Contabilitatea amortizarii imobilizarilor corporale

1. Amortizarea contabila a imobilizarilor corporale

Pentru intreprinderile care aplica prevederile O.M.F.P. nr. 306/2002, amortizarea se calculeaza in conformitate cu legea nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat in active corporale si necorporale. Metodele de amortizare contabila admise sunt: liniara, degresiva si accelerata. Elementele de baza pentru aplicarea acestor regimuri se regasesc in Tabloul duratelor normale de utilizare, a cotelor anuale de amortizare si a duratelor in care se realizeaza amortizarea integrala din Anexa nr.1 la Normele metodologice aprobate prin Hotararea de Guvern nr.909/1997.

Amortizarea mijloacelor fixe se stabileste prin aplicarea cotei de amortizare asupra valorii de intrare a mijloacelor fixe.

1. Amortizarea liniara

In practica, amortizarea anuala liniara se determina prin aplicarea unei cote medii anuale de amortizare (Ca) asupra valorii de intrare (Vi), valorii ramase de recuperat sau asupra valorii ramase actualizata a imobilizarilor amortizabile , dupa relatia:

Aa = Vi Ca,

in care cota de amortizare (Ca) reprezinta raportul dintre 100 si durata normala de utilizare din catalog (Dn) sau durata ramasa ramasa dupa reevaluare.

In acest fel, daca nu se modifica valoarea amortizabila, in toti anii intregi de functionare a imobilizarii, se vor inregistra sume constante a cheltuielilor cu amortizarea.

Daca imobilizarile corporale amortizabile nu functioneaza integral in cursul unui exercitiu financiar, amortizarea anuala (Aa) se calculeaza potrivit principiului "prorata temporis", adica in raport cu numarul lunilor intregi de functionare (Lf), astfel:

Exemplul nr. 1: O intreprindere pune in functiune in luna aprilie 2003 un utilaj in valoare de 450.000.000 lei, care urmeaza sa se amortizeze liniar timp de 8 ani. Cu acest prilej se intocmeste urmatorul tabloul de amortizare:

Ca = 100/Dn = 100/8 ani = 12,5%

Tabelul nr Tablou de amortizare in regimul liniar -lei-

Se observa ca utilajul va fi complet amortizat in luna aprilie 2010.

2. Amortizarea degresiva

Amortizarea degresiva in Romania are in vedere multiplicarea cotei medii de amortizare liniara (Ca) cu un coeficient ( 1,5, 2 sau 2,5,) corespunzator duratei normale de utilizare a mijlocului fix. Acest coeficient se aplica succesiv valorii ramase de amortizat. Calculul amortizarii potrivit acestei metode se face dupa urmatorul algoritm :

In primul an de functionare, se aplica cota de amortizare degresiva (Cad) asupra valorii de intrare (Vi), conform relatiilor:

- daca numarul lunilor intregi este egal cu 12:

Aa = Vi Cad

- daca numarul lunilor intregi este mai mic decat 12:

In anii urmatori, se aplica cota de amortizare degresiva (Cad) de fiecare data la valorea ramasa de amortizat (Vr):

Aa= Vr Cad

Acest calcul continua pana in anul cand anuitatea (amortizarea anuala) devine egala/mai mica cu/ decat amortizarea anuala liniara, calculata pentru perioada de functionare ramasa. Din acel an si pana la expirarea duratei normale de utilizare se aplica regimul liniar de amortizare.

Exemplul nr.2: In luna februarie 2003 se achizitioneaza aparate de masura la pret de facturare de 80.000.000 lei, amortizabile in 4 ani dupa metoda degresiva.

Cota de amortizare degresiva va fi 37,5%, adica cota de amortizare liniara (100/4ani= 25%) inmultita cu coeficientul 1,5 (corespunzator unei durate de functionare de pana la 5 ani). In aceste conditii, tabloul de amortizare se prezinta astfel :

Tabelul nr. 2 Tablou de amortizare in sistemul dregresiv AD1 -lei-

3.Amortizarea accelerata

In primul an de functionare, amortizarea reprezinta 50% din valoarea de intrare, calculandu-se dupa relatia:

Aa = 50% Vi

Amortizarile anuale pentru exercitiile financiare urmatoare sunt calculate la valoarea ramasa de amortizat, dupa regimul liniar, prin raportare la numarul de ani de utilizare ramasi, astfel:

Ca = 100/nr. de ani de utilizare ramasi 

Aa= Ca Vr (val ramasa dupa primul an)

Este de subliniat ca nu trebuie confundat anul (in special, primul) de functionare cu anul calendaristic.

Exemplul nr. 3: In luna mai 2003 se pune in functiune o instalatie in valoarea de 600.000.000 lei, cu o durata normala de utilizare de 6 ani. Pentru aceasta imobilizare corporala unitatea aplica regimul de amortizare accelerata.

Tabelul nr. Tabloul de amortizare in regimul accelerat -lei-

Intreprinderile care aplica prevederile O.M.F.P. nr. 94/2001 calculeaza amortizarea contabila conform prevederilor IAS/IFRS 16 "Imobilizari corporale" Metodele de amortizare recomandate de catre aceasta norma sunt[2]: liniara, degresiva si metoda insumarii cifrelor.

Spre deosebire de legislatia romaneasca in vigoare, care reglementeaza de o maniera imperativa elementele de calcul a amortizarii ( durate de functionare, regimuri), norma IAS 16 lasa la latitudinea intreprinderii alegerea metodei de amortizare si stabilirea duratei de viata utila. Metoda de amortizare trebuie sa reflecte modul in care se consuma activele imobilizate. Metoda de amortizare si durata de viata utila pot fi revizuite periodic.

1. Metoda liniara de amortizare

Manifestarea acestei metode este similara celei practicate in Romania, insa cu aparitia unui element nou ce trebuie luat in calcul, valoarea reziduala. R.A.J.A.C. IASI considera ca valoarea reziduala este zero, iar durata de viata utila este durata normala de functionare recunoscuta fiscal.

Exemplul nr. 4: Intreprinderea pune in functiune in luna decembrie 2000 un utilaj cu un cost initial de 800.000.000 lei, durata de viata estimata de catre intreprindere la 4 ani, la sfarsitul careia se considera ca se va obtine suma de 100.000.000 lei din vanzarea lui. Metoda de amortizare liniara corespunde modului de evolutie a beneficiilor economice viitoare, atasate activului. La 1.01.2003, utilajul este reevaluat la 600.000.000 lei, valoarea reziduala este 150.000.000 lei, iar durata de viata utila se prelungeste cu 1 an.

Valoarea amortizabila a utilajului este valoarea contabila din care s-a scazut valoarea reziduala, adica 800.000.000- 100.000.000= 700.000.000 lei. Amortizarea anuala este valoarea amortizabila raportata la durata de viata utila estimata initial, deci 700.000.000 lei/ 4 ani= 175.00.000 lei/an.

Valoarea amortizabila la 1.01.2003 este valoarea de intrare reevaluata ( 600.000.000 lei ), mai putin valoarea reziduala reestimata (150.000.000 lei), adica 450.000.000 lei. Amortizarea anuala este valoarea amortizabila (450.000.000.lei) raportata la durata de viata ramasa (4-2+1= 3ani), adica 150.000.000 lei.

Situatia amortizarii acestui bun este urmatoarea:

Tabelul nr. Tabloul de amortizare in regim liniar -lei-

Se observa ca la sfarsitul anului 2005, valoarea neta contabila este 150.000.000 lei, adica exact valoarea reziduala reevaluata ( care nu fost supusa amortizarii).

In afara de amortismentul liniar temporal, pe plan international se mai practica si amortismentul liniar functional ( pe baza capacitatii de productie) pentru acele mijloace fixe a caror durata de functionare se exprima in numar de km. parcursi, numar de ore de functionare, cantitatea de produse obtinute, etc. Amortizarea anuala se calculeaza astfel :

,

in care:

V= valoarea de intrare/ valoarea amortizabila

Q= volumul prestatiilor fizice normate;

Q= volumul prestatiilor fizice efective.

Exemplul nr. 5: O masina a fost pusa in functiune in luna decembrie 2003. Costul este de 200.000.000 lei, valoarea reziduala estimata este de 20.000.000 lei, de ci valoarea amortizabila 180.000.000 lei. Durata de viata utila este de 5 ani. Numarul de produse posibil de executat este de 300.000 bucati. Estimarea esalonarii productiei pe cei 5 ani este si cheltuielile anuale cu amortizarea sunt prezentate in tabelul urmator:

Tabelul nr. Tablou de amortizare in sistem functional

2. Metoda degresiva de amortizare

Presupune, ca si la noi, o anuitate descrescatoare pe parcursul duratei de viata utila. Amortizarea se poate calcula[4]:

• Prin aplicarea unei cote constante la o baza variabila (valoare neta contabila, valoare ramasa de amortizat);
• Prin aplicarea unei cote variabile la o baza constanta (valoarea contabila);

a) Metoda cota constanta la valoare ramasa de amortizat

Exemplul nr. 6 Intreprinderea pune in functiune in decembrie 2001 un utilaj, avand un cost de 180.000.000 lei. Durata de viata utila este estimata la 5 ani, valoarea reziduala este nesemnificativa. Metoda de amortizare degresiva corespunde modului de evolutie a beneficiilor economice viitoare, atasate activului.

Cota de amortizare anuala este 100: 5 ani= 20%. Baza de calcul este valoarea ramasa neamortizata la sfarsitul fiecarui an.Se intocmeste urmatorul tablou de amortizare:

Tabelul nr. Tablou de amortizare in sistemul degresiv (varianta cota constanta la valoare descrescatoare) -lei-

Aceasta metoda prezinta inconvenientul ca suma tuturor anuitatilor nu va fi niciodata egala cu valoarea de amortizat. De aceea, anuitatea pentru ultimul an de amortizare se calculeaza cu urmatoarea formula

in care V reprezinta valoarea de intrare.

Deci, amortizarea pentru ultimul an nu va fi 27.360.000 20%, ci valoarea ramasa de amortizat, adica chiar 27.360.000 lei.

b)Metoda cota constanta la valoarea neta contabila (VNC), potrivit careia anuitatea anului "i" din cadrul duratei de normate "n" se calculeaza dupa relatia:

unde t% reprezinta raportul dintre 100 si numarul anilor duratei de viata a imobilizarii.

Aceasta metoda prezinta acelasi inconvenient ca nu se ajunge la o valoarea neta contabila nula.

c) Metodologia anglo-saxona a amortizarii degresive, denumita si metoda "pool", consta in aplicarea unei cote unice de 25 % asupra valorii nete contabile asupra tuturor bunurilor din aceeasi categorie.

3. Metoda insumarii cifrelor (sau metoda insumarii anilor de viata, SOFTY- ''Sum Of The Year digits''

Este o varianta a amortizarii degresive bazata pe pe aplicarea unei rate (t%) descrescatoare asupra unei baze de calcul constante.

Amortizarea aferenta anului "t" se calculeaza conform relatiei:

in care:

N = numarul anilor duratei normale de functionare;

V = valoarea de amortizat.

Exemplul nr. 7: Intreprinderea pune in functiune in decembrie 2000 un utilaj la 1, al carui cost este de 420.000.000 lei. Durata estimata de viata este de 4 ani, iar valoarea reziduala 20.000.000 lei. Amortizarea anuala, conform metodei insumarii cifrelor, este determinata astfel:

Rata de amortizare pentru primul an: t= 100= 40%.

Similar, ratele de amortizare pentru anii urmatori vor fi: 30%, 20% si 10%.

Baza de calcul a amortizarii este valoarea contabila diminuata cu valoarea reziduala, si anume: 420.000.000 - 20.000.000 lei= 400.000.000 lei.

Modul de calcul a amortizarii anuale este reflectat in tabelul urmator:

Tabelul nr. Tabloul de amortizare dupa metoda insumarii cifrelor -lei-

Pe plan international se mai practica si metoda amortizarii progresive. Aceasta este inversa amortizarii progresive si presupune calcularea unor anuitati crescatoare, pe masura ce imobilizarile se apropie de sfarsitul duratelor normale de functionare. Este rar aplicata in practica (indeosebi pentru imobilizari necorporale), pentru ca nu permite calculul unei amortizari reale si/sau fiscale.

Relatia de calcul a normelor de amortizare progresive, care se aplica asupra valorii de intrare a imobilizarilor, este urmatoarea:

in care:

= durata de functionare consumata a imobilizarilor;

= suma numaratorilor luati in calcul.

Exemplul nr. 8 : Un utilaj cu o valoare de intrare de 400.000.000 lei se amortizeaza progresiv in 4 ani.

Norma de amortizare pentru anul 2001 este  Na= =10%. In mod analog, cotele pentru anii urmatori sunt : 20%, 30% si 40%.

Tabelul nr. Tabloul de amortizare dupa metoda progresiva -lei-

Indiferent de regimul de amortizare aplicat, amortizarea contabila lunara se inregistreaza in contabilitate astfel:

Aceasta inregistrare contabila se efectueaza lunar, pe parcursul duratei de functionare a imobilizarii amortizabile.

2 Amortizarea fiscala a imobilizarilor corporale

Incepand cu 1.01.2004, distinctia dintre amortizarea contabila si cea fiscala este mai clara. Amortizarea fiscala se calculeaza pe baza regulilor prevazute de codul fiscal (adoptat prin Legea nr. 571/22.12.2003, publicat in M.O. nr.927/23.12.2003) . regimurile de amortizare admise fiscal sunt: liniar, degresiv, accelerat, amortisment functional (pentru mijloacele de transport achizitionate dupa data de 1.01.2004).

Alegerea unui regim de amortizare se face si in functie de avantajul fiscal. Din punct de vedere fiscal, regimul de amortizare cel mai bun este cel care permite diminuarea profitului impozabil prin cresterea cheltuielilor cu amortizarea.

Utilizarea regimului de amortizare liniara are aceleasi efecte fiscale in fiecare an, adica presupune diminuarea profitului impozabil cu aceeasi valoare anual.

Regimul de amortizare degresiv permite includerea pe cheltuieli a unei parti mai mari din valoarea de intrare in primii ani ai duratei de functionare, deci este este mai favorabil decat regimul liniar. Dar, la un moment dat, cheltuielile cu amortizarea degresiva anuala devin mai mici decat cele corespunzatoare amortizarii liniare, deci aplicarea acestui regim nu mai este benefica. In acest moment bunul ar putea sa fie vandut si inlocuit cu unul nou (in masura in care exista resurse financiare suplimentare pentru completarea costului de inlocuire).

In cazul amortizarii accelerate, in primul an de functionare a unei imobilizari corporale, cheltuielile cu amortizarea sunt destul de mari, ajungand pana la 50% din valoarea de intrare a bunului, deci profitul impozabil se diminueaza substantial. Insa, incepand cu al doilea an de functionare, cheltuielile sunt mult mai mici si nu mai prezinta interes din punct de vedere fiscal. Aplicarea acestui regim este avantajoasa cand se aplica imobilizarilor corporale cu durata normala de functionare foarte scurta. Regimul de amortizare accelerata este cel mai favorabil din punct de vedere fiscal.

Statul sustine intreprinderile sau anumite sectoare de activitate prin masuri fiscale, acordand facilitati in ceea ce priveste deductibilitatea unor cheltuieli cu amortizarea ( cum este amortizarea accelerata sau deducerea a 20% din valoarea de intrare a mijlocului fix amortizabil , la data punerii in functiune.

Exemplul nr 9 : La data de 10 ianuarie 2003, intreprinderea a achizitionat o instalatie de filtrare, costul de achizitie, montaj si punere in functiune fiind de 500.000.000 lei. Durata de viata utila este de 5 ani (care coincide cu durata de viata prevazuta sde legea fiscala). Intreprinderea opteaza pentru regimul liniar de amortizare si deducerea unei amortizari de 20% din valoarea de intrare a imobilizarii inh luna punerii in functiune.

In aceste conditii, amortizarea contabila ce va fi inregistrata va fi :

in anul 2003: 500.000.00020%11/12= 91.666.667 lei;

in fiecare din urmatorii 4 ani calendaristici: 500.000.00020%= 100.000.000 lei;

in anul 2008: 500.000.00020%1/12= 8.333.333 lei.

Amortizarea recunoscuta fiscal va fi :

- in luna ianuarie 2003 : 500.000.00020% (cota de deducere suplimentara)= 100.000.000 lei ;

- pentru perioada februarie- decembrie 2003: (500.000.000- 100.000.000) 20% (cota de amortizare liniara) 11/12= 73.333.333 lei ;

- in fiecare din urmatorii 4 ani calendaristici : 400.000.000 20%= 80.000.000 lei ;

- in anul 2008 : 400.000.000 20% 1/12= 6.666.667 lei.

Tabelul nr. Tablou comparativ al amortizarii contabile si fiscale -lei-

Amortizarea contabila fiind diferita de amortizarea fiscala va determina inregistrarea unor diferente temporare intre baza contabila (cost- amortizare contabila cumulata) si baza fiscala ( cost- amortizarea fiscala cumulata) si la inregistrarea de cheltuieli sau venituri din impozit pe profit amanat.

Diferentele temporare intre cele doua baze ale imobilizarii corporale si implicatiile fiscale sunt calculate si redate in tabelul urmator :

Tabelul nr. Diferente temporare si impozitul amanat -lei-

La data de 31.12.2003, situatia imobilizarii corporale se prezinta astfel :

- Valoarea neta contabila (VNC)= 500.000.000- 91.666.667= 408.333.333 lei ;

- Valoarea neta fiscala (VNF)= 500.000.000- 173.333.333= 326.666.666 lei ;

- Diferenta temporara impozabila : 81.666.666 lei ;

- Datoria de impozit pe profit amanat= 25%X 81.666.666= 20.416.666 lei.

- inregistrarea datoriei de impozit amanat :

La data de 31.12.2004, situatia imobilizarii corporale se prezinta astfel :

- Valoarea neta contabila (VNC)= 500.000.000-(100.000.000+ 91.666.667)= 308.333.333

- Valoarea neta fiscala (VNF)= 500.000.000-(173.333.333 +80.000.000)= 246.666.666

- Diferenta temporara impozabila : 61.666.666

- Datoria de impozit pe profit amanat= 25%X 61.666.666= 15.416.666 lei

- Sold cont 4412 :    20.416.667 lei

- Suma de reluat la venituri :    5.000.000 lei

- inregistrarea diminuarea datoriei totale privind impozitul amanat :