CONTABILITATEA EXPORTULUI DE MARFURI

Exportul de marfuri cuprinde toate operatiile comerciale prin care o parte din marfurile produse sau prelucrate intr-o tara se vand in alte tari. Exportul cuprinde si serviciile prestate de o tara in alte tari, cunoscute sub denumirea de export indivizibil.

Operatiunile contabile privind exportul de marfuri imbraca forme variate, in functie de criteriile dupa care acestea se diferentiaza.

Dupa modalitatile de realizare de catre societatile de comert extern a exportului de marfuri, acesta se imparte in: export de marfuri pe cont propriu si export de marfuri in comision.

Dupa modalitatile de decontare cu clientii externi se disting: export cu decontare prin acreditiv, cu decontare prin incasso documentar si prin efecte de comert.

Dupa termenul de decontare a marfurilor exportate, se disting urmatoarele forme de export: export cu incasare la vedere si export pe credit comercial.

Dupa natura marfurilor exportate, exportul poate fi cu marfuri generale sau cu marfuri complexe.

Dupa provenienta marfurilor, exportul poate fi efectuat cu marfuri indigene sau cu marfuri straine.

1. Contabilitatea exportului de marfuri pe cont propriu

1.1. Caracteristici ale exportului de marfuri pe cont propriu si influenta acestora asupra contabilitatii

In exportul de marfuri pe cont propriu, societatile de comert exterior (SCE) au calitatea de cumparator vanzator. Ele cumpara marfuri de la unitatile producatoare si le vand clientilor externi pe contul si pe riscul lor, reflectand rezultate in propria lor gestiune.

Relatiile economice ale SCE cu unitatile producatoare sunt reglementate prin contracte interne, iar cele cu beneficiarii externi prin contracte externe. De asemenea, SCE au raporturi economico juridice cu unitatile prestatoare de servicii, respectiv cu societatile specializate in expeditii internationale sau in activitatea de control calitativ al marfurilor.

Pretul de cumparare a marfurilor, prevazut in contractele incheiate cu producatorii interni, poate fi negociat intro anumita conditie de livrare[1]: franco fabrica, franco depozit SCE, franco frontiera romana.

In conditia francofabrica, cheltuielile de circulatie pana la depozitul SCE si apoi pana la frontiera romana sunt suportate de SCE. Atunci cand SCE efectueaza operatiuni suplimentare de prelucrare, sortare sau ambalare a marfurilor ele suporta si aceste cheltuieli.

In conditia franco frontiera romana, marfurile sunt livrate la extern direct din depozitul unitatii producatoare, iar SCE datoreaza pretul corespunzator acestei conditii de livrare care cuprinde pretul marfii si cheltuielile de circulatie pana la frontiera romana.

Contractele economice incheiate cu unitatile prestatoare de servicii se refera la transportul si asigurarea marfurilor.

Contractele economice incheiate cu clientii externi cuprind, ca element esential, pretul de vanzare al marfurilor negociat in una din urmatoarele conditii de livrari[2]: FOB (free on board) portul romanesc de incarcare, CAF (cost and freight) sau CIF (cost insurance freight) portul strain de descarcare. In functie de conditia de livrare se diferentiaza nivelul si structura pretului extern. Astfel:

in conditia de livrare FOB portul romanesc de incarcare, pretul extern cuprinde numai pretul marfii corespunzator valorii internationale negociate;

in conditia de livrare CAF, pretul extern cuprinde pretul marfii si transportul pe parcurs extern;

in conditia de livrare CIF postul strain de descarcare, pretul extern cuprinde pretul marfii, transportul extern si asigurarea pe parcurs extern.

Din cele prezentate mai sus rezulta urmatoarele concluzii:

A. in conditia de livrare FOB se delimiteaza urmatoarele doua notiuni:

FOB net, in care pretul extern cuprinde numai pretul marfii;

FOB brut, in care pretul extern este format din : pretul marfii (FOB net), serviciile externe (comisioane, cote de service) si dobanda externa;

B. in conditia de livrare CIF pretul extern este format din pretul marfii (FOB net), serviciile externe (transport, asigurare, comisioane) si dobanda externa.

Marfurile achizitionate de SCE cu scopul de a fi exportate pot avea urmatoarele trasee cu implicatii in reflectarea contabila:

unitatea producatoare SCE client extern;

unitatea producatoare SCE terti (pentru prelucrare, sortare etc.) SCE client extern

unitatea producatoare - client extern.

Marfurile gestionate in depozitele SCE sunt evidentiate cu ajutorul contului 371 Marfuri.

Marfurile lasate temporar in custodia unitatilor producatoare, trimise la terti spre prelucrare si cele expediate clientilor externi direct din depozitele unitatilor producatoare sunt inregistrate in contabilitate SCE cu ajutorul contului 357 Marfuri in custodie sau consignatie la terti.

Din punct de vedere financiar decontarea marfurilor se face pe fluxul circulatiei lor si anume:

la cumparare, SCE achita unitatilor producatoare contravaloarea marfurilor achizitionate, in moneda nationala (in lei), din disponibilitatile banesti proprii sau din credite bancare;

la livrarea la extern, SCE achita serviciile externe (transport, asigurare, comisioane de intermediere) unitatilor prestatore in valuta, care se transforma in lei la cursul de schimb al zilei;

la decontarea cu clientii externi, SCE incaseaza contravaloarea marfurilor vandute in valuta, care se transforma in lei la cursul de schimb al zilei.

Datorita faptului ca plata serviciilor externe si incasarea clientilor externi are loc

ulterior facturarii, SCE calculeaza si inregistreaza diferenta de curs valutar astfel:

diferenta de curs valutar la plata serviciilor = Valuta achitata x (cursul valutei la plata cursul valutei la facturare)

diferenta de curs valutar la incasare de la clientii externi = Valuta incasata x (cursul valutei la incasare cursul valutei la facturare).

Diferenta de curs la incasare este favorabila daca cursul la incasare este mai mare decat la facturare si nefavorabila in situatia inversa. Diferenta de curs la plata este favorabila daca cursul la plata este mai mic decat cel de la facturare si nefavorabila in situatia inversa. Diferenta favorabila reprezinta un venit financiar, iar cea nefavorabila o cheltuiala financiara.

O problema importanta a exportului de marfuri pe cont propriu se refera la structura si contabilitatea cheltuielilor si veniturilor in cadrul societatii de comert exterior exportatoare. Principalele cheltuieli ocazionate de exportul de marfuri pe cont propriu sunt: costul marfurilor vandute, cheltuielile interne si externe de circulatie (transport, manipulare, asigurare, etc.), cheltuielile generale (salarii, energie si apa posta si telecomunicatii, amortizarea imobilizarilor, provizioanelor etc.), diferentele nefavorabile de curs valutar, amenzile si penalitatile platite. Dintre veniturile generate de exportul pe cont propriu pot fi enumerate: incasarile din vanzarea marfurilor exportate, reluarile de provizioane la venituri, diferentele favorabile de curs valutar, dobanzile incasate, amenzile si penalitatile incasate.

Inregistrarea in contabilitate a cheltuielilor si veniturilor privind exportul pe cont propriu este influentata de urmatorii factori:

clasificarea contabila a cheltuielilor si veniturilor;

modul de evidentiere in conturi a veniturilor care se constituie ca cifra de afaceri.

Conform clasificarii contabile, cheltuielile si veniturile sunt grupate, in contabilitatea financiara, dupa natura activitatii in : cheltuieli si venituri de exploatare, cheltuieli si venituri financiare, cheltuieli si venituri extraordinare. In cadrul fiecarei activitati se realizeaza o clasificare pe feluri de cheltuieli, indiferent de destinatia lor, respectiv pe feluri de venituri, indiferent de provenienta lor.

Potrivit Regulamentului de aplicare a Legii contabilitatii, cifra de afaceri se calculeaza prin insumarea veniturilor rezultate din livrarile de bunuri, executarea de lucrari si prestarile de servicii si alte venituri de exploatare, mai putin rabaturile, remizele si alte reduceri acordate clientilor. In aceste conditii, in comertul exterior, cifra de afaceri ar trebui sa se constituie la nivelul pretului extern incasat, indiferent de conditia de livrare a marfurilor.

O analiza detaliata a realitatii arata insa ca pot fi luate in discutie doua variante de evidenta a veniturilor din exploatare care se constituie ca cifra de afaceri[3].

Intr-o prima varianta, veniturile din vanzarea marfurilor la exterior corespund conditiei efective de livrare, dar se reflecta in conturi diferite de venituri. Astfel, partea din pretul extern corespunzatoare valorii externe FOB net se inregistreaza in contul 707 Venituri din vanzarea marfurilor. Celelalte componente ale valorii externe (transport extern, asigurare, comisioane externe, etc., cu exceptia dobanzii externe la exporturile pe credit) se contabilizeaza in contul 708 Venituri din activitati diverse. Dobanda, constituie un venit financiar si se evidentiaza in contul 766 Venituri din dobanzi.

Corespunzator veniturilor, costul marfurilor vandute se reflecta in contul 607 Cheltuieli privind marfurile, iar pentru celelalte componente ale pretului extern se utilizeaza diverse conturi de cheltuieli de exploatare. Dintre avantajele acestei metode se remarca urmatoarele:

este simpla in aplicare;

permite o metodologie contabila unitara pentru toate operatiunile de export pe cont propriu;

Aceasta metoda prezinta si unele dezavantaje cum sunt:

majorarea cifrei de afaceri cu diferenta dintre valoarea CIF (minus dobanda) si valoarea FOB, facand necomparabile cifrele de afaceri dintre diferite societati de comert exterior;

reflectarea in cheltuieli a costului serviciilor externe la nivelul cursului de schimb din data facturarii marfurilor la extern pentru a nu denatura indicatorii de analiza ai contului de rezultate;

regularizarea diferentelor dintre cheltuielile externe de transport antecalculate si cele efective intre cele doua conturi de venituri din exploatare 707 si 708 in vederea determinarii corecte a marjei comerciale (in conditiile in care serviciile externe nu sunt generatoare de rezultate financiare)

Cea de a doua varianta presupune ca veniturile si deci cifra de afaceri sa se constituie la nivelul valorii externe FOB net cu ajutorul contului 707 Venituri din vanzarea marfurilor, iar cheltuielile cu marfurile cu ajutorul contului 607 Cheltuieli privind marfurile. Celelalte componente ale pretului extern (transport extern, asigurare, comisioane externe), care nu sunt generate de rezultatele financiare, se reflecta direct cu ajutorul conturilor de terti.

Astfel, creanta externa se inregistreaza in contul 411 Clienti si datoriile intr-unul din conturile : 401 Furnizori, 408 Furnizori facturi nesosite sau 462 Creditori diversi.

Avantajele variantei constau in:

calculul corect al cifrei de afaceri;

asigurarea comparabilitatii cifrelor de afaceri intre societatile de comert exterior;

asigurarea unei metodologii contabile unitare, specifice pentru toate operatiunile de export;

Principalul dezavantaj al acestei variante se refera la amplificarea calculelor de regularizare de cheltuieli si de curs valutar.

1.2.Contabilitatea exportului de marfuri pe cont propriu cu incasare la vedere

Exportul de marfuri pe cont propriu cu incasare la vedere presupune existenta a doua categorii de operatiuni:

operatiuni privind cumpararea, gestionarea si inregistrarea in contabilitate a stocurilor de marfuri ;

operatiuni privind livrarea la extern a marfurilor;

Pentru reflectarea in contabilitate a celor doua categorii de operatiuni se utilizeaza o gama variata de conturi care vizeaza toate clasele Planului de conturi general. Pentru evidenta stocurilor de marfuri se utilizeaza conturile din clasa a 3- asi anume: 357 Marfuri aflate la terti, 371 Marfuri, 395 Provizioane pentru deprecierea stocurilor aflate la terti si 397 Provizioane pentru deprecierea marfurilor. Pentru evidenta relatiilor cu tertii (furnizori, clienti, bugetul statului, fonduri speciale, etc.) se utilizeaza conturile din clasa a 4- a .

Pentru evidenta incasarilor si platilor generate de derularea exportului se utilizeaza conturile din clasa a 5 - a Conturi de trezorerie. Pentru evidenta cheltuielilor si veniturilor, societatile de comert exterior utilizeaza conturile din clasele 6 si 7. In totalul cheltuielilor si veniturilor, privind exportul pe cont propriu, ponderea principala o au cheltuielile cu marfurile (contabilizate in contul 607) si veniturile din vanzarea marfurilor (contabilizate in contul 707).

Operatiunile privind stocurile de marfuri se inregistreaza in raport de metoda utilizata pentru evidenta miscarii lor si anume: metoda inventarului permanent si metoda inventarului intermitent.

In situatia aplicarii inventarului permanent, contul 371 Marfuri inregistreaza in debit, la intrarea marfurilor in gestiune, costul de achizitie, iar in credit , la iesirea din gestiune, costul de achizitie calculat dupa una din metodele de evaluare a iesirilor din stoc: costul mediu ponderat (CMP), prima intrare prima iesire (FIFO), ultima intrare prima iesire (LIFO) sau pretul standard. Soldul debitor al contului 371 semnifica contravaloarea marfurilor aflate in stoc la cost de achizitie. In functie de specificul activitatii si necesitatile proprii ale SCE, contabilitatea analitica a stocurilor poate fi organizata dupa una din urmatoarele metode: metoda operativ contabila, metoda cantitativ valorica si metoda global valorica.

In cazul utilizarii metodei inventarului intermitent toate aprovizionarile cu marfuri se inregistreaza direct in contul de cheltuieli de exploatare. In conturile de marfuri se inregistreaza numai stocurile de la inceputul si sfarsitul perioadei de gestiune. Astfel, la inventar, contul 607 Cheltuieli privind marfurile se crediteaza concomitent cu inregistrarea stocului constatat faptic in debitul contului 371 Marfuri. La inceputul exercitiului urmator are loc operatia inversa. In aceste conditii, soldul contului de cheltuieli privind marfurile exprima, la sfarsitul exercitiului, iesirile de marfuri a caror valoare se repartizeaza asupra contului 121 Profit si pierdere, soldand astfel contul 607 Cheltuieli privind marfurilor.

Operatiunile privind livrarea la extern a marfurilor implica inregistrarea in contabilitate atat a operatiilor propriu zise de vanzare, cat si a celor conexe si de finalizare.

Reflectarea in contabilitate a operatiunilor de comercializare a marfurilor la extern se diferentiaza in functie de mai multi factori:

sistemul monetar de evidenta a operatiunilor cu strainatatea: sistemul monomonetar sau plurimonetar;

metoda folosita pentru evidenta incasarilor si platilor in devize : la cursul zilei sau la curs fix;

conditiile de livrare a marfurilor (FOB, CAF, CIF);

modalitatile de decontare a exportului (acreditiv, incasso documentar, efecte de comert);

In Romania, pentru evidenta operatiunilor cu strainatatea, se utilizeaza numai sistemul monomonetar (sau al integritatii directe), in care toate creantele si angajamentele externe, precum si disponibilitatile si alte valori in devize, sunt evidentiate in valuta si in moneda nationala. Elementele patrimoniale interne sunt evaluate numai in moneda nationala.

In sistemul occidental de contabilitate, pentru reflectarea in contabilitate a operatiunilor cu strainatatea se poate utiliza unul din urmatoarele sisteme: monomonetar si plurimonetar. In literatura de specialitate din Franta , sistemul plurimonetar de evidenta a operatiunilor cu strainatatea este prezentat ca o modalitate de tinere a contabilitatii numai in valuta pentru elementele patrimoniale externe si numai in moneda nationala pentru elementele patrimoniale interne. In categoria elementelor patrimoniale externe se includ: creantele si datoriile in valuta, disponibilitati in devize, etc., iar din categoria elementelor patrimoniale interne fac parte : creantele si datoriile interne, disponibilitatile in lei, stocurile, cheltuielile, veniturile rezultate, etc. Legatura dintre contabilitatea in valuta si contabilitatea in moneda nationala se face prin intermediul unui cont de viramente interne sau de legaturi interne.

La sfarsitul fiecarui exercitiu in valuta in contabilitatea tinuta in moneda nationala prin mijlocirea conturilor de viramente interne sau de legaturi interne.

In conditiile utilizarii sistemului monomonetar de evidenta, creantele, datoriile in valuta si alte elemente exprimate in valuta se reflecta in conturile corespunzatoare fie la cursul de la data constituirii lor, fie la cursul zilei (cursul de la data constituirii, respectiv cel de la data lichidarii lor). Daca operatiunile se combina cu metodele de evidenta a disponibilitatilor in valuta (cursul zilei sau curs fix), rezulta urmatoarele variante de contabilizare a exportului :

evidenta creantelor la cursul de la constituire si a disponibilitatilor in devize la cursul zilei;

evidenta creantelor la cursul de la constituire si a disponibilitatilor in devize la curs fix;

evidenta creantelor si a disponibilitatilor in devize la cursul zilei;

evidenta creantelor la cursul zilei si a disponibilitatilor in devize la curs fix.

Primele doua variante enumerate sunt aplicabile la noi in tara, iar ultimele doua

variante sunt prezentate in literatura de specialitate a unor tari occidentale, de exemplu Franta.

In varianta evidentei creantelor la cursul de la constituire si a disponibilitatilor in devize la cursul zilei, conturile in care se inregistreaza creantele si celelalte elemente patrimoniale exprimate in valuta se debiteaza si se crediteaza in valuta si in lei la cursul valutar de la data constituirii lor.

Daca evidenta disponibilitatilor in devize se tine la cursul zilei, diferentele de curs valutar aferente incasarilor se calculeaza pentru fiecare operatiune de incasare.

La sfarsitul exercitiului financiar se calculeaza diferentele de curs valutar aferente disponibilitatilor in valuta si facturilor neincasate.

Exemplu:

S.C.E. Albina achizitioneaza marfuri de la un furnizor intern la pret de achizitie 100.000.000 lei, TVA 19%. Marfurile cumparate sunt livrate la extern pe cont propriu cu incasare la vedere in conditia CIF portul strain de descarcare.

Valoarea FOB net care cuprinde pretul marfii corespunzator valorii internationale negociate este de 4000 . Cheltuielile externe de transport facturate sunt de 600 , iar asigurarea externa este de 400 . Cheltuielile de exploatare, altele decat costul marfurilor vandute, sunt: salarii 20.000.000 lei, energie electrica si apa 2.000.000 lei, comision vamal 400.000 lei, comisioane bancare 10 x 36 000 lei si 240.000 lei.

Evolutia cursului dolarului in lei in exercitiul luat in calcul este: la facturare 35.000 lei, la incasarea creantei externe si la decontarea cheltuielilor externe 36.000 lei, iar la sfarsitul exercitiului financiar 36.500 lei.

Documentele pe baza carora se reflecta in contabilitate comercializarea marfurilor la extern sunt: factura externa, factura externa pentru uz intern, documentele de expeditie, transport, asigurare si vamuire (scrisoare de trasura internationala, certificatul de control, polita de asigurare, declaratia vamala de export) si documentele de decontare (acreditiv documentar, incasso documentar). Factura externa pentru uz intern, denumita si Fisa de calcul a exportului, reprezinta un document de calculatie care serveste unor necesitati interne de stabilire a principalilor indicatori privind exportul: valoarea externa corespunzatoare conditiei de livrare, cheltuielile externe de circulatie pe feluri ale acestora si valoarea externa FOB net.

Modelul simplificat al Fisei de calcul a exportului pentru exemplul prezentat se prezinta astfel:

FISA DE CALCUL A EXPORTULUI

Inregistrarile in contabilitatea SCE sunt:

achizitia marfurilor de la furnizorul extern la un pret de 100 000 000 lei, TVA 19%

livrarea marfurilor la export pe baza datelor din Fisa de clacul a exportului:

descarcarea gestiunii de marfurile exportate la cost de achizitie

inregistrarea facturii privind cheltuielile externe de transport

inregistrarea asigurarii externe

incasarea creantei fata de clientul extern la cursul de schimb de 36.000 lei/

plata facturilor privind cheltuielile externe de transport si asigurarea externa la cursul de schimb de 36 000 lei/

inregistrarea cheltuielilor cu salariile

facturile privind cheltuielile cu energia si apa

cheltuielile privind comisioanele bancare:

cheltuielile privind comisionul vamal

la sfarsitul exercitiului financiar, inregistrarea diferentelor de curs valutar aferente disponibilitatilor in valuta

Situatia contului 5124 la inchiderea exercitiului

Debit: incasari 5 000 x 36 000 lei = 180.000.000 lei

Credit: plati 1010 x 36 000 lei = 36.360.000 lei

Sold scriptic: 3 990 x 36 000 lei = 143.640.000 lei

Sold faptic: 3 990 x 36 500 lei = 145.635.000 lei

Diferenta de curs valutar:    +1.995.000 lei

inchiderea contului 4426 TVA deductibila

1.3. Contabilitatea exportului de marfuri pe cont propriu cu credit comercial

1.3.1.Contabilitatea exportului de marfuri pe cont propriu cu credit comercial pe termen scurt

Exportul cu credit comercial pe termen scurt se practica, de regula, pentru marfuri generale. Incasarea creantei fata de clientul extern se face la un anumit termen, convenit de ambii parteneri si inscris in contractul extern si in factura comerciala. Pentru creditul acordat societatea comerciala exportatoare percepe clientilor sai o dobanda care, chiar daca se include in pretul extern al marfii exportate, nu constituie un venit din exploatare, ci un venit financiar.

Calculul dobanzii externe la exporturile pe credit comercial pe termen scurt se face dupa formula dobanzii simple astfel:

in care: D_s = dobanda simpla;

VE = valoarea exportului , exclusiv dobanda;

P = procentul dobanzii;

T = timpul (perioada de creditare) exprimat in luni sau zile.

In situatia in care pretul extern negociat al marfurilor exportate include si dobanda externa, se procedeaza la recalcularea cotei procentuale a dobanzii externe, dupa formula sutei marite, astfel:

in care: K_r = procent de dobanda recalculat

K = procent de dobanda inclus in pretul marfii

Pe baza procentului dobanzii recalculat se poate determina dobanda inclusa in pret dupa relatia :

Dobanda externa se reflecta in mod diferit in contabilitate, in cazul in care este inclusa in pretul extern, fata de cazul in care aceasta se factureaza separat.

Daca dobanda externa este inclusa in pret, aceasta se inregistreaza ca venit la facturare, prin urmatoarea formula contabila:

In situatia in care dobanda externa se factureaza separat, de regula aceasta se inregistreaza in contabilitate la incasare prin urmatoarea formula contabila:

Dobanda externa se reflecta in contul 766 numai daca operatiunea de creditare priveste doar exercitiul financiar in care are loc exportul. Daca perioada de creditare priveste doua exercitii financiare succesive, veniturile din dobanzi aferente exercitiului urmator se reflecta cu ajutorul contului 472 Venituri inregistrate in avans. In exercitiul urmator veniturile in avans se repartizeaza asupra veniturilor curente din dobanzi.

O alta caracteristica a exporturilor cu credit comercial pe termen scurt o constituie faptul ca finantarea fondurilor imobilizate in marfurile exportate se face prin credite bancare, acordate fie prin contul curent, fie printr-un cont separat de credite. Pentru creditele bancare primite, SCE exportatoare platesc bancilor finantatoare o dobanda ce constituie atat o datorie fata de banca reflectata in creditul contului 5198 Dobanzi aferente creditelor bancare pe termen scurt, cat si o cheltuiala financiara, reflectata in debitul contului 666 Cheltuieli privind dobanzile.

Finantarea exportului cu credit comercial pe termen scurt prin credite bancare acordate prin contul curent se practica numai in cazul decontarii exporturilor prin incasso documentar sau prin efecte de comert.

Daca in contractul extern se prevede posibilitatea decontarii anticipate termenului de plata, la initiativa clientului extern acesta beneficiaza de o reducere de pret denumita discount. Reducerea pretului extern cu suma discountului permite recuperarea anticipata a fondurilor de catre SCE exportatoare si reducerea efortului financiar al acesteia privind plata dobanzii catre banca finantatoare prin rambursarea anticipata a creditului.

Daca pentru decontarea exportului cu credit comercial se utilizeaza efecte comerciale, acestea pot fi incasate de exportator la vedere, la termen sau pot fi scontate la o banca comerciala. In acest caz, suma neta incasata de exportator este egala cu valoarea nominala a efectului de comert, mai putin comisionul bancar, iar in cazul scontarii mai putin si scontul. Scontul este dobanda calculata pentru perioada de la incasarea efectului de comert pana la scadenta.

Pentru evidentierea modului de contabilizare a exportului de marfuri pe cont propriu, cu credit comercial, pe termen scurt, finantat prin credite bancare, se considera urmatorul exemplu:

SCE ALFA cumpara marfuri de la furnizori interni la cost de achizitie 80.000.000 lei TVA 19%. Plata furnizorilor interni se face dintru - un credit bancar pe termen scurt pentru care banca percepe o dobanda de 5.000.000 lei /an. Societatea vinde marfurile la extern, in conditia de livrare CIF, pe credit comercial pe termen scurt (10 luni) pentru care percepe o dobanda externa de 6%. Valoarea facturata a transportului pe parcurs extern este de 300 .

Valoarea externa CAF, inclusiv dobanda externa si transportul extern este de 3000 .

Cursul de schimb la data facturarii este de 36.000lei /, iar la data incasarii creantei si la plata transportului extern este de 37 000 lei /.

Operatiunile inregistrate in contabilitatea SCE sunt urmatoarele:

achizitia de marfuri de la furnizorii interni:

contractarea creditului bancar pe termen scurt:

plata furnizorilor interni:

livrarea marfurilor la extern cu credit comercial pe termen scurt:

FISA DE CALCUL A EXPORTULUI

Pentru calculul dobanzii externe se procedeaza la determinarea procentului de dobanda recalculat (K_r) si a dobanzii simple (D_s), astfel:

inregistrarea facturii privind transportul pe parcurs extern:

scaderea din gestiune a marfurilor vandute:

incasarea creantei fata de clientul extern la un curs de schimb de 37.000 lei /:

achitarea facturii privind transportul pe parcurs:

rambursarea creditului bancar si plata dobanzii bancare, bancii finantatoare:

1.3.2. Contabilitatea exportului de marfuri pe cont propriu cu credit comercial pe termen lung

Exportul cu credit comercial pe termen lung se practica, de regula, pentru exportul de marfuri complexe cu valoare ridicata, decontabile intr-o perioada mai mare de timp, peste un an. Ca modalitate de plata se practica acreditivul documentar.

In cazul acestui tip de export introducerea in fabricatie a marfurilor destinate exportului se face numai dupa incasarea, de catre SCE exportatoare, de la importator a unui avans convenit prin contractul extern (circa 10 15 % din valoarea FOB net), avans care urmeaza a fi transferat unitatilor producatoare cu care exportatorul a incheiat contracte interne pentru fabricarea respectivelor produse.

Decontarea marfurilor cu furnizorii interni se face la livrarea acestora la extern, dupa retinerea prealabila a avansului acordat. Daca SCE exportatoare nu are disponibilul necesar in cont, plata se face din credite bancare purtatoare de dobandi.

Decontarea cu clientii externi se face in mod esalonat si anume:

1. Se incaseaza un avans din valoarea FOB net inainte de introducerea in fabricatie a produselor.

2. La livrare, clientii externi retin din valoarea externa FOB net o cota de garantie de buna executie, calculata pe baza unei cote procentuale convenite. Cota respectiva poate fi retinuta efectiv de clientii externi sau poate fi pastrata la banca comerciala a exportatorului.

In acest ultim caz, clientii externi vor primi o scrisoare de garantie bancara pentru o valoare egala cu cota de garantie. Cota de garantie retinuta de clientii externi se restituie de acestia la expirarea perioadei de garantie sau, dupa caz, se elibereaza scrisoarea de garantie bancara daca derularea contractului a decurs in mod normal.

3. La livrarea marfurilor se mai incaseaza o parte din valoarea externa FOB net calculata pe baza unei cote procentuale convenite, precum si cheltuielile externe in totalitatea lor.

Restul din valoarea externa FOB net se incaseaza in rate platibile la intervale stabilite prin contractul extern.

Modul de decontare cu clientii externi pune in evidenta faptul ca marimea creditului comercial pe termen mijlociu sau lung acordat de exportator reprezinta circa 75 80% din valoarea externa FOB a marfurilor exportate.

Dobanda pentru creditul comercial acordat pe termen lung se calculeaza dupa formula dobanzii compuse. Calculul se face in functie de caracteristicile perioadei de creditare si anume:

daca perioada de creditare reprezinta un numar intreg de perioade se plica urmatoarele relatii de calcul:

VE₁ = VE₀( 1+K)ⁿ

in care:

VE₁ = Suma ce trebuie incasata

VE₀ = Suma creditului acordat

K = procentul dobanzii

N = numarul de ani

1+ K = factorul de fructificare

D_c = VE₁ VE₀

sau

D_c = VE₀ (1+K)ⁿ VE₀

in care:

D_c = Dobanda compusa

daca perioada de creditare este un numar intreg de perioade si o fractiune dintro perioada, atunci se plica urmatoarele relatii de calcul:

in care:

F = fractiunea de perioada (luni sau zile)

D_c = VE₁ VE₀

sau

Din analiza ultimei relatii de calcul se desprinde concluzia ca pentru perioada intreaga de creditare se aplica dobanda compusa, iar pentru fractiunea de perioada dobanda simpla.

In pretul extern al marfurilor complexe exportate se include in plus fata de pretul extern al marfurilor generale o cota de asistenta tehnica si de service si o cota de risc, penalitati si neprevazute pentru acoperirea eventualelor cheltuieli cu aceasta destinatie in perioada de garantie. Aceste componente ale pretului extern, fiind in afara valorii externe FOB net, nu se constituie ca venit din vanzarea marfurilor, ci ca venit din activitati diverse. Pentru cota de garantie retinuta si pentru cheltuielile probabile din cota de risc, penalitati si neprevazute SCE pot constitui provizioane, daca legea nu prevede astfel.

Din punct de vedere contabil, reflectarea operatiunilor se face cu ajutorul conturilor proprii exportului pe cont propriu cu incasare la vedere si celui pe credit comercial pe termen scurt, la care se adauga conturile specifice acestei modalitati de export si anume:

419 Clienti creditori, cont de activ. In creditul sau se inregistreaza avansurile in valuta incasate de la clientii externi transformate in lei la cursul de schimb, iar in debit avansurile retinute cu ocazia decontarii marfurilor livrate. Diferentele de curs valutar rezultate din decontarea avansurilor se reflecta, dupa caz, cu cheltuieli sau ca venituri financiare;

409 Furnizori debitori, cont de activ. In debitul contului se inregistreaza in lei acordate producatorilor, iar in credit avansurile retinute cu ocazia decontarii marfurilor cumparate;

471 Venituri inregistrate in avans, cont de pasiv. In credit se inregistreaza dobanda facturata clientilor externi (inclusa in pretul extern) transformata in lei la cursul de schimb de la data facturarii, iar in debit dobanda constituita ca venit financiar pe masura incasarii ratelor si dobanzilor aferente. Soldul exprima dobanzile facturate la extern si neincasate;

267 Creante imobilizate, cont de activ care, in cazul operatiunilor de export pe credit comercial, inregistreaza in debitul sau cota de garantie de buna executie retinuta de partenerii externi, iar in credit cota de garantie incasata de la partenerii externi la expirarea perioadei de garantie;

1621 Credite bancare pe termen lung, cont de pasiv. In creditul contului se inregistreaza imprumutul primit de la banca comerciala pentru plata furnizorilor interni, iar in debit rambursarea imprumutului la scadenta / scadentele stabilite;

1682 Dobanzi aferente creditelor bancare pe termen lung, cont de pasiv. In credit se inregistreaza dobanda calculata datorata bancii pentru creditul acordat, iar in debit dobanda platita;

151 Provizioane pentru riscuri si cheltuieli, cont de pasiv. In cazul exporturilor pe credit pe termen mijlociu si lung in credit se inregistreaza provizioanele constituite pentru cota de garantie retinuta de clientii externi (cont 1512 Provizioane pentru garantii acordate clientilor, precum si cele pentru cota de service si cota de risc, penalitati si neprevazute pentru eventualele cheltuieli cu aceasta destinatie (cont 1518 Alte provizioane pentru riscuri si cheltuieli). In debit se inregistreaza sumele reprezentand diminuarea sau anularea provizioanelor pentru riscuri si cheltuieli. Constituirea si majorarea provizioanelor, respectiv diminuarea sau anularea lor se reflecta in contabilitate in corespondenta cu conturile de cheltuieli si de venituri din provizioane: 6812 Cheltuieli de exploatare privind provizioane pentru riscuri si cheltuieli si 7812 Venituri din provizioane pentru riscuri si cheltuieli.

2. Contabilitatea exportului de marfuri in comision

2.1.Caracteristici ale exportului de marfuri in comision si influenta acestora asupra contabilitatii

In exportul de marfuri in comision societatile de comert exterior activeaza in calitate de intermediari comercializand marfurile la extern in numele lor, dar pe riscul unitatilor producatoare de marfuri pentru export in schimbul unui comision[8].

Astfel SCE devin intermediari in cadrul relatiilor comerciale dintre cumparatori si vanzatori. In aceasta calitate ele incheie contracte economice atat cu unitatile producatoare de bunuri, cat si cu clientii externi si cu unitatile prestatoare de servicii.

Contractele economice incheiate cu unitatile producatoare sunt contracte de comision. Obiectul acestor contracte nu il reprezinta transferul de marfuri , ci prestarea de catre SCE a unor servicii de specialitate cu privire la incheierea si derularea contractelor de vanzare cumparare internationala in schimbul unui comision.

Contractele de comision pot fi incheiate:

anual, atunci cand intre cele doua parti exista relatii comerciale permanente sau

pentru fiecare operatiune de comert exterior atunci cand relatiile dintre cele doua parti sunt intamplatoare.

Principalele clauze ale contractelor de comision se refera la:

raporturile obligationale de mandat si cele financiare;

obligatiile reciproce ale partilor si modalitatile de colaborare cu privire la realizarea exporturilor;

pretul serviciilor prestate;

modalitatea de decontare a marfurilor si a comisionului;

Contractele incheiate cu clienti externi sunt contracte obisnuite de vanzarecumparare internationala in care SCE apar ca titulare. Elementul esential al acestor contracte il constituie pretul marfurilor negociat intr-una din urmatoarele conditii de livrare: FOB portul romanesc de incarcare, CAF sau CIF portul strain de descarcare.

Desi in contractele incheiate cu prestatorii de servicii SCE apar ca beneficiare, serviciile sunt executate in contul unitatilor producatoare.

Deoarece contractele externe sunt mai complexe decat cele de comision, SCE transmit unitatilor producatoare sinteze sau copii ale contractelor externe care se constituie ca anexe la contractele de comision.

Marfurile care fac obiectul contractului de comision circula, de regula, de la unitatile producatoare direct catre clientii externi. Ca urmare a acestui fapt, SCE nu gestioneaza efectiv marfurile si nu le inregistreaza in evidenta contabila.

Din punct de vedere financiar decontarea marfurilor are loc pe fluxul invers al circulatiei marfurilor si anume:

se incaseaza marfurile de la clientii externi in valuta la pretul convenit transformat in lei la cursul zilei;

se achita in valuta serviciile externe prestate de societatile specializate;

se achita in valuta sau in lei unitatilor producatoare valoarea externa datorata;

se incaseaza de la unitatile producatoare comisionul cuvenit si cheltuielile facute in contul acestora, altele decat serviciile externe.

Nivelul comisionului se stabileste in cote procentuale, iar baza de calcul o constituie fie

valoarea externa FOB net, fie valoarea corespunzatoare conditiei efective de livrare a marfurilor.

In situatia in care cheltuielile externe incluse in pretul extern difera de cele facturate de unitatile prestatoare de servicii, diferentele de cheltuieli se regularizeaza astfel: depasirile de cheltuieli externe se incaseaza, iar economiile la cheltuielile externe se achita de SCE prestatorilor de servicii. Daca diferentele de cheltuieli sunt nesemnificative se poate renunta la regularizare, diferentele in cauza fiind reflectate in gestiunea SCE.

Decontarea pretului extern cu unitatile producatoare poate fi facuta in trei variante:

in totalitate, imediat dupa incasarea de la extern, daca in acest moment sunt cunoscute toate cheltuielile care se retin producatorilor din valoarea externa datorata;

plata imediat dupa incasare a valorii externe datorate mai putin cheltuielile efectuate in contul producatorilor pana la acea data, urmand ca, dupa derularea tuturor operatiunilor privind exportul, diferentele si cheltuielile care apar sa se regularizeze distinct;

plata partiala la incasarea de la extern intr-o proportie stabilita de SCE in functie de marimea aproximata a cheltuielilor ce se vor efectua ulterior in contul producatorilor, urmand ca, dupa derularea tuturor operatiunilor privind exportul, sa aiba loc regularizarea finala.

In ceea ce priveste cheltuielile si veniturile, SCE reflecta in gestiunea lor numai cheltuielile si veniturile proprii. Cheltuielile proprii se refera la administrarea si conducerea societatii si cuprind: salariile personalului, amortizarea imobilizarilor, energie si apa, posta si telecomunicatii, diferente nefavorabile de curs valutar aferente platilor in valuta. Veniturile proprii din comisionul la export si din diferentele favorabile de curs valutar aferente incasarilor in valuta. Celelalte cheltuieli si venituri legate de comercializarea la extern a marfurilor nu se reflecta in gestiunea SCE, ci direct ca angajamente sau creante pentru care se efectueaza decontarile corespunzatoare, in valuta sau in lei.

Pentru reflectarea in contabilitate a operatiunilor privind exportul de marfuri in comision, se utilizeaza, de regula, conturile specifice exportului de marfuri in nume propriu. Ceea ce difera este metodologia contabila.

Ca si la exportul in nume propriu, evidenta operatiunilor specifice exportului in comision poate fi tinuta in sistem monomonetar, plurimonetar, cu incasare la vedere sau pe credit comercial. Exportul in comision nu genereaza constituirea de provizioane pentru deprecieri de catre SCE.

2.2.Contabilitatea exportului de marfuri in comision cu incasare la vedere

Operatiunile de export de marfuri in comision cu incasare la vedere se refera la :

facturarea si decontarea marfurilor cu clientii externi;

decontarea cu unitatile producatoare;

decontarea cu unitatile prestatoare de servicii;

calculul cheltuielilor proprii, a veniturilor proprii si a rezultatelor financiare;

Pentru reflectarea in contabilitate a operatiilor specifice exportului de marfuri in comision cu incasare la vedere se considera urmatorul exemplu:

Societatea de comert exterior ALFA SA efectueaza, in exercitiul financiar N, un export de marfuri cu incasare la vedere in urmatoarele conditii:

la data de 01.05.N, factureaza marfurile clientului extern, in conditia de livrare CIF portul strain de descarcare pentru suma de 10 000 . Valoarea transportului pe parcurs extern, determinata in momentul livrarii marfurilor, este de 1000 . Comisionul SCE reprezinta 8% din valoarea externa FOB net;

la data de 005.N depune documentele de decontare la banca si incaseaza valuta, decontarea fiind facuta prin acreditiv documentar domiciliat la banca SCE exportatoare;

la data de 05.05.N se face decontarea in valuta cu unitatea producatoare si cu unitatea prestatoare de servicii;

cheltuielile efectuate in contul unitatii producatoare sunt: comisionul vamal 1.080.000 lei, comisioane bancare 100 (50 comision bancar la incasarea marfurilor de la extern, 50 comision bancar aferent platilor in vama);

cheltuieli proprii efectuate de SCE: salarii 20.000.000 lei , energia electrica si apa 1.000.000 lei , TVA 19%.

36.000 lei / la 01.05.N;

36.200 lei / la 005.N;

36.300 lei / la 05.05.N;

37.000 lei / la 31.12.N;

evolutia cursului in lei a dolarului: decontarea cu unitatea producatoare se face in totalitate la incasarea marfurilor de la extern, la acest moment fiind cunoscute toate cheltuielile efectuate in contul unitatii producatoare

a) Operatiunile in cursul exercitiului N sunt:

Inregistrarea marfurilor livrate clientului extern in conditia de livrare CAF pe baza declaratiei vamale de export, facturii externe, facturii externe de uz intern si a facturii interne emisa de unitatea producatoare (pe data de 01.05.N):

FACTURA EXTERNA DE UZ INTERN

Inregistrarea cheltuielilor efectuate in contul unitatii producatoare (in perioada 01.05-05.05.N):

Factura (interna) catre unitatea producatoare:

- comision vamal 30 x 36 000 lei = 1.080.000 lei

- comisioane bancare:

q       pentru incasarea de la extern. 50 x 36 200 lei = 1.810.000 lei

q       pentru platile in valuta: 50 x 36 300 lei = 1.815.000 lei

100 = 3.625.000 lei

TOTAL 130 = 4.705.000 lei