Evaluarea in contabilitate

1. Notiunea si principiile evaluarii in contabilitate

Evaluarea este procedeul metodei contabilitatii care asigura exprimarea valorica a componentelor patrimoniului. Aceasta reprezinta cuantificarea si masurarea, in expresie baneasca, a marimii mijloacelor materiale, a creantelor, plasamentelor, angajamentelor, cheltuielilor, veniturilor si rezultatelor obtinute.

Evaluarea are in vedere urmatoarele componente: obiectul evaluarii, etalonul monetar ca unitate de masura si pretul.

o        Obiectul evaluarii il constituie structurile proprii patrimoniului, si anume: activele, pasivele, cheltuielile, veniturile, rezultatele, precum si operatiile economice si financiare privind circuitul acestor structuri.

o        Etalonul monetar se identifica cu banii, in functia lor de masura a valorii. In mod concret, functia banilor ca unitate de masura a valorii se realizeaza prin semnul monetar propriu fiecarei tari. In Romania, semnul monetar este leul.

o        Pretul este rezultatul masurarii si compararii obiectului evaluat cu banul, in calitatea sa de unitate de masura a valorii. Prin intermediul banului, valoarea elementelor patrimoniale se exprima ca pret. Astfel, pretul reprezinta un raport intre valorile economice supuse evaluarii si bani ca masura a valorii.

Se masoara astfel cantitatea de putere de cumparare disponibila a banului pentru a obtine bunuri, lucrari si servicii.

Principiile evaluarii in contabilitate:

o        Principiul stabilirii obiectului evaluarii. Potrivit acestui principiu, se pune in mod diferit problema evaluarii diferitelor categorii de bunuri. Intr-un mod se pune problema evaluarii imobilizarilor corporale, care pot si trebuie evaluate dupa metoda analitica, individual, pe fiecare fel de imobilizare in parte, si intr-un alt mod se pune problema evaluarii activelor circulante materiale, la care se impune metoda sintetica, ce presupune gruparea mijloacelor cu caracteristici asemanatoare si estimarea lor o singura data. De asemenea, in mod diferit se pune problema evaluarii bunurilor materiale ce se vand tertilor, la care cuantificarea si exprimarea baneasca se realizeaza prin intermediul preturilor, fata de bunurile aflate in cadrul fluxurilor interne, unde evaluarea se realizeaza prin intermediul costurilor.

o        Principiul evaluarii elementelor patrimoniale la un pret care sa exprime valoarea lor reala. Acest principiu se intalneste, in mod deosebit, in contabilitate, in cadrul lucrarilor de intocmire a situatiilor financiare.

o        Principiul alegerii formei de evaluare corespunzatoare scopului urmarit. Forma de evaluare aleasa trebuie sa corespunda scopului urmarit, in sensul ca, daca scopul evaluarii este numai de a determina marirea reala a patrimoniului, se vor utiliza preturile efective, iar daca scopul evaluarii este urmarirea abaterilor preturilor efective de la cele standard, se impune utilizarea unor preturi constante.

Principiul stabilitatii unitatii monetare. In contabilitate, etalonul monetar ales ca unitate de masura a elementelor patrimoniale are un caracter instabil, determinat de variatia puterii de cumparare a monedei si a preturilor. Pentru a depasi aceasta limita, moneda, ca unitate de masura a valorii, este considerata constanta. In plan teoretic s-au intreprins multe eforturi in cautarea unei unitati de masura stabile, care sa se poata substitui etalonului monetar. Demersurile, in acest sens, au ramas fara rezultat si, prin urmare, unitatea de masura ramane in continuare cea monetara, careia i se atribuie calitatea de stabilitate.

o        Principiul costului istoric consta in evaluarea elementelor patrimoniale la costul de origine sau de intrare stabilit pe baza documentelor justificative. Optiunea pentru costul istoric, ca principiu al evaluarii, se intemeiaza pe rationamentul ca acesta este singurul cost care are la baza documente justificative si are, deci, un caracter verificabil.

Costul istoric reflecta valoarea reala a elementelor patrimoniale la data intrarii lor in gestiunea intreprinderii. Ulterior, orice schimbare semnificativa in valoarea bunurilor tinde sa faca costul istoric o marime inselatoare, in scopul luarii deciziilor. De aceea, in practica, costul istoric nu este aplicat in forma sa pura. Astfel, cu ocazia intocmirii bilantului, pe baza datelor inventarierii, se produc unele derogari de la acest principiu, cum ar fi:

- lichiditatile in devize, creantele si datoriile in valuta se evalueaza la cursul de schimb al valutei din ultima zi a anului;

- in cazul stocurilor, atunci cand este cazul, costul istoric este inlocuit cu pretul activelor depreciate;

- imobilizarile sunt, in general, evaluate la costul istoric diminuat cu amortismentele calculate, iar in unele cazuri sunt reevaluate;

in unele cazuri, se impune necesitatea de a inregistra riscul de nerecuperare a creantelor.

o        Principiul prudentei. Privit prin prisma evaluarii, acest principiu impune estimarea cu precautie a elementelor patrimoniale, astfel incat sa se previna supraevaluarea activelor si a veniturilor, respectiv, subevaluarea pasivelor si a cheltuielilor. In felul acesta, se evita stabilirea nejustificata de rezultate financiare supradimensionate, care pot sa genereze o decapitalizare a intreprinderii, prin sarcini fiscale mari si distribuirea de dividende fictive.

2. Formele evaluarii patrimoniului in contabilitate

In contabilitate, evaluarea are loc atat in mod curent, pentru reflectarea evenimentelor si a tranzactiilor care au loc in cursul perioadei de gestiune si care modifica marimea valorica a elementelor patrimoniale, cat si in mod periodic, cu ocazia inventarierii elementelor patrimoniale si a elaborarii documentelor contabile de sinteza. Rezulta ca evaluarea in contabilitate este prezenta in toate momentele rotatiei capitalului, precum si in momentele de raportare si analiza a situatiei financiare si a rezultatelor obtinute.

Momentele evaluarii sunt: evaluarea la intrare sau la prima inregistrare; evaluarea la iesirea din patrimoniu a elementelor patrimoniale; evaluarea la inventariere; evaluarea la bilant.

1) Evaluarea la data intrarii in intreprindere (sau la prima inregistrare in contabilitate) a elementelor are la baza costul istoric, care, in raport de natura elementelor patrimoniale si a operatiilor economice si financiare, capata urmatoarele semnificatii concrete:

a) Valoarea de utilitate - pentru bunurile intrate in patrimoniu prin aport in natura, obtinute cu titlu gratuit sau prin donatie.

Valoarea de utilitate se stabileste in functie de pretul pietei, utilitatea bunului pentru intreprindere, gradul de uzura si amplasarea acestuia (in tara sau in strainatate, intravilan sau extravilan etc.).

b) Costul de achizitie - pentru bunurile procurate cu titlu oneros (pe baza contractelor de vanzare-cumparare). Acesta este format din:

. pretul de cumparare (achizitie) (+);

. cheltuielile de transport-aprovizionare (+);

. taxele nerecuperabile (+);

. alte cheltuieli accesorii necesare pentru punerea in stare de utilitate sau intrarea in gestiune a bunului respectiv (+);

. reducerile comerciale primite (rabaturi, remize si risturne) (-).

c) Costul de productie - utilizat pentru bunurile produse in intreprindere. Acesta este compus din:

. costul de achizitie al materiilor prime consumate (+);

. alte cheltuieli directe de productie (exemplu: salarii directe acordate muncitorilor de baza) (+);

. o cota parte din cheltuielile indirecte de productie, determinate rational ca fiind legate de fabricatia bunului respectiv (+);

. dobanzile la creditele bancare contractate pentru productia cu ciclu lung de fabricatie, aferente perioadei pentru care se calculeaza costul de productie (+).

Fata de cele trei categorii de costuri prezentate, in evaluare intervin si unele cazuri particulare. Astfel:

- Pentru titlurile de valoare, valoarea de achizitie este egala cu pretul de cumparare la care acestea au fost dobandite. Cheltuielile accesorii se exclud din valoarea de achizitie (costul de achizitie), ele fiind inscrise direct in cheltuielile de exploatare ale exercitiului.

- Creantele si datoriile se evalueaza la valoarea nominala, egala cu suma de lichiditati sau echivalente de lichiditati ce se vor incasa, respectiv plati, in schimbul lor.

- Cheltuielile si veniturile se evalueaza prin asocierea acestora cu elementele de activ si pasiv cu care intra in corespondenta. Astfel, cheltuielile sunt evaluate, dupa caz, ca o crestere a pasivului (in cazul angajamentelor) sau ca o diminuare de activ (in cazul consumurilor stocate). Veniturile sunt evaluate, dupa caz, in acelasi timp, ca o crestere de activ (deci, cu valoarea creantei sau lichiditatii, in cazul vanzarilor, si costul de productie al stocurilor sau imobilizarilor) sau ca o diminuare de pasiv.

Bunurile intrate, exprimate in moneda straina, sunt evaluate in lei la cursul zilei cand a avut loc intrarea acestora.

2) Evaluarea la iesirea din intreprindere (la data incetarii recunoasterii in contabilitate) se face, in principiu, la valoarea de intrare (valoarea contabila sau valoarea la cost istoric).

Daca bunurile similare de natura stocurilor sau titlurilor de valoare au valori de intrare diferite si nu exista posibilitatea identificarii valorii lor de intrare, evaluarea la iesirea din patrimoniu se poate face utilizand una din metodele:

. metoda costului mediu ponderat (CPM);

. metoda primului lot intrat - primului lot iesit (FIFO);

. metoda ultimului lot intrat - primului lot iesit (LIFO);

Alegerea uneia sau alteia dintre aceste metode se face in functie de interesele economice, financiare sau fiscale ale unitatii patrimo-niale. Intr-o economie hiperinflationista, spre exemplu, se recomanda utilizarea metodei LIFO. Aceasta asigura o estimare apropiata de realitate a rezultatului obtinut.

3) Evaluarea la inventar are loc in momentul inventarierii elementelor patrimoniale, cel putin o data pe an, cand se constata faptic existenta valorii activelor si pasivelor patrimoniului.

Valoarea atribuita elementelor patrimoniale inventariate poarta denumirea de valoare de inventar. Aceasta este expresia valorii actuale si se estimeaza in functie de pretul pietei, utilitatea bunului in intreprindere, starea (gradul de uzura) si amplasamentul acestuia. Tocmai de aceea, in unele lucrari de specialitate, valoarea de inventar o mai regasim si sub denumirea de valoare de intrebuintare.

Pentru stabilirea valorii de inventar se utilizeaza anumite referinte, cum ar fi: preturile de piata, baremurile, indicii generali si specifici de preturi.

In raport cu natura si caracteristicile unor elemente patrimoniale, valoarea de inventar capata unele semnificatii concrete, astfel:

a) pentru imobilizarile necorporale, valoarea de inventar este egala cu valoarea contabila de intrare minus amortizarea cumulata;

b) pentru stocuri, valoarea de inventar este egala, in general, cu valoarea ultimului lot intrat in stoc;

c) valoarea de inventar a creantelor si a datoriilor, exclusiv TVA deductibila, este egala cu termenii clauzelor din contract (dobanzi sau disconturi);

d) pentru lichiditatile in valuta, creante sau datorii exprimate in valuta, valoarea de inventar se stabileste in functie de cursul de schimb existent la sfarsitul exercitiului financiar;

e) pentru efectele comerciale negociate public, precum si pentru titlurile imobilizate si titlurile de plasament, valoarea de inventar se stabileste in functie de cotatia de pe piata de la sfarsitul exercitiului financiar;

f) valoarea de inventar a disponibilitatilor banesti este egala cu valoarea contabila de intrare;

g) valoarea de inventar a creantelor si datoriilor incerte si in litigiu se stabileste in functie de valoarea lor probabila de incasat, respectiv de plata.

4) Evaluarea la inchiderea exercitiului. Pornind de la valoarea contabila (de intrare sau la cost istoric) si de la valoarea de inventar, aplicand principiul prudentei, putem stabili valoarea la bilant a elementelor patrimoniale. Aceasta presupune compararea valorii contabile cu valoarea de inventar si retinerea in evaluare a uneia dintre urmatoarele valori:

. Pentru elementele patrimoniale de activ, diferentele constatate in plus, intre valoarea de inventar si valoarea contabila, nu se inregistreaza in contabilitate, elementul patrimonial mentinandu-se la valoarea lui de intrare. Diferentele constatate in minus intre valoarea de inventar si valoarea contabila se inregistreaza pe seama cheltuielilor, prin intermediul amortizarilor (in cazul activelor amortizabile, deoarece deprecierea este ireversibila), si pe calea provizioanelor pentru deprecieri, in cazul activelor neamortizabile (deoarece deprecierea este reversibila).

. Pentru elementele de pasiv, diferentele constatate in minus, intre valoarea de inventar si valoarea contabila, nu se inregistreaza in contabilitate, acestea mentinandu-se la valoarea de intrare. Diferentele constatate in plus se inregistreaza in contabilitate pe seama cheltuielilor prin constituirea de provizioane pentru cresteri reversibile privind valoarea pasivelor.

3. Reevaluarea in contabilitate

Ca notiune contabila, reevaluarea consta in modificarea si substituirea valorilor de intrare (contabile, la cost istoric) ale elementelor patrimoniale cu valoarea lor actuala (curenta).

Potrivit reglementarilor in domeniu, reevaluarea se poate efectua numai in baza unei dispozitii legale, emisa de organele in drept. Pot face obiectul reevaluarii elementele patrimoniale de activ sub forma de imobilizari corporale si financiare.

Plusvaloarea rezultata in urma reevaluarii acestor elemente patrimoniale de activ se reflecta, ca un element patrimonial de pasiv, in cadrul capitalurilor proprii, denumit "Rezerve din reevaluare".

Revalorizarile sau devalorizarile ulterioare se calculeaza pornind de la valoarea rezultata in urma ultimei reevaluari.

De asemenea, rezervele din reevaluare isi propaga efectele fie asupra capitalului social, fie asupra rezervelor unitatii, conform dispozitiilor legale.