Contabilitatea provizioanelor pentru riscuri si cheltuieli

Contabilitatea provizioanelor pentru riscuri si cheltuieli

1 Cadrul general privind provizioanele

Fenomenelor si proceselor economice le sunt inerente riscurile, impunandu-se constituirea provizioanelor. Provizioanele sunt datorii incerte din punct de vedere al exigibilitatii sau a valorii, deci, provizioanele pentru riscuri si cheltuieli reprezinta pasive cu exigibilitate sau valoare incerta, care permit agentilor economici acoperirea riscurilor prezente si viitoare. Provizioanele pot fi considerate rezerve create pe seama cheltuielilor, destinate acoperirii riscurilor posibile ce pot diminua patrimoniul unitatii. Constituirea provizioanelor se impune pentru a respecta principiile:

wprudentei, ce reclama aprecierea rezonabila a faptelor prezente pentru evitarea transmiterii in viitor a incertitudinii care ar putea influenta negativ rezultatele unitatii;

windependentei exercitiului, conform caruia la stabilirea rezultatului financiar al exercitiului se iau in considerare toate cheltuielile si veniturile provenite din activitatea unitatii.

Conceptul de provizion se preteaza la doua interpretari, respectiv:

wcontabila, care presupune stabilirea marimii acestuia si reflectarea provizionului in contabilitate;

weconomica, conform careia provizionul este un element de cheltuiala la constituire, si, respectiv, de venit la anulare

In principiu, constituirea provizionului (Cp) are loc la sfarsitul exercitiului financiar, conform urmatoarei relatii:

Cp - Conturi de cheltuieli = Conturi de provizioane

La constituirea provizioanelor se au in vedere urmatoarele aspecte:

wse constituie indiferent de rezultatul exercitiului;

wse constituie indiferent de deductibilitatea fiscala a acestora.

De asemenea, anularea provizioanelor (Ap) are loc cand provizionul ramane fara obiect, deci, cand elementele pentru care s-au constituit sunt scoase din evidenta, aspect exprimat relationar astfel:

Ap - Conturi de provizioane = Conturi de venituri

De obicei, constituirea provizioanelor are ca motivatie economica acordarea unui avantaj fiscal pentru agentul economic, cand este deductibil fiscal, si anume amanarea la plata a impozitului pe profit.

2 Tratamentul contabil privind provizioanele pentru riscuri si

cheltuieli

Provizioanele pentru riscuri si cheltuieli au ca obiect acoperirea unor riscuri si cheltuieli viitoare care la data inchiderii unui exercitiu sunt determinate ca si cuantum, dar sunt neprevizibile ca moment de timp in care ar putea deveni exigibile. Ele privesc elemente patrimoniale a caror realizare sau plata este incerta, ori cheltuieli care devin exigibile in perioadele urmatoare de gestiune. Provizioanele pentru riscuri si cheltuieli se constituie pentru elemente cum sunt:

a.       litigiile, amenzile si penalitatile, despagubirile, daunele si alte datorii incerte;

b.      cheltuielile legate de activitatea de service in perioada de garantie si alte cheltuieli privind garantia acordata clientilor;

c.       alte provizioane.

Contabilitatea provizioanelor pentru riscuri si cheltuieli se tine pe feluri de provizioane in functie de natura si scopul sau obiectul pentru care au fost constituite. In contabilitate, un provizion pentru riscuri si cheltuieli va fi inregistrat daca sunt indeplinite cumulativ urmatoarele conditii:

a.       exista o obligatie curenta generata de un eveniment anterior;

b.      este posibila efectuarea unei plati pentru onorarea obligatiei respective;

c.       suma poate fi estimata.

Provizioanele pentru riscuri si cheltuieli trebuie sa fie strict corelate cu riscurile si cheltuielile viitoare si nu pot avea drept scop corectarea valorii activelor si nici nu pot fi recunoscute provizioane pentru pierderile viitoare.

Pentru contabilizarea provizioanelor pentru riscuri si cheltuieli s-a rezervat, conform O.M.F.P. nr. 306/2002, in lista de conturi grupa 15 "Provizioane pentru riscuri si cheltuieli", in cadrul careia s-au instituit si nominalizat urmatoarele conturi operationale:

w     1511 "Provizioane pentru litigii"

w     1512 "Provizioane pentru garantii acordate clientilor"

w     1518 "Alte provizioane pentru riscuri si cheltuieli"

Fata de aceste conturi prevazute de catre O.M.F.P. nr. 306/2002, in O.M.F.P. nr. 94/2001 se mai prevad si urmatoarele doua conturi:

w     1513 "Provizioane pentru dezafectarea imobilizarilor corporale si alte actiuni similare legate de acestea"

w     1514 "Provizioane pentru restructurare"

a. Contabilitatea provizioanelor pentru litigii

Se constituie, de obicei, la sfarsitul exercitiului financiar pentru litigiile aflate in curs, dimensionate la nivelul valorilor aflate in litigiu. Conform legislatiei in vigoare acest tip de provizion nu este deductibil din punct de vedere fiscal, insa constituirea lui se impune pentru a stabili corect marimea profitului contabil, si prin urmare, si a dividendelor care ar reveni pe o actiune sau pe o parte sociala.

Contabilitatea provizioanelor pentru litigii se conduce cu ajutorul contului 1511 "Provizioane pentru litigii".

De exemplu, daca o societate comerciala se afla la sfarsitul unui exercitiu financiar in litigiu pentru un drept de creanta ca urmare a executarii unor lucrari, si care se judeca in anul urmator, incasandu-se jumatate din suma, in contabilitate sunt posibile urmatoarele operatii contabile:

w        trecerea dreptului de creanta, cu intreaga suma, asupra creantelor incerte, pana la judecarea procesului, se inregistreaza:

x -------- ----- ------ ----------

"Clienti incerti sau in litigiu" = 4111 "Clienti"

-------- ----- ------ ----------

w        contabilizat constituirea provizionului pentru litigii, la sfarsitul anului, pentru intreg dreptul de creanta, se inregistreaza:

x -------- ----- ------ ----------

"Cheltuieli de exploatare privind = 1511 "Provizioane pentru litigii"

provizioanele pentru riscuri si cheltuieli"

-------- ----- ------ ----------

w        contabilizat hotararea instantei de judecata, in anul urmator constituirii provizionului, prin incasarea a jumatate din valoarea creantei in litigiu si trecerea la pierderi a jumatate din creanta, se inregistreaza:

x -------- ----- ------ ----------

% = 4118 "Clienti incerti sau in litigiu"

5121 "Conturi la banci in lei"

"Pierderi din creante si debitori diversi"

-------- ----- ------ ----------

w        contabilizat anularea provizionului pentru litigii, in urma ramanerii lui fara obiect, prin pronuntarea hotararii judecatoresti asupra litigiului, se inregistreaza:

x -------- ----- ------ ----------

"Provizioane pentru litigii" = 7812 "Venituri din exploatare din provizioane pentru riscuri si cheltuieli"

-------- ----- ------ ----------

In cazul in care provizioanele pentru litigii se constituie si anuleaza in contabilitatea microintreprinderilor se pot folosi conturile sintetice de gradul I, respectiv 411 "Clienti", 151 "Provizioane pentru riscuri si cheltuieli", 512 "Conturi curente la banci" si 781 "Venituri din provizioane privind activitatea de exploatare".

b. Contabilitatea provizioanelor pentru garantii acordate clientilor

In cazul livrarilor de bunuri, in special cele de natura masinilor, utilajelor, produselor, furnizorii acorda clientilor un anumit termen de garantie, perioada in care remediaza defectiunile aparute din vina furnizorilor, suportand cheltuielile ocazionate. In aceasta situatie se permite constituirea de provizioane pentru garantii acordate clientilor, care sunt deductibile fiscal. Ca marime, acestea se dimensioneaza prin aplicarea procentului de cheltuieli cu remedierile din anul trecut asupra valorii livrarilor pentru care se acorda garantii. In ramura constructiilor provizioanele de aceasta natura se constituie la nivelul retinerilor facute de catre beneficiarul lucrarii de constructii - montaj.

Contabilitatea provizioanelor pentru garantii se conduce cu ajutorul contului 1512 "Provizioane pentru garantii acordate clientilor", fiind posibile, in contabilitate, urmatoarele inregistrari:

w        Contabilizarea provizionului pentru garantii acordate clientilor, se reflecta prin inregistrarea:

x -------- ----- ------ ----------

"Cheltuieli de exploatare privind = 1512 "Provizioane pentru garantii

provizioanele pentru riscuri si acordate clientilor"

cheltuieli"

-------- ----- ------ ----------

w        Contabilizat consumul de materiale de natura pieselor de schimb folosite pentru remedierea defectiunilor in perioada de garantie, conform inregistrarii:

x -------- ----- ------ ----------

6024 "Cheltuieli privind produsele de = 3024 "Piese de schimb"

schimb"

-------- ----- ------ ----------

w        Contabilizarea cheltuielilor cu drepturile banesti cuvenite personalului care a lucrat la remedierea defectiunilor pentru bunurile vandute cu garantie, conform inregistrarii:

x -------- ----- ------ ----------

"Cheltuieli cu salariile = 421 "Personal salarii datorate"

personalului"

-------- ----- ------ ----------

w        Contabilizat contributiile pentru asigurarile sociale cuvenite personalului care a lucrat la remedierea defectiunilor in cadrul termenului de garantie, conform inregistrarii:

x -------- ----- ------ ----------

6451 "Contributia unitatii la = 4311 Contributia unitatii la

asigurarile sociale" asigurarile sociale"

-------- ----- ------ ----------

w        Se inchid conturile de cheltuieli ocazionate de remedierea defectiunilor pentru bunurile vandute cu garantie, conform inregistrarii:

x -------- ----- ------ ----------

121 "Profit si pierdere" = %

6024 "Cheltuieli privind piesele de schimb"

641 "Cheltuieli cu salariile personalului"

6451 "Contributia unitatii la asigurarile sociale"

-------- ----- ------ ----------

w        Contabilizat reluarea la venituri a provizionului pentru bunurile vandute cu garantie, dupa efectuarea remedierilor si expirarea perioadei de garantie:

x -------- ----- ------ ----------

1512 "Provizioane pentru garantii = 7812 "Venituri din provizioane acordate clientilor" pentru riscuri si cheltuieli"

-------- ----- ------ ----------

c. Contabilitatea provizioanelor pentru dezafectarea imobilizarilor

corporale si alte actiuni similare legate de acestea

Acest tip de provizion este prevazut de catre I.A.S., precum si de O.M.F.P. nr. 94/2001, avand un tratament contabil aparte fata de provizioanele pentru riscuri si cheltuieli in contextul O.M.F.P. nr. 306/2002. Aceasta in sensul ca cele privind imobilizarile majoreaza valoarea initiala a acestora, supunandu-se amortizarii. Sunt deductibile din punct de vedere fiscal, si se constituie situandu-se, in deosebi, in perimetrul exploatarii zacamintelor naturale, unde se impune si refacerea terenului in starea in care se gasea inainte de exploatarea zacamintelor naturale.

Contabilitatea provizioanelor de aceasta natura se conduce cu ajutorul contului 1513 "Provizioane pentru dezafectarea imobilizarilor corporale si alte actiuni similare legate de acestea", ocazionand urmatoarele inregistrari contabile:

w        Contabilizarea provizionului pentru demontarea, mutarea si refacerea terenului, conform inregistrarii:

x -------- ----- ------ ----------

% = 1513 "Provizioane pentru dezafectarea imobilizarilor corporale si alte actiuni similare legate de acestea"

21 "Imobilizari corporale"

2112 "Amenajari de terenuri"

212 "Constructii"

213 "Instalatii tehnice, mijloace de transport, animale si plantatii"

-------- ----- ------ ----------

w        Contabilizarea amortizarii valorii imobilizarilor pentru care s-a constituit acest provizion, se inregistreaza:

x -------- ----- ------ ----------

6811 "Cheltuieli de exploatare privind = 281 "Amortizarea privind

amortizarea imobilizarilor" imobilizarile corporale"

(2811 2813)

-------- ----- ------ ----------

w        Contabilizat reluarea provizionului constituit la venituri, la scoaterea din evidenta a imobilizarilor, cand se procedeaza si la refacerea terenului, reflectat, prin inregistrarea:

x -------- ----- ------ ----------

1512 "Provizioane pentru dezafectarea = 7812 "Venituri din provizioane imobilizarilor corporale si alte actiuni pentru riscuri si cheltuieli"

similare legate de acestea"

-------- ----- ------ ----------

d. Contabilitatea provizioanelor pentru restructurare

In conformitate cu prevederile I.A.S. 37 "Provizioane, datorii si active contingente", s-a preluat si in O.M.F.P. nr. 94/2001 posibilitatea constituirii provizionului pentru restructurari. Standardul defineste programul de restructurare ca fiind acel program planificat si monitorizat de managerul intreprinderii prin care se modifica, fie:

wscopul activitatii realizate de catre intreprindere, sau

wmodalitatea in care este realizata activitatea.

Provizionul pentru restructurare trebuie sa includa numai cheltuielile directe rezultate din restructurare, care, conform I.A.S. 37 trebuie sa indeplineasca urmatoarele conditii:

wsa fie determinate in exclusivitate de restructurare;

w        sa nu fie legate de activitatile curente ale intreprinderii. Astfel, provizioanele pentru restructurare nu includ costurile, cum ar fi: recalificarea sau redistribuirea personalului la alte sucursale, marketing sau investitii in noi sisteme si retele de distributie.

Contabilitatea provizioanelor pentru restructurare se conduce cu contul 1514 "Provizioane pentru restructurare", in legatura cu care se pot face urmatoarele inregistrari:

w        Contabilizat provizionul pentru restructurare, conform inregistrarii:

x -------- ----- ------ ----------

"Cheltuieli de exploatare privind = 1514 "Provizioane pentru provizioanele pentru riscuri si cheltuieli" restructurare"

-------- ----- ------ ----------

w        Contabilizarea vanzarii unor active afectate de planul de restructurare, se inregistreaza:

x -------- ----- ------ ----------

461 "Debitori diversi" = %

7583 "Venituri din vanzarea activelor si alte operatii de capital"

4427 "T.V.A. colectata"

-------- ----- ------ ----------

w        . Contabilizat scoaterea din evidenta a constructiilor afectate de programul de restructurare, se inregistreaza:

x -------- ----- ------ ----------

% = 212 "Constructii"

2812 "Amortizarea constructiilor"

6583 "Cheltuieli privind activele cedate

si alte operatii de capital"

-------- ----- ------ ----------

w        Contabilizat anularea provizionului constituit pentru restructurare dupa realizarea planului de restructurare, se inregistreaza:

x -------- ----- ------ ----------

1514 "Provizioane pentru = 7812 "Venituri din provizioane riscuri si cheltuieli" pentru restructurare"

-------- ----- ------ ----------

e. Contabilitatea altor provizioane pentru riscuri si cheltuieli

In situatia in care un provizion pentru riscuri si cheltuieli nu se incadreaza in nici unul din provizioanele mentionate mai sus, ele se cuprind in categoria altor provizioane pentru riscuri si cheltuieli. In acest scop s-a instituit contul 1518 "Alte provizioane pentru riscuri si cheltuieli", in legatura cu care pot apare urmatoarele inregistrari contabile:

w        Contabilizat constituirea altor provizioane pentru riscuri si cheltuieli, prin inregistrarea:

x -------- ----- ------ ----------

"Cheltuieli de exploatare privind = 1518 "Alte provizioane pentru provizioanele pentru riscuri si cheltuieli" riscuri si cheltuieli"

-------- ----- ------ ----------

w        Anularea altor provizioane pentru riscuri si cheltuieli, ramase fara obiect, conform inregistrarii:

x -------- ----- ------ ----------

1518 "Alte provizioane pentru riscuri = 7812 "Venituri din exploatare din

si cheltuieli" provizioane pentru riscuri si cheltuieli"

-------- ----- ------ ----------