CONTABILITATEA ANALITICA A REZULTATELOR - Delimitari teoretice

CONTABILITATEA ANALITICa A REZULTATELOR

Delimitari teoretice

Asa cum precede regulamentul de aplicare a Legii Contabilitatii nr. 82/1991, sfera contabilitatii de gestiune se circumscrie la "inregistrarea operatiilor privind colectarea si repartizarea cheltuielilor pe destinatii, respectiv pe activitati, sectii, faze de fabricatie; decontarea productiei, precum si calcularea costului de productie efectiv al produselor fabricate, serviciilor executate si lucrarilor prestate, inclusiv al productiei in curs.

Modul de organizare al contabilitatii de gestiune ramane la latitudinea fiecarei unitati patrimoniale. In acest sens asa cum prevede Regulamentul de aplicare, pe langa conturile de cheltuieli pe destinatii si de calculatie a costurilor, pot fi utilizate conturi analitice corespunzatoare de venituri si rezultate, in functie de optiunea fiecarei unitati patrimoniale.

Pentru calcularea costurilor de productie, cheltuielile dupa natura lor inregistrate in contabilitatea generala pot fi grupate in: cheltuieli directe si cheltuieli indirecte sau cheltuieli variabile si cheltuieli fixe (constante). Totodata nu este exclusa o grupare combinata prin mixarea celor doua structuri mentionate.

Calculatia costurilor de productie poate fi efectuata dupa metoda costurilor standard sau normate, metoda pe comenzi, metoda pe faze, metoda globala, metoda costurilor directe sau alte metode adoptate de intreprindere in functie de organizarea procesului de productie, specificul activitatii si necesitatile proprii.

Metoda costurilor standard sau normate consta in antecalculul costurilor inainte de inceperea fabricatiei produsului, urmarirea si controlul abaterilor de la aceste costuri in vederea luarii masurilor necesare inlaturarii lor. De regula, costurile prestabilite sunt transformate in marimi de inregistrare si decontare contabila. Prin adunare sau scadere, dupa caz, a abaterilor la costuri standard sau normate se determina costurile efective de productie obtinute.

Metoda pe comenzi se aplica in intreprinderile cu productie individuala sau de serie. Obiectul evidentei si calculatiei costurilor efective il constituie comanda de productie lansata pentru o anumita cantitate de produse, semifabricate ca elemente asamblabile, lucrari sau servicii. La fiecare lansare de productie se creeaza un loc de cheltuiala pe fiecare comanda si serie de executare a acesteia.

In esenta aceasta metoda consta in colectarea si repartizarea cheltuielilor de productie pe sectii si pe comenzi, iar in cadrul acestora pe articole de calculatie. Costul unitar se determina dupa terminarea comenzii prin impartirea cheltuielilor colectate pe comanda la numarul de unitati de fabricatie.

Metoda pe faze se aplica la intreprinderile cu productie de masa unde produsul finit rezulta prin prelucrarea in stadii succesive a materiei prime. Obiectul evidentei si calculatiei costurilor il constituie produsele si fazele parcurse in procesul de fabricatie, cheltuielile fiind inregistrate in conturi deschise lunar pe fiecare faza.

Costul produsului finit este format din cheltuielile cu materia prima la care se adauga cheltuielile de prelucrare specifice fiecarei faze, sau se calculeaza prin translocarea si cumularea cheltuielilor din ultima faza de productie.

Metoda globala se aplica in intreprinderile care fabrica un singur produs, la care, de regula la sfarsitul perioadei nu exista semifabricate sau productie neterminata. Costul efectiv pe unitatea de produs rezulta din impartirea costurilor totale la cantitatea de productie obtinuta din produsul respectiv. Daca rezulta simultan mai multe produse din aceeasi materie prima sau produse cuplate, delimitarea costurilor se face, dupa caz, prin metoda coeficientilor de echivalenta sau valorii ramase.

Metoda costurilor directe presupune gruparea cheltuielilor in cheltuieli fixe si cheltuieli variabile, cu includerea in costul produselor numai a celor variabile. Cheltuielile fixe sunt considerate cheltuieli ale perioadei si afecteaza marja, respectiv diferenta dintre pretul de vanzare si costul variabil.

Formula adoptata pentru calculul costului produsului este cea a costului partial denumit cost de productie format din cheltuielile directe plus cheltuielile indirecte de productie, repartizate asupra produselor fabricate, lucrarilor prestate, serviciilor executate. Cheltuielile generale de administratie si cheltuielile de desfacere sunt in general excluse din costul de productie, in afara de cazul cand conditiile specifice de exploatare justifica luarea lor in consideratie. De asemenea, nu se includ in costul de productie nici costurile de subactivitate.

Daca la cursul de productie se adauga cheltuielile generale de administratie si cheltuielile de desfacere se obtine costul complet.

Cheltuielile financiare nu se includ in costul de productie, cu exceptia dobanzilor aferente imprumuturilor, la unitatile cu ciclu lung de fabricatie, care pot fi repartizate asupra costurilor de productie ale produselor respective. De asemenea, cheltuielile exceptionale nu se includ in ciclul de fabricatie.

Daca intreprinderea a adoptat varianta impartirii cheltuielilor in variabile si fixe in costul produsului se includ numai cele variabile. Cheltuielile fixe sunt considerate costuri ale perioadei si afecteaza marja, respectiv diferenta intre pretul de vanzare si costul variabil.

Indiferent de formula adoptata in contabilitatea analitica pentru determinarea costului produsului la inchiderea exercitiului financiar, cu ocazia evaluarii stocurilor si a productiei in curs de executie, toate elementele care nu se incadreaza in relatia de mai jos vor fi excluse din costul de productie, fiind considerate neincorporabile:

Costul de achizitie Cota de cheltuieli Dobanzile la

Costul de al materiilor prime Alte cheltuieli indirecte de credite bancare

productie = si al materialelor + directe de + productie + contractate pt.

al unui bun consumabile productie determinate rational productia cu

ca fiind legate de ciclu lung de

fabricatia acestuia fabricatie

aferente perioadei

In aplicarea metodelor de calculatie a costurilor prezentate in Regulament este necesar sa se asigure determinarea costului subactivitatii, care de regula, nu se include in costul produselor ci se reflecta direct in rezultatul exercitiului. Costul subactivitatii se poate determina dupa formula:

Costul subactivitatii = Cheltuieli fixe(1- Nivelul real al activitatii/Nivelul normal al activitatii)

In costul subactivitatii sunt incluse si pierderile din rebuturi determinate de esecul tehnic al productiei. Pentru stabilirea nivelului de activitate pot fi luate in calcul urmatoarele elemente: volumul productiei, orele de functionare a utilajelor, gradul de utilizare a capacitatii de productie sau alte criterii. In esenta nivelul normal al activitatii reprezinta altceva decat o valoare medie determinata pe baza volumului efectiv al activitatii din perioadele precedente.

Organizarea determinarii rezultatul si a rentabilitati

In economia de piata, pretul constitie rezultatul confruntarii intereselor economice

ale purtatorilor cererii si ofertei formate sub influenta conditiilor de productie si ale pietei asigurand egalizarea prin concurenta a cantitatilor oferite si respectiv, cerute pe piata.

Preturile pietei sunt cele care se impun, insa orice producator stabileste un anumit nivel de pret pentru bunurile proprii pe baza costurilor de productie si a profitului scontat.

In figura urmatoare(figura 1) prezentam elementele constitutive ale costurilor de productie si ale pretului de vanzare:

figura nr.1

APROVIZIONARE

PRODUCTIE

DESFACERE

Cost complet sau pret de revenire

Pret de vanzare

Cost de productie

Cost de achizitie

Pret de cumparare

Cheltuieli de achizitie

Profit

Cheltuieli de comercializare

Costuri de prelucrare

Consumul de valori materiale la cost de achizitie

Rezulta deci ca pretul de revenire la producator include costul de achizitie a consumurilor de valori materiale incorporate in produsele fabricate, costurile de prelucrare si cheltuielile de comercializare (costul de distributie).

Teoretic, concordanta dintre profiturile efective si cele scontate se manifesta ca tendinta, depinzand de cerere si oferta astfel:

Unitatea producatoare si/sau comercializatoare care actioneaza pe o piata neconcurentiala, fixandu-si pretul de revenire, calculat pentru a obtine un anumit profit, poate obtine fara dificultate profitul si rentabilitatea pe care le doreste.

In cazul unei piete concurentiale sau reglementate, in care pretul de vanzare este fixat prin concurenta pe baza cererii si ofertei sau prin acte normative, unitatea nu are posibilitatea sa fixeze pretul de vanzare. Aceasta impune controlul rentabilitatii pentru fiecare activitate, produs, lucrare sau serviciu in vederea luarii deciziilor privind continuitatea sau incetarea fabricarii lor. De aceea, este necesar ca in contabilitatea de gestiune sa se deschida conturi de venituri din exploatare privind vanzarea produselor pe activitati si pe fiecare produs, in care sa se inregistreze pretul de vanzare, iar prin compararea acestuia cu pretul de revenire sa rezulte profitul din exploatare pe fiecare activitate si produs in sistemul monist. In sistemul dualist de organizare a contabilitatii, aplicat in Romania, reglementarile in vigoare prevad ca pe langa conturile de cheltuieli pe destinatii si de calculatie a costurilor, in functie de specificul activitatii si de necesitatiile proprii, pot fi utilizate conturi de venituri si rezultate analitice, optiune ramasa la latitudinea fiecarei unitati patrimoniale.

In planul contabil francez si in doctrina contabila occidentala, notiunea de "rezultat" are doua acceptiuni:

cifra de afaceri, respectiv venit brut rezultat din producerea si comercializarea produselor, lucrarilor si a serviciilor la terti;

profit brut rezultat din scaderea din cifra de afaceri obtinuta a costurilor aferente produselor, lucrarilor si a serviciilor vandute.

Continutul si functia conturilor de venituri din exploatare difera in functie de

conceptul adoptat pentru organizarea contabilitatii de gestiune.

Modelul clasic de calcul al costurilor si a rezultatelor analitice

Modelul contabil de calculatie a costurilor si a rezultatelor se intemeiaza pe sistemul de costuri. Prin structura sa exprima gruparea si ventilarea cheltuielilor si a veniturilor in raport cu destinatia lor. Astfel fiecare cheltuiala de natura "g" (determinata ca un produs intre cantitatea din factorul de productie consumat si pretul sau tariful lui unitar) este descompusa in cheltuiala "ai" afectata direct produsului "i" si in cheltuiala "bi" comuna mai multor produse, care este mai intai colectata intr-un cost distinct corespunzator locului de cheltuiala, iar apoi repartizata asupra produsului "j". Repartizarea se face proportional cu un paramentru care reprezinta, de regula, o cheltuiala identificata direct pe produs (materia prima, salariile directe).

In aceasta conditie modelul general de evidenta si calculatia costului produsului este de forma:

C j = d j + k j , j = 1,.,n

in care: d j - costul direct al produsului j;

k j - costul indirect;

unde:

in care: Aij - cheltuiala directa de natura "i" afectata produsului "j"

unde:

in care: Kfj - cheltuiala locului de activitate "i" repartizata in mod indirect asupra

produsului "j"

unde:

in care: μf - coeficientul de repartizare a costului indirect;

Zfj - baza de repartizare pe feluri de costuri indirecte "f" si pe feluri de

produse "j"

in care: Bf - totalul cheltuielilor indirecte aferente locului de activitate;

Procedura contabila de calculatie a costurilor si a rezultatelor analitice

Pentru organizarea calculatiei analitice a costurilor si a rezultatelor se pot folosi mai multe proceduri contabile, respectiv contabilitatea analitica prin conturile de decontari interne (reflectarea), contabilitatea analitica prin integrare si decontare (procedura statistica) si codificarea multipla.

In Romania, prin Planul contabil general se recomanda procedura analitica prin conturi de decontari interne, denumita si contabilitatea analitica autonoma. O asemenea procedura se caracterizeaza prin folosirea conturilor din grupa 90 "Decontari interne" pentru reflectarea cheltuielilor preluate din contabilitatea financiara. Procedand astfel, conturile opozabile contabilitatii de gestiune nu intra in corespondenta cu cele din contabilitatea financiara. Toate conturile necesare calculatiei costurilor sunt grupate in clasa 9 "Conturi interne de gestiune". La randul sau clasa este structurata in trei grupe:

Grupa 90 "Decontari interne"

Sunt conturi de reflectare sau oglinda care asigura independenta contabilitatii interne de gestiune in raport cu contabilitatea financiara. Prin intermediul lor se preiau cheltuielile de exploatare din contabilitatea financiara si se transfera in aceeasi contabilitate productia obtinuta.

Grupa 92 "Conturi de calculatie"

Sunt conturi pentru gruparea cheltuielilor in raport cu destinatia lor. In debitul lor se inregistreaza colectarea cheltuielilor, iar pe credit decontarea costurilor efective. Nu prezinta sold.

Grupa 93 "Costul productiei"

Sunt conturi create pentru a suplini lipsa conturilor de stocuri pentru evidenta productiei obtinute. Ele se puteau denumi "Conturi de productie". Se debiteaza cu productia obtinuta si se crediteaza cu atasarea costurilor la resursele consumate. Tipurile de inregistrari opozabile acestei variante de contabilitate sunt:

Colectarea cheltuielilor pe baza documentelor justificative:

92 = 901

Conturi de calculatie Decontari interne

privind cheltuielile

Obtinerea de produse finite, in cursul lunii evaluate la cost prestabilit (standard sau normat).

931 = 902

Costul productiei Decontari interne privind

obtinute productia obtinuta

Calcularea si decontarea costurilor de productie:

circulatia interna intre sectiile auxiliare, intre sectiile de baza si cele auxiliare:

922 = 922

Cheltuielile activitatilor auxiliare Cheltuielile activitatilor auxiliare

(analitic, sectia beneficiara) (analitic, sectia furnizoare)

si

921 = 922

Cheltuielile activitatii de baza Cheltuielile activitatilor auxiliare

De asemenea, pentru activitatile auxiliare furnizate intern se pot debita si conturile 923 "Cheltuieli indirecte de productie", 924 "Cheltuieli generale de administratie" si 925 "Cheltuieli de desfacere" prin creditarea contului 902 "Cheltuielile activitatilor auxiliare".

repartizarea cheltuielilor indirecte incluse in costul produsului:

921 = 923

Cheltuielile activitatii de baza Cheltuielile indirecte de productie

924

Cheltuielile activitatilor auxiliare Cheltuielile generale de administratie

925

Cheltuieli de desfacere

costul efectiv al productiei neterminate:

933 = 92

Costul productiei in curs Conturi de calculatie

de executie

costul efectiv al productiei finite:

902 = 92

Decontari interne privind Conturi de calculatie

productia obtinuta

stabilirea si inregistrarea diferentei intre costul prestabilit si costul de productie

D 902 " Decontari interne privind productia obtinuta" C

Cost de productie Cost prestabilit

Sold creditor - rosu

Sold debitor - negru

903 = 902

Decontari interne privind Decontari interne privind

diferentele de pret productia obtinuta

inchiderea conturilor de cheltuieli neincluse in costul de productie:

902 = 923

Decontari interne privind Cheltuieli indirecte de productie

productia obtinuta 924

Cheltuieli generale de administratie

925

Cheltuieli de desfacere

inchiderea contului 933 "Costul productiei in curs de executie" pentru costul efectiv de productie;

902 = 933

Decontari interne privind Costul productiei in curs

productia obtinuta de executie

interfata costul productiei - cheltuieli ocazionate;

901 = 931

Decontari interne privind Costul productiei obtinute

cheltuielile (costul prestabilit)

903

Decontari interne privind

diferentele de pret

(rosu sau negru, dupa caz)

In urma operatiilor de mai sus, raman deschise doua conturi care se inchid reciproc:

D 901 " Decontari interne privind cheltuielilor C

Costul productiei finite Totalul cheltuielilor

ocazionate in cursul perioadei

Costul productiei

neterminate

D 902 " Decontari interne privind productia obtinuta C

Totalul cheltuielilor Costul productiei finite

ocazionate in cursul perioadei

Costul productiei

neterminate

901 = 902

Decontari interne privind Decontari interne privind

cheltuielile productia obtinuta

3.5. Dezvoltari privind procedura contabila de calculatie a costurilor si a rezultatelor analitice

Procedura contabila analizata mai sus nu are ca obiect calculatia analitica a rezultatelor. Ea asigura numai informatia analitica privind costul produslui. Pentru stabilirea rezultatului analitic sub forma de marja a productiei se compara in afara sistemului de conturi pretul de vanzare al produsului cu costul de productie (costul produsului) calculat in contabilitatea analitica. Se poate concluziona ca in contabilitatea analitica din tara noastra se aplica intr-o forma combinata o procedura contabila si una paracontabila.

Pentru a depasi situatia de mai sus, in sensul folosirii unor proceduri contabile care sa asigure simultan calculatia costurilor si rezultatelor analitice, in continuare sunt propuse doua variante.

Varianta simplificata

Consta in dezvoltarea clasei 9 "Conturi de gestiune" pe urmatoarea structura:

90 Decontari interne

901 Decontari interne privind cheltuielile.

902 Decontari interne privind productia obtinuta.

903 Decontari interne privind diferentele de pret.

904 Decontari interne privind circulatia interna.

905 Decontari interne privind vanzarile.

92 Conturi de calculatie

921 Cheltuielile activitatii de baza.

922 Chekltuielile activitatiilor auxiliare.

923 Cheltuielile indirecte de productie

924 Cheltuielile generale de administratie.

925 Cheltuieli de desfacere.

93 Costul productiei

931 Costul productiei obtinute.

933 Costul productiei in curs de executie.

935 Costul productiei vandute.

95 Conturi de rezultate analitice

951 Rezultate analitice

Ciclul de inregistrari contabile se prezinta astfel:

Preluarea stocurilor initiale de produse finite

931 = 902

Costul productiei vandute Decontari interne privind

productia obtinuta

si

902 = 901

Decontari interne privind Decontari interne privind

productia obtinuta cheltuielile

Colectarea cheltuielilor

92 = 901

Conturi de calculatie Decontari interne privind cheltuielile

Obtinerea de produse finite in cursul lunii:

931 = 902

Costul productiei obtinute Decontari interne privind

productia obtinuta

Vanzarea productiei.

905 = 951

Decontari interne privind Rezultatele interne analitice

vanzarile

Calculul si decontarea costului de productie

costul productiei neterminate

933 = 902

Costul productiei in curs Decontari interne privind

de executie productia obtinuta

Costul productiei totale (finita si neterminata)

902 = 92

Decontari interne privind Conturi de calculatie

productia obtinuta

calcularea si inregistrarea diferentei de pret

903 = 902

Decontari interne privind Decontari interne privind

diferentele de pret productia obtinuta

si

931 = 903

Costul productiei obtiunute Decontari interne privind

diferentele de pret

decontarea costului efectiv al productiei vandute

955 = 931

Costul productiei vandute Costul productiei obtinute

951 = 905

Rezultate analitice Decontari interne privind

vanzarile

decontarea costului perioadei

951 = 923

Rezultate analitice Cheltuieli indirecte de productie

924

Cheltuieli generale de administratie

925

Cheltuieli de desfacere

Stabilirea si inregistrarea rezultatului analitic

D 951 Rezultate analitice C

. Pretul standard . Pretul de vanzare

. Diferenta de pret

Rezultate analitice

Inchiderea contului 951 "Rezultate analitice" prin contul 905 "Decontari interne privind vanzarile":

951 = 905

Rezultate analitice Decontari interne privind vanzarile

Se poate folosi si varianta in care contul 903 "Decontari interne privind diferentele de pret" se crediteaza prin debitul contului 901 "Decontari interne privind cheltuielile". In acest caz, in conturile 931 "Costul productiei obtinute" si 935 "Costul productiei vandute", productia este evaluata si inregistrata la pret standard. Totodata, la preluarea stocului initial de produse finite se face inregistrarea:

931 = 902

Costul productiei obtinute Decontari interne privind

(pretul standard) Productia obtinuta

903 (costul efectiv de productie)

decontari interne privind

diferentele de pret

(pt. Diferentele de pret)

Interfata costul productiei - cheltuieli ocazionate:

901 = 905

Decontari interne privind Decontari interne privind vanzarile

cheltuielile (soldul debitor)

931

Costul productiei obtinute

(soldul debitor)

933

Costul productiei in curs de executie

(soldul debitor)

935

Costul productiei vandute

(soldul debitor)

Varianta costuri standard (normate)

O varianta evoluata a variantei dezvoltate a contabilitatii interne de gestiune este aceea care adopta costurile standard si reteaua interna de bugete, iar pe aceasta baza se efectueaza controlul costurilor prin intermediul abaterilor. De asemenea, in cadrul variantei se realizeaza evidenta analitica a stocurilor.

Se precizeaza ca daca bugetul reprezinta un instrument de planificare si control al cheltuielilor si veniturilor prin prisma centrelor interne de gestiune, iar calculatia costurilor standard sau normate are ca obiect antecalculul si alocarea cheltuielilor prin intermediul purtatorului de valoare (produse, lucrari, servicii) pe care le va ocaziona.

In cadrul relatiei dintre cele doua instrumente, bugetul reprezinta o treapta intermediara in delimitarea si decontarea costurilor pe purtatori de valoare, iar costurile standard sau normate isi revendica calitatea de suport informational in evaluarea cheltuielilor si a veniturilor dimensionate prin buget. Totodata atat cheltuielile si veniturile evaluate prin buget cat si costurile standard sau normate constituie sistemul de referinta pentru controlul intern de gestiune prin intermediul abaterilor.

Pentru ca aceasta varianta sa devina operationala este necesara o structurare a intreprinderii pe centre interne de gestiune. Acestea reprezinta componente structurale ale intreprinderii carora li se incredinteaza o functiune, o activitate, un proces, o lucrare, un obiectiv etc, si pentru care sa se poata delimita relatia de echilibru venituri - cheltuieli.

In principiu pentru fiecare activitate organizatorica circumscrisa (sectie, laborator, fabrica) se poate crea un centru intern de gestiune. In acelasi timp, nu este exclusa situatia delimitarii unor centre care sa nu corespunda unor verigi organizatorice ale intreprinderii. Aceste centre vor avea un caracter predominant functional, fiind sectiuni strict bugetare.

Odata delimitate centrele interne de gestiune, gestiunea resurselor alocate la acest nivel se rezolva prin intermediul bugetului de venituri si cheltuieli. Bugetul dimensionat in termeni de plan, este folosit pentru a estima din punct de vedere financiar si in conditii de eficienta economica alocarea si finantarea resurselor la nivelul centrelor interne de gestiune. Pe baza lui se aplica lunar obiectivele de realizat si cheltuielile necesare pentru infaptuirea acestora, precum si rezultatele de obtinut. Modelul de buget intern se prezinta astfel(tabel nr.3) :

tabel nr.3

Bugetul centrului de gestiune

Centrul de gestiune..

Perioada.

Adoptarea variantei costurilor standard (normate) impune reconsiderarea actualei clase 9 "Conturi de gestiune" in urmatoarea structura:

90 Decontari interne

901 Decontari interne - stocuri initiale

903 Decontari interne - cumparari

904 Decontari interne - cheltuieli si donatii

906 Decontari interne - productia obtinuta

907 Decontari interne - vanzari

908 Decontari interne - rezultate analitice

909 Decontari interne - cont colector

92 Conturi de costuri

921 Cheltuielile activitatii de baza

9211 Cheltuielile activitatii de baza - costuri normate

9212 Cheltuielile activitatii de baza - abateri

922 Cheltuielile activitatilor auxiliare

9221 Cheltuielile activitatilor auxiliare - costuri normate

9222 Cheltuielile activitatilor auxiliare - abateri

923 Cheltuieli indirecte de productie

924 Cheltuielile generale de administratie

925 Cheltuieli de desfacere
926 Cheltuieli de circulatie

94 Conturi de inventar

940 Inventar - materii si materiale

9400 Materii prime

9401 Materiale consumabile

9408 Diferente de pret la materii si materiale

942 Inventar - obiecte de inventar si baracamente

9421 Obiecte de inventar

9422 Uzura obiectelor de inventar

9423 Baracamente

9428 Diferente de pret la obiecte de inventar

943 Inventar - productie in curs de executie

9431 Produse in curs de executie

9432 Lucrari si servicii in curs de executie

9438 Diferente de pret la productia in curs de executie

944 Inventar - produse

9441 Semifabricate

9445 Produse finite

9446 Produse reziduale

9448 Diferente de pret la produse

945 Inventar - stocuri aflate la terti

9451 Materii si materiale aflate la terti

9452 Obiecte de inventar aflate la terti

9453 Produse aflate la terti

9456 Animale aflate la terti

9457 Marfuri in custodie sau consignatie la terti

946 Inventar - animale

9461 Animale si pasari

9468 Diferente de pret la animale si pasari

947 Inventar - Marfuri

9471 Marfuri

9478 Diferente de pret la marfuri

948 Inventar - Ambalaje

9481 Ambalaje

9488 Diferente de pret la ambalaje

949 Provizioane - stocuri si productie in curs de executie

9490 Provizioane - materii prime

9491 Provizioane - materiale consumabile

9492 Provizioane - obiecte de inventar

9493 Provizioane - productie in curs de executie

9494 Provizioane - produse

9495 Provizioane - stocuri aflate la terti

9496 Provizioane - animale

9497 Provizioane - marfuri

9498 Provizioane - ambalaje

97 Diferente de incorporare

971 Diferente neincorporabile

972 Diferente adaugate ( supletive )

98 Rezultate analitice

981 Rezultate din vanzari

982 Rezultate intermediare

983 Rezultate din cedarea activelor

984 Rezultate din reluarea provizioanelor

985 Rezultate din diferente de inventar

989 Alte rezultate analitice.

Din analiza comparativa a clasei 9 de conturi varianta actuala si varianta propusa - se constata introducerea a trei grupe: 94 "Conturi de inventar" folosita pentru evidenta si gestiunea analitica a stocurilor; 97 "Diferente de incorporare" pentru delimitarea si evidentierea diferentelor incorporabile si supletive; 98 "Rezultate analitice" pentru calculul si evidenta analitica a rezultatului. Nu s-a creat o grupa distincta pentru evidenta analitica a veniturilor, din motive de simplificare. Toate veniturile create din vanzari si alte operatii se evidentiaza direct, prin creditul conturilor din grupa 98 "Rezultate analitice".

De asemenea, prin crearea grupei de conturi pentru evidenta stocurilor, conturile din actuala grupa 93 "Conturi privind costul productiei" isi pierd continutul si functia contabila. Pentru productia obtinuta, rolul si functia lor sunt preluate de conturile din grupa 94 "Conturi de inventar".

O alta schimbare este aceea privind contul 906 "Decontari interne - productia obtinuta" care se dezvolta pe conturi analitice corespunzatoare centrelor interne de gestiune. De asemena, conturile 981 "Rezultate din vanzari", 982 "Rezultate intermediare" si 988 "Rezultatul perioadei" se dezvolta pe conturi analitice corespunzatoare centrelor interne de gestiune.

Pentru evidentieea abaterilor in faza de consumare a resurselor, conturile analitice de gradul I din grupa 92 "Conturi de costuri" se dezvolta pe conturi sintetice de gradul II, costuri standard si abateri de la costurile standard.

Functionarea conturilor din grupa 97 "Diferente de incorporare" se inspira dintr-un principiu comun:

se debiteaza atunci cand contabilitatea interna de gestiune inregistreaza mai putine cheltuieli si mai multe venituri decat contabilitatea financiara;

se crediteaza in cazul opus;

se soldeaza prin virarea la contul 98 "Rezultate analitice".

In ceea ce priveste conturile de provizioane pentru deprecieri privind stocurile si productia in curs de executie se crediteaza prin debitul conturilor de stocuri in cazul cresterii provizioanelor calculate pe baza de inventar la inchiderea exercitiului si se debiteaza la diminuarea sau reluarea provizioanelor prin creditul contului 98 "Rezultate analitice".

Pentru realizarea controlului de gestiune pe baza retelei de bugete si a costurilor standard, sunt parcurse mai multe etape prezentate in continuare:

I. Stabilirea pe baza fiselor tehnologice sau retelelor de fabricatie a costurilor standard pentru cheltuielile directe de materiale si manopera.

Pentru determinarea costurilor standard de materiale se folosesc standardele cantitative, adica normele de consum cuprinse in documentatia tehnica, precum si standardele de pret, respectiv preturile de achizitie prestabilite a materillor prime, materialelor de baza si a celorlalte feluri de materiale cuprinse, prevazute a se utiliza in procesul de productie. Aceste preturi prestabilite pot fi egale dupa caz, cu preturile medii de achizitie realizate in perioadele precedente actualizate in functie de evolutia preturilor si a altor factori.

Costurile standard de materiale = Standarde cantitative Preturile standard stabilite

de materiale

Costurile standard pe salarii se stabilesc astfel:

Costurile standard pe salarii = Standarde cantitative Tarife orare de salarizare

de manopera(normele de timp) stabilite pe operatii, repere

II. Stabilirea standardelor pentru cheltuielile indirecte.

In vederea standardizarii cheltuielilor indirecte de productie se pot folosi doua metode: metoda analitica si metoda sintetica, implicit standardele individuale si standardele globale.

Standardele individuale reprezinta norme valorice privind cheltuielile indirecte, stabilite pe unitatea de masura a volumului activitatii obtinut in cadrul centrului de gestiune. De regula, cheltuielile indirecte se impart in cheltuieli fixe si variabile, iar standardul valoric individual reprezinta cota de cheltuieli variabile ce revine pe unitatea de masura volum (de exemplu: impartirea volumului cheltuielilor variabile la orele totale aferente productiei prevazute a se fabrica in perioada de referinta). In ceea ce priveste cheltuielile fixe standardul se stabileste pe baza realizarilor din perioadele precedente.

Standardele globale reprezinta volumul total a cheltuielilor indirecte determinat pe baza mediilor pe mai multi ani sau pe baza rezultatelor obtinute in anul precedent. Pentru edificare se prezinta urmatorul exemplu:

media anuala a cheltuielilor de productie pe 5 ani anteriori.7.500.000 lei

diferenta intre volumul mediu a productiei pe cei 5 ani si cel a productiei standard este de 10% (diminuarea):

Standardul global cheltuieli indirecte de productie=7.500.000 - 7.500.000 10% = 6.500.000

Relevanta calcului sporeste atunci cand cheltuielile sunt grupate in fixe si variabile.in aceste conditii sunt recalculate in functie de cresterea / micsorarea volumului activitatii numai cheltuielile variabile, cele fixe preluandu-se la nivelul mediei anuale.

Sinteza lucrarilor de stabilire a standardelor pentru cheltuielile indirecte se realizeaza cu ajutorul bugetului de cheltuieli. Acesta se intocmeste pe fiecare loc de cheltuieli si pe intreprindere in ansamblu.

III. Evidenta abaterilor.

Costurile standard sau normate se urmaresc operativ pe locuri de cheltuieli (fabrici, sectii, ateliere si alte locuri de munca) pe parcursul desfasurarii procesului de exploatare. In raport cu felul cheltuielilor respectiv cu particularitatile si tehnologia productiei, evidenta abaterilor se poate realiza in unul din urmatoarele moduri:

pe baza documentelor de lansare si urmarire a consumurilor de materiale sau manopera (bon de consum, bon de lucru, raport de fabricatie). In toate cazurile cand se fac economii sau se depaseste consumul standard de materiale de manopera, abaterea respectiva se consemneaza in cadrul aceluias document de lansare sau documente distincte.

Periodic (chenzinal, lunar, etc.) prin compararea nivelului efectiv al consumurilor de materiale, a remuneratiilor, al cheltuielilor cu nivelul standard din documentatia tehnologica sau bugetele de cheltuieli.

In analiza abaterilor privind cheltuielile indirecte aspectul valabil si pentru analiza executiei bugetare la nivelul centrelor de venituri si cheltuieli, se opereaza cu relatiile urmatoare:

a.) abaterea totala (∆)

b.) abateri de activitate (∆^r)

abateri de eficienta (∆^e):

in care: G - cheltuieli efective;

G - cheltuielile standard;

r

G - cheltuielile standarde calculate in functie de gradul de activitate calculat pe baza relatiei: nivelul real al activitatii / nivelul normal al activitatii

IV. Contabilitatea costurilor standard

In conditiile folosirii metodei costurilor standard se pot aplica trei variante de organizare a contabilitatii: metoda costului standard partial, metoda costului standard unic, metoda costului standard dublu.

IV.1. Metoda costului standard unic se caracterizeaza prin debitarea si creditarea contului 921 "Cheltuielile activitatii de baza" la nivelul costurilor standard. Situatia in cadrul contului se prezinta astfel:

D 921 "Cheltuielile activitatii de baza" C

. Costurile standard aferente intregii . Costurile standard aferente productiei

productii (productie in curs de executie la obtinute (ct. 931)

inceputul perioadei si cheltuielile inregistrate . Soldul debitor: productia in curs de

in cursul perioadei). executie la cost standard.

Abaterile se inregistreaza in conturi distincte de abateri care functioneaza paralel cu conturile de costuri standard pe produse si articole de calculatie. Conturile de abateri se inchid la sfarsitul perioadei de calculatie prin rezultatul exercitiului. Similar se trateaza evidenta la contul 922 "Cheltuielile activitatilor auxiliare". O asemenea metoda se preteaza la intreprinderile cu un numar mare de produse.

1. Ciclul de inregistrari contabil proprii acestei variante de contabilitate interna de gestiune se prezinta astfel:

94 = 901

Conturi de inventar Decontari interne - stocuri initiale

si

92 = 94

Conturi de stocuri Conturi de inventar

2. Cumparari de stocuri la costul de achizitie:

94 = 93

Conturi de inventar Decontari interne - cumparari

In acest caz, in conturile principale de stocuri este opozabil pretul de inregistrare. Daca acest pret este diferit de costul efectiv de achizitie, diferentele se inregistreaza in conturile create in acest sens.

3. Colectarea cheltuielilor primare la costul factorilor de productie utilizati, defalcarea lor in conturile de calculatie, in cost normat si abateri.

In raport cu felul cheltuielilor, respectiv particularitatile organizarii tehnologiei productiei, identificarea si evidenta abaterilor de la costurile normate se pot realiza printr-unul din urmatoarele procedee:

a.) pe baza documentelor de lansare si urmarire a consumurilor de materiale sau manopera (bon de consum, bon de lucru, raport de fabricatie). In toate cazurile cand se fac economii sau se depaseste consumul standard de materiale si manopera, abaterea respectiva se consemneaza in cadrul aceluiasi document de lansare sau in documente diferite.

b.) periodic (lunar) prin compararea nivelului efectiv al consumurilor de materiale, al remuneratiilor, al cheltuielilor indirecte cu nivelul lansat prin documentatia tehnologica sau prin bugetele operative. In acest scop se intocmesc situatii distincte in cadrul carora se calculeaza marimea abaterilor:

consum de materii prime;

9211 = 9400

Cheltuielile activitatii de baza Materii prime

consumuri normate;

9212 = 9408

Cheltuielile activitatii Diferente de pret la materii

de baza - abateri si materiale

consum de manopera directa;

9211 = 904

Cheltuielile activitatii Decontari interne - cheltuieli si donatii

de baza

9212

Cheltuielile activitatii

de baza-abateri

colectarea cheltuielilor indirecte;

92 = 94

Conturi de costuri Conturi de inventar

(consumuri stocate inclusiv conturile de diferente)

903

Decontari interne - cumparari

(cumparari nestocate)

904

Decontari interne - cheltuieli si donatii

(cheltuieli cu personalul, amortizarile si provizioanele)

4. Cheltuielile determinate de circulatia interna, inclusiv repartizarea cheltuielilor indirecte de productie, precum si a cheltuielilor generale de administratie si a cheltuielilor de desfacere in masura in care sunt incluse in costul produsului:

92 = 906

Conturi de costuri Decontari interne - productia obtinuta

loc de cheltuiala - primitor

Decontarile se fac la nivelul costurilor normate (cantitatea de productie x costul normat), iar cheltuielile indirecte se determina la nivelul coeficientului normat aplicat asupra bazei efective de repartizare.

5. Productia marfa obtinuta, evaluata si inregistrata la cost normat:

94 = 906

Conturi de inventar Decontari interne - productia obtinuta

98

Rezultate analitice

(productia nedepozitabila)

Aceeasi inregistrare se face si pentru productia neterminata care se poate evalua la costuri efective sau costuri normate. Aplicand principiul rationalitatii in delimitarea si alocarea costurilor, productia in curs de executie se poate evalua si deconta la nivelul costurilor normate. In consecinta abaterile de la costurile normate determinate si inregistrate in cursul perioadei sunt atasate productiei marfa fabricate.

6. Comercializarea productiei la pret de vanzare.

907 = 981

decontari interne-vanzari rezultatul din vanzari

7. decontarea costurilor efective privind productia obtinuta, inclusiv circulatia interna:

906 = 92

decontari interne - productia obtinuta conturi de costuri

8. Stabilirea si inregistrarea diferentei de pret

982 = 906

rezultate intermediare decontari interne - productia obtinuta

9438

diferente de pret la productia

in curs de executie

9448

diferente de pret la produse

981

rezultate din vazari

9. decontarea cheltuielilor efective privind productia vanduta, cost normat plus diferentele de pret:

981 = 94

rezultate din vazari conturi de stocuri

10. decontarea rezultatului analitic:

profit

98 = 908

rezultate analitice decontari interne - rezultate analitice

pierdere

908 = 98

decontari interne - rezultate analitice rezultate analitice

11. inchiderea conturilor de calculatie privind cheltuielile neincluse in costul de productie:

982 = 923

rezultate intermediare cheltuielile indirecte de productie

(costul subactivitatii)

924

cheltuieli generale de administratie

925

cheltuieli de desfacere

12. inchiderea conturilor la incheierea exercitiului financiar

pentru conturile cu sold creditor

901 = 909

decontari interne-stocuri initiale decontari interne- cont colector

903

decontari interne-cumparari

904

decontari interne- cheltuieli si donatii

908

decontari interne - rezultate analitice

(sold creditor)

pentru conturile cu sold debitor:

909 = 94

decontari interne-cont colector conturi de inventar

907

decontari interne- vanzari

908

decontari interne-rezultate analitice

(sold debitor)

Varianta costurilor directe

Metoda costurilor directe consta in separarea costurilor variabile de cele fixe si calcularea costului produsului numai pe baza costurilor variabile. Excluderea costurilor fixe se face pe considerentul ca aceste costuri sunt costuri ale perioadei, fiind decontate direct asupra rezultatului exercitiului.

Pentru activitatiile de comert schema direct-costing se defasoara pe ruta:

. Cifra de afaceri neta (fara T.V.A.)

(-) Costul de achizitie al marfurilor vandute

(=)marja asupra costului de achizitie

(-)costurile variabile

(=)marja asupra costului variabil (marja comerciala)

(-) cheltuieli fixe

(=)rezultatul exercitiului.

In cazul intreprinderilor producatoare schema de calcul a costurilor, marjele si rezultatul se prezinta astfel:

. Vanzare de produse, lucrari si servicii (fara T.V.A.)

(-) costul de achizitie al materiilor prime si al materialelor consumabile corespondente vanzarilor

(=)marja asupra costului de achizitie

(-)cheltuielile de productie variabile

(-)alte cheltuieli variabile

(=)marja asupra costului variabil (marja de productie)

(-) cheltuielile fixe

(=)rezultatul exercitiului