CONTABILITATEA IMOBILIZARILOR CORPORALE

Contabilitatea imobilizarilor corporale

1. ORGANIZAREA GENERALA A CONTABILITATII

IMOBILIZARILOR CORPORALE

Organizarea contabilitatii imobilizarilor corporale se realizeaza cu ajutorul a doua conturi sintetice de gradul I, 211 'Terenuri' si 212 'Mijloace fixe', din grupa cu aceeasi denumire si simbolul 21 din cadrul clasei a 2-a din Planul de conturi general, denumita 'Conturi de imobilizari'.

Contul 211 'Terenuri' se dezvolta in doua subconturi sau conturi sintetice de gradul II, 2111 'Terenuri' si 2112 'Amenajari de terenuri', iar contul 212 'Mijloace fixe' contine urmatoarele subconturi: 2121 'Constructii', 2122 'Echipamente tehnologice (masini, utilaje si instalatii de lucru)', 2123 'Aparate si instalatii de masurare, control si reglare', 2124 'Mijloace de transport', 2125 'Animale si plantatii', 2126 'Mobilier, aparatura birotica, echipamente de protectie a valorilor umane si materiale si alte active corporale'.

Conturile de imobilizari corporale, ca de altfel si cele pentru imobilizari necorporale, au anumite trasaturi comune si anume:

- au functia contabila de activ;

- sunt conturi de bilant si au solduri debitoare, care reprezinta pretul de evidenta aferent imobilizarilor corporale pe care le detine unitatea patrimoniala;

- soldurile finale se inscriu in activul bilantului in cea de a II-a subgrupa, 'Imobilizari corporale' din cadrul grupei a I-a, denumita 'Active imobilizate';

- soldul contului 211 'Terenuri' se regaseste intr-un singur post bilantier, iar soldurile celor 6 conturi sintetice de gradul II utilizate pentru evidenta mijloacelor fixe se regasesc delimitate in cadrul mai multor posturi bilantiere.

Organizarea contabilitatii imobilizarilor corporale necesita utilizarea in plus a conturilor corespunzatoare de amortizari, precum si a celor de provizioane pentru deprecierea imobilizarilor si anume: 281 'Amortizari privind imobilizarile corporale', care are subconturi corespunzatoare contului 211 'Terenuri' (2810 'Amortizarea terenurilor'), precum si celor 6 conturi sintetice de gradul II existente in cadrul contului 212 'Mijloace fixe” (2811 'Amortizarea constructiilor', 2812 'Amortizarea echipamentelor tehnologice (masinilor, utilajelor si instalatiilor de lucru)', 2813 'Amortizarea aparatelor si instalatiilor de masura, control si reglare', 2814 'Amortizarea mijloacelor de transport' 2815 'Amortizarea animalelor si plantatiilor', 2816 'Amortizarea mobilierului, aparaturii birotice, echipamentelor de protectie a valorilor umane si materiale si altor active corporale'), precum si 291 'Provizioane pentru deprecierea imobilizarilor corporale'. Toate aceste conturi au functia contabila de pasiv si functioneaza dupa regulile generale privind conturile din aceeasi categorie. Soldurile finale creditoare pe care le pot avea la incheierea exercitiului sau in alte situatii se deduc din soldurile finale debitoare aferente conturilor de imobilizari corporale corespondente in vederea determinarii valorilor contabile nete ce se inscriu in bilant.

2. CONTABILITATEA TERENURILOR

Contul 211 'Terenuri” contine 2 conturi sintetice de gradul II, 2111 'Terenuri' si 2112 'Amenajari de terenuri' si asigura inregistrarea in debit atat a terenurilor achizitionate si a celor primite ca aport la capital sau cu titlu gratuit, cat si a amenajarilor la terenuri realizate pe cont propriu, prin corespondenta cu creditul conturilor specifice acestor modalitati de intrare in patrimoniu (404, 108, 456, 131 si respectiv 231 sau 722).

De asemenea, in debit, la analiticul 2111.1 “Diferente din reevaluarea terenurilor”, reflecta cu caracter ocazional si numai pe baza de reglementari exprese, asa cum este cazul H.G. nr. 983/29.12.1998, diferentele in plus rezultate din actualizarea valorii terenurilor, prin creditul contului 105.01 “Diferente din reevaluarea terenurilor”. La inceputul anului 1999, analiticul 2111.1 “Diferente din reevaluarea terenurilor” s-a creditat prin debitul contului 2111 “Terenuri”, actualizandu-se astfel valoarea contabila sau de intrare aferenta acestor imobilizari corporale.

In creditul contului 211 'Terenuri' se oglindeste valoarea terenurilor care se cedeaza, inclusiv a investitiilor efectuate, care pot fi amortizate partial sau integral, fie neamortizate, dupa caz, si a celor retrase de la capital, prin corespondenta cu debitul conturilor: de amortizari privind terenurile (2810), de cheltuieli referitoare la activele cedate (6721) si respectiv aferente decontarilor cu intreprinzatorul individual (108) si cu actionarii sau asociatii (456).

Evidenta analitica se poate organiza pe grupe de terenuri, delimitate in functie de destinatia pe care o au si anume: terenuri agricole si silvice, terenuri fara constructii, terenuri cu zacaminte, terenuri cu constructii si alte terenuri, iar operatia de evaluare se efectueaza avandu-se in vedere, printre altele clasele de calitate, suprafata si amplasarea terenurilor, la costul de achizitie sau la valoarea aportului in natura.

Terenurile propriu-zise nu sunt supuse amortizarii, insa investitiile care se realizeaza pentru amenajarea lacurilor, baltilor, iazurilor, terenurilor, precum si pentru alte lucrari similare se amortizeaza intr-o perioada de cel mult 10 ani, cu aprobarea consiliului de administratie.

Exemple:

Se efectueaza, pe cont propriu, amenajarea unui teren, stabilindu-se ca valoarea acestei investitii este de 1.800.000 lei, termenul de amortizare (folosire) este de 8 ani, perioada de timp cat se apreciaza ca pentru serveste scopului care a fost efectuata. Pe baza procesului verbal de receptie si a notei de contabilitate se inregistreaza operatiile privind:

a. Terminarea si intrarea in patrimoniu a amenajarii efectuate:

b. Amortizarea aferenta primilor 3 ani de folosire a amenajarii, de 300.000 lei:

2. Dupa expirarea perioadei de 3 ani se cedeaza amenajarea inregistrata anterior si implicit terenul asupra caruia s-a efectuat investitia in cauza, iar in contabilitate, pe baza facturii si a notei de contabilitate, se inregistreaza urmatoarele operatii:

a. vanzarea amenajarii la valoarea contabila neta de 1.500.000 lei cu TVA de 19% (285.000 lei):

b. Scaderea din evidenta a amenajarii cedate:

3. CONTABILITATEA MIJLOACELOR FIXE

Contul 212 'Mijloace fixe' impreuna cu cele 6 subconturi pe care le contine asigura evidenta existentei si miscarii acestei categorii importante de imobilizari corporale, unde se includ obiectele individuale si orice complex de obiecte ce se utilizeaza ca atare si care au o valoare mai mare decat limita stabilita prin hotarare de Guvern si o durata normala de utilizare de peste un an. In debit reflecta intrarea ^{mijloacelor fixe in patrimoniu sub forma achizitionarilor, realizarilor din} productie proprie, primirilor cu titlu gratuit, ca aport la capital al intreprinzatorului individual sau asociatilor s.a., prin creditul conturilor care se utilizeaza pentru urmarirea acestor elemente (404, 722, 231, 131, 108 si respectiv 456).

Totodata, se mentioneaza ca la 31.12.1998, in debitul a doua analitice distincte, 2121.1 “Diferente din reevaluarea cladirilor” si 2122.1 “Diferente din reevaluarea constructiilor speciale”, pe baza reglementarilor amintite, s-au inregistrat diferentele in plus rezultate din actualizarea valorii celor doua categorii de imobilizari corporale, prin creditul a doua analitice deschise la contul 105 “Diferente din reevaluare” si anume: 105.03 “Diferente din reevaluarea cladirilor” si 105.04 “Diferente din reevaluarea constructiilor speciale”. La inceputul anului 1999, analiticele 2121.1 “Diferente din reevaluarea cladirilor” si 2122.1 “Diferente din reevaluarea constructiilor speciale” s-au creditat prin debitul subcontului 2121 “Constructii”, ceea ce a reprezentat actualizarea valorii de intrare corespunzatoare activelor imobilizate in cauza.

In creditul contului analizat se oglindesc iesirile de mijloace fixe ca urmare a vanzarii, scoaterii din functiune sau retragerii din capital, prin corespondenta cu debitul conturilor specifice acestor modalitati de iesire, cum sunt cele privind amortizarea imobilizarilor corporale (281), cheltuielile referitoare la operatiile de capital (6721), aportul intreprinzatorului individual (108) s.a.

Evidenta analitica a mijloacelor fixe se organizeaza in mod distinct pentru fiecare obiect sau complex de obiecte cu toate dispozitivele si accesoriile sale si care indeplineste in mod independent, in totalitatea lui, o functie distincta. In acest scop se folosesc, in functie de optiunea unitatii, 'Registrul numerelor de inventar' si 'Fisa mijlocului fix' sau 'Registrul pentru evidenta mijloacelor fixe', referitor la care se mentioneaza ca este recomandat in mod deosebit pentru unitatile cu un numar redus de mijloace fixe.

Se retine, de asemenea, faptul ca se utilizeaza doua conturi analitice specifice si anume: “Mijloace fixe de natura obiectelor de inventar” si “Amortizarea mijloacelor fixe de natura obiectelor de inventar”, conturi asupra carora se va reveni cu ocazia prezentarii operatiilor corespunzatoare iesirii mijloacelor fixe din patrimoniu.

Evidenta analitica, impreuna cu cea operativa, care este organizata cu ajutorul 'Listei de inventariere si evidenta mijloacelor fixe', asigura urmarirea atat a existentei si miscarii acestor bunuri pe categorii si pe locuri de folosinta (subunitati, sectii, laboratoare, compartimente organizatorice functionale s.a.) si in cadrul acestora pe obiecte de evidenta, cat si cunoasterea gradului de depreciere.

Mijloacele fixe se amortizeaza in functie de cotele de amortizare legale, incepand cu luna urmatoare punerii in functiune si pana la recuperarea integrala a valorii lor de intrare in patrimoniu sau de evidenta, folosindu-se documentul denumit 'program de amortizare'.

4. CONTABILITATEA OPERATIILOR PRIVIND

Intrarea mijloacelor fixe

Se primeste de la un alt agent economic aportul in natura concretizat intr-un strung evaluat la pretul total, stabilit pe baza de expertiza tehnica, de 32.000.000 lei si consemnat in procesul verbal de predare-primire:

2. Se achizitioneaza un complex comercial care detine o clientela semnificativa la pretul negociat si inscris in factura si in procesul verbal de receptie de 24.000.000 lei, din care 4.000.000 lei reprezinta fond comercial, TVA de 4.560.000 lei (24.000.000 x 19%):

3. Unitatea patrimoniala achizitioneaza un autocamion in valoare de 100.000.000 lei, iar pe baza facturii, procesului verbal de receptie si a notei de contabilitate se efectueaza inregistrarea :

4. In cadrul unei singure perioade de gestiune, se obtine din productia proprie un aparat de masurare la costul efectiv de 12.400.000 lei:

5. Se primeste cu titlu gratuit, pe baza de proces verbal de predare-primire, un autoturism a carui valoare actuala estimata pe baza de documente doveditoare este de 13.000.000 lei, iar pe baza procesului verbal de predare - primire si a notei de contabilitate se inregistreaza operatiile ce se prezinta in continuare:

a.      a. Primirea autoturismului:

b.       b. Amortizarea lunara, care se presupune ca este de 300.000 lei:

c. Diminuarea sursei de obtinere a mijlocului fix corespunzator amortizarii inregistrate:

6. Se majoreaza valoarea de intrare a unei instalatii de lucru prin montarea unor accesorii achizitionate anterior la costul total de 1.850.000 lei, ceea ce ocazioneaza urmatoarele inregistrari:

a.      a. Consumarea accesoriilor:

b. Receptionarea lucrarii de investitii efectuate in regie:

In cazul in care asemenea operatii nu se finalizeaza pana la sfarsitul perioadei de gestiune este necesar sa se utilizeze contul 231 “Imobilizari corporale in curs”, care se debiteaza prin corespondenta cu contul 722 “Venituri din productia de imobilizari corporale”, iar ulterior se crediteaza prin debitul contului 2122 “Echipamente tehnologice”.

5. contabilitatea operatiilor privind

iesirea mijloacelor fixe

1. Intreprinzatorul individual, pe baza de proces verbal de predare primire, isi retrage aportul in natura, reprezentat de un utilaj nefolosit, in valoare de 11.600.000 lei:

2. Se vinde un autoturism, partial amortizat, referitor la care se cunosc: valoarea de intrare, de 37.000.000 lei; amortizarea inregistrata, de 4.000.000 lei, si pretul de vanzare, de 33.500.000 lei, deci cu o diferenta in plus fata de valoarea neamortizata de 500.000 lei. Pe baza facturii si a notei de contabilitate se inregistreaza operatiile economice privind:

a. Facturarea autoturismului vandut:

b. Scaderea din evidenta a imobilizarii corporale vandute:

Se scoate din functiune (caseaza) o instalatie de lucru complet amortizata, referitor la care se cunosc: valoarea de intrare, de 12.000.000 lei; valoarea pieselor de schimb si a altor materiale recuperate, de 550.000 lei si respectiv 450.000 lei, precum si valoarea cheltuielilor efectuate cu casarea, de 750.000 lei, operatia fiind efectuata de un tert. Pe baza procesului verbal de scoatere din functiune a mijloacelor fixe, a documentelor justificative de cheltuieli si a notei de contabilitate se inregistreaza operatiile economice care se prezinta in continuare.

a.     a. Scaderea din evidenta a mijlocului fix casat:

b.     b. Recuperarea pieselor de schimb si a materialelor auxiliare:

c. Colectarea cheltuielilor cu casarea mijlocului fix, executata de un tert:

4. Se scoate din functiune si se caseaza o instalatie de control si reglare amortizata partial (inaintea expirarii duratei normale de utilizare), referitor la care se cunosc: valoarea de intrare de 8.000.000 lei, amortizarea inregistrata de 5.000.000 lei, valoarea obiectelor de inventar si a unor materiale recuperate de 1.100.000 lei si respectiv 300.000 lei, valoarea cheltuielilor cu casarea de 648.000 lei, din care: salarii 480.000 lei, contributii pentru asigurarile sociale de 144.000 lei (30%), ajutorul de somaj de 24.000 lei (5%) si fondul pentru sanatate, de 33.600 lei (7%). Pe baza procesului verbal de scoatere din functiune a mijloacelor fixe, a statului de salarii si a notei de contabilitate se oglindesc in contabilitate operatiile economice care se redau in continuare.

a.      a. Colectarea cheltuielilor ocazionate cu casarea mijlocului fix:

b. Recuperarile de obiecte de inventar si de materiale auxiliare:

c. Majorarea amortizarii cu diferenta favorabila dintre veniturile obtinute in urma casarii, de 1.400.000 lei, si cheltuielile efectuate cu aceasta operatie, de 681.600 lei, deci 718.400 lei:

d. Scaderea din evidenta a mijlocului fix scos din functiune:

e. Includerea integrala in cheltuieli, in proportie de 1/3 in fiecare din cei 3 ani stabiliti de consiliul de administratie, a diferentei neamortizate, limita maxima permisa fiind de 5 ani:

In legatura cu inregistrarile anterioare se poate retine, printre altele, ca diferenta favorabila dintre veniturile si cheltuielile privind casarea este destinata majorarii amortizarii mijlocului fix in cauza, iar valoarea ramasa neamortizata dupa aceasta ultima operatie se poate include direct in cheltuieli (6871), in functie de marimea ei si hotararea consiliului de administratie.

Totodata, se retine ca adunarea generala a actionarilor poate adopta hotararea solutionarii diferentei neamortizate prin diminuarea altor fonduri (118) sau a capitalului social (1012), prin corespondenta directa cu contul 212 “Mijloace fixe”

5. Se scade din evidenta un mijloc fix ca urmare a unei calamitati, cunoscandu-se valoarea de intrare de 5.500.000 lei si amortizarea inregistrata de 1.200.000 lei, asa cum este consemnat in procesul verbal de constatare si alte acte doveditoare.

Precizare:

Valoarea neamortizata, de 4.300.000 lei, aferenta mijlocului fix distrus de calamitati este deductibila fiscal numai in cazul in care acesta a fost asigurat.

Se imputa un mijloc fix constatat lipsa la inventariere, in valoare de 6.500.000 lei, cu amortizarea inregistrata in contabilitate de 500.000 lei, elemente inscrise si in decizia de imputare si nota de contabilitate, documente pe baza carora se inregistreaza operatiile ce se prezinta in continuare.

a. Scaderea din evidenta a mijlocului fix:

b. Imputarea in sarcina unui salariat al unitatii a valorii contabile nete (neamortizate) si a TVA aferente:

7. Se transmite unui tert, cu titlu gratuit, un mijloc fix, la valoarea de intrare de 8.600.000 lei, valoare inscrisa in procesul de predare - primire:

In legatura cu aceasta ultima inregistrare contabila se precizeaza ca atunci cand este cazul se debiteaza si contul 281 'Amortizari privind imobilizarile corporale'.

In ceea ce priveste scoaterea din evidenta a mijloacelor fixe se poate avea in vedere si situatia cand acestea devin obiecte de inventar si aceasta datorita modificarii conditiei privind valoarea minima de intrare, in sensul majorarii acesteia, prin hotarare de Guvern, in functie de indicele inflatiei. Bunurile in cauza se mentin in evidenta ca mijloace fixe de natura obiectelor de inventar, transferandu-se in contul analitic cu aceasta denumire, iar valoarea ramasa neamortizata se recupereaza prin includerea in cheltuielile de exploatare pana la amortizarea integrala conform prevederilor legale in vigoare, dupa care se includ in categoria obiectelor de inventar propriu-zise, debitandu-se contul 321 “Obiecte de inventar” prin corespondenta cu creditul contului 322 “Uzura obiectelor de inventar”. Totodata, mijloacele fixe respective se scad din evidenta, creditandu-se contul 212 “Mijloace fixe”, analitic “Mijloace fixe de natura obiectelor de inventar” si debitand-se contul 281 “Amortizari privind imobilizarile corporale”, analitic “Amortizarea mijloacelor fixe de natura obiectelor de inventar”. Acest ultim cont s-a creditat anterior prin corespondenta cu debitul contului 6811 “Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizarilor”.

6. contabilitatea vanzarii mijloacelor fixe

cu plata in rate

Vanzarea mijloacelor fixe cu plata in rate, pe baza de contract incheiat in acest scop, pe termen de maximum 10 ani, cu avans de minimum 20% din pretul adjudecat la licitatie sau negociat intre parti, dupa cum unitatea este cu capital majoritar de stat si respectiv privat, si dobanda anuala de pana la 10% reprezinta o modalitate legala si relativ recenta de iesire din patrimoniu a bunurilor de aceasta natura.

Intre vanzarile obisnuite de imobilizari corporale si cele cu plata in rate, esalonate in mai multe exercitii, exista deosebirea de continut ca primele, pe baza facturii intocmite de vanzator, sunt exigibile imediat, atat sub aspectul incasarii cat si a celui fiscal, chiar daca se intarzie plata de catre beneficiar, iar ultimele devin exigibile numai la termenele cand ratele devin scadente. Altfel spus, asemenea sume devin venituri exigibile si pot influenta rezultatul financiar si impozitul pe profit, precum si TVA colectata numai la scadenta ratelor, asa cum este prevazut in contractul de vanzare-cumparare.

Sintetizandu-se cele prezentate anterior se retine ca in cazul vanzarii activelor cu plata in rate se influenteaza, pe de o parte, veniturile exercitiului N (cel in care se efectueaza vanzarea) si implicit impozitul pe profit si TVA colectata numai cu valoarea avansului si a ratelor scadente pana la sfarsitul acestui an financiar, iar pe de alta parte cheltuielile privind operatiile de capital numai cu ceea ce se refera la veniturile in cauza. Ulterior, in fiecare din exercitiile urmatoare (N₁ – N₉) se vor majora veniturile si cheltuielile din operatii de capital cu valoarea ratelor ce devin scadente, respectiv cu cheltuielile aferente acestor rate, cheltuieli ce se refera la valoarea neamortizata a mijloacelor fixe vandute.

Organizarea contabilitatii operatiilor analizate se realizeaza avandu-se in vedere prevederile legale in vigoare si implicit particularitatile unei asemenea activitati, prezentandu-se solutiile contabile in ordinea in care operatiile in cauza se efectueaza in activitatea practica.

a. Avansul care se incaseaza si TVA aferenta se inregistreaza in mod obisnuit, in creditul conturilor de venituri din cedarea activelor (7721) si respectiv de TVA colectata (4427).

b. Valoarea totala a ratelor si dobanda datorata de cumparator, precum si TVA aferenta se reflecta in creditul conturilor 472 “Venituri inregistrate in avans” si respectiv 4428 “TVA neexigibila”.

Pentru aceste doua operatii se intocmeste o singura formula contabila si anume:

c. Scaderea din evidenta a mijloacelor fixe vandute se oglindeste in creditul contului cu aceeasi denumire, prin corespondenta cu debitul conturilor privind: c1. amortizarea (281), pentru amortizarea inregistrata in contabilitate; c2. cheltuielile privind activele cedate (6721), cu valoarea neamortizata aferenta avansului; c3. cheltuielile inregistrate in avans (471), cu valoarea neamortizata aferenta ratelor.

Formula contabila se prezinta astfel:

d. Sumele ce se incaseaza de la beneficiar (avans, rate, TVA si dobanda) se inregistreaza in mod obisnuit, in debitul contului 512 “Conturi curente la banci” si creditul contului 461 “Debitori diversi”.

e. La scadenta fiecarei rate, indiferent ca aceasta se incaseaza sau devine restanta, este necesar sa se inregistreze operatiile de mai jos (e₁, e₂, e₃).

e₁. Constituirea veniturilor curente corespunzatoare valorii ratei, debitandu-se contul 472 “Venituri inregistrate in avans” prin corespondenta cu creditul contului 7721 “Venituri din cedarea activelor”.

e₂. Includerea in cheltuielile curente a valorii neamortizate corespunzatoare ratei, debitandu-se contul 6721 “Cheltuieli privind activele cedate” si creditandu-se contul 471 “Cheltuieli inregistrate in avans”.

e₃. Reflectarea in contabilitate a TVA devenita exigibila, aferenta ratei devenita scadenta, debitandu-se contul 4428 “TVA neexigibila” prin corespondenta cu creditul contului 4427 “TVA colectata”.

f. Dobanda datorata de beneficiar si devenita scadenta se inregistreaza in creditul contului 766 “Venituri din dobanzi” prin corespondenta cu debitul contului 472 “Venituri inregistrate in avans”, analitic distinct.

Precizare:

In cazul vanzarii de mijloace fixe cu plata in rate sau in baza unui contract de leasing financiar se are in vedere, pe de o parte, ca valoarea ratelor scadente se inregistreaza la venituri impozabile la termenele prevazute in contract, iar pe de alta parte ca sunt deductibile la calculul profitului impozabil, de asemenea la aceleasi scadente, numai cheltuielile aferente veniturilor in cauza, proportional cu valoarea ratei scadente in valoarea totala a livrarii (O.U.G. nr.217/29.12.1999, art.4, al.3 si 4).

7. contabilitatea vanzarii mijloacelor fixe cu plata in rate,

cu valori stabilite in valuta si decontare in lei

In situatia in care mijloacele fixe se vand cu plata in rate, cu valori stabilite in valuta si decontare in lei la cursul de schimb din ziua platii, pe langa operatiile inregistrate in mod obisnuit (diviziunea 6.) este necesar sa se reflecte in contabilitate sumele suplimentare de platit de catre cumparator fata de factura initiala, sume considerate diferente de pret si de dobanzi pentru care furnizorul este obligat sa emita facturi, in negru sau in rosu, dupa caz.

Aceste diferente de pret in plus se constata la scadenta fiecarei rate, inclusiv a dobanzii, datorita cresterii cursului valutar, si ocazioneaza debitarea contului 461 “Debitori diversi” prin corespondenta cu creditul conturilor: 7718 “Alte venituri exceptionale din operatii de gestiune”, cu diferenta de pret aferenta fiecarei rate; 4427 ”TVA colectata”, pentru cota aferenta acestei sume; 766 “Venituri din dobanzi”, cu diferenta de dobanda, atunci cand este cazul.

Avandu-se in vedere aceasta solutie, se considera ca in situatia inversa, cand diferentele de pret sunt in minus (a scazut cursul valutar), se poate credita contul 461 “Debitori diversi”, prin debitul conturilor: 6718 “Alte cheltuieli exceptionale privind operatiile de gestiune”, cu diferenta de pret nefavorabila aferenta fiecarei rate; 4426 “TVA deductibila”, pentru cota aferenta acestei sume; 666 “Cheltuieli privind dobanzile”, cu minusul de dobanda, atunci cand este cazul. Totodata, valorile consemnate in factura initiala privind rata incasata se inregistreaza in mod obisnuit, asa cum s-a prezentat la diviziunea 6.

Pentru diferentele de pret in minus, consideram, de asemenea, ca se poate adopta o alta solutie care consta in corectarea inregistrarii initiale, prin intermediul unei formule contabile in rosu, debitandu-se contul 461 “Debitori diversi” prin creditul conturilor: 472 “Venituri inregistrate in avans” si 4428 “TVA neexigibila”, cu diferenta de pret aferenta ratei incasate si respectiv cota de TVA aferenta acestei sume.

La randul lor, sumele efectiv incasate se inregistreaza in debitul contului 472 “Venituri inregistrate in avans” prin creditul conturilor: 7721 “Venituri din cedarea activelor” si 766 “Venituri din dobanzi” si respectiv debitul contului 4428 “TVA colectata”.

In contabilitatea cumparatorului, sumele platite suplimentar fata de factura initiala, sume analizate anterior, se inregistreaza avandu-se in vedere ca, in mod legal, ele reprezinta diferente de pret sau de dobanzi. Acest considerent justifica creditarea contului 5121 “Conturi la banci in lei”, prin corespondenta cu debitul conturilor: 658 “Alte cheltuieli de exploatare”, cu diferenta de pret in plus aferenta fiecarei rate, si 666 “Cheltuieli privind dobanzile”, pentru diferenta de dobanda.

Totodata, se mentioneaza ca, in mod legal, cumparatorul poate adopta solutia includerii, la incheierea exercitiului financiar, a diferentelor de pret la care ne referim in valoarea activului achizitionat, ceea ce determina modificarea corespunzatoare a valorii de intrare a mijlocului fix in cauza si implicit a amortizarii aferente. Aceasta solutie, consideram ca este justificat sa se adopte in situatia in care este avantajoasa pentru unitate, in sensul influentei pe care o exercita asupra rezultatului exercitiului, precum si in ceea ce priveste marimea acestuia.

Pentru reflectarea in contabilitate a acestei ultime solutii se debiteaza contul 212 “Mijloace fixe” prin corespondenta cu creditul contului 5121 “Conturi la banci in lei”, cu diferenta de pret platita in plus fata de factura initiala.

Cele doua solutii prezentate anterior privind inregistrarea in contabilitatea cumparatorului a diferentelor de pret in plus analizate reflecta operatii ce se efectueaza, insa prezinta dezavantajul ca, printre altele, afecteaza in mod nefavorabil, informatia contabila. In acest sens avem in vedere ca intre sumele inregistrate de vanzator in debitul contului 461 “Debitori diversi” si cele oglindite de cumparator in creditul contului 404 “Furnizori de imobilizari” nu exista egalitate, ceea ce creeaza dificultati in situatia aparitiei unor neclaritati care impun efectuarea de catre cele doua unitati a punctajului necesar pentru stabilirea realitatii.

Din acest considerent apreciem ca, in contabilitatea cumparatorului, este justificat ca diferentele de pret la care ne referim, indiferent de solutia adoptata, sa se reflecte, pe baza facturii primite de la vanzator, in creditul contului 404 “Furnizori de imobilizari” si debitul conturilor utilizate anterior (658, 666 si respectiv 212). Ulterior, pe baza extrasului de cont, se debiteaza contul de furnizori prin corespondenta cu creditul contului de disponibil la banca in lei.

In situatia in care diferentele de pret sunt in minus, in contabilitatea cumparatorului este necesar sa se corecteze, cu aceste sume, datele existente in conturile 404 “Furnizori de imobilizari” si 4428 “TVA neexigibila”.

Avandu-se in vedere cele doua solutii care se pot adopta pentru diferentele de pret in plus, se considera ca o prima modalitate de reflectare in contabilitate a sumelor in cauza o constituie debitarea contului 404 “Furnizori de imobilizari”, prin creditul conturilor: 658 “Alte cheltuieli de exploatare” si 4428 “TVA neexigibila”, cu diferenta de pret in minus aferenta ratei platite si respectiv TVA aferenta acestei sume.

Cea de a doua modalitate de oglindire in contabilitate a diferentelor in minus analizate, in situatia in care s-a adoptat solutia modificarii valorii activului achizitionat, consta in stornarea, in rosu, a formulei contabile initiale, debitandu-se conturile: 212 “Mijloace fixe” si 4428 “TVA neexigibila”, prin corespondenta cu creditul contului 404 “Furnizori de imobilizari”, pentru elementele precizate la aliniatul anterior.

cONTABILITATEA OPERATIILOR PRIVIND

LEASINGUL OPERATIONAL

Organizarea contabilitatii operatiilor economice privind leasingul operational, care, intr-o prima etapa, asigura transmiterea catre utilizator (locatar) numai a dreptului de folosinta a bunului, se realizeaza avandu-se in vedere cateva aspecte specifice, care se amintesc in continuare.

Mijloacele fixe care fac obiectul operatiunilor de leasing operational apartin proprietarului (locatorului) pana la expirarea contractului incheiat in acest sens, cand, in masura in care exista optiunea utilizatorului de cumparare a lor, se transfera dreptul de proprietate.

In perioada cat actioneaza leasingul, locatorul calculeaza si inregistreza amortizarea mijloacelor fixe in cauza, potrivit duratelor normale de functionare legale.

La termenele stabilite prin contractul de leasing, locatorul factureaza ratele ce i se cuvin (redeventa) si care contine amortizarea si marja de profit.

La expirarea contractului de leasing, in baza optiunii utilizatorului, se transfera dreptul de proprietate, facturandu-se valoarea reziduala a activelor corporale folosite de locatar si totodata inregistrandu-se iesirea lor din patrimoniu.

La randul sau, utilizatorul inregistreaza aceasta ultima valoare ca intrare in patrimoniu pentru mijloacele fixe cumparate.

In perioada pentru care este incheiat contractul de leasing, utilizatorul asigura urmarirea valorii mijloacelor fixe primite de la locator cu ajutorul contului 8036 “Redevente, locatii de gestiune, chirii si alte datorii asimilate”. Acest cont reflecta in debit valoarea imobilizarilor corporale primite de la locator, iar in credit valoarea ratelor ce se platesc acestuia, avand sold debitor care reprezinta valoarea ratelor datorate (nedecontate).

Operatiile economice privind leasingul operational ocazioneaza inregistrari contabile atat in contabilitatea locatorului, cat si a locatarului, care se prezinta in ordinea efectuarii lor in activitatea practica.

A.     A. In contabilitatea societatii de leasing (locator)

a.     a. Inregistrarea achizitionarii unor imobilizari corporale in vederea predarii lor in regim de leasing operational:

Precizare:

In cazul achizitionarii unor asemenea bunuri din import nu se plateste TVA si in consecinta nu se utilizeaza contul 4426 “TVA deductibila”

b.     b. Inregistrarea amortizarii imobilizarilor corporale predate utilizatorului (locatarului):

c.     c. Facturarea ratelor de incasat potrivit contractului:

In cadrul contului de venituri (706) se justifica deschiderea a doua analitice pentru delimitarea veniturilor din amortizari si din marja de profit.

d.       d. La expirarea contractului de leasing se inregistreza transferul dreptului de proprietate:

e.        e. Scaderea din evidenta a bunurilor care au constituit obiectul contractului de leasing:

B.     B. In contabilitatea utilizatorului (locatarului)

a.     a. Primirea imobilizarilor corporale de la locator:

b.       b. Inregistrarea obligatiei de plata privind ratele (redeventa) facturate de locator:

si concomitent:

In cadrul contului de cheltuieli (612) se justifica deschiderea a doua analitice pentru delimitarea cheltuielilor din amortizari si din marja de profit a locatorului.

c.     c. Se inregistreaza, atunci cand este cazul, impozitul pe redeventa datorat pentru societatea de leasing, care este persoana juridica straina, cu sediul in strainatate:

d.       d. La expirarea contractului de leasing se inregistreza dreptul de proprietate transferat de locator:

9. Contabilitatea operatiilor privind leasingul financiar

Organizarea contabilitatii operatiilor economice privind leasingul financiar, care, intr-o prima etapa, asigura transmiterea catre locatar a dreptului de posesie asupra bunului, se realizeaza avandu-se in vedere aspectele specifice ce se amintesc in continuare.

Imobilizarile corporale care fac obiectul contractului de leasing finaniciar apartin proprietarului (locatorului) pana la expirarea contractului incheiat in acest scop, cand se efectueaza operatiunea de transferare a dreptului de proprietate.

Pe baza contractului incheiat, locatorul efectueaza predarea mijloacelor fixe catre locatar, iar creanta care se constituie reprezinta in imprumut pe termen lung acordat acestuia.

In perioada pentru care este incheiat contractul de leasing, locatorul asigura urmarirea mijloacelor fixe predate catre locatar cu ajutorul contului 8038 “Alte valori in afara bilantului”, analitic “Bunuri predate in leasing financiar”. Acest cont oglindeste in debit valoarea imobilizarilor corporale predate locatarului, iar in credit valoarea redeventelor pe care le factureaza, avand sold debitor care reprezinta valoarea ratelor (redeventei) ramase de incasat.

La expirarea contractului de leasing se transfera dreptul de proprietate catre locatar, facturandu-i valoarea ultimei rate inscrise in contract.

La randul sau, locatarul, in baza dreptului de posesie asupra mijloacelor fixe primite de la locator, asigura intrareaa acestora in patrimoniu, iar obligatia ce-i revine se incadreaza in categoria altor imprumuturi si datorii asimilate.

In perioada cat actioneaza leasingul, locatarul calculeaza si inregistreaza amortizarea mijloacelor fixe in cauza, potrivit duratelor normale de functionare legale.

In perioada pentru care este incheiat contractul de leasing locatarul asigura totodata urmarirea distincta a valorii mijloacelor fixe primite de la locator cu ajutorul contului 8036 “Redevente, locatii de gestiune, chirii si alte datorii asimilate”, care functioneaza ca in cazul lesingului operational.

Operatiile economice privind leasingul financiar ocazioneaza inregistrari contabile atat la locator, cat si la locatar, care se prezinta in ordinea efectuarii lor in activitatea practica.

A.     A. In contabilitatea societatii de leasing (locator)

a.       a. Inregistrarea achizitonarii de la un furnizor intern a unor imobilizari corporale in vederea predarii lor in regim de leasing financiar:

precizare:

In cazul achizitionarii unor asemenea bunuri din import nu se plateste TVA si in consecinta nu se utilizeaza contul 4426 “TVA deductibila”.

b.       b. Se plateste obligatia fata de furnizor din credite bancare:

c.        c. Inregistrarea operatiei privind predarea catre locatar a mijloacelor fixe care fac obiectul contractului de leasing, inclusiv dobanda de incasat:

si concomitent:

Totodata, se efectueaza inregistrarea:

d.       d. Facturarea ratelor (redevente) de incasat potrivit contractului, inclusiv dobanda cuvenita:

si concomitent:

e.        e. Diminuarea imprumutului acordat (lit. c) corespunzator veniturilor aferente (706) ratelor facturate:

La expirarea contractului de leasing, odata cu facturarea ultimei rate, se consemneaza si transferul dreptului de proprietate, efectuandu-se inregistrarile contabile de la litera “d”.

B. In contabilitatea utilizatorului (locatarului

a.       a. Primirea imobilizarilor corporale de la locator si oglindirea dobanzii datorate:

b.       b. Inregistrarea amortizarii mijoacelor fixe primite de la locator, potrivit duratelor normale de functionare legale, in vigoare:

c.        c. Inregistrarea obligatiei de plata a ratelor facturate de locator:

si:

d.     d. La expirarea contractului de leasing financiar, odata cu primirea facturii pentru ultima rata, se dobandeste dreptul de proprietate, efectuandu-se inregistrarile contabile de la litera “c”^[1][4].