EVALUAREA IN CONTABILITATE

Evaluarea (cuantificarea, masurarea valorii) reprezinta un procedeu al metodei contabilitatii. Contabilitatea se bazeaza pe cuantificarea, in forma baneasca, a impactului operatiilor economice asupra unor entitati economice distincte.

Evaluarea, exprimarea baneasca, consta in inregistrarea valorii tuturor operatiilor economico-financiare folosind o anumita moneda ca numitor comun al tuturor operatiilor economico-financiare. Astfel, moneda respectiva devine singurul etalon prin care se asigura producerea de date financiare comparabile. Merita mentionat faptul ca fenomenele economice, spre deosebire de cele fizice, chimice, naturale, sunt mult mai greu de masurat, atat timp cat insusi etalonul utilizat (moneda) isi schimba propria valoare de la o zi la alta.

Contabilitatea, care multi ani a ignorat efectele scurgerii timpului, si in special efectele inflatiei, asupra datelor prezentate in situatiile financiare, a constituit o sursa de date inexacte, de informatii viciate. Azi beneficiem de reglementari moderne, care permit o mai corecta informare a utilizatorilor contabilitatii financiare.

1. Categorii de valoare

Din Standardele Internationale de Contabilitate se pot extrage mai multe categorii de valoare:

- costul - este suma de numerar sau echivalent de numerar platit, sau valoarea justa calculata pentru achizitionarea unui activ, la momentul achizitiei sale sau productiei,

- costul stocurilor - cuprinde toate costurile aferente achizitiei si prelucrarii, precum si alte costuri suportate pentru a aduce stocurile in forma si in locul in care se gasesc in prezent;

- valoarea realizabila neta - este pretul de vanzare estimat ce ar putea fi obtinut pe parcursul desfasurarii normale a activitatii, mai putin costurile estimate pentru finalizarea bunului si costurile necesare vanzarii;

- costurile de achizitie - cuprind pretul de cumparare, taxele de import si alte taxe nedeductibile, costuri de transport, manipulare si alte costuri care pot fi atribuite direct achizitiei de bunuri si servicii;

- costurile de prelucrare - cuprind costurile directe aferente unitatilor produse, (de exemplu manopera directa) si regia de productie alocata sistematic asupra acestora;

- valoarea justa - este suma la care poate fi tranzactionat un activ sau decontata o datorie, de bunavoie, intre parti aflate in cunostinta de cauza, in cadrul unei tranzactii in care pretul este determinat obiectiv;

- valoarea de piata - este suma care poate fi obtinuta din vanzarea sau se plateste la achizitia unui instrument financiar pe o piata activa;

- valoarea recuperabila - este maximul dintre pretul net de vanzare al unui activ si valoarea lui de utilizare;

- valoarea de utilizare - este valoarea prezenta a fluxurilor viitoare de numerar estimate, ce se asteapta sa fie generate din utilizarea continua a unui activ si din vanzarea lui la sfarsitul perioadei sale de viata utila;

- pretul net de vanzare - este valoarea ce se poate obtine din vanzarea unui activ de bunavoie, intre parti aflate in cunostinta de cauza, in cadrul unei tranzactii in care pretul este determinat obiectiv;

- valoarea contabila - este valoarea la care un activ este recunoscut in bilant, dupa scaderea oricarei deprecieri (amortizare) acumulate si, in plus, a oricaror pierderi acumulate din deprecieri;

- valoarea depreciabila (amortizabila) - este costul unui activ sau oricare alta valoare substituita acestuia in situatiile financiare, mai putin valoarea lui reziduala;

- valoarea actualizata (decontabila) - este o estimare corecta a valorii actualizate a viitoarelor fluxuri nete de numerar in desfasurarea normala a activitatii;

- valoarea reziduala - este valoarea neta pe care o intreprindere se asteapta sa o obtina pentru un activ la sfarsitul duratei de viata utila a acestuia, dupa scaderea costurilor preconizate de cedare;

- valoarea reevaluata a unui activ - este valoarea justa a unui activ la data reevaluarii, mai putin amortizarea ulterioara cumulata.

Aplicatii

I. Raspundeti la urmatoarele intrebari:

Ce reprezinta valoarea relizabila neta?

Ce este valoarea justa?

Care sunt categoriile de valori utilizate de Standardele Internationale de Contabilitate?

Ce reprezinta valoarea de inregistrare sau contabila?

II.  Care dintre urmatoarele afirmatii sunt adevarate ? (corectati-le pe cele neadevarate ) :

Valoarea reziduala este valoarea neta pe care o intreprindere se asteapta sa o obtina pentru un activ la sfarsitul duratei de viata utila a acestuia, dupa scaderea costurilor preconizate de cedare.

Valoarea reevaluata este valoarea realizabila neta.

Evaluarea are in vedere atribuirea unei valori monetare unei operatii economice.

III.    Bifati raspunsul corect:

1. Valoarea reevaluata a unui activ reprezinta:

a.      Valoarea reala a activului la dat reevaluarii mai putin amortizarea ulterioara cumulata;

b.      Valoarea reziduala;

c.       Valoarea realizabila neta;

d.      Valoarea actualizata;

e.       Maxima dintre pretul net de vanzare si valoarea sa utila.

Valoarea recuperabila reprezinta:

a.      Valoarea reziduala;

b.      Valoarea realizabila neta;

c.       Valoarea actualizata;

d.      Maxima dintre pretul net de vanzare si valoarea sa utila;

e.       Valoarea reala a activului la data reevaluarii mai putin amortizarea ulterioara cumulata.

3. Valoarea de inregistrare sau contabila este:

a.      Valoarea realizabila neta;

b.      Maxima dintre pretul net de vanzare si valoarea sa utila;

c.       Valoarea reala a activului la data reevaluarii mai putin amortizarea ulterioara cumulata;

d.      Valoarea la care un activ este recunoscut in bilant, dupa scaderea oricarei deprecieri (amortizare) acumulate si, in plus, a oricaror pierderi acumulate din deprecieri;

e.       Valoarea reziduala.

IV. Rezolvati urmatoarele probleme:

Un utilaj s-a cumparat cu 400 RON in urma cu doi ani. Durata sa normala de utilizare este de 5 ani. Astazi se poate procura un utilaj nou cu performante similare la pretul de 3.000 RON. Daca intreprinderea ar vinde in scurt timp utilajul ar obtine cel mai probabil 1.200 RON. Ce categorii de valoare ati putea stabili pentru acest activ ?

Stabiliti costul de achizitie pentru o instalatie cumparata din import cu 000 euro la cursul 1 euro = 4 RON, stiind ca factura pentru transport insumeaza 700 RON, taxele vamale au fost 1.300 RON, iar taxele recuperabile (TVA deductibila) 1.900 RON.

Reguli privind evaluarea in contabilitate

In practica sunt utilizate diferite baze de evaluare, pornind de la definitiile prezentate anterior.

Costul istoric

Activele sunt inregistrate la suma platita in numerar sau in echivalente ale numerarului sau la valoarea justa din momentul cumpararii lor.

Datoriile sunt inregistrate la valoarea echivalentelor obtinute in schimbul obligatiei sau, in anumite imprejurari (de exemplu impozitul pe profit), la valoarea ce se asteapta sa fie platita in numerar sau in echivalente ale numerarului pentru a stinge datoriile, potrivit cursului normal al afacerilor.

Costul curent

Activele sunt inregistrate la valoarea in numerar sau in echivalente ale numerarului care ar trebui platita daca acelasi activ sau unul asemanator ar fi achizitionat in prezent.

Datoriile sunt inregistrate la valoarea neactualizata in numerar sau in echivalente ale numerarului, necesara pentru a deconta in prezent obligatia.

Valoarea realizabila (de decontare a obligatiei)

Activele sunt inregistrate la valoarea in numerar care poate fi obtinuta in prezent prin vanzarea normala a activelor.

Datoriile sunt inregistrate la valoarea lor de decontare; aceasta reprezinta valoarea neactualizata in numerar sau in echivalente ale numerarului care trebuie platita pentru a achita datoriile potrivit cursului normal al afacerilor.

Valoarea actualizata

Activele sunt inregistrate la valoarea actualizata a viitoarelor intrari nete de numerar, care urmeaza sa fie generate in derularea normala a activitatii intreprinderii.

Datoriile sunt inregistrate la valoarea actualizata a viitoarelor iesiri de numerar, care se asteapta sa fie necesare pentru a deconta datoriile, potrivit cursului normal al afacerilor.

Evaluarea posturilor cuprinse in situatiile financiare anuale ale intreprinderii trebuie sa respecte principiile si regulile contabile :

a)      Principiul continuitatii activitatii. Acesta presupune ca intreprinderea isi continua in mod normal activitatea intr-un orizont previzibil de timp (mai mult de 12 luni), fara a se desfiinta (lichida), sau a-si reduce in mod semnificativ activitatea.

b)      Principiul permanentei metodelor. Acesta presupune aplicarea continua a acelorasi reguli si norme privind evaluarea, inregistrarea in contabilitate si prezentarea elementelor patrimoniale si rezultatelor, asigurand comparabilitatea in timp a informatiilor contabile. Eventualele modificari ale politicilor contabile, permise de lege sau de un standard contabil, trebuie sa fie mentionate in notele explicative si trebuie sa fie explicate incidentele modificarilor asupra rezultatelor.

c)      Principiul prudentei. In evaluarea oricarui element se vor lua in considerare numai profiturile recunoscute la data inchiderii exercitiului financiar. Se va tine seama de toate obligatiile previzibile si de pierderile potentiale care au luat nastere in cursul exercitiului incheiat sau pe parcursul unui exercitiu anterior, chiar si in situatia in care asemenea obligatii sau pierderi apar intre data inchiderii exercitiului si data intocmirii bilantului. Se va tine seama de toate deprecierile de valoare, fie ca rezultatul exercitiului este profit sau pierdere.

d)      Principiul independentei exercitiului. Conform acestui principiu se vor lua in considerare toate veniturile si cheltuielile corespunzatoare exercitiului financiar pentru care se face raportarea, fara a se tine seama de data incasarii sumei sau a efectuarii platii.

e)      Principiul intangibilitatii. Bilantul de deschidere al unui exercitiu financiar trebuie sa corespunda cu bilantul de inchidere al exercitiului precedent.

f)       Principiul necompensarii. Valorile elementelor ce reprezinta active nu pot fi compensate cu valorile elementelor ce reprezinta pasive, iar veniturile nu pot fi compensate cu cheltuielile.

g)      Principiul evaluarii separate a elementelor de activ si de pasiv. In vederea stabilirii valorii totale corespunzatoare unei pozitii din bilant se va determina separat valoarea aferenta fiecarui element individual de activ sau de pasiv.

h)      Principiul prevalentei economicului asupra juridicului. Informatiile prezentate in situatiile financiare trebuie sa reflecte realitatea economica a evenimentelor si tranzactiilor, nu numai forma lor juridica.

i)        Principiul pragului de semnificatie. Oricare element care are o valoare semnificativa trebuie prezentat distinct in cadrul situatiilor financiare. Elementele cu valori nesemnificative care au aceeasi natura sau functii similare trebuie insumate nefiind necesara prezentarea lor separata.

Aplicatii

I. Raspundeti la urmatoarele intrebari:

Ce reprezinta costul istoric?

Ce reprezinta costul curent?

Ce presupune principiul intangibilitatii bilantului?

Ce impune prevalenta economicului asupra juridicului?

Principiul necompensarii este acelasi lucru cu principiul pragului de semnificatie ? Comentati.

Explicati de ce recunoasterea unui utilaj achizitionat in regim de leasing financiar in bilantul locatarului este in spiritul principiului prevalentei realitatii asupra aparentei?

De ce grupam in bilant imobilizarile corporale ?

Cand recunoastem cheltuielile privind marfurile ?

II. Care dintre urmatoarele afirmatii sunt adevarate ? (corectati-le pe cele neadevarate ) :

Principiul independentei exercitiului impune ca veniturile si activele sa nu fie supraevaluate, iar cheltuielile si pasivele sa nu fie subevaluate.

Continuitatea activitatii inseamna exclusiv permanenta metodelor.

Principiul costului istoric consta in folosirea pentru evaluarea activelor si pasivelor, de la data intrarii in patrimoniu si pana la iesire, a costului istoric consemnat in documentele justificative.

Costul curent sau de inlocuire reprezinta costul pe care intreprinderea il accepta pentru a dobandi, la nivelul valorii actuale, un bun similar cu cel delimitat ca obiect al evaluarii.

III. Bifati raspunsul corect:

1. Principiul prudentei presupune:

a.      Continuitatea activitatii;

b.      Independenta exercitiului;

c.       Activele si veniturile sa nu fie supraevaluate;

d.      Pasivele si cheltuielile sa nu fie subevaluate;

e.       c + d.

Principiul continuitatii activitatii inseamna:

a.      Folosirea monedei ca unitate de cont;

b.      Ca intreprinderea sa-si continuie activitatea in mod normal intr-un viitor previzibil, fara a intra in stare de lichidare sau de reducere sensibila a activitatii;

c.       Permanenta metodelor;

d.      Independenta exercitiului;

e.       Prudenta.

3. Principiul prudentei presupune:

a.      Ca se vor lua in considerare toate veniturile si cheltuielile corespunzatoare exercitiului financiar pentru care se face raportarea, fara a se tine seama de data incasarii sau platii;

b.      Ca se tine seama de toate obligatiile previzibile si de pierderile potentiale care au luat nastere in cursul exercitiului financiar incheiat;

c.       Ca intreprinderea isi continua in mod normal functionarea intr-un orizont de timp previzibil, fara a intra in imposibilitatea continuarii activitatii sau fara reducerea semnificativa a acesteia;

d.      Continuarea aplicarii acelorasi reguli si norme privind evaluarea, inregistrarea in contabilitate si prezentarea elementelor patrimoniale si rezultatelor;

e.       Ca informatiile prezentate in situatiile financiare trebuie sa reflecte realitatea economica a evenimentelor si tranzactiilor, nu numai forma lor juridica.

4. In anul 2005, societatea comerciala ABC a achizitionat 3 autocamioane. Pentru amortizarea lor s-a utilizat metoda lineara. In anul 2005 societatea a mai achizitionat 5 autocamioane de acelasi tip. Directorul societatii s-a gandit ca, din punct de vedere fiscal, ar fi mult mai avantajoasa amortizarea acestora prin metoda accelerata. Contabilul sociatatii nu este de acord insa cu aceasta propunere si aduce drept argument urmatorul principiu contabil:

a.      Principiul intangibilitatii bilantului de deschidere;

b.      Principiul permanentei metodelor;

c.       Principiul costului istoric;

d.      Principiul prudentei;

e.       Principiul necompensarii.

5. APAPS recomanda lichidarea societatii PLUS, in care statul este actionar majoritar. In caliatate de expert, cum credeti ca ar trebui evaluate activele in urmatorul bilant contabil:

a.      Sunt pastrate la costuri istorice;

b.      In valori de lichidare;

c.       Medie intre valorile de lichidare si costuri istorice;

d.      Valori de lichidare sau costuri istorice;

e.       Nici una dintre variante.

Ce principiu contabil a stat la baza alegerii dumneavoastra?

3. Momentele evaluarii

Un activ, respectiv o datorie, se recunoaste numai atunci cand este posibil ca acesta sa aduca intreprinderii beneficii economice viitoare, respectiv sa genereze iesirea acestora, iar costul sau poate fi evaluat in mod credibil.

In conformitate cu prevederile art. 7 si 9 din Legea contabilitatii nr. 82/1991, republicata, pentru evaluarea elementelor din bilant se stabilesc urmatoarele reguli:

La data intrarii in patrimoniu bunurile se evalueaza si se inregistreaza in contabilitate la valoarea de intrare, denumita valoare contabila, care se stabileste astfel:

- bunurile reprezentand aport la capitalul social, la valoarea de aport stabilita in urma evaluarii efectuate potrivit legii, in functie de pretul pietei, utilitatea, starea si amplasarea acestora;

- bunurile obtinute cu titlu gratuit, la valoarea de utilitate stabilita in functie de pretul pietei, starea si amplasarea acestora. Valoarea de aport si, respectiv, de utilitate se substituie costului de achizitie;

- bunurile procurate cu titlu oneros, la valoarea de achizitie, denumita cost de achizitie;

- bunurile produse in unitatea patrimoniala, la costul de productie.

Activele dobandite prin schimb cu alte active se inregistreaza la valoarea justa a activelor primite in schimb.

Costul de achizitie al unui bun este egal cu pretul de cumparare, taxele nerecuperabile, cheltuielile de transport-aprovizionare si alte cheltuieli accesorii necesare pentru punerea in stare de utilitate sau intrarea in gestiune a bunului respectiv.

In cazul mijloacelor fixe costul initial include si costurile estimate pentru demontarea si mutarea activului, respectiv costurile de restaurare a amplasamentului la sfarsitul duratei de viata a acestuia. Aceste costuri se reflecta prin constituirea unui provizion corespunzator. Costul de demontare si mutare va fi inregistrat in contul de profit si pierdere de-a lungul vietii mijlocului fix, prin includerea in cheltuiala anuala cu amortizarea.

Provizionul constituit trebuie utilizat numai pentru scopul pentru care a fost initial recunoscut. Costul de productie al unui bun cuprinde: costul de achizitie al materiilor prime si consumabilelor, celelalte cheltuieli directe de productie, precum si cota cheltuielilor indirecte de productie alocate in mod rational ca fiind legate de fabricatia acestuia. Cheltuielile generale de administratie si cele financiare nu se includ in costurile de productie, cu exceptia anumitor situatii, descrise in Standardele Internationale de Contabilitate. Costurile indatorarii, respectiv cheltuielile financiare cu dobanzile si diferentele de curs aferente dobanzii privind imprumuturile, care sunt direct atribuibile achizitiei, constructiei sau productiei unui activ pe termen lung, pot fi capitalizate ca parte din costul acelui activ, in anumite conditii. Cheltuielile de desfacere nu se includ in costul de productie al unui bun.

Evaluarea elementelor patrimoniale cu ocazia inventarierii se face la valoarea actuala a fiecarui element, denumita si valoare de inventar, stabilita in functie de utilitatea bunului, starea acestuia si pretul pietei. In cazul creantelor si datoriilor aceasta valoare se stabileste in functie de valoarea lor probabila de incasat, respectiv de plata.

La incheierea exercitiului elementele patrimoniale se evalueaza si se reflecta in bilantul contabil la valoarea de intrare in patrimoniu, respectiv valoarea contabila pusa de acord cu rezultatele inventarierii. In acest scop valoarea de intrare sau contabila se compara cu valoarea stabilita pe baza inventarierii astfel:

- pentru elementele de activ diferentele constatate in plus intre valoarea de inventar si valoarea de intrare nu se inregistreaza in contabilitate, aceste elemente mentinandu-se la valoarea lor de intrare.

-diferentele constatate in minus intre valoarea de inventar stabilita la inventariere si valoarea de intrare a elementelor de activ se inregistreaza in contabilitate pe seama amortizarii, in cazul cand deprecierea este ireversibila sau se constituie un provizion pentru depreciere, atunci cand deprecierea este reversibila, aceste elemente mentinandu-se, de asemenea, la valoarea lor de intrare;

- pentru elementele de pasiv de natura datoriilor diferentele constatate in minus intre valoarea de inventar si valoarea de intrare nu se inregistreaza in contabilitate, aceste elemente mentinandu-se la valoarea lor de intrare.

- diferentele constatate in plus intre valoarea stabilita la inventariere si valoarea de intrare a elementelor de pasiv de natura datoriilor se inregistreaza in contabilitate prin constituirea unui provizion, aceste elemente mentinandu-se, de asemenea, la valoarea lor de intrare.

La fiecare data a bilantului:

- elementele monetare exprimate in valuta trebuie raportate utilizandu-se cursul de inchidere.

- diferentele de curs valutar, favorabile sau nefavorabile, se inregistreaza la venituri sau cheltuieli, dupa caz;

- elementele nemonetare trebuie raportate utilizandu-se cursul de schimb de la data efectuarii tranzactiei;

- elementele nemonetare inregistrate la valoarea justa si exprimate in valuta trebuie raportate utilizandu-se cursul de schimb existent in momentul determinarii valorilor respective.

La data iesirii din patrimoniu sau la darea in consum bunurile se evalueaza si se scad din gestiune la valoarea lor de intrare.

In cazul activelor imobilizate si circulante cu ciclu lung de productie, respectiv mai mare de un an, daca costul de productie include dobanda la capitalul imprumutat pentru finantarea producerii activului, acest aspect trebuie prezentat in notele explicative, cu mentionarea valorii dobanzilor aferente exercitiului financiar.

In cazul activelor din categoria 'stocuri' si a activelor fungibile, inclusiv activele financiare, valoarea la iesire poate fi determinata prin utilizarea oricarei metode mentionate mai jos:

a) metoda FIFO;

b) metoda LIFO;

c) metoda costului mediu ponderat;

d) alta metoda similara, recunoscuta de reglementarile legale in vigoare.

Metoda aleasa trebuie aplicata cu consecventa pentru elemente similare stocurilor si de la un exercitiu financiar la altul. Daca in situatii exceptionale administratorii decid sa schimbe metoda pentru un anumit element de stocuri sau active fungibile, trebuie sa se prezinte informatii despre motivul schimbarii metodei si efectele sale asupra rezultatului exercitiului.

Valorile atribuite activelor bilantiere mentionate pot fi prezentate la o alta valoare decat costul lor istoric, conform uneia dintre urmatoarele metode:

a) reevaluarea imobilizarilor corporale, in conformitate cu reglementarile legale emise in acest scop, care tine seama de inflatie, utilitatea bunului, starea acestuia si pretul pietei;

b) evaluarea prin metode care sunt destinate sa tina seama de inflatie, pentru elementele prezentate in bilant, inclusiv capitalurile proprii, si contul de profit si pierdere.

Aplicatii

I. Raspundeti la urmatoarele intrebari:

Ce forme de evaluare cunoasteti?

Pe ce se intemeiaza evaluarea la intrare?

Pe ce se intemeiaza evaluarea la inventar?

In ce consta evaluarea la bilant?

Ce inseamna cost de achizitie?

II. Care dintre urmatoarele afirmatii sunt adevarate ? (corectati-le pe cele neadevarate ) :

La data iesirii din patrimoniu sau la darea in consum, bunurile se evalueaza si se scad din gestiune la valoarea lor de intrare sau iesire.

Creantele si datoriile se evalueaza la valoarea nominala, egala cu suma de lichiditati ce se vor incasa sau plati in schimbul lor.

Evaluarea la intrare se intemeiaza pe costul istoric calculat pe baza documentelor justificative.

Evaluarea la inventar se identifica cu evaluarea la bilant.

III. Bifati raspunsul corect:

1. Valoarea de utilitate pentru bunurile intrate prin aport in natura, obtinute cu titlu gratuit sau prin donatie se stabileste in functie de :

a.      Pretul pietei, utilitatea bunului pentru intreprindere, starea si amplasarea sa;

b.      Costul de achizitie;

c.       Costul de productie;

d.      Valoarea nominala;

e.       Nici una dintre variante.

In costurile de productie nu se includ :

a.      Cheltuielile generate de administratie;

b.      Cheltuieli de desfacere;

c.       Cheltuieli financiare;

d.      a+b+c;

e.       Nici una dintre variante.

3. Costul de achizitie pentru bunurile procurate cu titlu oneros (contra cost) este format din :

a.      Pret de cumparare;

b.      Cheltuieli de transport - aprovizionare;

c.       Taxe nerecuperabile;

d.      Alte cheltuieli accesorii necesare pentru punerea in stare de utilitate sau intrare in gestiune a bunului respectiv;

e.       a+b+c+d.

IV. Rezolvati urmatoarele probleme:

Care este valoarea la bilant a imobilizarilor corporale, cunoscand soldurile:

terenuri - 20.000 RON;

constructii - 30.000 RON;

amortizarea constructiilor - 8.000 RON ?

Care este valoarea la bilant a marfurilor, cunoscand soldurile:

marfuri - 20.000 RON;

provizioane pentru deprecierea marfurilor - 000 RON?

Se cunosc datele:

Stabiliti valoarea fiecarei iesiri aplicand pe rand metodele: FIFO, LIFO, CMP dupa fiecare intrare si CMP la finalul perioadei.

Observati cum difera valoarea stocului final.