CONTABILITATEA CAPITALURILOR INSTITUTIILOR PUBLICE

Capitalurile reprezinta surse permanente ale institutiilor publice, care cuprind:

sursele proprii ale acestora reprezentate de fondurile,

rezultatul patrimonial (economic) care se defalca in rezultat reportat,

rezultatul exercitiului, precum si surse imprumutate pe termen mediu si lung, reprezentate de imprumuturile si datoriile asimilate.

Capitalurile proprii se refera la drepturile titularului de patrimoniu asupra unei parti din activele acestui patrimoniu. Acesta reprezinta aportul adus de proprietar la infiintarea institutiei si pe parcursul perioadei de functionare a acesteia.

Spre deosebire de societatile comerciale, unde titularul de patrimoniu poate fi o persoana fizica sau juridica particulara, la institutiile publice, titularul de patrimoniu este statul, ca persoana juridica.

Capitalurile imprumutate pe termen mediu si lung sunt considerate elemente de capital, deoarece acestea:

se afla in institutie pe o perioada mai mare de timp (peste 3 ani),

si datorita faptului ca scopul efectuarii acestor datorii este acela de a asigura bunuri permanente in vederea dezvoltarii institutiei.

Aceste motive le confera calitatea de capitaluri permanente ale institutiei publice. Conturile de capitaluri se regasesc in clasa 1 a planului de conturi pentru institutii publice si sunt prezentate in anexa 1.

1. Contabilitatea capitalurilor proprii

Din categoria capitalurilor proprii ale unei institutii publice fac parte:

fondurile proprii,

rezultatul patrimonial (economic),

rezultatul reportat si

rezervele din reevaluare.

1.1. Fondurile institutiei publice

Fondurile sunt elemente de capital propriu ale institutiei publice. Acestea arata dreptul statului sau al unitatilor administrativ teritoriale de:

posesie,

folosinta si

de dispozitie asupra bunurilor ce alcatuiesc domeniul public si privat al acestuia.

Pentru bunurile aflate in domeniul public statul exercita posesia, folosinta si dispozitia asupra acestor bunuri. Conform Constitutiei Romaniei (art. 35 alin.(4)) si a anexei Legii 213/1998, privind proprietatea publica si regimul juridic al acesteia, din domeniul public al statului si al unitatilor administrativ teritoriale fac parte bunurile care sunt de uz sau de interes public si sunt dobandite de stat sau de unitatile administrativ teritoriale prin modurile prevazute de lege, astfel:

domeniul public al statului este alcatuit din bunuri de uz sau de interes public national, declarate ca atare prin lege;

domeniul public al judetelor este alcatuit din bunuri de uz sau de interes public judetean, declarate ca atare prin hotarare a consiliului judetean, daca acestea nu au fost declarate de interes public national;

domeniul public al comunelor, al oraselor si al municipiilor este alcatuit din bunuri de uz sau de interes public local, declarate ca atare prin hotarare a consiliului local, daca nu au fost declarate de interes public national sau judetean.

Bunurile aflate in domeniul public al statului se inventariaza de catre ministere, de celelalte organe de specialitate ale administratiei publice centrale, precum si de autoritatile publice centrale care au in administrare asemenea bunuri. Dupa inventariere, rezultatele acesteia se centralizeaza la nivelul Ministerului Finantelor Publice si se supun spre aprobare Guvernului.

Domeniul privat al statului si al unitatilor administrativ teritoriale este alcatuit din bunuri aflate in proprietatea acestora, dar care nu fac parte din domeniul public. Asupra acestor bunuri statul si unitatile administrativ-teritoriale au drept de proprietate privata.

Pentru bunurile ce alcatuiesc domeniul public al unitatilor administrativ-teritoriale, inventarierea se face de catre comisii special constituite, conduse de presedintii consiliilor judetene, respectiv de primarul general al municipiului Bucuresti sau de primari. Rezultatele inventarierii acestor bunuri se centralizeaza de catre consiliile judetene, de Consiliul General al Municipiului Bucuresti sau de consiliile locale si se aproba prin hotarare de guvern.

Trecerea bunurilor din domeniul privat in domeniul public al statului sau al unitatilor administrativ-teritoriale se face prin hotarare de Guvern sau de consiliu, in functie de apartenenta bunurilor.

Preluarea in patrimoniul public a unor bunuri de la societatile comerciale la care statul sau unitatile administrativ-teritoriale sunt actionari se poate face numai cu plata si cu acordul Adunarii Generale a Actionarilor. In cazul in care acest acord nu a fost obtinut, trecerea in proprietatea statului se poate face numai prin expropriere, pentru o cauza de utilitate publica si numai dupa o justa despagubire.

Bunurile din domeniul public al statului pot fi transferate in domeniul public al unitatilor administrativ-teritoriale pe baza unei cereri formulate de consiliul administrativ-teritorial respectiv, aprobata prin hotarare de Guvern. In situatia inversa, pentru transferarea in domeniul public al statului, aceasta operatie are loc la cererea Guvernului si este aprobata prin hotarare a consiliului unitatilor administrativ-teritoriale respective.

Pentru bunurile aflate in domeniul public al statului sau al unitatilor administrativ-teritoriale, dreptul de proprietate publica dispare in momentul in care acestea dispar sau au fost trecute in domeniul privat. Trecerea in domeniul privat se face pe baza hotararilor de Guvern sau de Consilii, daca nu exista alte prevederi in Constitutie sau in alta lege.

Fondurile unei institutii publice includ:

fondul activelor fixe necorporale;

fondul bunurilor care alcatuiesc domeniul public al statului;

fondul bunurilor care alcatuiesc domeniul privat al statului;

fondul bunurilor care alcatuiesc domeniul public al unitatilor administrativ teritoriale;

fondul bunurilor care alcatuiesc domeniul privat al unitatilor administrativ teritoriale;

Conturile utilizate pentru evidentierea fondurilor se gasesc in clasa 1 "Conturi de capitaluri", grupa 10 "Capital, rezerve, fonduri":

100 "Fondul activelor fixe necorporale"

101 "Fondul bunurilor care alcatuiesc domeniul public al statului"

102 "Fondul bunurilor care alcatuiesc domeniul privat al statului"

103 "Fondul bunurilor care alcatuiesc domeniul public al unitatilor administrativ-teritoriale"

104 "Fondul bunurilor ce alcatuiesc domeniul privat al unitatilor administrativ-teritoriale"

Conturile de fonduri sunt conturi de pasiv, de capitaluri proprii si inregistreaza:

in credit - sursele de provenienta ale activelor fixe realizate:

in regie proprie,

intrate in institutie prin achizitie de la terti,

intrate prin leasing financiar,

intrate prin transfer de la alte institutii publice,

intrate prin plusuri la inventar.

in debit - diminuarea surselor proprii ca urmare a iesirii din patrimoniu a acestora, prin:

transfer,

scoatere din functiune

lipsuri la inventar.

Soldul conturilor este creditor si reflecta sursele proprii aferente activelor imobilizate intrate in patrimoniu.

Cu ajutorul lor ministerele, organele de specialitate ale institutiilor publice centrale sau locale si institutiile publice subordonate acestora tin evidenta fondurilor proprii.

Trebuie specificat ca aceste fonduri sunt utilizate pentru reflectarea surselor proprii de formare a bunurilor de natura activelor fixe corporale si necorporale neamortizabile

Contul 100 "Fondul activelor fixe necorporale" intra in corespondenta cu conturile din clasa 2 "Conturi de imobilizari". Elementele de active imobilizate necorporale care intra in categoria celor neamortizabile sunt cele reflectate in contul 206 "Inregistrari ale evenimentelor cultural sportive". In momentul intrarii activelor imobilizate necorporale se face inregistrarea:

Concomitent, pentru activele fixe necorporale neamortizabile, intrate prin achizitie de la terti se va face inregistrarea:

Necesitatea efectuarii acestei inregistrari deriva din faptul ca activele fixe au fost achizitionate, deci cheltuiala s-a efectuat pentru acestea, insa nu se amortizeaza. De asemenea, pentru aceste active trebuie reflectata datoria fata de furnizor.

In cazul intrarii de active fixe necorporale neamortizabile, obtinute in regie proprie, se va face operatia:

Dupa ce, in prealabil, pe masura ce s-au efectuat cheltuieli cu obtinerea de active fixe, s-a facut inregistrarea:

Aceasta inregistrare trebuie efectuata deoarece pentru obtinerea de active fixe necorporale, neamortizabile s-au efectuat o serie de cheltuieli reflectate in conturile specifice. in momentul obtinerii, s-a creat activul ca atare si fondul, fara insa a reflecta venitul. Inregistrarea venitului din productia de active fixe necorporale presupune contrabalansarea cu cheltuielile inregistrate pentru efectuarea bunului.

Exemplu

O institutie publica a facut cheltuieli pentru realizarea unui activ fix necorporal neamortizabil in valoare de 5.000 lei, pe care l-a dat in folosinta in anul in curs.

Inregistrarea cheltuielilor curente pentru obtinerea programului:

Obtinerea activului fix necorporal neamortizabil:

Pentru ca activul fix nu este amortizabil, atunci cheltuiala de capital trebuie recunoscuta in totalitate in cheltuielile institutiei si, de asemenea, trebuie recunoscut venitul aferent, pentru a balansa contul de rezultate, astfel:

La iesirea din patrimoniul institutiilor publice a activelor imobilizate necorporale, contul 100 "Fondul activelor fixe necorporale" se debiteaza, astfel:

Conturile 101 "Fondul bunurilor ce alcatuiesc domeniul public la statului" si 102 "Fondul bunurilor ce alcatuiesc domeniul privat al statului" tin evidenta fondurilor proprii legate de activele fixe corporale, de natura terenurilor si a mijloacelor fixe.

Cu ajutorul acestor conturi se realizeaza evidenta surselor de formare a bunurilor ce alcatuiesc domeniul public sau privat al statului. Institutiile care utilizeaza conturile mai sus mentionate sunt:

ministerele,

organele de specialitate ale administratiei publice centrale

institutiile publice finantate integral de la bugetul de stat subordonate acestora.

Evidenta analitica a surselor se tine pe surse de dobandire, potrivit legii. Conturile corespondente debitoare si creditoare sunt cele care reflecta activele fixe corporale, precum:

211 "Terenuri si amenajari de terenuri",

212 "Constructii",

213 "Instalatii tehnice, mijloace de transport, animale si plantatii"

214 "Mobilier, aparatura birotica, echipamente de protectie a valorilor umane si materiale si alte active corporale".

In momentul intrarii activelor imobilizate corporale in patrimoniul institutiei, pe caile cunoscute (descrise pe larg in capitolul de imobilizari), se face inregistrarea:

La iesirea din patrimoniu a activelor imobilizate corporale, scad si sursele de formare a acestora, la nivelul valorii de intrare a activelor fixe corporale, astfel:

Pentru bunurile de natura activelor fixe corporale neamortizabile care intra in institutie prin achizitie de la terti sau din productie proprie, trebuie sa se aplice aceleasi reguli de reflectare in contabilitate ca in cazul activelor fixe necorporale neamortizabile.

Astfel, la intrarea in patrimoniu a unui activ fix corporal neamortizabil, prin achizitie de la furnizori, se vor face inregistrarile:

Si concomitent:

Exemplu

Institutia achizitioneaza un teren ce face parte din domeniul public al unitatilor administrativ teritoriale in valoare de 100.000.000 lei, pe care-l trece in domeniul public al statului.

- inregistrarea terenului in contabilitatea institutiei beneficiare:

- inregistrarea cheltuielii:

Pentru activele fixe corporale neamortizabile obtinute in regie proprie, care se includ in domeniul public sau privat al statului, inregistrarile vor fi:

Si concomitent:

Exemplu:

Institutia realizeaza in regie proprie o cladire pentru un muzeu national, pentru care face cheltuieli in valoare de 15.000.000 lei.

receptia cladirii terminate:

inregistrarea veniturilor la nivelul cheltuielilor efectuate:

Contul 102 "Fondul bunurilor ce alcatuiesc domeniul privat al statului" mai este utilizat si pentru evidentierea surselor proprii ale institutiilor publice determinate de intrarea bunurilor legal confiscate si a bunurilor in custodie sau in consignatie la terti.

Aceste bunuri sunt evidentiate de catre directiile generale ale finantelor publice judetene, respectiv a municipiului Bucuresti, de catre administratiile finantelor publice si de structurile specializate din cadrul Ministerului Afacerilor Externe.

Evidenta bunurilor confiscate se realizeaza cu ajutorul conturilor 347 "Bunuri legal confiscate sau intrate, potrivit legii, in proprietatea privata a statului".

Contul 347 "Bunuri legal confiscate sau intrate, potrivit legii, in proprietatea privata a statului" tine evidenta bunurilor confiscate, care, potrivit legii, trec in proprietatea privata a statului. Este un cont de activ, care inregistreaza:

in debit valoarea bunurilor confiscate si intrate in proprietatea privata a statului,

in credit, bunurile scazute din evidenta, potrivit legii.

Trebuie aratat ca bunurile pentru care nu exista acte de provenienta sau aceste acte nu sunt legale, se confisca de catre institutiile aratate mai sus, dupa care acestea sunt evaluate de o comisie de evaluare si sunt valorificate.

Contul 359 "Bunuri in custodie sau in consignatie la terti" este utilizat de catre directiile generale ale finantelor publice judetene, respectiv a Municipiului Bucuresti si de administratiile finantelor publice de sector, pentru a evidentia bunurile confiscate, aflate in custodie la terti sau aflate spre valorificare in consignatii. Acest cont este de activ:

se debiteaza cu valoarea bunurilor confiscate si intrate in proprietatea privata a statului, lasate in custodie sau in consignatie,

in credit bunurile valorificate sau aduse de la terti.

Exemplu

Directia Generala a Finantelor Publice Prahova a confiscat, in urma controalelor efectuate la agentii economici, bunuri in valoare de 100.000 lei. Din acestea, bunuri in valoare de 80.000 lei au fost preluate in proprietatea statului in vederea valorificarii ulterioare a lor, iar restul in valoare de 20.000 lei au fost lasate spre valorificare in regim de consignatie. Ulterior, bunurile aflate in regim de consignatie sunt vandute, institutia scazandu-le din gestiune.

Inregistrarea bunurilor confiscate si lasate in consignatie;

Incasarea contravalorii bunurilor valorificate in regim de consignatia;

Conturile 103 "Fondul bunurilor ce alcatuiesc domeniul public al unitatilor administrativ teritoriale" si 104 "Fondul bunurilor ce alcatuiesc domeniul privat al unitatilor administrativ-teritoriale" au continut economic si functiune similara conturilor 101 "Fondul bunurilor ce alcatuiesc domeniul public al statului" si 102 "Fondul bunurilor ce alcatuiesc domeniul privat al statului".

Acestea se folosesc de catre unitatile administrativ-teritoriale, adica de catre consiliile locale judetene, respectiv de consiliul Municipiului Bucuresti, de consiliile municipale si de institutiile finantate integral de la bugetul local.

Contul 103 "Fondul bunurilor ce alcatuiesc domeniul public al unitatilor administrativ-teritoriale" se desfasoara pe urmatoarele analitice:

103.01 "Fondul bunurilor care alcatuiesc domeniul public al judetului"

103.02 "Fondul bunurilor care alcatuiesc domeniul public de interes local"

In cadrul analiticelor de mai sus se vor deschide fise analitice pe surse de dobandire.

Conturile corespondente debitoare si creditoare sunt similare conturilor 101 "Fondul bunurilor ce alcatuiesc domeniul public al statului" si 102 "Fondul bunurilor ce alcatuiesc domeniul privat". Exceptie face     contul 349 "Bunuri legal confiscate sau intrate, potrivit legii, in proprietatea privata a unitatii administrativ-teritoriale" care se utilizeaza in locul contului 347 "Bunuri legal confiscate sau intrate, potrivit legii, in proprietatea privata a statului" .

Nota: Consideram ca pentru reflectarea bunurilor confiscate si intrate in posesia statului sau a unitatilor administrativ-teritoriale este suficienta existenta unui singur cont, si nu a doua conturi, care oricum nu se pot confunda, deoarece fondurile cu ajutorul carora se evidentiaza in contabilitate sunt diferite.

1.2. Rezervele din reevaluare

Datorita trecerii la contabilitatea de angajamente si a principiilor acesteia a fost necesara introducerea in contabilitate a cotului sintetic de gradul I 105 "Rezerve din reevaluare".

Activele fixe trebuie reevaluate pentru a fi aduse la valoarea actuala, datorita utilizarii lor pe perioade mai indelungate de timp determinata de influenta inflatiei sau deflatiei.

La fiecare final de exercitiu financiar, in urma efectuarii operatiei de inventariere, activele fixe se aduc la valoarea actuala, determinata pe baza valorii juste.

In situatia in care valoarea justa determinata este mai mare decat valoarea contabila inregistrata, diferenta se va inregistra ca rezerva din reevaluare, iar activul va fi reflectat in bilant la valoarea actuala, adica cea justa. Reevaluarile trebuie efectuate cu suficienta regularitate, astfel incat valoarea contabila sa fie permanent apropiata de valoarea justa.

Diferentele din reevaluarea activelor fixe se inregistreaza astfel:

in cazul in care valoarea actuala este mai mare decat valoarea contabila neta, diferenta din reevaluare se inregistreaza ca o crestere a rezervei din reevaluare, concomitent cu cresterea valorii activului, in situatia in care nu a existat o descrestere anterioara recunoscuta ca si cheltuiala a activului respectiv sau ca un venit ce a fost recunoscut ca o compensare a unei cheltuieli anterioare;

in cazul in care valoarea actuala este mai mica decat valoarea contabila neta a activului, diferenta din reevaluare se inregistreaza ca o cheltuiala, daca in rezerva din reevaluare nu este inregistrat un surplus anterior din reevaluare, sau ca o scadere a rezervei din reevaluare, in situatia in care, in prealabil a fost inregistrat un surplus referitor la activul respectiv.

Diferentele din reevaluare aferente valorii neamortizate la 31 decembrie 2003 determinate in urma actiunii de reevaluare, au fost evidentiate in vechiul sistem contabil in analitice distincte in cadrul conturilor:

702 "Finantarea bugetara din anii precedenti si alte surse",

528 "Venituri din anii precedenti si alte surse"

337 "Fonduri cu destinatie speciala".

Aceste sume au fost transpuse in contul 105 "Rezerve din reevaluare" potrivit prevederilor Ordinului ministrului finantelor publice nr. 1.917 2005. Ordinul 556/2006 prevede efectuarea analizei acestora, astfel incat diferentele din reevaluare aferente activelor fixe amortizate integral, scoase din functiune, transferate cu titlu gratuit, vandute, etc., sa fie trecute asupra contului 117 "Rezultatul reportat" - contul sintetic de gradul II: 117.15 "Rezultatul reportat reprezentand surplusul realizat din reevaluare".

Se vor trata similar si diferentele din rotunjiri si diferentelor rezultate in urma efectuarii operatiunii de conversie, , urmare a aplicarii:

Legii nr. 348/2004 privind denominarea monedei nationale

Ordonantei de urgenta a Guvernului nr. 59/2005 privind unele masuri de natura fiscala si financiara pentru punerea in aplicare a Legii nr. 348/2004 privind denominarea monedei nationale.

Soldul contului 105 'Rezerve din reevaluare' trebuie sa exprime valoarea diferentelor din reevaluare aferente activelor fixe existente in institutie'.

Contabilitatea diferentelor din reevaluarea activelor fixe se realizeaza cu ajutorul contului 105 "Rezerve din reevaluare", care este un cont de pasiv si inregistreaza:

in credit diferentele din reevaluarea activelor, in cazul in care valoarea actuala este mai mare decat valoarea contabila neta a acestora (crestere),

in debit inregistreaza diferenta din reevaluare, in cazul in care valoarea actuala este mai mica decat valoarea contabila neta (descrestere), iar in anii anteriori s-a inregistrat o crestere inregistrata ca rezerva.

Soldul contului poate fi creditor si reflecta diferentele din reevaluarea activelor fixe determinate de cresterea de valoare.

Contul 105 "Rezerve din reevaluare" se detaliaza pe urmatoarele sintetice de gradul II:

1051 "Rezerve din reevaluarea terenurilor si amenajarilor la terenuri";

1052 "Rezerve din reevaluarea constructiilor";

1053 "Rezerve din reevaluarea instalatiilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor si plantatiilor";

1054 "Rezerve din reevaluarea mobilierului, aparaturii birotice, echipamentelor de protectie a valorilor umane si materiale si a altor active fixe corporale";

1055 "Rezerve din reevaluarea altor active ale statului".

Pentru a intelege mai bine modul cum se reflecta diferentele de pret constatate la activele fixe la finele exercitiului financiar, vom exemplifica pe parcursul mai multor exercitii financiare.

Exemplu

In finele exercitiului N s-a constat ca valoarea justa a activelor fixe corporale de natura terenurilor este mai mare cu 5.000 lei fata de valoarea contabila. La finele anului N+1 se constata o depreciere de valoare a acelorasi active fixe de 6.000 lei. La inchiderea exercitiului financiar N+3 se constata din nou o crestere de valoare de 7.500 lei.

- In anul N se face urmatoarea inregistrare:

- In anul N+1 se fac inregistrarile:

- In anul N+3:

Nota

*Avand in vedere ca in norme nu se prevede contul de cheltuieli in care se reflecta descresterea de valoare pentru activele fixe corporale sau necorporale, consideram nimerita utilizarea contului 691 "Cheltuieli extraordinare din operatiuni cu active fixe".

Contul 105 "Rezerve din reevaluare" nu se poate debita cu o valoare mai mare decat a fost in prealabil creditat, iar diferenta, daca este mai mare, se va inregistra drept cheltuiala, urmand ca in exercitiile viitoare, eventualele cresteri sa se inregistreze ca venituri, la nivelul cheltuielilor inregistrate anterior. (comentariu)

In situatia in care se va constata mai intai o descrestere de valoare, se va inregistra cheltuiala, iar in urma cresterii de valoare in perioadele urmatoare se va inregistra venitul la nivelul descresterii inregistrate, iar apoi diferenta se va reflecta ca rezerva din reevaluare.

Trebuie specificat faptul ca in urma efectuarii unei reevaluari a activelor fixe trebuie sa se recalculeze si amortizarea pentru noua valoare a activelor fixe.

1.3. Contabilitatea rezultatelor institutiei publice

Rezultatele institutiei publice sunt de doua feluri:

I. In functie de perioada din care provin, astfel:

rezultatul exercitiului sau rezultat curent;

rezultatul reportat;

II. In functie de locul unde se determina rezultatul, acesta poate fi:

rezultatul institutiilor publice;

rezultatul bugetului local;

rezultatul bugetului asigurarilor sociale;

rezultatul bugetului de stat;

a) Rezultatul exercitiului institutiilor publice este rezultatul care se determina la sfarsitul exercitiului curent, prin inchiderea conturilor de cheltuieli si venituri. Acest rezultat calculat la finele anului este un rezultat patrimonial. Acesta include:

creante incasate,

- datorii achitate,

- drepturi constatate,

- obligatii neachitate in cursul exercitiului bugetar.

Rezultatul exercitiului poate fi sub forma excedentului sau deficitului patrimonial:

excedentul patrimonial apare in cazul in care veniturile inregistrate sunt mai mari decat cheltuielile inregistrate,

deficitul patrimonial apare in situatia inversa, adica atunci cand cheltuielile sunt mai mari decat veniturile inregistrate.

Dupa efectuarea lucrarilor de inchidere a exercitiului, rezultatul sub forma excedentului sau deficitului bugetar al exercitiului curent se repartizeaza asupra rezultatului reportat, care exprima rezultatul patrimonial al exercitiilor anterioare.

b) Rezultatul bugetului local este de forma excedentului sau deficitului patrimonial al bugetului local. Acesta se determina la finele anului prin inchiderea conturilor de venituri si cheltuieli aferente exercitiului curent, ale bugetului local, indiferent de momentul efectuarii platilor si incasarilor.

Intre excedentul/deficitul patrimonial si excedentul/deficitul bugetar exista o diferenta determinata de indicatorii pa baza carora se calculeaza fiecare. Daca excedentul/deficitul patrimonial nu tine seama daca veniturile au fost incasate sau cheltuielile au fost platite, excedentul/deficitul bugetar se determina ca diferenta intre veniturile incasate si cheltuielile platite.

Veniturile bugetare incasate sunt evidentiate in contabilitatea unitatilor administrativ-teritoriale in conturile in afara bilantului "Venituri bugetare incasate", iar cheltuielile bugetare sunt evidentiate in conturile din afara bilantului "Cheltuieli bugetare achitate".

Excedentul/deficitul bugetar se evidentiaza in contabilitate intr-un cont distinct.

In cazul existentei excedentului bugetar al bugetului local la finele exercitiului, acesta se regularizeaza cu bugetul de stat (in limita transferurilor din buget), dupa care se utilizeaza pentru:

rambursarea imprumuturilor restante si plata dobanzilor si comisioanelor aferente acestora;

constituirea fondului de rulment;

Spre deosebire de institutiile publice, unitatile administrativ-teritoriale, determina la finele anului excedentul/deficitul executiei nebugetare al exercitiului curent. Acest rezultat nebugetar se determina ca diferenta intre excedentul/deficitul patrimonial si excedentul/deficitul bugetar si se evidentiaza in contabilitate intr-un cont distinct, dupa care, in anul urmator, se transfera in rezultatul reportat.

Schematic, determinarea rezultatului bugetului local se prezinta ca in fig. 1.1.

Asadar, rezultatul reportat al unitatilor administrativ teritoriale preia excedentul sau deficitul executiei nebugetare, dupa depunerea situatiilor financiare anuale. In cazul in care anul se incheie cu deficit nebugetar, acesta va fi acoperit din excedentul executiei nebugetare realizate in exercitiile urmatoare.

Institutiile publice finantate din bugetul local sunt obligate sa depuna la unitatile administrativ-teritoriale din bugetul carora au fost alimentate contul de executie care va cuprinde platile efectuate si cheltuielile efective.

c) Rezultatul bugetului asigurarilor sociale de stat se determina la finele anului prin repartizarea cheltuielilor si veniturilor, indiferent daca acestea au fost platite, respectiv incasate si este de forma excedentului sau deficitului patrimonial.

Excedentul/deficitul bugetului asigurarilor sociale de stat se determina la finele anului ca diferenta intre veniturile incasate si cheltuielile platite. Veniturile incasate sunt evidentiate in contul in afara bilantului "Venituri bugetare incasate" si Cheltuielile incasate sunt evidentiate in contul in afara bilantului "Cheltuieli bugetare achitate", dupa care se evidentiaza in contabilitate intr-un cont distinct.

Spre deosebire de celelalte bugete, in cazul bugetului asigurarilor sociale de stat, legea prevede ca din veniturile bugetare sa se preleve o cota, anual, pentru constituirea fondului de rezerva, care este utilizat pentru acoperirea prestatiilor de asigurari sociale si a altor cheltuieli ale sistemului public de pensii.

In cazul in care la finele anului rezultatul bugetar este:

de forma excedentului, acesta este utilizat in anul urmator potrivit destinatiilor prevazute de lege, dupa ce in prealabil s-au restituit transferurile primite de la bugetul de stat, din contul general al trezoreriei statului;

de forma deficitului bugetului asigurarilor sociale de sanatate la finele anului, acesta se acopera din rezultatul reportat provenit din anii anteriori sau din fondul de rezerva.

La fel ca la bugetele locale, la finele anului, dupa depunerea situatiilor financiare, se determina excedentul/deficitul executiei nebugetare, ca diferenta intre excedentul/deficitul patrimonial si excedentul/deficitul bugetar, care se transfera la rezultatul reportat. In cazul in care rezultatul reportat este sub forma deficitului, acesta se va acoperi din excedentele executiei nebugetare realizate in exercitiile ulterioare.

Contabilitatea rezultatului institutiilor publice se realizeaza cu ajutorul conturilor din grupa 11 "Rezultat reportat" si 12 "Rezultatul patrimonial", conturile corespunzatoare fiind 121 "Rezultatul patrimonial" si 117 "Rezultat reportat".

Contul 121 "Rezultatul patrimonial" este cont bifunctional, care preia:

in debit cheltuielile angajate (clasificate dupa natura sau destinatia lor) ale institutiei publice,

in credit veniturile realizate (grupate dupa natura si sursa lor) ale institutiei.

Soldul creditor reflecta excedentul exercitiului, iar soldul debitor reflecta deficitul exercitiului.

La sfarsitul anului, pentru determinarea rezultatului exercitiului institutiei publice, se fac inregistrarile:

si

Dupa inchiderea exercitiului si intocmirea situatiilor financiare anuale, soldul contului 121 "Rezultatul patrimonial" se repartizeaza asupra contului 117 "Rezultatul repartizat", astfel:

daca 121 "Rezultatul patrimonial" are sold creditor, acesta se preia in creditul contului 117 "Rezultatul reportat"

daca 121 "Rezultatul patrimonial", are sold debitor, acesta se preia in debitul contului 117 "Rezultat reportat"

Contul 117 "Rezultatul reportat", este un cont bifunctional, care are ca rol principal preluarea excedentului sau deficitului bugetar aferent exercitiului anterior. Tot in creditul contului 117 "Rezultat reportat" se mai inregistreaza actiunile detinute in capitalul societatilor comerciale, rascumparate si scazute din evidenta, materialele de natura obiectelor de inventar degradate, precum si creantele insolvabile.

La finele anului, contul 117 "Rezultat reportat" functioneaza astfel:

si

1.4. Fonduri cu destinatie speciala

Fondurile cu destinatie speciala sunt fonduri constituite la nivelul unor institutii publice in vederea asigurarii surselor de finantare in cazuri speciale. Fondurile cu destinatie speciala inregistrate de institutiile publice sunt:

Fondul de rulment

Fondul de rezerva al bugetului asigurarilor sociale de stat

Fondul de rezerva (pentru sanatate) constituit conform Ordonantei Guvernului nr.150/2002

Fondul de amortizare aferent activelor fixe detinute de serviciile publice de interes local

Fondul de risc

Fondul depozitelor speciale constituite pentru constructii de locuinte

Taxe speciale

Alte fonduri din care fac parte:

Fondul de dezvoltare a spitalului

Fondul de intretinere, inlocuire si dezvoltare - investitii ISPA

Conturile care reflecta fondurile cu destinatie speciala se regasesc in grupa 13 "Fonduri cu destinatie speciala", care cuprinde conturile:

a) Fondul de rulment este un fond constituit la nivelul unitatilor teritoriale ale trezoreriei statului din excedentul anual al bugetului local, care poate fi utilizat astfel:

pentru acoperirea unor goluri de casa provenite din decalajele dintre veniturile si cheltuielile exercitiului curent;

pentru acoperirea deficitului bugetar rezultat la finele exercitiului bugetar;

pentru finantarea unor investitii ce intra in competenta administratiei publice locale;

pentru dezvoltarea serviciilor publice necesare comunitatii;

Pentru utilizarea fondului de rulment este necesara aprobarea consiliului local judetean sau al Municipiului Bucuresti, dupa caz.

In cazul existentei deficitului bugetar anual al bugetului local, acesta se va acoperi din fondul de rulment constituit in anii precedenti.

Contul in care se reflecta constituirea acestui fond este 131 "Fondul de rulment". Contabilitatea analitica se tine pe destinatiile prevazute de lege.

Contul 131 "Fondul de rulment" este un cont de pasiv, care inregistreaza:

in credit - sumele repartizate din rezultatul executiei bugetare anuale pentru constituirea fondului de rulment,

in debit -     cheltuielile efectuate din fondul de rulment, potrivit legii.

soldul creditor al contului reprezinta fondul de rulment constituit si neutilizat.

Exemplu:

La finele anului N institutia a majorat fondul de rulment din excedentul bugetar cu suma de 000.000 lei. Din acestea, in anul urmator s-au acordat avansuri pentru efectuarea de investitii, in suma de 1.200.000 lei. Investitia (constructie)s-a finalizat pana la finele anului N+1 si a fost receptionata (face parte din domeniul public al unitatii administrativ - teritoriale).

inregistrarea majorarii fondului de rulment:

Si concomitent:

Acordarea avansului pentru investitii:

Receptia constructiei:

Si

Diminuarea fondului de rulment cu suma aferenta constructiei receptionate, respectiv inchiderea contului de cheltuieli:

b) Fondul de rezerva al bugetului asigurarilor sociale de stat se constituie anual dintr-o cota de pana la 3% din veniturile bugetului asigurarilor sociale de stat. Acesta se utilizeaza pentru acoperirea prestatiilor de asigurari sociale in situatii temeinic motivate sau a altor cheltuieli ale sistemului public, aprobate prin legea bugetului asigurarilor sociale de stat. Fondul de rezerva se reporteaza in anul urmator si se completeaza potrivit legii.

Eventualul deficit curent al bugetului asigurarilor sociale de stat se acopera din disponibilitatile bugetului asigurarilor sociale de stat din anii precedenti si, in continuare, din fondul de rezerva.

Contul specific acestui fond este 132 "Fondul de rezerva al bugetului asigurarilor sociale de stat"

c) Fondul de rezerva pentru sanatate se constituie in cota de 1% din sumele constituite la nivelul Casei Nationale de Asigurari de Sanatate. Bugetul fondului se aproba ca anexa la legea bugetului de stat. Utilizarea fondului se stabileste prin legi bugetare anuale. Fondul de rezerva ramas neutilizat la finele anului se reporteaza in anul urmator cu aceeasi destinatie. Contul corespunzator este 133 "Fondul de rezerva (pentru sanatate) constituit conform Ordonantei Guvernului nr.150/2002"

Contul 133* "Fondul de rezerva constituit conform Ordonantei de urgenta a Guvernului nr. 150/2002" este un cont de pasiv si inregistreaza:

in credit - sumele incasate pentru constituirea fondului de rezerva, in limita prevazuta de lege,

in debit sumele utilizate potrivit legii.

Soldul creditor al contului reprezinta fondul de rezerva aferent bugetului Fondului national unic de asigurari sociale de sanatate.

Si

* Exemplele vor fi prezentate ulterior sub forma monografiilor pentru fiecare buget.

d) Fondul amortizarii activelor fixe detinute de serviciile publice de interes local. Serviciile publice de interes local care desfasoara activitati de natura economica au obligatia calcularii, inregistrarii si recuperarii uzurii fizice si morale a activelor fixe aferente acestor activitati, prin tarif sau pret potrivit legii.

Aceste sume se utilizeaza pentru realizarea de investitii in domeniul respectiv si se evidentiaza distinct in programul de investitii, ca surse de finantare.

Contul aferent constituirii acestor fonduri este 134 "Fondul de amortizare aferent activelor fixe detinute de serviciile publice de interes local"

Contul 134 'Fondul de amortizare aferent activelor fixe detinute de serviciile publice de interes local' este un cont de pasiv ce reflecta:

in credit - sumele incasate reprezentand amortizarea activelor fixe detinute de serviciile publice care desfasoara activitati economice, recuperata prin tarif sau pret, potrivit legii,

in debit - la sfarsitul perioadei, totalul cheltuielilor efectuate, pentru inchiderea conturilor de cheltuieli.

Soldul creditor al contului reprezinta fondul din amortizarea activelor fixe,

recuperata prin tarif sau pret la un moment dat.

Exemplu

Primaria municipiului Campina desfasoara activitati de intretinere a domeniului public pentru care utilizeaza active fixe corporale a caror amortizare o inregistreaza lunar, in suma de 000 lei si o recupereaza prin pretul facturat.

1. Inregistrarea amortizarii:

Constituirea fondului:

4. Inchiderea contului de cheltuieli:

e) Fondul de risc se constituie pentru:

garantii locale la imprumuturi interne;

garantii la imprumuturi externe.

Aceste fonduri sunt utilizate pentru acoperirea riscurilor financiare care decurg din garantarea de catre autoritatile administratiei publice locale a imprumuturilor contractate de agentii economici si serviciile publice de subordonare locala.

Fondul de risc se constituie din:

sumele incasate sub forma de comisioane de la beneficiarii imprumuturilor garantate;

dobanzile acordate de unitatile trezoreriei statului la disponibilitatile fondului;

dobanzi si penalitati de intarziere pentru neplata in termen de catre beneficiarii imprumuturilor;

in completare de la bugetul local.

Contul corespunzator este 135 "Fondul de risc".

Contul 135 'Fondul de risc' este un cont de pasiv care reflecta:

in credit - sursele de constituire a fondului de risc pentru acoperirea riscurilor financiare, potrivit legii,

in debit, la sfarsitul perioadei, totalul cheltuielilor efectuate, pentru inchiderea contului de cheltuieli.

Soldul creditor al contului reprezinta fondul de risc constituit.

Contabilitatea analitica se organizeaza distinct pentru garantiile la imprumuturile interne si, respectiv, pentru garantii la imprumuturile externe.

Exemplu

Primaria Municipiului Slatina constituie fondul de risc astfel:

- din comisioane de la beneficiarii imprumuturilor - 200.000 lei

- din sumele incasate de la bugetul local in completarea surselor de constituire a fondului de risc - 150.000 lei.

f) Fondul pentru constructii de locuinte se constituie in completarea depozitelor speciale constituite pentru constructii de locuinte. Acest fond se pastreaza intr-un cont distinct deschis la trezoreria statului, pe seama unitatilor administrativ-teritoriale. Contul in care se reflecta constituirea acestor surse este 136 "Fondul depozitelor speciale constituite pentru constructii de locuinte".

Contul 136 'Fondul depozitelor speciale constituite pentru constructii de locuinte' este un cont de pasiv care inregistreaza:

in credit - sursele de constituire a fondului depozitelor speciale pentru constructii de locuinte,    

in debit, la sfarsitul perioadei, totalul cheltuielilor efectuate, pentru inchiderea conturilor de cheltuieli.

Soldul creditor al contului reprezinta fondul pentru constructii de locuinte constituit.

Evidenta analitica a contului se tine pe categorii de surse de constituire. Sursele de constituire ale acestui fond sunt:

• fondul depozitelor speciale constituite pentru constructii de locuinte din sumele de platit de catre persoanele fizice beneficiare ale locuintelor.
• subventiile in sume fixe acordate din bugetul de stat pentru constructii de locuinte.

Exemplu

Se constituie fondul pentru constructii de locuinte astfel:

- din depunerile persoanelor fizice beneficiare 2.000.000 lei;

- din subventiile primite de la bugetul de stat - 2.500.000 lei.

1. constituirea fondului:

g) Taxele speciale sunt constituite pentru functionarea unor servicii publice create pentru deservirea persoanelor fizice si juridice. Taxele speciale sunt constituite de unitatile administrativ-teritoriale si aprobate de consiliile locale, judetene si Consiliul General al Municipiului Bucuresti.

Aceste taxe sunt utilizate pentru acoperirea cheltuielilor pentru infiintarea acestora. Contul care tine evidenta taxelor speciale este 137 "Taxe speciale" care este cont de pasiv si se:

crediteaza cu taxele speciale instituite,

debiteaza la sfarsitul perioadei, cu totalul cheltuielilor efectuate pentru inchiderea conturilor de cheltuieli.

Soldul creditor al contului reprezinta taxele speciale constituite, potrivit legii.

h) Contul 139 "Alte fonduri" este utilizat pentru a evidentia alte fonduri constitute de institutiile publice, altele decat cele prezentate mai sus. Acest cont se desfasoara pe analitice astfel:

o       1391 Fondul de dezvoltare a spitalului

o       1392 Fondul de intretinere, inlocuire si dezvoltare - investitii ISPA

Contul 1391 "Fondul de dezvoltare a spitalului" este utilizat de spitale pentru    a evidentia sumele reprezentand fondul de dezvoltare, constituit potrivit legii. Acesta este un cont de fonduri proprii, de pasiv care inregistreaza:

in credit - sumele incasate reprezentand fondul de dezvoltare a spitalului, potrivit legii,

in debit, la sfarsitul anului, cheltuielile de amortizare aferente activelor fixe achizitionate din fondul de dezvoltare a spitalului.

Soldul creditor al contului reprezinta fondul de dezvoltare a spitalului constituit, la un moment dat.

Exemplu

Spitalul Fundeni constituie fondul de dezvoltare pentru dotarea sectiei de cardiologie, in suma de 346.000 lei. Aceasta suma s-a investit in totalitate pana la finele anului, institutia incepand amortizarea aparaturii in valoare lunara de 16.000 lei.

Constituirea fondului:

Diminuarea fondului cu amortizarea inregistrata:

Provizioane pentru riscuri si cheltuieli

Provizioanele pentru riscuri si cheltuieli sunt structuri contabile ce apar in situatiile financiare ca urmare a aplicarii principiului prudentei in contabilitate. Explicatia existentei acestor structuri consta in faptul ca exista situatii in care pot intervenii eventuale pierderi determinate de riscuri sau cheltuieli aferente unui exercitiu, dar care se pot produce in exercitii urmatoare. Pentru a nu afecta exercitiile respective cu pierderi provenite din anii curenti se constituie provizioanele pentru riscuri si cheltuieli.

Acestea sunt elemente de surse permanente, care au exigibilitate sau valoare incerta si de aceea nu pot fi incadrate nici in categoria capitalurilor proprii si nici in categoria datoriilor.

Provizioanele pentru riscuri si cheltuieli se constituie pe seama cheltuielilor curente in momentul in care este posibil sa intervina un risc sau o cheltuiala, iar in cazul in care intervine riscul sau cheltuiala, acesta se reia la venituri sau daca, pentru stingerea unei obligatii nu mai este nevoie de o iesire de resurse, provizioanele se anuleaza.

Spre deosebire de provizioanele de depreciere, acestea nu pot fi utilizate pentru corectarea valorii activelor.

Provizioanele pentru riscuri si cheltuieli se constituie pentru:

litigii, amenzi si penalitati, despagubiri, daune si alte datorii incerte;

cheltuieli legate de activitatea de service in perioada de garantie si alte cheltuieli privind garantia acordata clientilor;

alte provizioane.

Pentru ca un provizion sa fie recunoscut in contabilitate, acesta trebuie sa indeplineasca cumulativ urmatoarele conditii:

sa existe o obligatie curenta determinata de un eveniment anterior;

sa fie probabila efectuarea unei plati pentru stingerea datoriei respective;

sa poata fi estimata suma.

Provizioanele pentru riscuri si cheltuieli pot fi revizuite la data fiecarui bilant pentru ca valoarea estimata sa fie cat mai apropiata de realitate.

Contabilitatea provizioanelor se tine pe feluri, in functie de natura si scopul pentru care a fost constituit. Contul sintetic de gradul I cu ajutorul caruia se evidentiaza provizioanele in contabilitatea curenta este 151 "Provizioane", care se desfasoara pe urmatoarele sintetice de gradul II:

Contul 151 "Provizioane" este cont de pasiv si inregistreaza in credit provizioanele constituite sau majorate, iar in debit, provizioanele diminuate sau anulate.

Exemplu

In anul N institutia are un litigiu cu un debitor pentru care constituie un provizion pentru riscuri si cheltuieli in valoare de 1800 lei. In anul N+1, in urma hotararii definitive a tribunalului, se constata ca din cei 1800 lei, clientul va primii 800 lei, restul fiind castigati de institutie.

inregistrari in anul N:

inregistrari in anul N+1:

3. Contabilitatea imprumuturilor si datoriilor asimilate

In categoria capitalurilor permanente sunt incluse imprumuturile si datoriile asimilate, a caror durata depaseste 1 an. Legea 313/2004 privind datoria publica grupeaza datoriile in trei categorii:

datorii pe termen scurt - a caror exigibilitate este mai mica de un an;

datorii pe termen mediu - a caror exigibilitate este mai mare de un an, dar nu depaseste 5 ani;

datorii pe termen lung - a caror exigibilitate este mai mare de 5 ani.

Spre deosebire de societatile comerciale, institutiile publice nu-si pot contracta in nume propriu imprumuturi bancare interne sau externe. Legea datoriei publice nr. 313/2004 defineste datoria publica ca fiind "datoria publica guvernamentala la care se adauga datoria publica locala".

Contabilitatea imprumuturilor si datoriilor asimilate se tine pe urmatoarele categorii:

imprumuturi externe contractate sau garantate de stat;

imprumuturi din emisiunea de obligatiuni;

imprumuturi contractate sau garantate de autoritatile administratiei publice locale;

alte imprumuturi si datorii asimilate;

dobanzile aferente acestora.

In functie de persoanele juridice care angajeaza datoria publica, aceasta poate fi:

a.     datoria publica guvernamentala:

b.    datoria publica a autoritatilor administratiei publice locale;

a)  Datoria publica guvernamentala

Datoria publica guvernamentala reprezinta "totalitatea obligatiilor financiare interne si externe ale statului, la un moment dat, provenind din imprumuturile contractate direct sau garantate de Guvern, prin Ministerul Finantelor Publice, in numele Romaniei, de pe pietele financiare". In functie de modul de finantare al datoriei publice, aceasta poate fi de doua feluri, si anume:

datoria publica interna;

datoria publica externa;

Datoria publica guvernamentala interna este partea din datoria publica guvernamentala care reprezinta totalitatea obligatiilor financiare ale statului, provenind din imprumuturi contractate direct sau garantate de stat, de la persoane fizice sau juridice rezidente in Romania, inclusiv sumele utilizate temporar din disponibilitatile contului curent general al Trezoreriei Statului pentru finantarea temporara a deficitelor bugetare.

Datoria publica guvernamentala externa este partea din datoria publica guvernamentala reprezentand totalitatea obligatiilor financiare ale statului, provenind din imprumuturi contractate direct sau garantate de stat de la persoane fizice sau juridice nerezidente in Romania.

Imprumuturile de stat interne si externe pot fi contractate numai de Ministerul Finantelor Publice si acesta le poate subimprumuta beneficiarilor finali. Subimprumuturile se pot face pe baza unor acorduri de imprumut subsidiar incheiate intre MFP si beneficiari.

Garantarea acestor imprumuturi se poate face numai de MFP, iar garantiile de stat pot fi acordate numai pentru imprumuturi a caror rambursare se va face exclusiv din surse proprii sau din bugetele locale, in cazul autoritatilor publice locale.

Pentru acoperirea riscurilor financiare aferente garantiilor depuse de stat se constituie fondul de risc.

Instrumentele datoriei publice externe constau in:

titluri de stat in valuta emise pe pietele financiare interne sau externe;

imprumuturi de stat de la banci, de la institutii de credit interne sau externe, persoane juridice romane sau straine;

imprumuturi de la guverne straine, agentii guvernamentale straine, institutii financiare multinationale sau de la alte organizatii internationale;

imprumuturi temporare din disponibilitatile contului curent general al Trezoreriei Statului;

imprumuturi sindicalizate pe termen scurt, mediu sau lung;

imprumuturi directe de la investitori privati straini, pe termen scurt, mediu sau lung;

imprumuturi de la banci straine sau de la companii straine;

alte imprumuturi;

Ministerul Finantelor Publice este singura institutie publica autorizata sa emita titluri de stat, exprimate in moneda nationala si in valuta.

Titlurile de stat reprezinta titluri de valoare exprimate in moneda nationala, care pot fi emise pe termen scurt, mediu sau lung.

a)           Titlurile de stat pe termen scurt se regasesc sub forma bonurilor de tezaur si a certificatelor de trezorerie. Acestea sunt fie purtatoare de dobanda, fie sunt emise cu discount.

b)           Titlurile de stat pe termen mediu si lung sunt titluri de valoare sub forma obligatiunilor de stat emise cu scadenta de la unul pana la cinci ani si pot fi purtatoare de dobanda sau pot fi emise cu discount.

De asemenea, Ministerul Finantelor Publice, poate emite garantii de stat pentru:

imprumuturi interne contractate de o persoana juridica de la o institutie financiara,

pentru finantarea unor proiecte sau activitati de importanta nationala sau

pentru alte destinatii stabilite si aprobate de catre Guvern.

Pentru ca garantiile emise de stat sa fie admise, trebuie ca Ministerul Finantelor Publice sa accepte clauzele inscrise in contractele de imprumut incheiate intre persoanele juridice si institutiile financiare.

In vederea emiterii garantiilor, intre Ministerul Finantelor Publice, care are calitatea de garant, si persoana juridica care a contractat imprumutul, care are calitatea de garantat, se incheie un contract. In contract se stipuleaza drepturile si obligatiile ce revin partilor, inclusiv cele referitoare la plata comisionului de risc.

Pentru acoperirea riscurilor financiare legate de garantarea de catre stat a imprumuturilor contractate de persoanele juridice, se constituie fondul de risc. Acest fond se constituie din:

sumele incasate de la beneficiarul imprumuturilor garantate,

dobanzile aferente sumelor aflate in depozite,

majorarile de intarziere aplicate pentru neplata la termen a comisioanelor,

fonduri bugetare alocate in acest scop si

alte surse legal constituite.

Si in cazul contractarii de imprumuturi din exterior de catre persoanele juridice, statul poate emite garantii. Garantiile se acorda numai pentru finantarea acelor obiective ale caror criterii de selectie sunt aceleasi ca si in cazul contractarii datoriei publice externe. In cazul in care statul emite garantii pentru imprumuturi externe, acesta este direct raspunzator in fata institutiei creditoare.

b)    Datoria publica locala

Datoria publica locala reprezinta totalitatea obligatiilor financiare interne si externe ale autoritatilor administratiei publice locale, la un moment dat, provenind din imprumuturi, contractate direct sau garantate de acestea, de pe pietele financiare.

Datoria publica locala interna este partea din datoria publica locala care reprezinta totalitatea obligatiilor financiare ale autoritatilor administratiei publice locale, provenite din imprumuturi contractate direct sau garantate de acestea, de la persoane fizice sau juridice rezidente in Romania.

Datoria publica locala externa este partea din datoria publica locala reprezentand totalitatea obligatiilor financiare ale autoritatilor administratiei publice locale, provenind din imprumuturi, contractate direct sau garantate de acestea, de la persoane fizice sau juridice nerezidente in Romania.

Institutiile publice locale pot contracta imprumuturi care fac parte din datoria publica a Romaniei, insa acestea nu reprezinta datorii sau raspunderi ale Guvernului. Plata dobanzilor si comisioanelor aferente acestor imprumuturi se efectueaza din veniturile obtinute de institutiile publice locale.

In cazul in care totalul datoriilor reprezentand ratele de imprumut scadente, dobanzile si comisioanele aferente acestora, inclusiv ratele imprumutului care urmeaza a fi garantat sau angajat de catre autoritatile locale, depasesc 20% din totalul veniturilor curente ale bugetului local, acestora li se interzice accesul la credite sau la garantarea oricarui fel de imprumut. (important)

Valoarea totala a imprumuturilor contractate de autoritatile locale se trec intr-un registru de evidenta a datoriei publice si se vor raporta anual prin situatiile financiare ale autoritatilor locale. De asemenea, prin situatiile financiare se vor raporta garantiile emise de autoritatile locale.

Autoritatile administratiei publice locale pot contracta sau garanta imprumuturi interne si/sau externe pe termen scurt, mediu si lung pentru realizarea de investitii publice de interes local, precum si pentru refinantarea datoriei publice locale, potrivit legii, numai cu avizul Comisiei de Autorizare a Imprumuturilor Locale.

Instrumentele autoritatilor locale in ceea ce priveste datoria publica interna constau in:

titluri de valoare;

imprumuturi de la bancile comerciale sau de la alte institutii financiare;

Titlurile de valoare pot fi emise direct de autoritatile locale sau prin intermediul unor agentii sau institutii specializate. De asemenea, autoritatile locale pot contracta imprumuturi interne, fara garantia Guvernului, insa, in prealabil, se va informa Ministerul Finantelor Publice.

Imprumuturile externe ce urmeaza a se contracta de catre autoritatile locale se fac numai cu aprobarea unei comisii de autorizare a imprumuturilor. Comisia este constituita din:

autoritati ale administratiei locale,

autoritati ale Guvernului si

autoritati ale Bancii Nationale a Romaniei.

Dupa contractarea imprumuturilor externe, in bugetul local se vor prevedea ratele scadente, dobanzile si comisioanele aferente acestora.

In afara de autoritatile centrale si cele locale, pot acorda imprumuturi, fara dobanda, si ordonatorii principali de credite. Imprumuturile trebuie restituite in termen de 6 luni ordonatorului principal. Acestia acorda imprumuturi din bugetul propriu, pe baza de conventie pentru:

infiintarea in subordinea acestora a unor institutii publice:

infiintarea unor activitati finantate integral din venituri proprii si care nu dispun de fonduri suficiente la infiintare.

Consiliile locale, judetene si Consiliul General al Municipiului Bucuresti pot contracta sau garanta imprumuturi interne sau externe pentru:

realizarea de investitii publice de interes local sau

refinantarea datoriei publice locale.

Pe parcursul executiei bugetare pot apare goluri de casa ca urmare a decalajului dintre incasarea veniturilor bugetare si plata cheltuielilor. In acest caz, administratia publica locala poate acoperi aceste imprumuturi fara dobanda acordate de Ministerul Finantelor Publice din disponibilitatile existente in Contul Curent General al Trezoreriei Statului, insa numai dupa ce s-au epuizat sursele fondului de rulment.

Contabilitatea imprumuturilor si datoriilor asimilate

Contabilitatea imprumuturilor si datoriilor asimilate se realizeaza cu ajutorul conturilor din clasa 1 - "Conturi de capitaluri", grupa 16 - "Imprumuturi si datorii asimilate".

Conturile de imprumuturi pe termen mediu si lung sunt conturi de pasiv, de capitaluri imprumutate pe termen lung si mediu, care:

o       se crediteaza cu valoarea imprumuturilor primite si dobanzile aferente acestora,

o       se debiteaza cu ratele scadente ale imprumuturilor restituite si dobanda aferenta.

o       Soldul acestor conturi este creditor si reflecta valoarea imprumuturilor neajunse la scadenta si dobanda aferenta acestora.

3.1. Imprumuturile din emisiunea de obligatiuni

Obligatiunile sunt instrumente financiare de creditare, utilizate de stat in vederea acoperirii temporare a datoriei publice. Obligatiunile, in general, pot fi de doua feluri:

Ø      Fara optiune, care reprezinta acele instrumente financiare ce sunt emise pentru atragerea de pe piata financiara, pentru o perioada mai lunga de timp, de active monetare destinate completarii unor fonduri proprii ce sunt necesare in general pentru efectuarea de investitii importante, iar in cazul statului, pentru acoperirea nevoilor statului;

Ø      Cu optiune - sunt instrumente financiare care in prima faza apar ca obligatiuni, iar, dupa termenul stabilit pe obligatiune, acestea, in loc sa fie achitate creditorului, ele se transforma in actiuni.

Statul poate emite doar obligatiuni fara optiune, obligatiunile cu optiune fiind emise doar de agentii economici.

Evidentierea imprumuturilor din emisiunea de obligatiuni se realizeaza cu ajutorul contului 161 "Imprumuturi din emisiunea de obligatiuni", in care se inregistreaza valoarea de rambursare a imprumuturilor, adica valoarea care va fi achitata de catre debitor creditorului la sfarsitul contractului de imprumut.

Imprumuturile din emisiunea de obligatiuni au urmatoarele caracteristici:

sunt in general emise pe termen lung si au ca scop atragerea de mijloace banesti necesare finantarii;

sunt purtatoare de dobanda, aceasta calculandu-se la valoarea nominala a obligatiuni. Pe langa valoarea nominala mai pot avea urmatoarele valori:

valoarea de emisie, care reprezinta valoarea cu care este vanduta practic obligatiunea, adica valoarea efectiva incasata de emitent si care este mai mica sau egala cu valoarea nominala;

valoarea de rambursare care este valoarea pe care debitorul o plateste creditorului in momentul rambursarii imprumutului. Aceasta valoare poate fi mai mare sau egala cu valoarea nominala.

Exemplu

Ministerul Finantelor Publice emite, in anul N, 100000 obligatiuni la valoarea de emisie de 980 lei/obligatiune, valoarea nominala 1000 lei/obligatiune valoarea de rambursare 1020; dobanda anuala este de 16%, iar durata imprumutului este de 3 ani.

In anul N, se fac urmatoarele inregistrari:

- emisiunea obligatiunilor:

Contul 169 "Prime privind rambursarea imprumuturilor din emisiunea de obligatiuni", este utilizat pentru evidentierea primelor de rambursare a imprumuturilor din emisiunea de obligatiuni.

Primele de rambursare sunt de fapt pierderi ale statului, determinate de diferenta dintre valoarea de rambursare (mai mare) si valoarea de emisie (mai mica). Acestea se amortizeaza, adica se introduce pe cheltuielile curente pe toata durata existentei imprumutului din emisiunea de obligatiuni.

Deoarece imprumutul din emisiunea de obligatiuni contractat de stat poate dura pe o perioada mai mare de un exercitiu financiar, propunem ca primele de rambursare sa se repartizeze pe transe egale asupra cheltuielilor financiare curente, pe toata durata existentei imprumutului.

- primirea banilor in contul Ministerului Finantelor:

In anul N+1, institutia trebuie sa inregistreze in contabilitate dobanda aferenta si sa repartizeze pe cheltuielile curente cota aferenta de prime de rambursare, astfel:

100000000 lei x 16% = 16000000 lei/an

si 4000000 : 3 = 1333333 lei/an

- plata dobanzilor se va inregistra astfel:

Inregistrari similare se vor face si in anii N+2 si N+3. in anul N+3, cand se va efectua restituirea imprumutului din emisiunea de obligatiuni (plata principalului), se va face si inregistrarea:

3.2. Imprumuturi interne si externe contractate sau garantate de stat

Imprumuturile externe contractate sau garantate de stat se evidentiaza in contabilitate cu ajutorul conturilor:

164 "Imprumuturi interne si externe contractate de stat"

165 "Imprumuturi interne si externe garantate de stat.

Aceste conturi care sunt conturi de pasiv si evidentiaza operatiile atat in lei cat si in valuta, la cursul de schimb valutar de la data operatiunii si reflecta:

in credit - tragerile din imprumuturi interne si externe contractate sau garantate de catre stat,

in debit imprumuturile rambursate la scadenta.

Ambele conturi au aceeasi functiune si continut economic, cu deosebirea ca unul reflecta creditele contractate, iar celalalt creditele garantate.

Contul 164 "Imprumuturi interne si externe contractate de stat" se crediteaza prin debitul conturilor:

Contul 164 "Imprumuturi interne si externe contractate de stat" se debiteaza prin creditul conturilor:

Exemplu

In cursul exercitiului N se contracteaza un imprumut extern guvernamental in valoare de 10000 Euro, cu dobanda de 5%, la curs valutar de 3,50 lei, pentru acordarea avansului unui antreprenor. Imprumutul se restituie pe o perioada de trei ani, in transe egale astfel:

in primul an din venituri proprii;

in urmatorul an ½ din venituri proprii si ½ din finantari;

in cel de-al treilea an din finantari.

Dobanzile se calculeaza si se platesc la finele fiecarui an din valoarea ramasa de rambursat din venituri proprii.

1. inregistrarea primirii creditului;

10000 euro x 3,50 = 35000 lei

2. inregistrari in anul 1 (curs valutar - 3,60);

- calculul si inregistrarea dobanzii:

10000 euro x 5% = 500 euro

500 euro x 3,60 = 1800 lei

- plata unei treimi din imprumut si a dobanzii;

10000 euro : 3 = 3333 euro

3333 euro x 3,60 = 11999 lei

- inregistrarea diferentelor de curs valutar;

6667 euro x 0,10 = 666,7 lei (diferenta nefavorabila deoarece cursul a crescut)

3. inregistrari in anul 2 (curs valutar - 3,45 lei/euro)

- calculul si inregistrarea dobanzii:

6667 euro x 5% = 333,35 euro

333,35 x 3,45 = 1150,06 lei

- plata unei treimi din imprumut si a dobanzii:

3333 euro x 3,45 lei/euro = 11498,60 lei

- inregistrarea diferentelor de curs la finele anului:

3334 euro x (3,60 - 3,45) = 500,10 lei

4. inregistrari in anul 3 (curs valutar 3,50 lei/euro)

- calculul si inregistrarea dobanzii:

3334 euro x 5% = 166,7 euro

166,7 euro x 3,50 lei/euro = 583,45 lei

- plata ultimei rate si a dobanzii:

3334 euro x 3,50 lei/euro = 11669 lei

Dupa aceste inregistrari, situatia in conturile de datorii este urmatoarea:

3.3. Imprumuturi contractate sau garantate de autoritatile administratiei publice locale

Autoritatile publice locale pot contracta sau garanta credite pentru activitati de investitii proprii sau pentru unitatile aflate in subordonare sau coordonare. Imprumuturile reprezinta sume trase de la institutiile financiare pe termene diferite de catre institutiile publice, pentru care acestea platesc dobanda.

Imprumuturile pot fi de trei feluri:

imprumuturi pe termen scurt;

imprumuturi pe termen mediu;

imprumuturi pe termen lung;

Imprumuturile pe termen scurt sunt imprumuturi acordate de institutiile financiare pe o perioada mai mica de un an. Data fiind durata mica a existentei contractului de imprumut, aceste credite sunt reflectate in contabilitatea institutiilor publice in conturile din clasa 5 - conturi de trezorerie.

Imprumuturile pe termen mediu si lung sunt imprumuturi acordate de institutiile financiare pe o perioada mai mare de un an, ceea ce le confera acestora calitatea de elemente de capitaluri permanente.

Caracteristicile imprumuturilor sunt:

au o valoare nominala, valoare care se inregistreaza in contabilitate;

sunt purtatoare de dobanda simpla sau compusa, in functie de clauzele cuprinse in contractul de imprumut;

Contabilitatea acestor imprumuturi se realizeaza cu ajutorul conturilor:

o       162 "Imprumuturi interne si externe contractate de autoritati ale administratiei publice locale" si

o       163 "Imprumuturi interne si externe garantate de autoritati ale administratiei publice locale".

Conturile de imprumuturi sunt de pasiv si evidentiaza imprumuturile interne si externe pe termen mediu si lung incheiate cu organisme sau institutii de credit. Aceste reflecta:

in creditul conturilor se inregistreaza tragerile din imprumuturi contractate sau garantate de autoritatile administratiei publice locale,

in debit imprumuturile contractate sau garantate de autoritatile administratiei publice locale rambursate potrivit scadentelor din acordurile de imprumut.

Soldul creditor al contului reprezinta imprumuturi externe contractate sau garantate de autoritatile administratiei publice locale, nerambursate.

Contabilitatea analitica se tine pentru fiecare contract in parte.

Cele doua conturi au aceeasi functiune si continut economic ca si conturile prezentate anterior, cu deosebirea ca se refera la autoritatile administratiei publice locale.

Exemplu

Un Consiliu Judetean a contractat in anul N un credit pe termen de 5 ani de la o institutie financiara din Romania. Valoarea nominala a creditului este de 1000000 lei, iar dobanda practicata de banca este de 15%. In contract se prevede plata dobanzii anual. Dupa cei 5 ani, institutia nu poate plati in integralitate creditul, suma restanta fiind de 200000 lei, iar dobanda este de 18%. Dupa cel de-al 6-lea an, institutia plateste restul de credit si dobanda aferenta.

Inregistrarea primirii creditului in anul N:

In anii urmatori, institutia calculeaza doar dobanda pe care o si plateste:

1000000 x 15% = 150000 lei/an

In anul N+5 se restituie o parte din credit si dobanda aferenta:

In anul N+6 se calculeaza dobanda aferenta si la finele anului se achita creditul nerambursat la scadenta si dobanda aferenta:

200000 x 18% = 36000 lei

In cazul in care creditul este contractat de la o institutie financiara externa sau de la un alt organism international, anual se va calcula si inregistra diferenta de curs valutar. In acest caz pot pare urmatoarele situatii:

cand cursul valutar la finele anului este mai mare decat cursul la care a fost inregistrat creditul, atunci diferenta de curs este nefavorabila si sa va inregistra ca o cheltuiala curenta financiara, in contul 665 "Cheltuieli din diferente de curs valutar";

cand cursul valutar la finele anului este mai mic decat cel de la data contractarii creditului, diferenta este favorabila si se va inregistra ca un venit financiar, in contul 765 "Venituri din diferente de curs valutar".

Contul 167 "Alte imprumuturi si datorii asimilate", functioneaza similar celorlalte conturi de imprumuturi, cu exceptia faptului ca ultimul este utilizat si pentru reflectarea datoriei legate de leasingul financiar.

Exemplu

In anul N, institutia primeste un credit extern de 20000 $ la curs valutar de 2,50 lei/$. La finele anului cursul de schimb lei/$ era de:

a)      3,00 lei/$;

b)      2,20 lei/$;

Inregistrarea primirii creditului:

20.000 $ x 2,50 lei = 50.000 lei

Inregistrarea diferentei de curs valutar la finele anului:

a)      20000 $ x 3,00 lei = 60.000 lei

60000 lei - 50000 lei = 10.000 lei

b)      20000 $ x 2,20 lei = 44.000 lei

44000 lei - 50000 lei = - 6.000 lei

Exemplu

La 30.06.N institutia publica achizitioneaza un activ fix corporal in valoare de 400.000 lei, in urmatoarele conditii:

- durata contractului de leasing financiar 4 ani

- varsamant initial 80.000

- plata ratelor de leasing se face trimestrial - vor fi incasate 4x4=16 rate trimestriale

- valoarea redeventelor va fi de 24.000 lei. Redeventa este achitata in ultima zi a semestrului

- optiunea de cumparare este de 000 lei

- durata de utilitate a bunului este de 5 ani

- valoarea reziduala este de 28.000

a)plata avansului

b)      recunoasterea intrarii activului

si   

c)factura pentru cele doua rate scadente din anul N

Chiriile platite de locatar reprezinta:

o rambursare a fondurilor investite de proprietar, in vederea achizitionarii bunului inchiriat, ceea ce implica reducerea datoriei contabilizate initial

o remunerare a acestor fonduri

d)      amortizarea

e)plata facturii

La sfarsitul primului an in bilant si in contul rezultate patrimonial vor aparea urmatoarele informatii:

in bilant

utilaj = valoarea justa - amortizare =

datorii pe termen lung privind leasingul financiar =

= VPMA - rambursari = 400.000 - 99.332 = 300.668

in contul de profit si pierdere

cheltuieli financiare cu dobanzi = 28.668

cheltuieli cu amortizarea = 40.000

Echipamentul inchiriat este amortizat la fel ca si activele de aceeasi natura ce apartin intreprinderii. (atentie)

Daca locatarul ar deveni proprietarul bunului la sfarsitul contractului, echipamentul s-ar amortiza pe durata contractului, daca aceasta este inferioara duratei de viata utile.

La inceputul contractului valoarea bunului inchiriat si angajamentele locatarului sunt identice. Egalitatea este apoi infirmata, deoarece amortizarea echipamentului este calculata independent de modalitatile de rambursare a datoriei.

Cum durata contractului este mai scurta decat durata de viata utila a echipamentului, datoria se amortizeaza mai rapid decat bunul inchiriat. Acest lucru se produce cu scopul de a face optiunea de cumparare mai avantajoasa.

TVA va fi inregistrata numai de activitatile institutiilor publice pentru care este platitoare de TVA. Partile au obligatia sa stabileasca ratele initiale si criteriile de indexare a acestora. (atentie)

Anexa 1

Conturi de capital si fonduri