Contabilitate de gestiune si calculatia costurilor

2.) Metoda pe faze

Aceasta metoda de contabilitate de gestiune si calculatia costurilor isi gaseste aplicabilitate in intreprinderile cu productie de masa. Productia de masa se caracterizeaza prin fabicarea unor cantitati mari de produse care au stabilitate in ceea ce priveste nomenclatura si care se obtin in cadrul unor etape succesive de prelucrare. Exemple: productia unitatilor de exploatare carbonifere si a diferitelor minereuri, productia schelelor de titei si gaz, rafinariile de petrol,centralele termoenergetice, cuptoare de fonta si otel, intreprinderile petro-chimice, cloro-sodice, de fibre chimice, fabricile de sticla, ciment, intreprinderile textile, ulei, bere.

Bazandu-se pe conceptul costului integral, metoda de contabilitate de gestiune si calculatia costurilor pe faze implica desfasurarea lucrarilor privind determinarea costului potrivit schemei de principiu a metodelor de calculatie de tip absorbant:

calculul cheltuielilor directe pe faze si a cheltuielilor indirecte pe sectoare de cheltuieli

repartizarea cheltuielilor indirecte determinate pe sectoare de cheltuieli asupra fazelor de calculatie

calculul costului unitar al produselor finite si semifabricatelor

Desi, in principiu, parcurgerea acestor etape comporta folosirea procedeelor cu valabilitate generala in contabilitatea de gestiune si calculatia costurilor, totusi aplicarea metodei pe faze la conditiile concrete in intreprinderile cu productie de masa presupune gasirea unor solutii de rezolvare echitabila pentru rezolvarea unor probleme importante:

stabilirea fazelor de calculatie a costurilor

repartizarea cheltuielilor de productie intre doua sau mai multe produse obtinute in aceeasi faza

STABILIREA FAZELOR DE CALCULATIE A COSTURILOR

Fazele de calculatie a costurilor se stabilesc prin sectionarea procesului de productie in punctele sale cheie. Exemplificand,nomenclatorul acestor faze ar putea fi:

in cazul unitatilor de exploatare carbonifera in subteran: pregatirea miniera, abataj, alte operatii subterane (transport, evacuarea apelor, aeraj).

la centralele termoelectrice: faza cazane, faza turbine

in turnatoriile de metale la intrepinderile constructoare de masini: faza elaborare metal lichid, faza turnare piese

la rafinariile de petrol: distilare primara, rafinare produse albe, cracare, fabricatie ulei

la fabricile de bere: curatire orz, fabricatie malt, fabricatie must primitiv cu operatia de fierbere a hameiului, fermentatie, tragere la butoaie, tragere la sticle

Alegerea justa a punctelor de delimitare a fazelor de calculatie reprezinta o problema importanta pentru ca sectionarea corespunzatoare a procesului de tehnologic depinde de:

justa delimitare a cheltuielilor pe purtatori

evaluarea corecta a productiei in curs

sectorizarea pierderilor tehnologice si altor pierderi pe faze si sesizarea organelor de conducer pentru pierderile mari.

Numarul optim al fazelor este rezultatul corelarii necesitatilor de informare privind aspectul valoric al desfasurarii procesului de productie cu cheltuielile pe care le comporta informarea respectiva. El se stabileste fie prin comparatie sau analogie cu alte intreprinderi cu acelasi obiect de activitate si aceeasi tehnologie de fabricatie, fie pe calea observatiei tinand seama de urmatoarele principii:

a)      ca baza pentru stabilirea fazelor de calculatie a costurilor se iau fazele tehnologice care au in amjoritatea cazurilor caracter succesiv. Exista si faze de fabricatie independente pe seama carora se constituie faze de calculatie. Conditia este ca la finele fazelor respective, productia obtinuta sa se poata masura si exprima cantitativ.

b)      costul fiecarui produs trebuie determinat printr-un numar redus de faze de calculatie pentru a nu da nastere la lucrari de centralizare, voluminoase si inutile. De aceea o faza de calculatie grupeaza mai multe faze tehnologice care se succed in fabricarea produsului. Numarul maxim de faze tehnoligice care pot constitui o singura faza de calculatie este determinat in cazul fiecarui produs de numarul acelor faze care se desfasoara in cadrul unei sectii.

Daca o faza de calculatie ar depasi aceste dimensiuni, aceasta ar pune organele interesate in imposibilitatea de a constata cum se infaptuieste principiul autogestionarii pe sectii, care este contributia fiecarei sectii la formarea costului produselor, care este gradul sau de raspundere in privinta depasirii cheltuielilor prestabilite, ce variatii prezinta costul productiei unei sectii de la o perioada de gestiune la alta.

c)      in interiorul sectiilor, liniile tehnologice sa instalatiile complexe de fabricatie pot constitui baza unor faze de calculatie distincte daca fiecare au ca obiect productia unui semifabricat sau produs care se deosebeste de celelalte prin destinatie, grad de finisaj, proprietati calitative si determina cheltuieli de fabricatie diferite ca volum.

d)      in cadrul diferitelor instalatii de fabricatie, punctele unde intervin intrepruperi ale procesului de productie insotite de masurari cantitative si depozitarea productiei fabricate pentru o perioada de timp, determinata fie de diferenta de ritm a utilajelor fie din alte cauze, trebuie sa fie utilizate drept puncte de delimitare intre fazele de calculatie.

e)      este necesar sa se constituie faze de calculatie distincte si in cazul fazelor tehnologice care se desfasoara pe masini si utilaje aparte (finisare superioara, schimb st. de agregare) pentru o parte din semifabricate sau produse principale care se obtin de la o sectie sau alta.

f)       in conditiile in care o parte din fazele tehnologice dintr-o sectie se desfasoara in aer liber, iar celelalte faze au loc intr-o cladire, este recomandat sa se constituie faze de calculatie distincte daca celelalte conditii si in primul rand posibilitatea masurarii rezultatelor sun indeplinite.

g)      se impune crearea unor faze de calculatie distincte care sa cuprinda acele faze tehnologice in urma carora rezulta un semifabricat ce se foloseste in faze diferite ale procesului de fabricatie.

h)      trebuie grupate in faze de calculatie distincte acele faze tehnologice in cadrul carora se desavarseste fabricatia, se purifica unele semifabricate si produse secundare obtinute concomitent cu produsul principal.

i)        necesitatea de a determina eficienta operatiilor de recuperare si regenerare a deseurilor si rebuturilor si de transformare a lor in semifabricate interne sau produse finite cu ajutorul unor instalatii distincte, impune existenta cel putin a unei faze de calculatii distincte care sa exprime acest gen de operatii

La delimitarea si constituirea fazelor de caclulatie este necesar sa se ia in considerare acele puncte de unde rezulta produse finite sau semifabricate care dupa destinatia lor constituie productie marfa. In acest fel se creeaza conditiile pentru determinarea rentabilitatii productiei marfa a intrperinderii.

Dupa stabilirea fazelor de calculatie, acestea se simbolizeaza, iar simbolurile respective se inscriu pe toate documentele privind consumurile ocazionate de productie fabricata in cadrul lor.

In cazul acestei metode, pe seama fazelor de calculatie stabilite se identifica nu numai cheltuielile considerate in general directe (materii prime si materiale directe, apa, abur, slarii directe, CAS-ul si protectia sociala aferentaacestor salarii directe etc) ci si unele cheltuieli, care in principiu sunt considerate indirecte (cheltuielile comuna ale sectiei)iar dintre acestea in primul rand cheltuielile de intretinere si functionare a utilajelor (CIFU).

Celelalte cheltuieli de productie care se mentin in categoria cheltuielilor indirecte se repartizeaza pe faze prin procedeul suplimentarii.

Costul unitar se calculeaza cu ajutorul procedeului diviziunii simple daca se obtine o cantitate oarecare de produse.

Reflectarea costului semifabricatelor interne pe faze de calculatie

In toate cazurile, costul productiei se calculeaza potrivit unui anume model. Modelul sintetic general al calculatiei costului pe unitate de produs in cazul metodelor de tip absorbant este:

Cu - costul unitar

Chdu - cheltuieli directe unitare

Chiu - cheltuieli indirecte unitare

Aplicarea acestui model la conditiile concrete de determinare a costului unitar implica luarea in considerare a particularitatilor tehnologice de fabricatie, a caracteristicilor tipului de productie, precum si a formelor de organizare a productiei si a muncii in intreprinderile in cauza.

In cazul productiei de masa, careia ii este specific faptul ca produsele finite rezulta din transformarea unor materiale initiale, in cadrul unor procese de prelucrare si operatii conexe, cheltuielile de productie sunt legate de aceste procese sau stadii de prelucrare.

Lucrarile de calculatie trebuie organizate astfel incat sa fie reflectate in structura costului unitar toate cheltuielile de productie in dependenta lor fata de stadiile de prelucrare ceea ce are loc in doua variante:

p  cu semifabricate

p  fara semifabricate

Varianta cu semifabricate presupune calculul costului pentru fiecare semifabricat in parte pe nomenclatura completa a articolelor de calculatie, luand in considerare atat costul materiilor prime sau a semifabricatelor primite din faza anterioara cat si celelalte cheltuieli directe si indirecte privind faze respectiva.

Costul de sectie si chiar si cel complet al semifabricatului obtinut intr-un anumit stadiu al procesului de fabricatie se transfera in faza de calculatie urmatoare. Astfel, costul calculat pentru productia ultimei faze constituie costul produsului finit.

Reflectand prin relatiile de calcul matematic conditiile concrete de desfasurare a productiei si modul de formare a costului pentru produsul finit in varianta cu semifabricate, formulele sintetice ale modelului de calcul in antecalculatie si postcalculatie sunt urmatoarele:

ANTECALCUL:

qs - cantitatea de semifabricate din faza f-1

Cus - costul unitar al semifabricatului din faza f-1

Chdux - cheltuieli directe unitare pe articole de calculatie x din ultima faza

Chiux - cheltuieli indirecte unitare pe articole de calculatie y din ultima faza

POSTCALCUL

Qs - cantitate totala de semifabricate

Qf - productia obtinuta totala

Aceasta varianta se aplica in intreprinderile care fabrica un numar redus de produse si in cazul unui proces de productie indelungat, unde semifabricatele rezultate din diferite faze nu se consuma imediat si integral in fazele urmatoare, intervenind depozitarea cu toate consecintele care decurg din aceasta: saczaminte naturale, pierderi care trebuie evaluate.

Aceasta varianta se utilizeaza si atunci cand din acelasi semifabricat se obtin mai multe produse sau cand o parte din semifabricate sunt destinate vanzarii si trebuie cunsocut costul lor in scopul decontarii.

Principalul dezavantaj al acestei variante consta in faptul ca pune in dependenta calculul costului productiei obtinute dintr-un anumit stadiu de fabricatie de calculul costului productiei in stadiul anterior. De aceasta dificultate este absolvita doar prima faza.

Folosirea aceastei variante mai are dezavantajul ca mareste volumul calculelor de centralizare a datelor privind costul pe produs, atat in antecalcul cat si in postcalcul, intrucat costul semifabricatelor din productie proprie figureaza in costul productiei finite nu sub forma unei pozitii globale, ci desfasurat pe articole de calculatie. Aceasta desfasurare este foarte dificila, mai ales in postcalcul.

Varianta fere semifabricate presupune determinarea cheltuielilor directe si indirecte de prelucrare privind fiecare faza de calculatie in parte si stabilirea costului productiei din fiecare faza intermediara numai pe baza acestor cheltuieli, fara a lua in considerare costul semifabricatelor de la o faza la alta. Costul produsului finit se obtine in final insumand pe articolele de calculatie cheltuielile determinate pe faze in prealabil, din momentul introducerii materiei prime in fabricatie si pana in momentul transformarii ei in produs finit.

In aceasta varianta, formulele generale de calcul a costului unitar al produsului finit in antecalcul si postcalcul sunt urmatoarele:

ANTECALCUL

POSTCALCUL

Aceasta varianta se poate aplica cu bune rezultate in intreprinderile care obtin din fabricatie un numar mare de produse ai caoro intermediari trec de la o faza la alta, fara gestionare si inventariere.

Dezavantajul acestei variante consta in primul rand in faptul ca impune in cazul fiecarui produs, pe langa calculele intermediare pe faze si o centralizare pe produse a cheltuielilor din toate stadiile de prelucrare pentru stabilirea costului fiecarui produs.

Ea nu permite urmarirea in contabilitate a circuitului semifabricatelor intre faze. De aceea se impune organizarea unei evidente contitative cu caracter operativ.

In cazul acestei variante depasirile de cheltuieli sunt mai usor si mai corect localizabile decat in prima varianta.

In cazul aplicarii metodei pe faze, exista multe intreprinderi cu productie de masa care obtin simultan mai multe produse in aceeasi faza, produse care sunt legate de acelasi total de cheltuieli. Pentru calculul costului unitar este necesar sa se aplice procedeele cunoscute (Procedeul indicilor de echivalenta, procedeul cantitativ etc).

Metoda pe comenzi

Principii generale. Conditii de aplicare.

Metoda pe comenzi se aplica in intreprinderile cu productie individuala si in cele cu productie de serie (intreprinderile constructoare de masini grele, masini unelte, industriile electrotehnice, produsele metalice de larg consum etc).

In cazul aplicarii acestei metode, purtatorul de costuri folosit in antecalcul este produsul, iar cel utilizat pentru urmarirea si inregistrarea costurilor productiei este comanda. Obiectul comenzii este diferit dupa cum este vorba de productie individuala - care se organizeaza de regula in varianta fara semifabricate sau productie de serie - care se poate organiza in ambele variante.

In cazul productiei fara semifabricate, comanda are ca obiect un produs sau un lot de produse, iar calculatia nu face vreo separare a cheltuielilor pe seama partilor componente. Ea releva cel mult partea cu care participa in fabricatie si respectiv la formarea costurilor de sectie pe produs.

In cazul produselor deosebit de complicate si cu ciclu de fabricatie indelungat, comenzile pot avea ca obiect o anumita parte asamblabila, iar urmarirea si inregistrarea cheltuielilor in contabilitate se efectueaza in aceleasi conditii.

Modelul sintetic privind calculatia costului unitar in acest caz in antecalcul si postcalcul se prezinta astfel:

ANTECALCUL

S - toate sectiile pe unde trece comanda

POSTCALCUL

In cazul productiei de serie organizata in varianta cu semifabricate, unde produsele finite sunt rezultatul imbinarii mecanice a unor piese si subansamble partial independente, produse in inrteprindere sau cumparate, prelucrate si asamblate, comenzile au ca obiect:

loturi de piese sau repere brute turnate sau confectionate

loturile de piese sau repere de productie proprie sau cumparate, prelucrate si finisate

loturile de subansamble, agregate care compun produsul finit

loturile sau seriile de produse finite

Determinarea costului unitar pentru produsul finit presupune prin urmare:

(i) elaborarea calculatiilor pentru determinarea costului semifabricatelor proprii si pieselor brute

(ii) eleborarea calculatiilor pentru determinarea costului operatiilor de prelucrare si finisare a semifabricatului, subansamblului si altor piese.

(iii) elaborarea calculatiilor privind costul produsului finit care cuprinde, pe langa costul semifabricatelor, piesele finisate si cheltuielile cu articularea, asamblarea, imbinarea partilor componente.

Metoda pe comenzi se aplica in acest caz in varianta cu semifabricate.

Modelul sintetic privind calcul costului unei comenzi de produse finite in aceasta varianta este urmatorul:

Cup - costul unitar al pieselor care intra in asamblare

Chdax - cheltuieli directe de asamblare pe articloe de calculatie x

Chiay - cheltuieli indirecte de asamblare pe articole de calculatie y

Q - cantitatea de produse

Dar pentru a calcula costul produselor finite rezultate, trebuie calculat costul pieselor:

Trecerea semifabricatelor in costul produselor finite se efectueaza global la articolul de calculatie "semifabricate din productie proprie" sau desfasurat pe articole de calculatie.

De regula, comenzile de produse primite de la clienti se lanseaza in fabricatie dupa insusirea si precizarea detaliilor tehnice de executie in cazul productiei individuale.

In cazul productiei de serie, comenzile interne lansate se formeaza prin centralizarea solicitarilor primite de la clienti pentru exemplare identice. Pentru a asigura .. comenzile se lanseaza pentru cantitati determinate de produse, lucrari care se pot executa in cursul perioadei de gestiune adoptate.

Inainte de lansarea in sectie, comanda primeste un simbol. Dupa aceasta organele de pregatire, programare si urmarire a productiei intocmesc conform normelor de consum si timp documentele privind principalele consumuri (bonuri de consum, bonuri de lucruri, fise de insotire). Toate documentele primare privind o comanda oarecare treuie sa cuprinda obligatoriu simbolul comenzii la care se refera, ceea ce asigura colectarea corecta a cheltuielilor si inregistrarea produselor pe comenzi.

Pentru comenzile lansate in sectii, organele puterii deschid fise si situatii analitice pentru urmarirea corespunzatoare a cheltuielilor de productie, fiese ce poarta si ele simbolurile.

Determinarea si inregsitrarea cheltuielilor indirecte pe sectoare de productie are loc dupa metodologia obisnuita, tinand seama de continutul articolelor de calculatie pe ramura in cauza.

Lipsa de unitate dintre obiectul de gestiune folosit in antecalcul (produsul) si cel utilizat pentru urmarirea si inregistrarea in contabilitate (comanda) nu permite compararea directa pe parcurs a cheltuielilor indirecte cu cele previzionate, impunand calcule suplimentare.

Costul efectiv al comenzii se stabileste la sfarsitul perioadei de gestiune in care aceasta s-a terminat. Daca o comanda contine mai multe unitati de produs se aplica procedeul diviziunii simple pentru calculul costului pe produs.

Atunci cand produsele dintr-o comanda se predau partial, acestea se evalueaza la un cost antecalculat sau la costul efectiv al unor produse similare fabricate in perioadele precedente de gestiune. Diferentele care apar se reflecta in costul ultimului lot de produse. Metoda de evaluare in cazul predarii anticipate de produse se mentine pe tot parcursul anului.