii tinandu-se seama de subgrupurile consolidate care, la randul lor, vor fi integrate in ansamblul grupului, pe etape. Acest procedeu (tehnica) de consolidare conduce la efectuarea consolidarii subgrupurilor, apoi la introducerea in consolidarea principala a conturilor consolidate ale acestor subgrupuri si ale altor filiale ale societatii-mama. Subconsolidarile trebuie efectuate dupa aceleasi reguli ca si consolidarea principala.

Potrivit acestui procedeu, se consolideaza succesiv subgrupuri in ansambluri tot mai mari, pana la nivelul societatii-mama. Rezervele consolidate, rezultatul consolidat, diferentele din achizitie si interesele minoritare trebuie sa fie aceleasi atat in cazul unei consolidari directe, cat si in cazul consolidarii pe paliere.

Acest procedeu se poate utiliza cu bune rezultate in cazul grupurilor mici si mijlocii cu structura simpla caracterizata prin legaturi indirecte si radiale, fara legaturi reciproce sau circulare.

Consolidarea pe paliere prezinta avantajul segmentarii informatiei financiare pe subgrupuri iar ca dezavantaj mentionam volumul mai mare de munca si, implicit, costuri mai ridicate.

Consolidarea modulara consta in divizarea conturilor consolidate aferente fiecarei societati in module susceptibile de a fi grupate, in functie de necesitatile de gestiune ale grupului, pe zone geografice, pe activitati, pe filiere de productie sau dupa alte criterii.

Dupa aceasta impartire consolidarea se realizeaza la fel ca in cazul consolidarii directe, motiv pentru care consolidarea modulara este privita de specialisti ca o varianta a consolidarii directe.

1.4. Etapele si operatiile necesare pentru consolidarea conturilor

Etapele si operatiile de consolidare a conturilor sunt:

a) determinarea perimetrului de consolidare;

Aceasta etapa presupune stabilirea organigramei grupului de consolidat, calculul procentului de control si a procentului de interes.

b) stabilirea metodelor de consolidare in functie de procentul de control;

Detinerea unui procent de peste 50 % solicita utilizarea metodei de integrare globala. Aceasta metoda se aplica si in cazul detinerii unui procent de minimum 40 %, in cazul in care nu exista un alt actionar sau grup care sa detina un procent mai mare.

In cazul unor procente egale de control intre 20 si 50 %, detinute de un numar de pana la 5 actionari, la societatile la care deciziile privind getiunea se iau numai de comun acord al tuturor actionarilor, se va utiliza in consolidarea conturilor metoda integrarii proportionale.

In situatia detinerii unui procent de control situat intre 20 si 40 % si este asigurata exercitarea unei influente notabile (semnificative) in procesul decizional, se va folosi pentru consolidare metoda punerii in echivalenta.

c) retratarea conturilor anuale ale societatilor de consolidat, inainte de consolidarea propriu-zisa, pentru a le face conforme cu metodele de evaluare retinute in conturile consolidate;

Fiecare societate din grup trebuie sa compare propriile sale metode cu cele prevazute a fi folosite de catre grup, inainte de a evidentia divergentele si de a estima impactul. Daca impactul acestor divergente este superior pragului de semnificatie fixat se vor efectua operatii de retratare.

d) omogenizarea prezentarii conturilor individuale ale societatilor de consolidat;

Conturile consolidate se stabilesc prin agregarea conturilor individuale ale societatilor incluse in perimetrul de consolidare. Pentru a obtine un ansamblu consolidat semnificativ se procedeaza in prealabil la reclasarea conturilor individuale prin eliminarea sau reducerea diferentelor privind prezentarea conturilor. Aceste reclasari nu sunt necesare in cazul grupurilor nationale care opereaza dupa aceleasi reguli de prezentare si intocmire a situatiilor financiare anuale. Necesitatea reclasarilor apare in cazul grupurilor cu filiale in strainatate. In acest caz apar diferente, mai ales, la nivelul contului de rezultate, la care veniturile si cheltuielile pot fi prezentate diferit, dupa destinatie sau dupa natura.

e) ajustarea conturilor reciproce;

Pentru a stabili conturile reciproce se realizeaza inventarierea conturilor intragrup, se verifica reciprocitatea lor si se ajusteaza conturile intragrup.

Cauzele care conduc la aparitia unor diferente intre conturile reciproce sunt:

bunuri aflate in tranzit;

plati in curs de derulare;

efecte comerciale scontate si nescadente;

erori de inregistrare contabila;

datorii si creante in valuta in cadrul unui grup international;

litigii intre societatile din cadrul grupului.

f) conversia conturilor societatilor straine ce vor fi consolidate;

Daca in perimetrul de consolidare sunt cuprinse si societati straine, este necesara conversia conturilor individuale in moneda de referinta a grupului inainte de a efectua consolidarea.

La nivel de bilant, pentru elementele nemonetare ale societatii straine se va face o reevaluare. Cheltuielile si veniturile in contul de rezultate vor fi actualizate avand in vedere evolutia pe intreaga perioada a cursului valutar.

Pentru a realiza conversia conturilor societatilor straine se pot utiliza doua metode:

metoda cursului istoric;

metoda cursului de inchidere.

Metoda cursului istoric structureaza elementele patrimoniale in monetare si nemonetare si se bazeaza pe utilizarea cursului istoric pentru elementele nemonetare (imobilizari, stocuri, capitaluri proprii) si a cursului de inchidere pentru elementele monetare (datorii, creante si disponibilitati). Rezultatul este obtinut prin diferenta dintre active, capitaluri proprii si datorii:

Active - Capitaluri proprii - Datorii = Rezultat

Veniturile si cheltuielile sunt convertite la cursul de la data la care s-au constatat.

Metoda cursului de inchidere asigura conversia activelor, datoriilor si capitalurilor proprii, a veniturilor si cheltuielilor la cursul de la data inchiderii exercitiului. Diferentele care apar sunt reflectate in bilant intr-un post de Diferente de conversie pentru partea societatii consolidate si Interese minoritare pentru partea tertilor.

g) cumularea conturilor individuale retratate convertite;

Cumularea se realizeaza post cu post pentru bilanturile si conturile de rezultate ale societatilor integrate astfel: in totalitate pentru societatile consolidate dupa metoda integrarii globale sau in functie de procentul de interes pentru societatile consolidate dupa metoda integrarii proportionale. Pentru societatile puse in echivalenta se inlocuieste valoarea titlurilor de participare din activul societatii-mama cu parte ce i se cuvine acesteia din capitalurile proprii ale societatilor puse in echivalenta, fara a se mai face cumularea conturilor.

h)    eliminarea efectelor tranzactiilor dintre societatile din cadrul grupului, a dividendelor intragrup, a provizioanelor pentru depreciere si a provizioanelor pentru riscuri si cheltuieli legate de societatile consolidate

Exista doua tipuri de eliminari ale operatiilor intragrup:

eliminari fara incidenta asupra rezultatului consolidat:

acordare/primire imprumuturi;

creante/datorii reciproce;

cumparari/vanzari;

cheltuieli/venituri etc.

eliminari cu incidenta asupra rezultatului consolidat:

rezultate obtinute din cedarea activelor;

rezultatul intern cuprins in stocuri;

provizioane pentru depreciere;

provizioane pentru riscuri si cheltuieli;

dividende distribuite intre societatile din grup.

i) eliminarea incidentei inregistrarilor efectuate pentru aplicarea legislatiei fiscale, legate de amortizari derogatorii, provizioane reglementate, subventii pentru investitii;

Pentru a obtine o imagine fidela a pozitiei financiare si performantei grupului, in consonanta cu realitatea economica se impun retratari si ajustari pentru eliminarea incidentelor fiscale ale provizioanelor reglementate, amortizarilor derogatorii si subventiilor pentru investitii. Aceste retratari sunt impuse de faptul ca inregistrarile cu caracter fiscal nu sunt fundamentate pe existenta unor riscuri economice care diminueaza capitalurile proprii sau printr-o realitate economica. Ele reprezinta niste rezerve pentru societatea comerciala ce contribuie la formarea capacitatii de autofinantare. Aceste retratari constau in eliminarea incidentelor fiscale asupra rezultatului societatii consolidate.

j) eliminarea titlurilor de participare si a capitalurilor proprii ale societatilor consolidate;

Aceasta etapa constituie esenta procesului de consolidare a conturilor.

Substituirea valori titlurilor de participare cu cota-parte din capitalurile proprii ale societatii consolidate se realizeaza in doua faze:

1) egalizarea valorii titlurilor de participare cu cota-parte din capitalurile proprii ale societatii consolidate si stabilirea diferentei dintre cele doua valori ca diferenta primei consolidari;

2) substituirea valorii titlurilor de participare cu o cota-parte din capitalurile proprii ale societatii cuprinse in perimetrul de consolidare. Aceasta substituire difera in functie de metoda de consolidare folosita si tinand seama si de diferenta primei consolidari.

k) elaborarea conturilor consolidate.

Conturile consolidate cuprind ca documente obligatorii: bilantul consolidat, contul de profit si pierdere consolidat, notele anexa consolidate si raportul de gestiune al grupului.

Ca documente recomandate a fi publicate amintim: tabloul de finantare consolidat, tabloul de variatie a trezoreriei, tabloul de variatie a capitalurilor proprii, raportul cenzorilor.

Conturile consolidate trebuie sa ofere o imagine fidela si corecta a activelor, datoriilor, pozitiei financiare, profitului sau pierderii aferente societatilor incluse in consolidare, luate ca un tot unitar. Ele trebuie sa precizeze politicile contabile adoptate in procesul de consolidare a societatilor din grup.

Atunci cand ansamblul consolidabil este restrans la maximum 7-8 societati (in cazul grupurilor mici), care solicita un numar redus de retratari sau numai inregistrarea cumulului in cazul consolidarilor complexe, se pot utiliza Tabele de consolidare.

Tabelul de consolidare se prezinta astfel:

In situatia in care ansamblul consolidabil este mare se utilizeaza Jurnalul de consolidare. Potrivit acestui sistem este necesara tinerea de catre societatea-mama a unei contabilitati de consolidare distincta de contabilitatea financiara a societatii-mama. Aceasta implica:

deschiderea unui jurnal de inregistrari pentru consolidarea bilantului;

deschiderea unui jurnal de inregistrari pentru consolidarea contului de rezultate;

folosirea cartii-mari pentru consolidare;

intocmirea balantei de verificare cu o egalitate.

Deoarece tinerea unei contabilitati a consolidarii nu este obligatorie, societatea-mama va trebui sa-si defineasca planul de conturi utilizat in consolidare, metodologia de inregistrare si de centralizare a operatiilor.

1.5. Continutul si prezentarea conturilor consolidate

Conturile consolidate conform normalizatorilor romani cuprind:

bilantul consolidat

contul de profit si pierdere consolidat;

notele anexa consolidate.

Inspirati din Directiva a VII-a, art. 16, normalizatorii romani ignora faptul ca potrivit IAS 1 "Prezentarea situatiilor financiare" pentru o buna informare a utilizatorilor alatura celor trei componente ale conturilor consolidate si tabloul fluxurilor de trezorerie si situatia variatiei capitalurilor proprii. Aceasta limitare este de neexplicat mai ales daca avem in vedere prima varianta a Reglementarilor contabile armonizate cu directiva a IV-a a Comunitatilor Economice Europene si Standardele Internationale de Contabilitate aprobate prin Ordinul ministrului finantelor nr. 403/1999, publicat in Monitorul Oficial al Romaniei nr. 480 din 4 octombrie 1999 si care prevede: situatiile financiare anuale trebuie sa cuprinda: bilantul, contul de profit si pierdere, situatia fluxurilor de trezorerie si notele la conturile anuale.

Ulterior Reglementarile contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunitatilor Economice Europene si cu Standardele Internationale de Contabilitate aprobate prin Ordinul ministrului finantelor public nr. 94/2001 publicat in Monitorul Oficial al Romaniei nr. 85/20 februarie 2001 mentioneaza ca situatiile financiare anuale trebuie sa cuprinda:

a)     bilantul;

b)    contul de profit si pierdere;

c)     situatia modificarilor capitalului propriu;

d)    situatia fluxurilor de trezorerie;

e)     politici contabile si note explicative.

Consideram ca acestea trebuie sa fie si elementele componente ale conturilor (situatiilor financiare) consolidate.

A. Continutul conturilor consolidate

In bilantul consolidat participatiile minoritare sunt prezentate atat in categoria capitalurilor proprii consolidate la postul Rezultatul aferent participatiilor minoritare cat si ca un post bilantier distinct de capitalurile proprii si datorii (Participatii minoritare). (Vezi in acest sens formatul bilantului consolidat).

B. Conversia conturilor filialelor straine

Normele romanesti privind consolidarea conturilor prevad ca metoda de conversie a conturilor filialelor straine doar metoda cursului de inchidere: "conturile societatilor nerezidente sunt convertite dupa metoda cursului de inchidere" (paragraf 55).

Aceasta metoda presupune:

a) in bilant:

exprimarea posturilor din bilant, cu exceptia capitalurilor proprii, la cursul de inchidere;

exprimarea capitalurilor proprii la cursul istoric;

inscrierea, ca element distinct al capitalurilor proprii, a unei diferente din conversie ce reprezinta diferenta dintre capitalurile proprii la cursul de inchidere si capitalurile proprii la cursul istoric;

inscrierea, ca element distinct al capitalurilor proprii, a unei diferente din conversie, ce reprezinta diferenta dintre rezultatul convertit la cursul mediu si rezultatul la cursul de inchidere.

Diferenta din conversie inscrisa in bilant este repartizata intre grup si interesele minoritare.

b) in contul de profit si pierdere veniturile si cheltuielile se exprima la cursul mediu.

In caz de lichidare sau de cesiune totala sau partiala a participatiei detinute in societatea straina, diferenta din conversie care figureaza in capitalurile proprii este integrata in rezultat pentru partea aferenta participatiei cedate.

Formatul bilantului consolidat si a contului de profit si pierderi consolidat se prezinta astfel:

BILANT CONSOLIDAT

A. Active imobilizate

I.         Imobilizari necorporale

II.      Imobilizari corporale

III.   Imobilizari financiare

IV.   Titluri puse in echivalenta

B. Active circulante

I.         Stocuri

II.      Creante

III.   Investitii financiare

IV.   Casa si conturi la banci

C. Conturi de regularizare

D. Datorii ce trebuie platite intr-o perioada de un an

E. Active circulante, respectiv datorii curente nete

F. Total active minus datorii curente

G. Datorii ce trebuie platite intr-o perioada mai mare de un an

H. Provizioane pentru riscuri si cheltuieli

I. Conturi de regularizare

J. Fond comercial negativ

K. Capital si rezerve

I.           Capital

II.        Prime legate de capital

III.     Rezerve din reevaluare

IV.            Rezerve

V.       Diferente din conversie

VI.            Rezultatul reportat

VII.         Rezultatul exercitiului

Rezultatul grupului

Rezultatul aferent participatiilor minoritare

L. Participatii minoritare

CONTUL DE PROFIT SI PIERDERI CONSOLIDAT

Venituri din exploatare

Cheltuieli de exploatare

Venituri financiare

Cheltuieli financiare

Venituri extraordinare

Cheltuieli extraordinare

Impozitul pe profit

Rezultatul societatilor integrate

Rezultatul intreprinderilor asociate

Rezultatul ansamblului consolidat

Rezultatul aferent participatiilor minoritare

Rezultatul grupului

Notele anexa consolidate trebuie sa cuprinda toate informatiile ce au o importanta semnificativa, care permit o apreciere justa a pozitiei financiare, profitului sau pierderii aferente societatilor incluse in consolidare, luate ca un tot unitar. Ele precizeaza:

perimetrul de consolidare;

metodele si procedeele de consolidare;

principiile contabile, metodele de evaluare si modalitatile de contabilizare, comparabilitatea conturilor;

explicarea principalelor posturi din bilantul consolidat si contul de rezultate;

informatii diverse.

Raportul de gestiune

Societatile care intocmesc si publica situatii financiare consolidate au obligatia elaborarii unui raport de gestiune consolidat.

Administratorii societatii-mama vor elabora un raport de gestiune care sa prezinte evolutia activitatii grupului pe parcursul exercitiului financiar.

Raportul de gestiune consolidat trebuie sa cuprinda:

a)     Situatia de ansamblu a grupului;

b)    Informatii privind evenimentele posterioare inchiderii exercitiului;

c)     O estimare a evolutiei previzibile a grupului;

d)    Informatii privind cercetarea si dezvoltarea (daca exista o astfel de preocupare in cadrul grupului);

e)     Numarul si valoarea nominala a tuturor actiunilor societatii-mama, detinute de acea societate, de filialele acesteia sau de o persoana care actioneaza in nume propriu, dar in contul acelor societati;

f)      Informatii privind personalul grupului si pregatirea sa;

g)     Informatii sectoriale;

descrierea activitatilor cuprinse in fiecare sector de activitate;

rezultatele pe zone geografice etc.

C. Auditarea conturilor consolidate

Conturile consolidate sunt auditate. Auditorii, in raportul lor, trebuie sa se pronunte asupra elaborarii corespunzatoare a conturilor consolidate, in concordanta cu normele in domeniu si daca acestea furnizeaza o imagine fidela a activitatii grupului la sfarsitul exercitiului financiar. De asemenea, auditorii apreciaza in ce masura informatiile furnizate prin raportul de gestiune consolidat corespund cu aceste conturi.

D. Publicarea conturilor consolidate

Conturile consolidate, raportul de gestiune consolidat si raportul auditorilor, referitor la conturile consolidate trebuie publicate de societatea-mama. Cate o copie de pe conturile consolidate, impreuna cu o copie de pe raportul de gestiune consolidat si o copie de pe raportul auditorilor asupra conturilor consolidate se depun de conducerea societatii-mama la Registrul Comertului si la organele teritoriale ale Ministerului Finantelor Publice.

REZUMAT	Modulul 2 "Contabilitatea operatiunilor de leasing si a operatiunilor de consolidare a conturilor" este structurat pe doua unitati si anume: a) Unitatea 1. "Contabilitatea operatiunilor de leasing" si b) Unitatea 2. "Consolidarea conturilor". Unitatea 1. "Contabilitatea operatiunilor de leasing" cuprinde aspecte referitoare la operatiunile de leasing, cum ar fi de exemplu definirea conceptului de leasing, istoria operatiunilor de leasing, principalele criterii de clasificare (din care cel mai important imparte leasingul in leasing financiar si leasing operational), aspecte referitoare la contractul de leasing precum si exemple de contabilizare a operatiunilor de leasing financiar respectiv operational. Unitatea 2. "Consolidarea conturilor" incepe prin a prezenta notiunile generale legate de grupurile de societati, continua cu prezentarea metodelor (integrare globala, integrare proportionala si punere in echivalenta) si a procedeelor (consolidarea directa, consolidarea pe paliere si consolidarea modulara) si se finalizeaza cu prezentarea si descrierea etapelor si operatiilor necesare consolidarii conturilor, respectiv cu continutul si prezentarea conturilor consolidate.
TEME DE AUTOEVALUARE	1. Sa se prezinte Bilantul consolidat stiind ca: Societatea M a cumparat la inceputul exercitiului 80 % din capitalul societatii F. La sfarsitul exercitiului se face consolidarea bilanturilor celor doua societati ce fac parte din acelasi grup. Bilanturile individuale ale celor doua societati se prezinta astfel: - mii lei - Elemente Societatea M Societatea F Imobilizari corporale Titluri de participare (actiuni F) Stocuri Creante Disponibilitati banesti Datorii Capital si rezerve Capital social Rezerve Rezultat TOTAL CAPITALURI PROPRII Alte informatii: Societatea M detine o creanta asupra societatii F de 9.000.000 lei. Se presupun efectuate toate retratarile prealabile eventuale. 2. Sa se prezinte Contul de profit si pierdere consolidat stiind ca: Conturile de rezultate individuale ale celor doua societati se prezinta astfel: - mi lei - Cheltuieli Soc. M Soc. F Venituri Soc. M Soc. F 1. Exploatare 1.Exploatare 2. Financiare 2.Financiare 3.Extraord 3.Extraord 4. Impozit pe profit 5. Profit net TOTAL TOTAL Alte informatii: Societatea M a vandut in cursul exercitiului marfuri societatii F in valoare de 10.000.000 lei.
BIBLIOGRAFIE	B. Colasse, Contabilitate generala (traducere de N. Tabara), Editia a IV - a, Ed. Moldova, 1995, pag. 345 - 374. N. Feleaga, L. Malciu, Politici si optiuni contabile, Ed. Economica, Bucuresti, 2002, pag. 153 - 166 si 295 - 326. D. Matis, Contabilitatea operatiilor speciale, Ed. Intelcredo, Deva, 2003, pag. 250 - 359. I. P. Pantea, Managementul contabilitatii romanesti, vol II., Ed. Intelcredo, Deva, 1998, pag. 663 - 670. A. Tiron - Tudor, Consolidarea conturilor, Ed. Tribuna Economica, Bucuresti, 2000, pag. 36 - 200.