CONTABILITATEA ACTIVELOR IMOBILIZATE

CONTABILITATEA ACTIVELOR IMOBILIZATE

Definitii

Activele imobilizate sunt definite de reglementarile contabile din Romania ca fiind acele active ale unei intreprinderi destinate utilizarii pe o perioada indelungata in activitatea acesteia, care nu se consuma si nu se inlocuiesc dupa prima utilizare si deci nu sunt destinate comercializarii.

Potrivit IAS 1 Prezentarea situatiilor financiare, activele imobilizate sunt definite ca toate acele active care nu sunt clasificate in categoria activelor curente.

In raport de comportamentul lor economic si de structura lor materiala, activele imobilizate se impart in:

imobilizari corporale

imobilizari necorporale

imobilizari financiare.

Imobilizarile corporale. Acestea sunt definite de IAS 16 Imobilizari corporale ca fiind acele active materiale nemonetare care:

sunt detinute de o intreprindere pentru a fi utilizate in productia de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi inchiriate tertilor sau pentru a fi folosite in scopuri administrative;

pot fi utilizate de intreprindere pe parcursul mai multor perioade de gestiune.

Imobilizarile necorporale. Acestea sunt definite de IAS 38 Active necorporale fiind acele active identificabile nemonetare, fara suport material si detinute pentru utilizare in procesul de productie sau de furnizare de bunuri sau servicii, pentru a fi inchiriate altora sau pentru nevoi de administrare.

Activele financiare (investitiile financiare sau de portofoliu) sunt activele detinute de intreprindere in vederea cresterii averii sale prin incasarea unor venituri de tipul dobanzilor, redeventelor, dividendelor si chiriilor, sau prin cresterea valorii capitalizate sau prin obtinerea unor castiguri ca urmare a vanzarii acestor investitii.

Recunoastere si evaluare

Potrivit Cadrului general recunoasterea este procesul de incorporare in bilant sau in contul de profit si pierdere a unui element care indeplineste cele doua conditii impuse si anume:

este probabil ca orice beneficiu economic viitor sa intre sau sa iasa din intreprindere; si

elementul are un cost sau o valoare care poate fi evaluata in mod credibil.

Evaluarea este procesul prin care se determina valoarea la care este recunoscuta in bilant sau in contul de profit si pierdere structura respectiva.

In raport de momentul in care se face evaluarea, vom avea:

a) evaluarea la intrare. La data intrarii in intreprindere, bunurile se evalueaza la valoarea contabila, care se stabileste in functie de caile de intrare si care imbraca forma de: cost de achizitie, cost de productie, valoare de aport, valoare justa, valoare de utilitate.

Costul de achizitie este alcatuit din urmatoarele elemente, potrivit IAS 16 Imobilizari corporale

pretul de cumparare

+ taxele vamale si alte taxe nerecuperabile

+ toate cheltuielile directe necesare punerii bunului in stare de utilizare:

- costuri de amenajare a amplasamentului

- costuri initiale de livrare si manipulare

- costuri de montaj

- onorariile arhitectilor si inginerilor

- costuri de demontare si mutare a activului, respectiv costurile de restaurare a amplasamentului, in masura in care costul este recunoscut ca un provizion, potrivit IAS 37 Provizioane, active si datorii contingente

- reducerile comerciale primite.

Costul de productie are in componenta urmatoarele elemente:

costul de achizitie al materiilor prime si materialelor consumate in mod direct pe obiectul de investitie

+ costurile de prelucrare directe (exemplu manopera directa)

+ costurile indirecte de productie (costurile privind regia de fabricatie) repartizate rational

+ rebuturile in cadrul limitelor normal admise

+ alte costuri delimitate in mod direct.

Valoarea de aport acceptata de parti pentru activele imobilizate intrate in intreprindere in urma asocierii sau fuziunii se stabileste in functie de pretul pietei, utilitatea, starea si amplasarea acestor active.

Valoarea justa reprezinta suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de buna voie intre parti aflate in cunostinta de cauza, in cadrul unei tranzactii, cu pretul determinat obiectiv.

Valoarea de utilitate pentru activele imobilizate dobandite cu titlu gratuit (donatii, subventii) se stabileste in functie de pretul pietei, starea si amplasarea acestor bunuri.

b) evaluarea la iesire. De regula, activele imobilizate sunt evaluate la iesire la valoarea lor contabila de intrare.

c) evaluarea cu ocazia inventarierii. Evaluarea activelor imobilizate se efectueaza cu ocazia inventarierii anuale, iar valoarea este denumita valoare de inventar. Aceasta este stabilita in functie de utilitatea bunului, de starea acestuia si de pretul pietei.

Pentru activele imobilizate amortizabile se tine seama de valoarea neta contabila inregistrata pana la inchiderea exercitiului financiar.

Pentru titlurile imobilizate cotate la bursa valoarea actuala este cea stabilita ca valoare bursiera la 31 decembrie, iar pentru cele necotate ea este valoarea probabila de vanzare.

Conform standardelor contabile internationale, activele nu ar trebui inregistrate la o valoare mai mare decat valoarea lor recuperabila. Valoarea recuperabila a unui activ este valoarea cea mai mare dintre pretul net de vanzare si valoarea sa utilizare.

Pretul net de vanzare este suma ce se poate obtine din vanzarea unui activ minus costurile legate de vanzare.

Valoarea de utilizare este valoarea actuala a fluxurilor viitoare de numerar ce se asteapta sa fie generate de utilizarea continua a unui activ si din vanzarea lui la sfarsitul perioadei sale de viata utila.

In situatia in care valoarea contabila depaseste valoarea recuperabila, trebuie recunoscuta o pierdere din depreciere.

d) evaluarea la bilant (la inchiderea exercitiului). Activele imobilizate se evalueaza la acest moment la valoarea contabila de intrare aflata in corelatie cu valoarea de inventar. Tratamentul de baza prevazut de standardele contabile internationale cere ca imobilizarile sa fie recunoscute in bilant la cost, mai putin orice amortizare cumulata si orice pierderi din depreciere cumulate.

A. CONTABILITATEA ACTIVELOR

IMOBILIZATE CORPORALE

In contabilitatea din tara noastra imobilizarile corporale se clasifica in urmatoarele structuri:

terenuri si constructii

instalatii tehnice si masini

alte instalatii, utilaje si mobilier

avansuri si imobilizari corporale in curs.

Imobilizarile corporale sunt definite ca fiind obiectul sau complexul de obiecte care indeplinesc cumulativ doua conditii:

au o valoare mai mare decat limita stabilita de lege (in prezent Codul fiscal a stabilit limita minima de 15.000.000lei)

au o durata utila de viata mai mare de 1 an.

. Contabilitatea operatiilor privind intrarea de active imobilizate corporale

Imobilizarile corporale pot intra in intreprindere prin urmatoarele cai:

aport in natura la capitalul social, iar valoarea de intrare se numeste valoare de aport

achizitionare de la furnizori interni / externi, valoarea de intrare fiind costul de achizitie

construire in antrepriza sau in regie proprie, valoarea de intrare fiind costul de productie

obtinere cu titlu gratuit prin donatie, plusuri la inventar, subventii, valoarea de intrare fiind valoarea justa.

Ulterior intrarii activului imobilizat, in legatura cu acesta pot fi efectuate o serie de cheltuieli care se pot clasifica in doua categorii:

a) cheltuieli privind modernizarea investitiei initiale. Potrivit IAS 16 Imobilizari corporale, cheltuielile cu modernizarea sunt recunoscute ca o componenta ce mareste valoarea contabila initiala. Acest lucru se intampla daca aceste cheltuieli contribuie efectiv la cresterea performantelor sau randamentului activului imobilizat: creste durata de viata, imbunatatirea substantiala a calitatii productiei, reducerea substantiala a costurilor de productie.

b)    cheltuieli cu reparatiile si intretinerea activelor imobilizate. Acestea nu se adauga la valoarea contabila initiala. Ele sunt efectuate pentru a pastra nivelul beneficiilor economice viitoare si sunt tratate ca fiind costuri ale perioadei, fiind imputate direct rezultatului exercitiului financiar.

2. Contabilitatea operatiilor privind amortizarea

Amortizarea este definita de IAS 16 Imobilizari corporale ca fiind alocarea sistematica a valorii amortizabile a unui activ pe intreaga sa durata de viata utila. Exista trei puncte de vedere din care poate fi tratata amortizarea, si anume:

din punct de vedere contabil: amortizarea reprezinta micsorarea valorii unui element de activ ca urmare a deprecierii, prin folosirea lui de catre intreprindere, datorita invechirii, concurentei sau schimbarilor tehnicii.

din punct de vedere economic: amortizarea reprezinta diminuarea valorii unui element de activ care rezulta din depreciere si care solicita pregatirea si inlocuirea acestuia cu unul nou.

din punct de vedere financiar amortizarea este o sursa de autofinantare a capitalului imobilizat care se constituie chiar si in cazul in care intreprinderea nu realizeaza profit, prin afectarea rezultatului.

Potrivit reglementarilor din tara noastra (Legea contabilitatii nr. 82/1991 modificata si Codul fiscal) amortizarea se stabileste prin aplicarea cotelor de impozitare asupra valorii de intrare a imobilizarilor corporale.

IAS 16 Imobilizari corporale precizeaza ca valoarea amortizabila (cea asupra careia se aplica cotele de amortizare) este costul activului din care s-a scazut valoarea reziduala, unde:

costul activului reprezinta suma platita in numerar sau echivalente de numerar la data achizitiei sau constructiei acesteia, iar

valoarea reziduala reprezinta valoarea neta pe care intreprinderea estimeaza ca o va obtine pentru un activ la sfarsitul duratei de viata utila a acestuia, diminuata de costurile estimate de vanzare a activului.

Durata amortizarii unei imobilizari corespunde, de regula, duratei sale de utilizare exprimata in ani. Aceasta se stabileste in functie de conditiile concrete de desfasurare a activitatii intreprinderii si de regimul de lucru (numarul de schimburi), pe categorii de bunuri.

In tara noastra clasificarea imobilizarilor corporale si duratele normale de utilizare se stabilesc prin hotarari de guvern si se publica un Catalog privind clasificarea si duratele normale de functionare a mijloacelor fixe.

In IAS 16 Imobilizari corporale se face referire la durata de viata utila a unei imobilizari, care poate fi diferita de durata sa fizica de viata. In determinarea duratei de viata utila (adica a perioadei pe parcursul careia se estimeaza ca intreprinderea va utiliza activul ) intreprinderea trebuie sa ia in calcul o serie de facturi:

uzura fizica estimata (depinde de numarul de schimburi, de programul de reparatii, de modul de pastrare)

productia fizica estimata

uzura morala aparuta ca urmare a schimbarilor intervenite pe piata

limitele juridice privind posibilitatea folosirii activului (ex: expirarea termenelor contractelor de leasing).

In practica contabila se intalnesc mai multe metode de calcul a amortizarii: metoda liniara, metoda amortizarii proportionale cu    volumul activitatii, metoda amortizarii degresive, metoda amortizarii accelerate, metoda amortizarii progresive.

Metoda liniara se realizeaza prin includerea uniforma in cheltuielile de exploatare a unor sume fixe, corespunzator numarului de ani ai duratei normale de utilizare a activului.

Amortizarea anuala se calculeaza astfel:

Amortizare anuala = Valoarea amortizabila / durata de utilizare

sau

Amortizarea anuala = Valoarea amortizabila x Rata de amortizare liniara

unde

Rata de amortizare liniara = 100 / durata de utilizare

In cadrului unui an, amortizarea se calculeaza proportional cu numarul de luni de functionare a activului, si ea se inregistreaza incepand cu luna urmatoare punerii in functiune.

Metoda degresiva consta in practicarea unei amortizari mai mari in primii ani de utilizare, iar anuitatile scad pe masura ce trece timpul. Acest tip de amortizare asigura intreprinderii un avans fiscal prin amanarea de la plata impozitului pe profit.

Anuitatea (amortizarea anuala) se calculeaza prin aplicarea ratei de amortizare degresive la: - valoarea de intrare in primul an

- valoarea neta contabila pentru anii urmatori.

Amortizarea anuala = Valoarea de intrare (valoarea contabila neta) x Rata de amortizare degresiva

Rata de amortizare degresiva se determina prin multiplicarea ratei de amortizare liniare cu un coeficient de corectie:

Rata de amortizare degresiva = Rata de amortizare liniara x coeficientul de corectie

Coeficientul de corectie difera in functie de durata de utilizare a bunului, acesta fiind:

1,5 pentru o durata cuprinsa in intervalul (2 - 5 ani

pentru o durata cuprinsa in intervalul (5 - 10 ani

2,5 pentru o durata mai mare de 10 ani.

Exemplu: un activ cu o durata de viata utila de 5 ani se va amortiza degresiv prin aplicarea unei rate de amortizare calculata astfel:

Rata de amortizare liniara = 100 / 5 = 20%

Rata de amortizare degresiva = 20% x 1,5 = 30%

Cand anuitatea calculata prin metoda degresiva devine mai mica sau egala cu cea calculata prin metoda liniara, atunci se va renunta la aplicarea metodei de amortizare degresiva, iar valoarea contabila ramasa de amortizat va fi impartita in mod egal la numarul de ani ramasi pentru utilizarea bunului.

Metoda accelerata consta in recunoasterea unei amortizari de pana la 50% din valoarea de intrare in primul an de functionare, dupa care se va trece la sistemul de amortizare liniar.

Amortizarea imobilizarilor corporale se calculeaza si se inregistreaza lunar potrivit formulei contabile:

681 Cheltuieli cu amortizarile = 281 Amortizarea imobilizarilor

3. Contabilitatea operatiilor privind iesirea activelor corporale

Imobilizarile corporale pot iesi din intreprindere pe urmatoarele cai: prin casare, prin vanzare, prin cedari cu titlu gratuit (donatii), prin minusuri constatate la inventariere, prin leasing, prin schimb de activ, etc.

Regula generala este ca la iesirea activelor corporale ele sa fie evaluate la valoarea de intrare.    Odata cu scoaterea lor din gestiune trebuie inregistrate urmatoarele operatii:

scaderea din evidenta contabila a imobilizarii corporale, tinand cont de amortizarea cumulata pana in momentul respectiv

inregistrarea eventualelor cheltuieli ocazionate de procesul de scoatere din functiune (in cazul casarii)

inregistrarea eventualelor materiale recuperate odata cu scoaterea din functiune (in cazul casarii)

recunoasterea venitului din vanzare (in cazul vanzarii)

B. CONTABILITATEA ACTIVELOR

IMOBILIZATE NECORPORALE

Imobilizarile necorporale sunt acele elemente care nu imbraca forma bunurilor fizice. Reglementarile contabile din Romania clasifica imobilizarile corporale in urmatoarele structuri:

cheltuieli de constituire: reprezinta cheltuielile generate de constituirea intreprinderii ca persoana juridica (taxe de inscriere, de inmatriculare, cheltuieli pentru emiterea si vanzarea de actiuni, etc.)

cheltuieli de dezvoltare: sunt cheltuielile care sunt destinate unei activitati distincte de dezvoltare, care presupun angajarea de resurse proprii

concesiuni, brevete, licente, marci comerciale si alte drepturi si valori similare:

fond comercial (in cazul in care a fost achizitionat): reprezinta o parte a fondului de comert care nu figureaza in cadrul celorlalte elemente de patrimoniu, dar care contribuie la mentinerea sau dezvoltarea activitatii intreprinderii, de exemplu clientela, vadul comercial, reputatia, marca, etc.

alte imobilizari necorporale: programele informatice.

Standardul international de contabilitate IAS 38 "Active necorporale" cere unei intreprinderi sa recunoasca un element ca un activ necorporal numai daca:

corespunde definitiei activelor corporale: un activ necorporal este un activ identificabil nonmonetar, fara suport material si detinut pentru utilizare in procesul de productie sau furnizare de bunuri sau servicii, pentru a fi inchiriat altora, sau pentru motive administrative;

sunt intrunite cerintele de recunoastere:

- este probabil ca intreprinderea sa obtina beneficii economice viitoare de pe urma lui

- costul activului poate fi masurat in mod credibil.

Pentru aplicatii, contabilitatea tranzactiilor privind imobilizarile necorporale vizeaza operatii privitoare la recunoasterea acestor active necorporale in contabilitate si respectiv amortizarea lor.

C. CONTABILITATEA ACTIVELOR

IMOBILIZATE FINANCIARE

Imobilizarile financiare, denumite si investitii financiare sau de portofoliu, cuprind valorile financiare investite de intreprindere in capitalul altor societati (ex: titluri de participare), creantele imobilizate si varsamintele de efectuat pentru imobilizarile financiare.

Titlurile de participare reprezinta drepturile sub forma de active si alte titluri cu venit variabil (actiuni) detinute de intreprindere in capitalul altor societati comerciale, a caror detinere durabila ii este utila acesteia.

Creantele imobilizate rezultate din interese de participare reprezinta drepturi ale intreprinderii asupra filialelor sau celorlalte firme din cadrul grupului determinate de acordarea unor imprumuturi pe termen lung.

Standardele internationale de contabilitate care fac referire la investitiile financiare sunt IAS 32 "Instrumente financiare: prezentare si descriere" si IAS 39 "Instrumente financiare: recunoastere si evaluare".

Pentru aplicatii, contabilitatea tranzactiilor privind imobilizarile financiare se rezuma doar la operatii privitoare la achizitia - vanzarea titlurilor financiare.