CONTABILITATEA IMOBILIZARILOR CORPORALE

CONTABILITATEA IMOBILIZARILOR CORPORALE

1. Privire asupra prezentarii imobilizarilor corporale in situatiile financiare ( sistemul 1999-2005, sistemul conform directivelor UE 2006)

Sistemul contabil 1999-2005 si sistemul contabil conform directivelor UE

Imobilizarile corporale sunt tratate de IAS 16 - "Imobilizari corporale".Conform acestui IAS, imobilizarile corporale sunt recunoscute ca active doar atunci cand satisfac urmatoarele conditii:

-este posibila generarea catre intreprindere de beneficii economice viitoare activului;

-costul activului poate fi masurat in mod credibil.

Pentru a satisface primul criteriu, o entitate trebuie sa estimeze gradul de certitudine atasat fluxului de beneficii economice viitoare pe baza evidentelor disponibile la momentul recunoasterii. Prin urmare , va trebuii sa fie un activ

productiv, contribuind direct la generarea de venituri din exploatarea suplimentara.

Al doilea criteriu este, de obicei, usor de satisfacut , deoarece pretul de achizitie al unui activ si orice costuri auxiliare de achizitie sunt, in mod normal, usor identificabile.

Conform IAS fiecare societate va trebuii sa utilizeze rationamentul profesional pentru a stabilii un nivel adecvat, sub care un element nu trebuie sa fie capitalizat, dar poate fi trecut in contul de profit si pierdere, pentru ca daca toate elementele de natura imobilizarilor ar fi capitalizate, indiferent cat de mica ar fi valoarea lor, aceasta ar avea drept rezultat un sistem foarte impovarator.

Un activ care satisface criteriile de recunostere trebuie evaluat la cost initial. Conform IAS 16 , costul initial va include pe langa pretul de cumparare, taxele nerecuperabile si toate cheltuielile legate de punerea in functiune a activului, si costul demontarii si mutarii activului precum si costurile de restaurare a amplasamentului la sfarsitul duratei de viata a activului.

IAS 16 trateaza de asemenea inregistrarea "costului" in situatiile in care un element de natura imobilizarilor este achizitionat prin schimbul total sau partial cu un alt element de aceeasi natura sau un alt activ.

Cand schimbul nu se realizeaza cu active similare, costul activului imobilizat achizitionat trebuie inregistrat la valoarea justa a activului care a cedat.

Cheltuielile ulterioare aferente unui element de natura imobilizarilor corporale vor fi trecute in mod normal pe cheltuieli. Conform IAS, cheltuielile trebuie adaugate la valoarea contabila a activului doar atunci cand imbunatatesc conditia activului peste standardul de performanta estimat initial, actiune ce are drept rezultat beneficii economice viitoare suplimentare fata de beneficiile economice estimate initial a rezulta din utilizarea activului (extinderea duratei viata, imbunatatirea calitatii productiei, estimarea reducerii substantiale a costurilor )

IAS 16 ofera doua optiuni in ceea ce priveste masurarea ulterioara a valorii initiale. Prin aplicarea tratamentului de baza activul este inregistrat la costul sau din care se scade amortizarea cumulata. Este subliniata astfel necesitatea de a reduce valoarea unui activ la valoarea recuperabila. Tratamentul alternativ permis dupa recunoasterea initiala ca activ, consta in inregistrarea acestuia la valoarea reevaluata din care se scade amortizarea cumulata.

Dupa ce se fac reevaluari, este necesar ca acestea sa fie efectuate cu regularitate pentru a fi siguri ca valoarea contabila nu difera niciodata semnificativ de valoarea justa la fiecare data a bilantului.

Baza reevaluarii trebuie sa o constituie valoarea justa a activului la data cand se face reevaluarea. Valoarea justa reprezinta valoarea la care un activ ar putea fi schimbat intre-parti in cunostiinta de cauza intr-o tranzactie cu pret determinat obiectiv.

Cand este reevaluat un element de natura imobilizarilor corporale, se va reevalua intreaga clasa de imobilizari corporale din care face parte acel activ. De exemplu, daca este reevaluat un utilaj atunci va fi reevaluata toata instalatia din care face parte utilajul respectiv .

In cauzul in care valoarea contabila a unui activ este majorata ca urmare a unei reevaluari, aceasta majorare trebuie inregistrata direct in creditul conturilor de capitaluri proprii sub titlul "diferente din reevaluare".

In cazul in care valoarea contabila a unui activ este diminuata ca rezultat al unei reevaluari, aceasta diminuare trebuie recunoscuta ca o cheltuiala. Cu toate acestea, o diminuare rezultata din reevaluare trebuie scazuta direct din surplusul din reevaluare, corespunzator aceluiasi activ, in masura in care diminuarea nu depaseste valoarea inregistrata anterior ca surplus din reevaluare. Majorarea constatata din reevaluare trebuie recunoscuta ca venit in masura in care aceasta compenseaza o descrestere din reevaluarea aceluiasi activ recunoscuta anterior ca o cheltuiala.

Conform Directivei a 4-a a CEE, atat prin conceptie cat si prin gradul de deductibilitate, amortizarea reprezinta un proces cu implicatii fiscale. Sustinem cele afirmate prin prezentarea catorva aspecte esentiale referitoare la procesul de amortizare.

In primul rand amortizarea este un proces de recuperare a uzurii fizice si morale a unei imobilizari in cadrul duratei normale, reprezentand o cheltuiala de exploatare care se deduce din rezultatul exercitiului.

In al doilea rand, durata de functionare a unei imobilizari influenteaza semnificativ rezultatul exercitiului, astfel: cu cat durata normala este mai mare considerand valoare de intrare constanta, cu atat cheltuiala de amortizare va fi mai mica si invers.

In al treilea rand limita de amortizare a unei imobilizari este data de valoarea contabila ( de intrare), sau costul istoric a imobilizarii. Acesta valoare se regaseste in documentele care atesta intrarea imobilizarii in patrimoniu ( facturi, contracte de vanzare- cumparare, rapoarte de evaluare). Aceste valori nu vor include TVA.

In al patrulea rand repartizarea pe an a cheltuielii cu amortizarea este influentata de regimul de amortizare adoptat. In functie de aceasta valoare, amortizarea va fi inclusa in cheltuieli, tinand cont de uzura estimata a imobilizarii, iar valoarea amortizata va fi diferita in functie de amortizarea folosita.

In al cincilea rand orice modificare privind utilitatea imobilizarii datorita uzurii morale sau fizice, poate determina ca valoarea sa devina valoare neta contabila, diferenta intre cele doua valori influentand rezultatul exercitiului. Similar sunt evidentiate castigurile si pierderile provenind din scoaterea din functiune a unei imobilizari.

Privite prin prisma celor prezentate, regimurile generale de amortizare pot influenta atat capacitatea de autofinantare cat si interesul fiscal. Modificarea amortizarii determina modificarea invers proportionala a profitului ( amortizarea creste, profitul scade) si in mod direct proportional capacitatea de autofinantare. In conformitate cu normele europene actuale, parametrul care poate influenta in mod semnificativ masa profitului in ceea ce priveste amortizarea este sistemul de amortizare utilizat.

Alegerea unei metode, tine de legislatia fiecarei tari, dar si de modul in care agentul economic percepe influenta amortizarii asupra rezultatului.

Literatura europeana de specialitate considera ca metoda ce determina o amortizare este cea liniara. Orice nivel al amortizarii peste sau sub acel nivel atrage amortismente derogatorii, prin care se influenteaza rezultatul fiscal al exercitiului, care va fi diferit de rezultatul contabil.

Amotizarea se regaseste tratata in cadrul urmatoarelor standarde internationale de contabilitate:

-IAS 4 "Contabilitatea amortizarii" (inlocuit de IAS 16, 22 si 38)

-IAS 16 -Contabilitatea terenurilor si a mijloacelor fixe;

-IAS 22- Combinari de intreprinderi.

Standardele de contabilitate mentionate, cu referire la amortizare, nu se aplica in cazul padurilor, resurselor naturale care se regenereaza prin natura lor, concesiunile miniere, de petrol , gaze naturale si resurselor naturale regenerabile in mod natural si fondului comercial cu anumite exceptii.

Aceste standarde se aplica terenurilor, amenajari de terenuri si mijloace fixe, destinate dezvoltarii si intretinerii activelor, respectiv activelor care pot fi individualizate in mod just.

Conform acestor standarde amortizarea reprezinta alocarea valorii amortizabile a unui activ de-a lungul duratei sale de viata estimata. Amortizarea corespunzatoare perioadei contabile se scade in mod direct sau indirect din profitul sau pierderea inregistrata in perioada respectiva.

Activele supuse amortizarii sunt acele active care intrunesc cumulativ urmatoarele conditii:

-sunt folosite mai mult de o perioada contabila ;

-au durata de viata limitata;

-sunt utilizate pentru productia si furnizarea de bunuri si servicii, sau pentru scopuri administrative.

Valoarea amortizabila este reprezentata de costul istoric sau valoarea substituita acestuia, care trebuie alocata fiecarei perioade contabile intr-o maniera sistematica pe parcursul duratei de viata utila a activului respectiv.

Durata de viata a unui activ supus amortizarii trebuie estimata dupa luarea in considerare a urmatorilor factori: uzura fizica estimata, uzura morala si limitele legale, sau de alta natura impuse utilizarii activelor. Din punct de vedere a activelor supuse amortizarii trebuie revizuita periodic, iar cotele de amortizare trebuie ajustate pentru perioada curenta sau pentru perioade viitoare, daca estimarile difera semnificativ fata de cele precedente.

Estimarea duratei de viata utila a unui activ supus amortizarii este o problema de rationament bazat pe experienta si comparabilitate cu alte tipuri de active similare. Pentru un activ ce utilizeaza o noua tehnologie, sau care este folosita in realizarea unui nou produs sau furnizarea unui nou serviciu si pentru care nu exista suficienta experienta estimarea este mai dificila, intervenind puterea de perceptie a utilizatorului, bazat pe cunoasterea domeniului in care este utilizat activul respectiv.

Durata de viata a activelor supuse amortizarii poate fi mai mica decat durata sa fizica de viata. In afara de uzura fizica ce depinde de factorii de exploatare, cum ar fi numarul de schimburi in care trebuie sa fie folosit activul, programul de reparatii si intretinere, trebuie luati in considerare si alti factori: modificari tehnologice de modernizare a dotarilor (uzura morala), modificarea cererii pe piata in ceea ce priveste produsele obtinute cu ajutorul acelui activ.

ORGANIZAREA CONTABILITATII

1. MODALITATI DE EVIDENTA CONTABILA SI DOCUMENTELE FOLOSITE

In functie de operatiile ce intervin in evidenta existentei, miscarii si deprecierii activelor imobilizate, de caile de intrare si iesire din patrimoniu, se intocmesc documente specifice, care se pot grupa pe 3 categorii:

*documente privind intrarea in patrimoniu;

*documente ce consemneaza deprecierea lor;

*documenete privind iesirea din gestiune.

Operatiuni economice privind imobilizarile corporale:

. Intrarea de imobilizari corporale are loc atat la infiintarea unitatii cat si pe parcursul activitatii, atunci cand trebuie inlocuite imobilizarile degradate fizic sau moral precum si in cazul extinderii activitatii sau modernizarii. Intrarea imobilizarilor poate fi definitiva sau temporara.

Intrarea definitiva se refera la imobilizari in folosinta permanenta (proprii) si se poate realiza pe urmatoarele cai:

- achizitionarea de imobilizari noi de la intreprinderile producatoare (furnizoare);

- achizitionarea de imobilizari partial uzate de la alti agenti economici sau persoane fizice;

- aport in natura la constituirea (infiintarea) sau fuzionarea societatilor comerciale;

- donatii (primirea de imobilizari cu titlu gratuit);

- construirea de imobilizari (cladiri, depozite, sectii de productie) se poate face ,,in antrepriza" atunci cand exista un contract cu o intreprindere specializata in constructii sau ,,in regie" atunci cand beneficiarul realizeaza constructia prin efort propriu (specialisti, utilaje, materiale etc.).

Intrarea temporara a imobilizarilor corporale se face prin inchiriere pe baza unui contract in care se specifica drepturile si obligatiile celor doua parti.

Unitatea economica care da cu chirie poarta numele de inchirietor, iar unitatea economica care primeste cu chirie se numeste chirias.

Imobilizarile inchiriate raman inregistrate in contabilitatea proprietarului (inchirietorul) care calculeaza si inregistreaza lunar amortizarea aferenta.

Chiriasul are obligatia de a plati chiria stabilita conform contractului incheiat, de a pastra si utiliza corespunzator imobilizarilor preluate si de a le restitui la expirarea contractului. Chiria reprezinta pentru platitor o cheltuiala de exploatare.

Chiriasul inregistreaza imobilizarile corporale preluate intr-un cont de ordine si evidenta (in afara bilantului).

. Amortizarea reprezinta un proces financiar prin care o parte din valoarea imobilizarile corporale, pe masura utilizarii lor, se transmite asupra produselor fabricate. Amortizarea se calculeaza lunar si reprezinta o cheltuiala a unitatii patrimoniale.

Conform legii, unitatile economice in al caror activ figureaza imobilizari corporale care se depreciaza in timp si prin utilizare sunt obligate sa inregistreze in contabilitate pierderea lor de substanta pentru a-si mentine valoarea initiala a capitalurilor angajate. Amortizarea se calculeaza pe baza unui plan (program) de amortizare de la data punerii in functiune si pana la recuperarea integrala a valorii de intrare, tinand seama de duratele si conditiile de utilizare a imobilizarilor.

. Reparatiile au drept scop mentinerea imobilizarilor corporale in stare de functionare o perioada de timp cat mai indelungata. Reparatiile sunt operatii normale si necesare, care trebuie efectuate atunci cand este cazul sau la termenele stabilite.

In functie de volumul lucrarilor efectuate, reparatiile pot fi:

- reparatii curente - se refera la operatii de intretinere, cum ar fi: reglaj, ungere, inlocuirea unor piese marunte;

- reparatii periodice - se efectueaza planificat si se refera la inlocuirea unor piese, repararea si reconditionarea unor mecanisme sau subansamble uzate datorita solicitarii pe parcursul unei perioade, deci caracterizate prin utilizare frecventa si valoare redusa;

- reparatii capitale - reprezinta lucrari prin care se inlocuiesc componente principale, de mare valoare, sau un numar important de piese uzate peste masura. Prin reparatiile capitale, se urmareste ca imobilizarile corporale sa fie aduse cat mai aproape de parametrii tehnico-economici initiali. Concomitent cu reparatiile capitale, se pot efectua si modernizari ale imobilizarilor, care pot determina majorarea valorii de intrare (de inregistrare).

Reparatiile inseamna efectuarea de cheltuieli, deci contravaloarea lor se include in costul produselor fabricate si determina cresterea pretului de vanzare.

Reparatiile trebuie insa efectuate la termenele stabilite, contribuind astfel la functionarea normala pe intreaga perioada de utilizare a imobilizarilor corporale.

. Iesirea imobilizarilor corporale poate fi definitiva si temporara.

Iesirea definitiva poate avea loc prin:

- scoaterea din functiune (casarea) are loc, de obicei, dupa expirarea duratei normale de utilizare, cand nu se mai asteapta nici un beneficiu economic rezultat din utilizarea bunului respectiv. Casarea consta in demolarea, demontarea sau dezmembrarea imobilizarilor corporale. Propunerea pentru scoaterea din functiune este facuta de un colectiv de specialisti si se aproba de Consiliul de Administratie sau Adunarea Generala a Asociatilor. In acelasi timp cu iesirea, in contabilitate se inregistreaza cheltuielile pentru demolare, demontare, dezmembrare, precum si valoarea reziduala obtinuta.

In anumite situatii, imobilizarile pot fi scoase din functiune inainte de termen, ceea ce are efecte negative sub aspectul majorarii cheltuielilor cu amortizarea.

Este posibil ca imobilizarile sa fie in functiune si dupa expirarea duratei normale de utilizare, ceea ce prezinta un avantaj in sensul ca nu se mai calculeaza si include in cheltuieli amortizarea. In acest caz, avantajul mentionat poate fi anulat prin consumuri energetice sporite, reparatii la termene mai scurte, inregistrarea unui numar mare de rebuturi.

- vanzarea (cedarea) catre alti agenti economici - in acest caz, in contabilitate se inregistreaza pretul de vanzare obtinut precum si scoaterea din gestiune a imobilizarilor, tinand cont de valoarea neamortizata pana la momentul cedarii (vanzarii).

- restituirea aportului in natura sub forma imobilizarilor corporale in cazul retragerii unor asociati sau actionari.

Iesirea temporara are loc prin inchirierea.

Iesirile temporale sunt reprezentate de imobilizari corporale in curs de realizare, neterminate, care nu au fost receptionate si care nu au atins performantele preconizate. Pentru aceste imobilizari corporale au fost efectuate unele cheltuieli (investitii) iar in perioadele urmatoare se vor efectua noi cheltuieli, pana la finalizare (receptionare). Imobilizarile corporale in curs pot fi obtinute prin efort propriu, executate de unitati specializate din afara sau reprezinta aportul asociatilor la capitalul social.

Imobilizarile corporale pot intra in patrimoniul unitatii prin:

-cumparare;

-aport in natura de la asociati si actionari la constituirea capitalului social;

-concesionare, locatii de gestiune, inchiriere;

-productie proprie;

-donatii cu titlu gratuit;

-plusuri in gestiune la inventariere etc.

Iesirea imobilizarilor corporale din patrimoniu poate fi cauzata de:

-scoaterea din folosint la expirarea duratei de amortizare sau inainte de termen;

-cesiune (vanzare), concesionare, locatii de gestiune, inchiriere;

-cedarea cu titlu gratuit sub forma de donatii;

-retrase de catre asociati;

-minusuri in gestiune la inventariere sau ca urmare a unor situatii de forta majora

( calamitati, incendii) etc.

Mijloace fixe:

Evidenta mijloacelor fixe urmareste mai multe obiective:

Cunoasterea detaliilor tehnice despre activele fixe detinute in patrimoniu;

Cunosterea situarii acestora in perimetrul intreprinderii, a custodelui responsabil pentru ele, precum si a miscarilor activelor dintr-o locatie in alta;

Cunoasterea valorii de evidenta a activelor ( valoarea de intrare, eventualele reevaluari) si a programului lor de amortizare;

Inregistrarea corecta pe cheltuieli a amortizarii lunare a activelor fixe;

Cunoasterea repartizarii activelor fixe pe centre de cost;

Asigurarea posibilitatii inventarierii activelor fixe.

Evidenta trebuie condusa astfel incat sa nu existe active fixe neluate in considerare, duble inregistrari sau active figurand in evidente, dar neexistand pe teren.

Pentru satisfacerea tuturor acestor cerinte concura atat evidenta primara ( operativa), cat si evidenta contabila.In cadrul evidentei primare se descrie un flux de intrare / functionare si iesire a activelor fixe din patrimoniu si documentele care insotesc aceste operatiuni.

Intrarea unui mijloc fix se face pe baza:

-facturii de aprovizionare si / sau a avizului de expediere al furnizorului;

in cazul mijloacelor fixe importate, se adauga declaratia vamala de import;

-in cazul anumitor mijloace fixe se adauga documente specifice- de exemplu, la autovehicole, cartea de identitate sau documente cu acelasi rol in cazul altor mijloace de transport;

-in cazul constructiilor, documentul de intrare va fi insotit de procesul-verbal de receptie finala

Toate aceste documente trebuie pastrate in original, in dosarele contabile aferente notelor contabile ale lunii.

Pe baza documentelor ce atesta intrarea activelor fixe se intocmeste procesul verbal de receptie a activului fix (poate fi si un proces - verbal de receptie provizorie, de punere in functiune sau proces - verbal de receptie finala ) .Acestea trebuie sa cuprinda urmatoarele elemente:

-denumirea intreprinderii, data si numarul curent al documentului;

-denumirea si descrierea obiectivului supus receptiei, eventual numarul facturii de intrare si codul fiscal al furnizorului;

-numele persoanelor care au format comisia de receptie, semnatari ai procesului - verbal;

-valoarea obiectivului;

-concluzia receptiei - acceptat, respins, incomplete, faza receptiei provizorii, termenul receptiei finale;

-locatia - pozitia in teren, centrul de cost de care va apartine, persoana responsabila.

Pe baza procesului -verbal, contabilitatea va aloca activului un numar din registrul numerelor de inventar. Aceasta este un document de indentificare prin alocarea unui cod activelor fixe, in ordinea cronologica a intrarii lor in intreprindere.

Registrul numerelor de inventar poate fi mentinut sub forma unui registru fizic A3, intocmit pe grupe de active fixe, sub forma unei baze de date electronice, cu conditia respectarii restrictiilor mentionate: ordine cronologica, unicitatea numerelor alocate , imposibilitatea stergerii unui numar deja utilizat, continutul informational.

Informatiile minime obligatorii pentru registrul numerelor de inventar sunt:

-numarul de inventar;

-codul de clasificare;

-locul de situare;

Denumirea mijlocului fix si caracteristicile acestuia - potrivit denumirii si desrierii stabilite de comisia de receptie si consemnate in procesul verbal respectiv.

Se recomanda sa se mentina intotdeauna denumirea cu care activul a fost receptionat, deoarece creaticitatea in privinta denumirii si descrierii mijloacelor fixe, mai ales cand este vorba de persoane fara cunostiinte tehnice despre obiectivul respectiv, face ca mijloacele fixe sa fie greu de identificat.

In registrul numerelor de inventar pot fi incluse si alte informatii daca se considera ca acestea sunt utile:

-centrul de cost;

-persoana responsabila;

-numarul si data procesului - verbal de receptie si ale facturii de intrare.

Este bine ca la contabilitatea, alaturi de registrul numerelor de inventar , persoana responsabila cu evidenta mijloacelor fixe sa mentina dosare ale fiecarui activ. Aceste dosare trebuie sa cuprinda copii ale tuturor documentelor de intrare mentionate anterior, precum si copia procesului - verbal de receptie, cu mentiunea numarului de inventar alocat.

In cazul in care pentru evidenta mijloacelor fixe se foloseste un sistem automat de prelucrare a datelor, avantajele pot fi considerabile, in special la unitatile la care mijloacele fixe reprezinta o pondere insemnata din totalul activelor si un astfel de instrument isi justifica existenta.

Poate fi programata obtinerea urmatoarelor variante pentru registrul numerelor de inventar:

Strict cronologica - in ordinea datelor de intrare - pentru a identifica mijloacele fixe intrate intr-o anumita perioada;

Dupa centrul de cost - pentru a identifica toate activele ce tin de un anumit centru de cost si a caror amortizare greveaza acel centru;

Dupa situarea in teren - pentru a facilita inventarierea pe teren si pentru a asigura ca toate activele consemnate in registru se gasesc si fizic la locul cuvenit;

Dupa custode - pentru a facilita descarcarea de gestiune a unui lucrator in cazul transferului in cadrul unitatii sau parasirea acesteia;

Dupa clasa de active - pentru statistici la nivelul unitatii.

Odata cu alocarea unui numar in registrul numerelor de inventar se procedeaza la deschiderea in contabiliatate a fisei mijlocului fix, document de evidenta analitiaa a mijloacelor fixe, intocmit in unic exemplar si pastrat la contabilitate.

Fisa mijlocului fix va contine:

-numarul de inventar;

-numarul documentului de provenienta, furnizorul;

-denumierea mijlocului fix, descriere, accesoriile;

-grupa, codul de clasificare;

-data darii in folosinta data amortizarii complete si data scoaterii din functiune;

-valoarea de inventar, durata normala de functiune in luni, amortizare lunara, cora procentuala de amortizare;

-locatia , centrul de cost, custodele;

-randuri libere pentru consemnarea miscarilor activului fix respectiv - pe baza documentului primar privind miscarea - felul miscarii (debit-credit) si soldul dupa fiecare operatiune.

Iesirea din patrimoniu a mijloacelor fixe, se consemneaza fie printr-o factura si un aviz de expeditie in cazul vanzarii activului respectiv, fie printr-un proces-verbal de scoatere din functiune a mijlocului fix.

Procesul - verbal de scoatere din functiune reprezinta documentul primar care atesta ca activul fix respectiv a indeplinit conditiile necesare pentru a fi casat, operatiunea a fost aprobata de cei in drept si activul fix a fost realmente scos din uz.

In cazul in care a avut loc dezmembrarea mijlocului fix documentul mai are rolul de a consemna materialele recuperate si de a servii la inregistrarea acestora in stocurile de materiale.

Procesul - verbal de scoatere din functiune:

Serveste ca:

- document de constatare a indeplinirii conditiilor scoaterii din functiune a mijloacelor fixe, de scoatere din uz a materialelor de natura obiectelor de inventar in folosinta si de declasare a altor bunuri materiale decat mijloacele fixe, potrivit dispozitiilor legale;

- document de consemnare a scoaterii efective din functiune a mijloacelor fixe, de scoatere din uz a materialelor de natura obiectelor de inventar in folosinta sau de declasare a bunurilor materiale;

- document de predare la magazie a ansamblelor, subansamblelor, pieselor componente si materialelor rezultate din scoaterea efectiva din functiune a mijloacelor fixe, precum si din scoaterea din uz a bunurilor materiale propuse pentru declasare;

- document justificativ de inregistrare in evidenta magaziilor (depozitelor) si in contabilitate.

Se intocmeste in doua exemplare, separat pentru mijloace fixe, materiale de natura obiectelor de inventar in folosinta si bunuri materiale aflate in gestiunea unui singur gestionar, pe baza documentatiei prevazute in normele legale (nota privind starea tehnica a mijlocului fix propus a fi scos din functiune, deviz estimativ al reparatiei capitale, act constatator al avariei, avize, nota justificativa privind descrierea degradarii bunurilor materiale, specificatia bunurilor materiale propuse pentru declasare etc.).

Formularul se completeaza astfel:

- capitolele I si II, de catre comisia constituita in acest scop, dupa caz (la unitatile cu capital privat responsabilitatea revine administratorilor), cu constatarile si concluziile rezultate din analiza documentatiei primite si din verificarea starii mijloacelor fixe propuse a fi scoase din functiune, scoaterii din uz a materialelor de natura obiectelor de inventar in folosinta sau a bunurilor materiale propuse pentru declasare, se semneaza de membrii comisiei;

- capitolul III, dupa aprobarea propunerilor si efectuarea scoaterii din functiune, din uz sau declasarii, de catre comisia de analiza si avizare a propunerii de declasare a bunurilor materiale sau de delegatii numiti de conducerea unitatii care semneaza pentru realitatea operatiunilor; serveste si ca document de predare la magazie (depozit) a ansamblelor, subansamblelor, pieselor componente si materialelor rezultate din scoaterea din functiune a mijloacelor fixe, scoaterea din uz a materialelor de natura obiectelor de inventar sau din declasarea bunurilor materiale.

Se mentioneaza ca, in cazul scoaterii din functiune a mijloacelor fixe, numarul de inventar se va trece la cap. II in coloana 'Denumirea'. In situatia in care capitolul III se completeaza in alte exercitii financiare, este necesar sa se intruneasca o noua comisie care sa intocmeasca un nou proces-verbal de scoatere din functiune a mijloacelor fixe/de declasare a unor bunuri materiale care sa confirme datele completate in acest capitol.

Evidenta contabila a mijloacelor fixe presupune utilizarea fiselor de cont pentru mijloace fixe si amortizarea aferenta, precum si folosirea balantelor analitice.

Din punct de vedere a contabilitatii fisele mijloacelor fixe descrise mai sus nu sunt altceva decat tot atatea conturi analitice prin agregarea carora se obtin miscarile din conturile sintetice de evidenta a mijloacelor fixe.

Pentru a verifica concordanta necesara intre analitic si sintetic la fiecare perioada contabila se realizeaza o balanta analitica pentru fiecare categorie de mijloace fixe.

In structura acestora vor intra:

numarul de inventar si denumirea mijloacelor fixe;

valoarea de inventar initiala, intrari , iesiri, sold;

amortizarea inregistrata la inceputul perioadei, amortizarea aferenta iesirii din mijloace fixe, amortizarea inregistrata in cursul perioadei, sold;

valoarea ramasa la finele perioadei.

Rulajele totale consemnate pe fiecare coloana a balantei vor fi concordante cu rulajele inregistrate in conturile sintetice corespunzatoare.

La societatile comerciale contabilitatea existentei si miscarii mijloacelor fixe se organizeaza cu ajutorul a 3 conturi:

-212 Constructii;

-213 Instalatii tehnice, mijloace de transport, animale si plantatii;

-214 Mobilier, aparatura birotica, echipamente de protectie a valorilor umane si materiale si alte active corporale.

Terenurile

Terenurile pot intra in patrimoniu prin achizitionare sau aport al asociatilor sau actionarilor. Valoarea terenurilor este stabilita in functie de clasa de fertilitate, amplasare, posibilitatea de conectare la utilitati (energie electrica, apa, gaze, termoficare), apropierea de infrastructura de transport (gara, aeroport, autogara).

Terenurile propriu-zise nu sunt supuse amortizarii intrucat se considera ca ele nu se depreciaza prin utilizare. In schimb, amenajarile la terenuri se amortizeaza pe durata prevazuta pentru utilizare.

Evidenta terenurilor si amenajarilor de terenuri (racordarea lor la sistemul de alimentare cu energie, imprejmuirile, lucrarile de acces etc), se tine cu contul 211 "Terenuri si amenajari de terenuri.'.Acestea are doua conturi sintetice de gradul II:

-2111 "Terenuri"

-2113"Amenajari de terenuri"

Imobilizarile corporale prin concesiune, locatie de gestiune si inchiriere

Concesiunea se incheie pe baza de contract de concesiune, in care partea care transmite spre administrare obiectul sau activitatea se numeste concedent , iar partea care preia concesionar. Decontarea intre parti a obiectului contractului de concesiune se face sub forma de redeventa.

Prin contractul de locatie a gestiunii, agentii economici prin licitatie directa uneia sau mai multor persoane fizice sau juridice, romane sau straine, gestioneaza pe un anumit teren a unor sectii, uzine, fabrici, subunitati din domeniul turismului, alimentatiei publice, comertul etc. in schimbul unui pret. Drepturile si obligatiile partilor se stabilesc prin contractul de gestiune.

In esenta, locatia este un contract in care una din parti ( locator) se obliga sa procure si sa asigure celeilalte parti (locatar) folosinta unei activitati ( gestiuni) pe un timp determinat, in schimbul unui pret.

O alta modalitate de utilizarea a imobilizarilor corporale o constituie inchirierea. Contractul de inchiriere se incheie intre proprietarul bunului si persoane fizice sau juridice, romane sau straine..Prin contract se convine asupra clauzelor care sa asigure exploatarea bunului inchiriat potrivit specificului acestuia.

Contabilitatea concesiunilor luate se tine cu ajutorul contului 205 "Concesiuni, brevete, licente, marci comerciale si alte drepturi si valori similare".Contul 205 este un cont de activ.

Intrucat bunurile imobilizate in concesiuni nu sunt in proprietatea concesionarului, pentru a nu se mari activul si pasivul cu bunuri ce nu-i apartin este necesar ca la analiza bilantului sa fie excluse conturile 205 "Concesiuni, brevete, licente, marci comerciale si alte drepturi si valori similare" si 167 "Alte imprumuturi si datorii asimilate".

Contabilitatea mijloacelor fixe luate cu chirie de la terti in baza contractului de inchiriere se tine cu ajutorul contului in afara bilantului 8031 "Imobilizari corporale luate cu chirie"

Imobilizarile corporale se amortizeaza de catre unitatea proprietara..

Imobilizarile corporale achizitionate in regim de leasing

Aceasta operatiuni se realizeaza pe baza contractului de leasing prin care o parte denumita locator / finantator transmite pentru o perioada determinate dreptul de folosinta asupra bunului, al carui proprietar este, celeilalte parti, denumita utilizator, la solicitarea acesteia, contra unei plati periodice, denumita rata de leasing, iar la sfarsitul perioadei de leasing locatarul / finantatorul se obliga sa respecte dreptul de optiune al utilizatorului de a cumpara bunul , de a prelungii contractul de leasing ori de a inceta raporturile contractuale.

Partile contractului de leasing sunt:

-finantatorul, care poate fi numai o persoana juridica romana sau straina organizata in societate de leasing; o persoana fizica nu poate fi finantator / locator;

-utilizatorul , care poate fi orice persoana juridica sau fizica romana sau straina;

-furnizorul bunului nu este parte din contract, dar intre el si finantatorul se incheie un contract de vanzare - cumparare. Acest contract atrage raspunderea furnizorului - producator fata de utilizator pentru reclamatii privind livrarea, calitatea, asistenta tehnica si service-ul in garantie si post - garantie.

Leasingul financiar

Nici o dispozitie legala nu interzice ca, finantatorul / locatorul sa fie el, insusi producatorul bunului.

In termenii legii, este leasingul financiar orice operatiune de leasing care indeplineste una sau mai multe din urmatoarele conditii:

-riscurile si beneficiile aferente dreptului de proprietate trec asupra utilizatorului din momentul inchirierii contractului. Asadar, utilizatorul se comporta ca un adevarat proprietar, lipsindu-i doar dreptul de a instaura bunul;

-partile au convenit expres ca la expirarea contractului de leasing sa transfere utilizatorului dreptul de proprietate asupra bunului;

-partile convin ca utilizatorul poate opta pentru cumpararea bunului, iar pretul de cumparare va reprezenta cel putin 50 % din valoarea de intrare a acestuia la data la care optiunea poate fi exprimata;

-perioada de folosire a bunului in sistem de leasing de catre utilizator acopera cel putin 75 % din durata normala de utilizare a bunului, chiar daca, in final, dreptul de proprietate nu se transfera.

Rata de leasing reprezinta o cota - parte din valoarea de intrare a bunului si a dobanzii de leasing, acesta din urma fiind rata medie a dobanzii bancare pe piata romaneasca.

Leasingul operational

Termenul de inchiriere in leasing operational trebuie sa fie mai mic de 75 % din durata normal de utilizare a bunului.

Rata de leasing reprezinta cota de amortizare calculata in conformitate cu actele normative in vigoare si cu beneficiul stabilit de catre partile contractante.

De regula , se apeleaza la leasingul operational atunci cand bunul contractat se intentioneaza a fi trasmis succesiv , mai multor beneficiari, dar regula nu este absoluta si nici obligatorie.

In contractul de leasing operational nu poate fi exclusa clauza expresa ca la expirarea contractului de leasing dreptul de proprietate se transfera la utilizator.

Leasingul operational este, in realitate, un contract de locatiune a bunurilor in care furnizorul ofera, in plus, unele prestatii suplimentare (servicii de intretinere, reparatii si in general, asistenta tehnica ).

CONTURI PENTRU IMOBILIZARI SI DEPRECIEREA IMOBILIZARILOR

Pentru a reflecta in contabilitate operatiunile cu imobilizari corporale se folosesc conturile din grupa:

grupa 21

grupa 28

grupa 29

GRUPA 21 'IMOBILIZARI CORPORALE'

Din grupa 21 'Imobilizari corporale' fac parte:

Contul 211 'Terenuri si amenajari de terenuri'

Cu ajutorul acestui cont se tine evidenta terenurilor si a amenajarilor de terenuri (racordarea lor la sistemul de alimentare cu energie, imprejmuirile, lucrarile de acces etc.).

Contul 211 'Terenuri' este un cont de activ.

In debitul contului 211 'Terenuri' se inregistreaza:

- valoarea terenurilor achizitionate, a celor reprezentand aport la capital, valoarea terenurilor primite cu titlu gratuit si a celor primite in regim de leasing financiar ;

- valoarea la cost de productie a amenajarilor de terenuri realizate pe cont propriu;

- valoarea cresterii rezultate din reevaluarea terenurilor.

In creditul contului 211 'Terenuri' se inregistreaza:

- valoarea terenurilor respectiv amenajarilor de terenuri cedate, amortizate (281, 658);

- valoarea terenurilor aportate, retrase ;

- valoarea descresterii rezultate din reevaluarea terenurilor ;

- valoarea terenurilor care fac obiectul participarii in natura la capitalul social al altei societati comerciale.

Soldul contului reprezinta valoarea terenurilor si costul efectiv al amenajarilor de terenuri.

Contul 212 'Constructii'

Cu ajutorul acestui cont se tine evidenta existentei si miscarii constructiilor.

Contul 212 'Constructii' este un cont de activ.

In debitul contului 212 'Constructii' se inregistreaza:

- valoarea constructiilor achizitionate, realizate din productie proprie, primite cu titlu gratuit, aport la capitalul social, primite in regim de leasing financiar ;

- valoarea cresterii rezultate din reevaluarea constructiilor ;

- valoarea amortizarii investitiilor efectuate de chiriasi la constructiile primite cu chirie si restituite proprietarului .

In creditul contului 212 'Constructii' se inregistreaza:

- valoarea constructiilor cedate sau scoase din evidenta ;

- valoarea constructiilor distruse de calamitati ;

- valoarea constructiilor aportate si retrase ;

- valoarea constructiilor cedate in regim de leasing financiar ;

- valoarea descresterii rezultate din reevaluarea constructiilor .

- valoarea cladirilor care fac obiectul participarii in natura la capitalul social al altei societati comerciale.

Soldul contului reprezinta valoarea constructiilor existente

Contul 213 'Instalatii tehnice, mijloace de transport, animale si plantatii'

Cu ajutorul acestui cont se tine evidenta existentei si miscarii instalatiilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor de reproductie si munca si plantatiilor.

Contul 213 'Instalatii tehnice, mijloace de transport, animale si plantatii' este un cont de activ.

In debitul contului 213 'Instalatii tehnice, mijloace de transport, animale si plantatii' se inregistreaza:

- valoarea instalatiilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor si plantatiilor achizitionate, realizate din productie proprie, primite cu titlu gratuit, aport la capitalul social, primite in regim de leasing financiar ;

- valoarea amortizarii investitiilor efectuate de chiriasi la imobilizarile corporale primite cu chirie si restituite proprietarului ;

- valoarea cresterii rezultate din reevaluare ;

In creditul contului 213 'Instalatii tehnice, mijloace de transport, animale si plantatii' se inregistreaza:

- valoarea instalatiilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor si plantatiilor cedate sau scoase din evidenta ;

- valoarea instalatiilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor si plantatiilor aportate, retrase;

- valoarea instalatiilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor si plantatiilor cedate in regim de leasing financiar ;

- valoarea descresterii rezultate din reevaluare .

Soldul contului reprezinta valoarea instalatiilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor si plantatiilor, existente.

Contul 214 'Mobilier, aparatura birotica, echipamente de protectie a valorilor umane si materiale si alte active corporale'

Cu ajutorul acestui cont se tine evidenta existentei si miscarii mobilierului, aparaturii birotice, echipamentelor de protectie a valorilor umane si materiale si a altor active corporale.

Contul 214 'Mobilier, aparatura birotica, echipamente de protectie a valorilor umane si materiale si alte active corporale' este un cont de activ.

In debitul contului 214 'Mobilier, aparatura birotica, echipamente de protectie a valorilor umane si materiale si alte active corporale' se inregistreaza:

- valoarea mobilierului, aparaturii birotice, echipamentelor de protectie si altor active corporale achizitionate, realizate din productie proprie, primite cu titlu gratuit, aport la capitalul social, primite in regim de leasing financiar ;

- valoarea amortizarii investitiilor efectuate de chiriasi la imobilizarile corporale primite cu chirie si restituite proprietarului ;

- valoarea cresterii rezultate din reevaluare .

In creditul contului 214 'Mobilier, aparatura birotica, echipamente de protectie a valorilor umane si materiale si alte active corporale' se inregistreaza:

- valoarea mobilierului, aparaturii birotice, echipamentelor de protectie si altor active corporale cedate sau scoase din evidenta ;

- valoarea mobilierului, aparaturii birotice, echipamentelor de protectie si altor active corporale distruse de calamitati ;

- valoarea mobilierului, aparaturii birotice, echipamentelor de protectie si altor active corporale aportate si retrase ;

- valoarea mobilierului, aparaturii birotice, echipamentelor de protectie si altor active corporale cedate in regim de leasing financiar ;

- valoarea descresterii rezultate din reevaluare .

Soldul contului reprezinta valoarea mobilierului, aparaturii birotice, echipamentelor de protectie si altor active corporale existente.

Contul 232 'Avansuri acordate pentru imobilizari corporale'

Cu ajutorul acestui cont se tine evidenta avansurilor acordate furnizorilor de imobilizari.

In debitul contului 232 'Avansuri acordate pentru imobilizari corporale' se inregistreaza:

- valoarea avansurilor acordate furnizorilor de imobilizari corporale ;

In creditul contului 232 'Avansuri acordate pentru imobilizari corporale' se inregistreaza:

- valoarea avansurilor acordate furnizorilor de imobilizari corporale, decontate.

Soldul contului reprezinta avansurile acordate furnizorilor de imobilizari corporale, nedecontate.

Contul 281 'Amortizari privind imobilizarile corporale

Cu ajutorul acestui cont se tine evidenta amortizarii imobilizarilor corporale.

Contul 281 'Amortizari privind imobilizarile corporale' este un cont de pasiv.

In creditul contului 281 'Amortizari privind imobilizarile corporale' se inregistreaza:

- cheltuielile aferente amortizarii imobilizarilor corporale ;

- valoarea amortizarii investitiilor efectuate de chiriasi la imobilizarile corporale primite cu chirie si restituite proprietarului ;

- valoarea amortizarii imobilizarilor utilizate in operatii de participatie, transferata conform contractelor .

In debitul contului 281 'Amortizari privind imobilizarile corporale' se inregistreaza:

- valoarea amortizarii imobilizarilor corporale vandute sau scoase din evidenta..

Soldul contului reprezinta amortizarea imobilizarilor corporale.

Contul 291 'Ajustari pentru deprecierea imobilizarilor corporale'

Cu ajutorul acestui cont se tine evidenta ajustarilor pentru deprecierea imobilizarilor corporale.

Contul 291 'Ajustarile pentru deprecierea imobilizarilor corporale' este un cont de pasiv.

In creditul contului 291 'Ajustari pentru deprecierea imobilizarilor corporale' se inregistreaza:

- sumele reprezentand constituirea sau suplimentarea ajustarilor pentru deprecierea imobilizarilor corporale (681).

In debitul contului 291 'Ajustarile pentru deprecierea imobilizarilor corporale' se inregistreaza:

- sumele reprezentand diminuarea sau anularea ajustarilor pentru deprecierea imobilizarilor corporale (781).

Soldul contului reprezinta valoarea ajustarilor aferente imobilizarilor corporale.

3.PREZENTAREA IMOBILIZARILOR IN SITUATIILE FINANCIARE

Situatiile in care sunt prezentate imobilizarile corporale sunt: bilantul si notele explicative.

Situatiile financiare trebuie sa prezinte, pentru fiecare clasa de imobilizari corporale, urmatoarele informatii:

a)         bazele de evaluare folosite in determinarea valorii contabile brute

b)         metodele de amortizare folosite;

c)         duratele de viata utila sau ratele de amortizare folosite;

d)         valoarea contabila bruta si amortizarea cumulata (impreuna cu pierderile cumulate din depreciere) la inceputul si la sfarsitul perioadei;

e)         o reconciliere a valorii contabile la inceput si la sfarsitul perioadei, mentionandu-se:

intrarile

cedarile;

achizitiile rezultate din combinari de intreprinderi;

cresteri sau diminuari din timpul perioadei rezultate din reevaluarii si din pierderile din depreciere recunoscute sau reluate direct in capitalurile proprii ;

pierderile din depreciere recunoscute in contul de profit si pierdere in timpul perioadei ;

pierderile din depreciere reluate in contul de profit si pierdere in timpul perioadei ;

amortizarea;

diferentele de curs valutar nete, rezultate in urma conversiei situatiilor financiare ale unei entitati externe;

alte miscari valorice.

Situatiile financiare trebuie, de asemenea sa prezinte si urmatoarele informatii:

a)         existenta si valoarea activelor gajate sau ipotecate, sau acordate drept garantie pentru anumite obligatii ale intreprinderii

b)         valoarea cheltuielilor efectuate pentru imobilizarile corporale in curs;

c)         valoarea angajamentelor privind achizitionarea de imobilizari corporale;

d)         daca nu este prezentata separat in cadrul unei pozitii din contul de profit si pierdere , valoarea compensatiilor primite de la terti privind imobilizarile corporale care au fost depreciate, pierdute sau cedate este introdusa in rezultatul exercitiului.

In cazul in care elementele de imobilizari corporale sunt exprimate la valori reevaluate, trebuie prezentate urmatoarele informatii:

a)         baza folosita in reevaluarea activelor

b)         daca a fost implicat in procesul de reevaluare un evaluator independent;

c)         metodele si estimarile importante care au fost aplicate in procesul de stabilire a valorii juste a activului;

d)         valoarea contabila a fiecarei clase de imobilizari corporale care ar fi fost inclusa in situatiile financiare, daca activul ar fi fost inregistrat conform tratamentului contabil de baza;

e)         surplusul din reevaluare, indicand modificarile aferente perioadei si orice restrictii care privesc distribuirea catre actionari a soldului rezultat din diferentele din reevaluare.

Utilizatorii informatiilor financiare pot considera ca fiind relevante pentru nevoile lor si urmatoarele informatii aditionale:

a)         valoarea contabila a imobilizarilor corporale aflate temporar in conservare

b)         valoarea contabila bruta a oricaror active integral amortizate si care sunt inca in folosinta;

c)         valoarea contabila a imobilizarilor corporale scoase din folosinta si care sunt tinute cu scopul de a fi cedate;

d)         daca se aplica tratamentul contabil de baza, valoarea justa a imobilizarilor atunci cand aceasta este semnificativ diferita de valoarea contabila.

Prezentarea activelor ca active imobilizate depinde de scopul caruia ii sunt

Activele imobilizate cuprind acele active destinate utilizarii pe o baza continua, in scopul desfasurarii activitatilor entitatii.

Miscarile diverselor elemente de imobilizari se prezinta in notele explicative. In acest scop, se prezinta distinct, incepand cu pretul de achizitie sau costul de productie, pentru fiecare element de imobilizare, pe de o parte, cresterile, cedarile si transferurile in cursul exercitiului financiar iar, pe de alta parte, ajustarile cumulate de valoare la inceputul exercitiului financiar si la data bilantului, precum si rectificarile efectuate in cursul exercitiului financiar asupra ajustarilor de valoare din exercitiile financiare precedente. Ajustarile de valoare se prezinta in bilant ca deduceri clare din elementele corespunzatoare.

Daca, atunci cand situatiile financiare anuale se intocmesc conform prezentelor reglementari pentru prima oara, pretul de achizitie sau costul de productie al unei imobilizari nu poate fi determinat fara cheltuieli sau intarzieri exagerate, valoarea reziduala de la inceputul exercitiului financiar poate fi tratata drept pret de achizitie sau cost de productie. Orice aplicare a acestei prevederi trebuie prezentata in notele explicative.

Atunci cand se efectueaza reevaluarea imobilizarilor corporale, miscarile diverselor elemente de imobilizari, se prezinta incepand cu pretul de achizitie sau costul de productie, rezultat din reevaluare. In acest scop, valoarea reevaluata se substituie valorii de intrare a imobilizarilor corporale.

Drepturile asupra proprietatilor imobiliare si alte drepturi similare, asa cum sunt definite de legislatia nationala, trebuie prezentate la 'Terenuri si constructii'.

Ajustarile de valoare cuprind toate corectiile destinate sa tina seama de reducerile valorilor activelor individuale, stabilite la data bilantului, indiferent daca acea reducere este sau nu definitiva.

Ajustarile de valoare pot fi: ajustari permanente, denumite in continuare amortizari, si / sau ajustarile provizorii, denumite in continuare ajustari pentru depreciere sau pierdere de valoare, in functie de caracterul permanent sau provizoriu al ajustarii activelor.

Elementele prezentate in situatiile financiare anuale se evalueaza, in general, pe baza principiului costului de achizitie sau al costului de productie.

La data intrarii in entitate, bunurile se evalueaza si se inregistreaza in contabilitate la valoarea de intrare, care se stabileste astfel:

a) la cost de achizitie - pentru bunurile procurate cu titlu oneros;

b) la cost de productie - pentru bunurile produse in entitate;

c) la valoarea de aport, stabilita in urma evaluarii - pentru bunurile reprezentand aport la capitalul social;

d) la valoarea justa - pentru bunurile obtinute cu titlu gratuit.

In cazurile mentionate la lit. c) si d), valoarea de aport si, respectiv, valoarea justa, se substituie costului de achizitie.

Prin valoare justa se intelege suma pentru care activul ar putea fi schimbat de bunavoie intre parti aflate in cunostiinta de cauza in cadrul unei tranzactii cu pretul determinat obiectiv.

Costul de achizitie al imobilizarilor corporale cuprinde pretul de cumparare, taxele de import si alte taxe (cu exceptia acelora pe care persoana juridica le poate recupera de la autoritatile fiscale), cheltuielile de transport, manipulare si alte cheltuieli care pot fi atribuibile direct achizitiei bunurilor respective.

Pentru elementele de activ, diferentele constatate in minus intre valoarea de inventar si valoarea contabila neta a elementelor de activ se inregistreaza in contabilitate pe seama unei amortizari suplimentare, in cazul activelor amortizabile pentru care deprecierea este ireversibila sau se efectueaza o ajustare pentru depreciere sau pierdere de valoare, atunci cand deprecierea este reversibila, aceste elemente mentinandu-se, de asemenea, la valoarea lor de intrare.

Cheltuieli ulterioare

Cheltuielile ulterioare aferente unei imobilizari corporale trebuie recunoscute, de regula, drept cheltuieli in perioada in care au fost efectuate.

Costul reparatiilor efectuate la imobilizarile corporale, in scopul asigurarii utilizarii continue a acestora, trebuie recunoscut ca o cheltuiala in perioada in care este efectuata.

Sunt recunoscute ca o componenta a activului investitiile efectuate la imobilizarile corporale, sub forma cheltuielilor ulterioare. Acestea trebuie sa aiba ca efect imbunatatirea parametrilor tehnici initiali ai acestora si sa conduca la obtinerea de beneficii economice viitoare, suplimentare fata de cele estimate initial.

Obtinerea de beneficii se poate realiza fie direct prin cresterea veniturilor, fie indirect prin reducerea cheltuielilor de intretinere si functionare.

Imobilizarile corporale in curs de executie reprezinta investitiile neterminate efectuate in regie proprie sau in antrepriza. Acestea se evalueaza la costul de productie sau costul de achizitie, dupa caz.

Imobilizarile corporale in curs de executie se trec in categoria imobilizarilor finalizate dupa receptia, darea in folosinta sau punerea in functiune a acestora, dupa caz.

Costul unei imobilizari corporale construite in regie proprie este determinat folosind aceleasi principii ca si pentru un activ achizitionat. Astfel, daca entitatea produce active similare, in scopul comercializarii, in cadrul unor tranzactii normale, atunci costul activului este de obicei acelasi cu costul de construire a acelui activ destinat vanzarii. Prin urmare, orice profituri interne sunt eliminate din calculul costului acestui activ. In mod similar, cheltuiala reprezentand rebuturi, manopera sau alte resurse peste limitele acceptate ca fiind normale, precum si pierderile care au aparut in cursul constructiei in regie proprie a activului nu sunt incluse in costul activului.

Evaluarea la data bilantului

O imobilizare corporala trebuie prezentata in bilant la valoarea de intrare, mai putin ajustarile cumulate de valoare.

Amortizarea

Amortizarea se stabileste prin aplicarea cotelor de amortizare asupra valorii de intrare a imobilizarilor corporale.

Amortizarea imobilizarilor corporale se calculeaza pe baza unui plan de amortizare, de la data punerii in functiune a acestora si pana la recuperarea integrala a valorii lor de intrare, conform duratelor de utilizare

economica si conditiilor de utilizare a acestora.

Amortizarea imobilizarilor corporale concesionate, inchiriate sau in locatie de gestiune se calculeaza si se inregistreaza in contabilitate de catre entitatea care le are in proprietate.

Entitatile amortizeaza imobilizarile corporale utilizand unul din urmatoarele regimuri de amortizare:

a) amortizarea liniara;

b) amortizarea degresiva;

c) amortizarea accelerata.

Amortizarea aferenta imobilizarilor corporale se inregistreaza in contabilitate ca o cheltuiala.

Terenurile nu se amortizeaza.

Investitiile efectuate pentru amenajarea lacurilor, baltilor, iazurilor, terenurilor si pentru alte lucrari similare se recupereaza pe calea amortizarii, prin includerea in cheltuielile de exploatare intr-o perioada hotarata de consiliul de administratie sau responsabilul cu gestiunea patrimoniului.

Cedarea si casarea

O imobilizare corporala trebuie scoasa din evidenta la cedare sau casare, atunci cand nici un beneficiu economic viitor nu mai este asteptat din utilizarea sa ulterioara.

Castigurile sau pierderile obtinute in urma casarii sau cedarii unei imobilizari corporale trebuie determinate ca diferenta intre veniturile generate de scoaterea din evidenta si valoarea sa neamortizata, inclusiv cheltuielile ocazionate de aceasta si trebuie prezentate ca venit sau cheltuiala, dupa caz, in contul de profit si pierdere.

Compensatii de la terti

In cazul distrugerii totale sau partiale a unor imobilizari corporale, creantele sau sumele compensatorii incasate de la terti, legate de acestea, precum si achizitionarea sau constructia ulterioara de active noi sunt operatiuni economice distincte si trebuie inregistrate ca atare pe baza documentelor justificative.

Astfel, deprecierea activelor se evidentiaza la momentul constatarii acesteia, iar dreptul de a incasa compensatiile se evidentiaza pe seama veniturilor conform contabilitatii de angajamente, in momentul stabilirii

acestuia.

Exemple de asemenea compensatii pot fi inregistrate in urmatoarele situatii:

a) sume platite / de platit de catre companiile de asigurare pentru deprecierea sau pierderea unor imobilizari corporale cauzata, de exemplu, de dezastre naturale sau furt;

b) sume acordate de guvern, in schimbul unor imobilizari corporale, de exemplu, terenuri care au fost expropriate.

Reguli de evaluare alternative

Reevaluarea imobilizarilor corporale

Entitatile pot proceda la reevaluarea imobilizarilor corporale existente la sfarsitul exercitiului financiar, cu reflectarea in contabilitate a rezultatelor acesteia.

In cazul efectuarii reevaluarii imobilizarilor corporale, acest lucru trebuie prezentat in notele explicative, impreuna cu elementele supuse reevaluarii, metoda prin care s-au calculat valorile prezentate, precum si elementul afectat din contul de profit si pierdere.

Reevaluarea imobilizarilor corporale se face la valoarea justa de la data bilantului. Valoarea justa se determina pe baza unor evaluari efectuate, de regula, de profesionisti calificati in evaluare, membri ai unui organism profesional in domeniu, recunoscut national si international.

La reevaluarea unei imobilizari corporale, amortizarea cumulata la data reevaluarii este tratata in unul din urmatoarele moduri:

a) recalculata proportional cu schimbarea valorii contabile brute a activului, astfel incat valoarea contabila a activului, dupa reevaluare, sa fie egala cu valoarea sa reevaluata. Aceasta metoda este folosita, deseori, in cazul in care activul este reevaluat prin aplicarea unui indice; sau

b) eliminata din valoarea contabila bruta a activului si valoarea neta, determinata in urma corectarii cu ajustarile de valoare, este recalculata la valoarea reevaluata a activului. Aceasta metoda este folosita, deseori, pentru cladirile care sunt reevaluate la valoarea lor de piata.

In cazul in care, ulterior recunoasterii initiale ca activ, valoarea unui activ imobilizat este determinata pe baza reevaluarii activului respectiv, valoarea rezultata din reevaluare va fi atribuita activului, in locul costului de achizitie / costului de productie sau al oricarei alte valori atribuite inaintea acelui activ. In astfel de cazuri, regulile privind amortizarea se vor aplica activului avand in vedere valoarea acestuia, determinata in urma reevaluarii.

Elementele dintr-o grupa de imobilizari corporale se reevalueaza simultan pentru a se evita reevaluarea selectiva si raportarea in situatiile financiare anuale a unor valori care sunt o combinatie de costuri si valori calculate la date diferite.

Daca un activ imobilizat este reevaluat, toate celelalte active din grupa din care face parte trebuie reevaluate, cu exceptia situatiei cand nu exista nici o piata activa pentru acel activ.

O grupa de imobilizari corporale cuprinde active de aceeasi natura si utilizari similare, aflate in exploatarea unei entitati.

Reevaluarile trebuie facute cu suficienta regularitate, astfel incat valoarea contabila sa nu difere substantial de cea care ar fi determinata folosind valoarea justaa de la data bilantului.

Daca un activ dintr-o grupa de active nu poate fi reevaluat din cauza ca nu exista o piata activa pentru acel activ, activul trebuie prezentat in bilant la cost, minus ajustarile cumulate de valoare.

O piata activa este o piata unde sunt indeplinite cumulativ urmatoarele conditii:

a) elementele comercializate sunt omogene;

b) pot fi gasiti in permanenta cumparatori si vanzatori interesati; si

c) preturile sunt cunoscute de cei interesati.

Daca valoarea justa a unei imobilizari corporale nu mai poate fi determinata prin referinta la o piata activa, valoarea activului prezentata in bilant trebuie sa fie valoarea sa reevaluata la data ultimei reevaluari, din care se scad ajustarile cumulate de valoare.

In cazul in care se efectueaza reevaluarea imobilizarilor corporale, diferenta dintre valoarea rezultata in urma reevaluarii si valoarea la cost istoric trebuie prezentata la rezerva din reevaluare, ca un subelement distinct in 'Capital si rezerve'. Tratamentul in scop fiscal al rezervei din reevaluare trebuie prezentat in notele explicative.

Indiferent daca valoarea rezervei a fost modificata sau nu in cursul exercitiului financiar, entitatile trebuie sa prezinte in notele explicative urmatoarele informatii:

a) valoarea rezervei din reevaluare la inceputul exercitiului financiar;

b) diferentele din reevaluare transferate la rezerva din reevaluare in cursul exercitiului financiar;

c) sumele capitalizate sau transferate intr-un alt mod din rezerva din reevaluare in cursul exercitiului financiar, prezentandu-se natura oricarui astfel de transfer, cu respectarea legislatiei in vigoare;

d) valoarea rezervei din reevaluare la sfarsitul exercitiului financiar.

Surplusul din reevaluare inclus in rezerva din reevaluare este capitalizat prin transferul direct in rezerve, atunci cand acest surplus reprezinta un castig realizat.

In sensul prezentelor reglementari castigul se considera realizat la scoaterea din evidenta a activului pentru care s-a constituit rezerva din reevaluare. Cu toate acestea, o parte din castig poate fi realizat pe masura ce activul este folosit de entitate. In acest caz, valoarea rezervei transferate este diferenta dintre amortizarea calculata pe baza valorii contabile reevaluate si valoarea amortizarii calculate pe baza costului initial al activului.

Daca rezultatul reevaluarii este o crestere fata de valoarea contabila neta, atunci aceasta se trateaza astfel:

- ca o crestere a rezervei din reevaluare prezentata in cadrul elementului 'Capital si rezerve', daca nu a existat o descrestere anterioara recunoscuta ca o cheltuiala aferenta acelui activ; sau

- ca un venit care sa compenseze cheltuiala cu descresterea recunoscuta anterior la acel activ.

Daca rezultatul reevaluarii este o descrestere a valorii contabile nete, aceasta se trateaza ca o cheltuiala cu intreaga valoare a deprecierii, atunci cand in rezerva din reevaluare nu este inregistrata o suma referitoare la acel activ (surplus din reevaluare) sau ca o scadere a rezervei din reevaluare prezentata in cadrul elementului 'Capital si rezerve', cu minimul dintre valoarea acelei rezerve si valoarea descresterii, iar eventuala diferenta ramasa neacoperita se inregistreaza ca o cheltuiala.

Rezerva din reevaluare trebuie redusa in masura in care sumele transferate la aceasta nu mai sunt necesare pentru aplicarea metodei de evaluare utilizate si pentru obtinerea scopului sau.

Sumele reprezentand diferente de natura veniturilor si cheltuielilor rezultate la reevaluare trebuie prezentate separat in contul de profit si pierdere.

Ajustarile de valoare se calculeaza in fiecare exercitiu financiar pe baza valorii atribuite imobilizarii pentru acel exercitiu financiar.

In cazul in care se efectueaza reevaluarea, in notele explicative trebuie prezentate, separat pentru fiecare element din bilant de natura imobilizarilor corporale reevaluate, urmatoarele informatii:

a) valoarea la cost istoric a imobilizarilor reevaluate si suma ajustarilor cumulate de valoare; sau

b) valoarea la data bilantului a diferentei dintre valoarea rezultata din reevaluare si cea reprezentand costul istoric si, atunci cand este cazul, valoarea cumulata a ajustarilor suplimentare de valoare.