Contabilitatea cheltuielilor institutiilor publice

Organizarea contabilitatii de angajamente in institutiile publice presupune organizarea si conducerea contabilitatii drepturilor constatate si a veniturilor incasate, precum si a angajamentelor si a platilor efectuate, potrivit bugetului aprobat.

Organizarea si conducerea contabilitatii potrivit contabilitatii de angajamente este obligatorie pentru:

ministere,

celelalte organe de specialitate ale administratiei publice centrale,

alte autoritati publice,

institutiile publice autonome si institutiile din subordinea acestora, ai caror conducatori au calitatea de ordonatori de credite,

unitatile administrativ-teritoriale,

institutiile si serviciile publice de subordonare locala care au personalitate juridica,

institutiile publice finantate din bugetul asigurarilor sociale de stat, ai caror conducatori au calitatea de ordonatori de credit.

Punerea in aplicare a principiilor contabilitatii de angajamente, precum si aplicarea Standardelor Internationale de Contabilitate pentru Sectorul Public impune gruparea cheltuielilor si veniturilor in contabilitate dupa natura activitatii in:

cheltuieli si venituri ordinare (operationale),

cheltuieli si venituri financiare

cheltuieli si venituri extraordinare.

Activitatile ordinare sunt "orice activitati care sunt angajate de o entitate, ca parte a serviciilor sau activitatilor sale comerciale. Activitatile ordinare includ orice activitati conexe in care entitatea se angajeaza in promovarea incidenta sau care deriva din aceste activitati."[1] (IPSAS 1) definitie

In urma inregistrarii veniturilor si cheltuielilor din activitati ordinare rezulta surplusul sau deficitul din activitati ordinare, care reprezinta "valoarea reziduala ce ramane dupa ce cheltuielile ce deriva din activitatile ordinare au fost deduse din veniturile ce deriva din activitati ordinare."[2]

Activitatile ordinare sau cum mai sunt cunoscute - activitati de exploatare sau operationale, in contextul situatiilor financiare, se refera la acele activitati pe care entitatea le desfasoara pentru a-si atinge obiectivele fundamentale.

De aceea, trebuie facuta distinctie intre veniturile curente, respectiv cheltuielile generate din activitatile de exploatare, de cele ce apar din detinerea activelor sau de cele legate de finantarea operatiunilor entitatii. Cu toate acestea, cele din urma nu pot fi incluse nici in categoria activitatilor extraordinare.

1. Delimitari teoretice privind cheltuielile institutiilor publice

IPSAS 1 "Prezentarea situatiilor financiare" defineste cheltuielile ca fiind "descresteri ale beneficiilor economice sau ale potentialului de servicii in timpul perioadei de raportare sub forma de iesiri sau de consum de active sau aparitii de datorii care au ca rezultat descresteri in activele nete/capitaluri proprii, altele decat cele legate de distribuirile catre proprietari".(definitie)

In situatiile financiare cheltuielile trebuie prezentate utilizand una din metodele de mai jos:

metoda clasificarii dupa natura cheltuielilor;

metoda functionala, care clasifica cheltuielile dupa programul sau scopul pentru care sunt facute.

In situatia in care se alege pentru prezentarea performantei financiare cea de-a doua metoda, obligatoriu se vor prezenta informatii suplimentare:

despre natura cheltuielilor,

cheltuielile cu amortizarile si deprecierile,

cu beneficiile angajatilor si

costurile de finantare.

In cazul contabilitatii de angajamente, potrivit principiilor contabile general acceptate prevazute in Sistemul European de Conturi 95, cheltuielile reflecta suma bunurilor si serviciilor consumate de catre institutie in decursul unui exercitiu financiar, chiar daca acestea au fost platite sau nu in perioada respectiva.

Cheltuielile efectuate de institutiile publice mai pot fi numite si cheltuieli bugetare, deoarece efectuarea acestora are la baza un buget ce nu trebuie depasit.

Cheltuielile bugetare sunt definite ca fiind cheltuieli aprobate si efectuate in limita si cu destinatiile prevazute din:

bugetul de stat,

bugetele locale,

bugetele institutiilor publice si a serviciilor publice de interes local,

bugetele activitatilor finantate integral din venituri extrabugetare.

Cheltuielile bugetare sunt grupate conform clasificatiei bugetare stabilite prin lege, clasificatie care determina gruparea intr-o ordine obligatorie si dupa criterii unitare, precis determinate, a cheltuielilor cuprinse in bugete.

Cheltuielile bugetare au destinatie precisa si limitata si sunt determinate de autorizarile continute in legi specifice si in legile bugetare anuale (art.14 - Legea 500/2002).

Potrivit Cadrului general elaborat de IASC (Comitetul pentru Standarde Internationale de Contabilitate), contabilitatea de angajamente se refera la modul cum trebuie intocmite situatiile financiare, pentru ca acestea sa-si indeplineasca obiectivele.

Conform acestui concept, "efectele tranzactiilor si ale altor evenimente sunt recunoscute atunci cand evenimentele si tranzactiile se produc (si nu pe masura ce numerarul sau echivalentul sau este incasat sau platit) si sunt inregistrate in evidentele contabile si raportate in situatiile financiare ale perioadelor aferente." (contabilitatea de angajamente)

Potrivit contabilitatii de angajamente, cheltuielile se vor recunoaste in contabilitate astfel:

pentru bunurile achizitionate, cheltuielile se vor recunoaste in contabilitate in momentul transferului dreptului de proprietate;

pentru serviciile primite, cheltuielile se vor recunoaste in momentul incheierii prestatiei;

pentru consumul propriu, cheltuiala se recunoaste in momentul in care se desfasoara efectiv productia;

salariile si indemnizatiile brute se recunosc in contabilitate in cursul perioadei pentru care s-a prestat activitatea;

primele si alte plati exceptionale se recunosc drept cheltuieli in momentul in care trebuie platite;

cotizatiile sociale efective din sarcina angajatorilor sunt recunoscute drept cheltuieli in momentul in care sunt recunoscute si salariile angajatilor;

consumul propriu se recunoaste in contabilitate atunci cand productia are loc;

costurile cu dobanzile se recunosc in perioada in care sunt datorate conform contractului si nu in perioada cand sunt platite;

cheltuielile cu transferurile neconsolidabile se recunosc la institutia care transfera fondurile;

costurile de capital - amortizarile se recunosc lunar, pe parcursul duratei de viata utile a activului fix.

2. Clasificarea cheltuielilor institutiilor publice

A. Din interpretarea Standardelor Internationale de Contabilitate pentru Sectorul Public, respectiv IPSAS 1 "Prezentarea Situatiilor financiare", IPSAS 9 "Venituri", IPSAS 12 "Stocuri", reiese faptul ca, cheltuielile se impart in doua categorii, si anume:

Cheltuieli (costuri) ale perioadei sunt cheltuielile care se inregistreaza in contabilitate indiferent daca institutia desfasoara o activitate consumatoare de resurse si producatoare de rezultate. Aceste cheltuieli sunt recunoscute in contabilitate in momentul in care se efectueaza.

Cheltuieli (costuri) de prelucrare, care cuprind cheltuielile directe, precum si cheltuieli de productie indirecte, fixe si variabile, care sunt angajate in transformarea materiei prime in productie finita. Aceste cheltuieli se recunosc in contabilitate in momentul efectuarii activitatii de productie.

B. In general, cheltuielile pot fi recunoscute in contabilitate in urmatoarele momente:

in momentul efectuarii tranzactiei legate de achizitia bunurilor, lucrarilor sau serviciilor;

in momentul consumului efectiv;

in momentul efectuarii tranzactiilor legate de vanzarea bunurilor, lucrarilor sau serviciilor efectuate in scopul vanzarii;

in momentul platii.

a)    Momentul efectuarii tranzactiei legate de achizitia bunurilor, lucrarilor sau serviciilor presupune recunoasterea cheltuielilor atunci cand acestea sunt achizitionate. Acest moment este specific operatiilor legate de achizitia de lucrari si servicii de la terti sau achizitiei de bunuri de natura stocurilor, pentru institutiile care utilizeaza pentru evidentierea stocurilor metoda inventarului intermitent.

Exemplu

Institutia publica inregistreaza factura de reparatii primita de la societatea care presteaza servicii de intretinere a computerelor, in valoare de 2000 lei, T.V.A. 19%.

In cazul in care institutia este neplatitoare de T.V.A. pentru activitatea pentru care s-a emis factura, inregistrarea in contabilitatea sa va fi:

In cazul in care institutia este platitoare de T.V.A. pentru activitatea pentru care s-a emis factura, atunci inregistrarea va fi:

In situatia in care institutia utilizeaza pentru evidenta stocurilor metoda inventarului intermitent, atunci inregistrarea stocurilor achizitionate se va face:

In contabilitatea institutiilor publice, cheltuielile legate de achizitia bunurilor se inregistreaza in momentul in care are loc transferul dreptului de proprietate. De exemplu, achizitia unui activ fix ce face parte din domeniul public sau privat al statului sau al unitatilor administrativ teritoriale implica pe de-o parte majorarea activelor si a elementelor de capital, iar pe de alta parte, implica cresterea cheltuielilor institutiei si a datoriilor acesteia.

Exemplu

O institutie publica achizitioneaza o cladire (neamortizabila) ce face parte din domeniul privat al statului de la o alta institutie pentru care plateste suma de 200.000 lei.

1. Inregistrarea intrarii bunului in patrimoniu:

b)   Momentul consumului efectiv presupune ca in contabilitatea institutiei sa se inregistreze cheltuielile atunci cand acestea se fac efectiv.

Acest moment este specific pentru reflectarea in contabilitatea institutiilor publice a evidentierii stocurilor dupa metoda inventarului permanent. Metoda inventarului permanent presupune ca in momentul achizitiei sa se inregistreze stocurile de materii prime, materiale consumabile etc. dupa caz, iar in momentul in care acestea se consuma, sa se inregistreze si cheltuiala institutiei legata de consumul de astfel de elemente.

Exemplu

Se achizitioneaza materiale consumabile in valoare de 10000 lei, T.V.A. 19%. In cursul perioadei, se dau in consum materiale consumabile in valoare de 8000 lei, T.V.A. 19%, restul ramanand in magazia de materiale a institutiei publice (institutia nu plateste T.V.A.).

10000 x 19% = 1900 lei

Asa cum se stie, pentru intreprinderile si institutiile neplatitoare de T.V.A., aceasta reprezinta o cheltuiala a institutiei sau intreprinderii si se va include in costul bunurilor, lucrarilor si serviciilor achizitionate.

si

8000000 x 19% = 1520000 lei

Sunt inregistrate in momentul "consumului efectiv" si cheltuielile cu munca vie, respectiv salarii, asigurari si protectie sociala, impozit pe venit.

Cheltuielile cu salariile se reflecta in contabilitatea angajatorilor la valoarea lor bruta, urmand ca din aceasta sa se retina datoriile sociale si fiscale ale angajatilor, care se retin la sursa.

In momentul determinarii si inregistrarii datoriei fata de salariati, institutia trebuie sa inregistreze si datoriile fata de societate, legate de utilizarea muncii salariate, precum asigurari sociale, asigurari sociale de sanatate, fond de somaj.

Exemplu

Institutia publica inregistreaza salariile angajatilor in valoare de 100.000 lei. Din acestea se fac urmatoarele retineri:

contributia la asigurarile sociale - 9,5%

contributia la asigurarile sociale de sanatate - 6,5%

contributia la fondul de somaj - 1%

in acelasi timp, angajatorul inregistreaza cheltuielile cu asigurarile si protectia sociala astfel:

contributia la asigurarile sociale - 19,75%

contributia la asigurarile sociale de sanatate - 6%

contributia la fondul de somaj - 2%

contributia pentru concedii medicale (la bugetul asigurarilor sociale de sanatate)- 0,85%

contributia la fondul de garantare a creantelor (la bugetul fondului de somaj)- 0,25%

1. Inregistrarea cheltuielilor cu salariile:

2. Inregistrarea retinerilor din salarii:

3. Inregistrarea cheltuielilor cu asigurarile si protectia sociala datorare de angajator:

c) Momentul efectuarii tranzactiilor legate de vanzarea bunurilor, lucrarilor sau serviciilor efectuate in scopul vanzarii presupune recunoasterea cheltuielilor in momentul vanzarii bunurilor, lucrarilor sau serviciilor efectuate de institutie, adica dupa recunoasterea in prealabil a veniturilor.

Exemplu

O institutie publica care are in componenta si o subunitate de desfacere a produselor realizate din cercetare, vinde marfuri la pret de vanzare cu ridicata (cuprinde costul de achizitie la care se adauga un adaos pentru acoperirea cheltuielilor de desfacere) de 2000 lei, TVA 19%. Costul de productie al marfurilor vandute a fost de 1500 lei.

transformarea produselor in marfuri, in momentul transferului din magazia de produse in depozitul de marfuri:

vanzarea marfurilor din depozit:

descarcarea marfurilor din gestiune (inregistrarea cheltuielilor):

d)   Momentul platii presupune ca cheltuiala sa se inregistreze in contabilitate concomitent cu efectuarea platii.

Acest moment este specific contabilitatii de casa, insa uneori se poate utiliza si in contabilitatea de angajamente. Printre acestea se pot enumera:

primele si alte plati exceptionale acordate angajatilor institutiei se inregistreaza drept cheltuieli in momentul in care se face efectiv plata;

cheltuielile cu dobanzile aferente unor credite se inregistreaza in contabilitate in momentul in care acestea apar in extrasul de cont, adica atunci cand banii sunt retrasi efectiv din contul de disponibil al institutiei.

C. Dupa natura activitatii si destinatia cheltuielilor, acestea sunt grupate astfel:

Cheltuieli operationale[3];

Cheltuieli financiare

Cheltuieli extraordinare;

Alte cheltuieli finantate din buget.

I. Cheltuielile operationale cuprind:

cheltuieli privind stocurile;

cheltuieli cu lucrarile si serviciile executate de terti;

cheltuieli cu alte lucrari si servicii executate de terti;

cheltuieli cu alte impozite, taxe si varsaminte asimilate;

cheltuieli cu personalul;

alte cheltuieli operationale;

1. Cheltuielile privind stocurile se refera la cheltuielile legate de:

consumurile de materii prime, materiale consumabile, materiale de natura obiectelor de inventar, materiale nestocate consumate de institutie in scopul desfasurarii normale a activitatii proprii, animale si pasari aflate in laboratoarele de cercetare, marfurile si ambalajele vandute, consumul de munitie si furnituri pentru apararea nationala, ordine publica si siguranta nationala;

consumurile de produse monopol de stat;

2. Cheltuielile cu lucrarile si serviciile executate de terti se refera la lucrarile si serviciile achizitionate de la terte persoane fizice sau juridice in scopul asigurarii conditiilor normale de desfasurare a activitatii institutiei. Aceste cheltuieli constau in:

lucrari de intretinere si reparatii efectuate de catre terte persoane la activele aflate in folosinta institutiei;

cheltuielile legate de redeventele, locatiile de gestiune si chiriile platite altor persoane juridice pentru bunurile date in folosinta temporara a institutiei publice;

primele de asigurare platite intreprinderilor de asigurare;

3. Cheltuielile cu alte servicii executate de terti se refera la alte servicii executate de terti, cum ar fi:

comisioanele si onorariile platite de institutie altor organizatii;

cheltuielile efectuate de institutie cu protocolul, reclama si publicitatea, pentru bunul mers al activitatii acesteia;

cheltuieli cu transportul bunurilor sau al personalului institutiei;

cheltuieli cu serviciile postale si taxele de comunicatii;

cheltuieli cu serviciile bancare si asimilate;

alte lucrari si servicii executate de terti;

alte cheltuieli autorizate prin dispozitii legale;

4. Cheltuielile cu alte impozite, taxe si varsaminte asimilate se refera la cheltuielile inregistrate de institutie pentru impozitele, taxele si alte varsaminte datorate bugetului local (mai ales la taxele pentru cladiri, mijloace de transport, terenuri etc.).

5. Cheltuielile cu personalul se refera la cheltuielile efectuate de institutia publica pentru:

plata salariatilor institutiei publice;

cheltuielile legate de asigurarile si protectia sociala a salariatilor;

cheltuielile cu deplasarile in tara si strainatate, detasarile si transferarile personalului;

6. In structura "Alte cheltuieli de operationale" sunt reflectate alte cheltuieli efectuate de institutie care nu se regasesc in structurile de mai sus, precum:

pierderi din creante si debitori diversi (in cazul prescrierii unor creante ca urmare a insolvabilitatii debitorilor);

cheltuielile legate de cedarea sau dezmembrarea activelor fixe amortizabile, precum si alte operatiuni de capital;

alte cheltuieli operationale;

Tot in categoria cheltuielilor operationale pot fi incluse si o parte din cheltuielile de capital. Cheltuielile de capital se refera la cheltuielile institutiei legate de achizitia sau realizarea in regie proprie a activelor fixe corporale si necorporale neamortizabile, dar si la cheltuielile cu amortizarea activelor fixe corporale si necorporale amortizabile, precum si la cele legate de rezerva de stat si de mobilizare. Acestea se regasesc sub forma:

cheltuieli cu amortizarile si provizioanele activelor fixe corporale si necorporale;

cheltuieli privind activele fixe corporale si necorporale neamortizabile;

cheltuielilor privind rezerva de stat si de mobilizare;

II. Cheltuielile financiare ale institutiei publice sunt legate de activitatea financiara a acesteia si se refera la:

pierderi din creante legate de participatii, determinate de plata garantiilor catre alte societati - gaze, telefon, energie - si care au devenit nerecuperabile;

cheltuieli cu diferentele de curs valutar, determinate de reevaluarea disponibilitatilor banesti si a imprumuturilor in valuta, operatie efectuata la finele fiecarei luni, precum si in urma incasarii creantelor si platii datoriilor exprimate in valuta;

cheltuielile cu dobanzile platite pentru imprumuturile contractate de institutie;

cheltuielile determinate de diferentele din reevaluare si diferentele de curs aferente dobanzilor incasate (diferente nefavorabile);

dobanzi de transferat Comunitatii Europene, in cadrul programului SAPARD, precum si sume transferate bugetului de stat reprezentand castiguri din schimb valutar in cadrul programului SAPARD si alte pierderi legate de acest program;

alte cheltuieli financiare care nu se regasesc in structurile de mai sus;

cheltuieli financiare privind amortizarile si provizioanele;

III. Alte cheltuieli finantate de la buget se refera la cheltuielile efectuate din resurse bugetare provenite din subventii de la buget, transferuri consolidabile, transferuri neconsolidabile etc. In aceasta categorie de cheltuieli sunt incluse:

cheltuielile privind subventiile de la buget, care se refera la cheltuielile efectuate din subventiile provenite de la bugetul de stat;

cheltuielile privind sumele alocate, care cuprind cheltuielile determinate de sumele alocate de ordonator principal de credite, conform bugetului aprobat;

cheltuieli privind transferurile consolidabile, care se refera la cheltuielile legate de sumele alocate de la buget, considerate transferuri consolidabile;

cheltuieli privind transferurile neconsolidabile, care sunt cheltuielile determinate de transferurile neconsolidabile;

cheltuielile privind dobanzile si comisioanele aferente datoriei publice externe si interne;

cheltuielile privind imprumuturile acordate;

cheltuielile privind rambursarile de credite;

IV. Cheltuielile extraordinare sunt cheltuieli ce apar in institutie ca urmare a fenomenelor naturale care determina pierderi pe care institutia nu le-a prevazut, precum si cheltuieli legate de valoarea neamortizata a activelor fixe scoase din functiune inainte de expirarea duratei normale de utilizare.

D. Tinand seama de clasificatia economica, cheltuielile bugetare se clasifica in:

I. Cheltuieli curente

II. Cheltuieli de capital

III. Operatiuni financiare

IV. Rezerve, excedent/deficit

Clasificatia economica se prezinta ca anexa.

A. Cheltuielile curente se grupeaza la randul lor pe titluri, astfel:

titlul I - Cheltuieli salariale, care cuprinde cheltuielile cu salariile, defalcate pe salarii in bani si in natura, iar la randul lor, in salarii de baza, salarii de merit, indemnizatii de conducere, spor de vechime etc., contributiile aferente salariilor, sume destinate deplasarilor, tichetele de masa;

titlul II - Bunuri si servicii, care cuprinde cheltuielile cu rechizitele, cu hrana animalelor si a oamenilor, cu medicamentele, cu furniturile de birou, cu obiectele de inventar, cu lucrarile si serviciile executate de terti;

titlul III - Dobanzi, care se refera la dobanzile si comisioanele aferente datoriei publice interne si externe;

titlul IV - Subventii, care cuprinde alocatiile de la buget acordate institutiilor publice, precum si subventiile acordate pentru acoperirea diferentelor de pret si tarif;

titlul V - Fonduri de rezerva, care cuprinde fondurile aflate la dispozitia guvernului si a administratiei publice locale in vederea utilizarii lor conform dispozitiilor legale;

titlul VI si VII - Transferuri, care cuprinde transferurile dintre diversele bugete si reprezinta transferuri consolidabile si transferurile neconsolidabile, care cuprind burse, ajutoare sociale, contributii si plati la diverse programe etc. si transferurile curente;

titlul VIII - Asistenta sociala, care se refera la cheltuieli legate de asigurari si de asistenta sociala;

B. Cheltuieli de capital, in care apar titlurile:

titlul IX unde se reflecta cheltuielile cu investitiile institutiilor publice, ale regiilor autonome, ale companiilor si societatilor cu capital de stat, precum si ale activitatilor autofinantate, precum si cheltuielile cu reparatiile capitale aferente activelor fixe corporale si necorporale; pentru efectuarea cheltuielilor de capital, institutiile publice prezinta unitatilor de trezorerie programul de investitii aprobat.

titlul X - Stocuri, care cuprinde fondurile de rezerve de stat si de mobilizare, precum si fondul semintelor de rezerva.

C. Operatiuni financiare, in care apar urmatoarele cheltuieli:

titlul XI - Imprumuturi acordate, care reflecta cheltuielile cu imprumuturile acordate pentru infiintarea unor institutii sau acordate de diverse agentii guvernamentale prin agentii de credit;

titlul XII - Rambursari de credite, plati de dobanzi si comisioane la credite.

D. Rezerve, excedent / deficit.

3. Fazele efectuarii cheltuielilor

Cheltuielile bugetare, pentru a fi angajate si efectuate, trebuie sa fie stipulate intr-o baza legala.

Pentru efectuarea cheltuielilor, institutiile publice prezinta unitatilor de trezorerie si contabilitate publica la care au deschise conturile, bugetul de venituri si cheltuieli aprobat si repartizat pe trimestre.

Legile bugetare anuale cuprind creditele bugetare pentru fiecare exercitiu bugetar, precum si structura economica a acestora. Sumele aprobate prin buget la partea de cheltuieli, in cadrul carora se angajeaza, se ordonanteaza si se efectueaza plati, reprezinta limite maxime care nu pot fi depasite.

Pentru efectuarea propriu-zisa a cheltuielilor trebuie parcurse mai multe faze, si anume: angajarea, lichidarea, ordonantarea si plata.

I. Angajarea este prima faza a executiei bugetare in care se urmareste ca sumele prevazute in buget pe partea de cheltuieli sa nu fie depasite.

Angajarea cheltuielilor se face pe tot parcursul exercitiului bugetar, astfel incat sa existe certitudinea ca bunurile si serviciile care fac obiectul angajamentului vor fi livrate, respectiv prestate, si se vor plati in exercitiul bugetar respectiv.

Angajarea cheltuielilor imbraca doua forme, si anume:

Angajament bugetar care reprezinta actul prin care o autoritate competenta afecteaza fonduri publice unei destinatii, in limita creditelor bugetare aprobate. Tot angajament bugetar este si actul administrativ prin care rezerva creditul bugetar pentru plata unei obligatii ce rezulta din executia ulterioara a angajamentului legal. Angajamentul bugetar precede angajamentului legal.

In aceasta faza se intocmeste documentul "Angajamentul bugetar global /individual"

Angajamentele bugetare pot fi:

angajamente bugetare individuale, care reprezinta un angajament specific unei anumite operatiuni noi care urmeaza a se efectua;

angajamente bugetare globale, care reprezinta angajamente bugetare aferente angajamentelor legale provizorii, referitoare la cheltuielile curente de functionare, de natura administrativa, cum ar fi:

cheltuieli de deplasare;

cheltuieli de protocol;

cheltuieli de intretinere si gospodarire;

cheltuieli cu asigurarile;

cheltuieli cu chiriile;

cheltuieli

cu abonamente la reviste, buletine lunare.

Angajamentul legal este o faza in cadrul executiei bugetare care se refera la actele juridice din care rezulta sau ar putea rezulta o obligatie pe seama fondurilor publice sau actul juridic prin care se creeaza sau se constata obligatii de plata pe seama fondurilor publice.

Pentru a documenta aceasta faza se intocmeste documentul "Angajamentele legale"

Pentru actiuni ce se desfasoara pe mai multe exercitii bugetare, in buget se inscriu separat creditele de angajament si creditele bugetare. Ordonatorii de credite vor incheia angajamente legale in limita creditelor de angajament aprobate pentru exercitiul bugetar respectiv.

Creditele bugetare neangajate si cele angajate, dar neutilizate pana la sfarsitul exercitiului bugetar se anuleaza. Cheltuielile angajate, dar neplatite se vor raporta in contul bugetului pe anul urmator si se vor plati din credite bugetare stabilite in acest scop.

II. Lichidarea cheltuielilor este faza in procesul executiei bugetare in care se verifica existenta angajamentelor si realitatea sumei datorate. Se verifica conditiile de exigibilitate ale angajamentului, pe baza documentelor justificative ce stau la baza operatiei respective.

Verificarea existentei obligatiei de plata vizeaza:

pe de-o parte verificarea documentelor justificative ce au stat la efectuarea operatiei si,

pe de alta parte, verificarea realitatii operatiei, adica daca bunurile au fost livrate, lucrarile executate si serviciile prestate sau, dupa caz, existenta unui titlu care sa justifice plata.

Cele doua faze de mai sus - angajarea si ordonantarea - se efectueaza numai cu acordarea vizei de control financiar preventiv propriu.

III. Ordonantarea cheltuielilor este faza executiei bugetare prin care se confirma ca operatia a avut loc si plata poate fi realizata. Documentul pe baza caruia se realizeaza faza de ordonantare este "Ordonantarea de plata".

Primele trei faze - angajarea, lichidarea, ordonantarea - sunt de competenta ordonatorului de credite si se efectueaza pe baza avizelor date de compartimentele de specialitate ale institutiei publice.

IV. Plata cheltuielilor este faza in cadrul executiei bugetare in care institutia publica isi achita efectiv obligatiile fata de terti. Pentru exemplificare, prezentam circuitul documentelor privind plata cheltuielilor in schema 1.

In cadrul exercitiului bugetar pot aparea venituri neincasate sau cheltuieli neplatite pana la 31 decembrie. Acestea se vor incasa sau se vor plati in anul urmator, iar creditele bugetare neutilizate pana la inchiderea exercitiului bugetar se anuleaza de drept.

Schema 1. - Circuitul documentelor privind plata cheltuielilor

4. Continutul economic al conturilor de cheltuieli

In institutiile publice, contabilitatea sintetica a cheltuielilor se tine cu ajutorul conturilor din clasa 6 "Conturi de cheltuieli", care se grupeaza astfel:

grupa 60 - cheltuieli privind stocurile;

grupa 61 - cheltuieli cu lucrarile si serviciile executate de terti;

grupa 62 - cheltuieli cu alte servicii executate de terti;

grupa 63 - alte cheltuieli cu impozitele, taxele si varsamintele asimilate;

grupa 64 - cheltuieli cu personalul;

grupa 65 - alte cheltuieli operationale;

grupa 66 - cheltuieli financiare;

grupa 67 - alte cheltuieli finantate din buget;

grupa 68 - cheltuieli de capital, amortizari si provizioane;

grupa 69 - cheltuieli extraordinare;

Contabilitatea analitica a cheltuielilor, in institutiile publice, se tine pe structura clasificatiei bugetare. Astfel, structura unui cont de cheltuieli va cuprinde:

1. simbolul contului din planul de conturi;

2. capitolul;

3. sursa de finantare a cheltuielilor, respectiv: bugetul de stat, bugetele locale, bugetul asigurarilor sociale de stat etc., venituri proprii si subventii, alte surse.

4. subcapitolul;

5. titlul;

6. articolul;

7. alineatul;

8. paragraful.

Pentru programele aprobate prin buget, contul va include si un cod al programului.

Spre exemplu, contul 641.51.01.01.I.10.01 reflecta:

641 - simbolul contului cheltuieli cu salariile;

51 - reprezinta codul capitolului "Autoritati publice", conform clasificatiei bugetare;

01 - arata bugetul finantator, in cazul de fata, bugetul de stat;

01 - reflecta institutia finantata, in cazul de fata, "Administratia prezidentiala";

I - reflecta titlul de cheltuieli conform clasificatiei bugetare, respectiv "Cheltuieli de personal", titlul I;

10.01 - arata codul articolului din clasificatia bugetara, in cazul de fata "Cheltuieli cu salariile", respectiv "Salarii de baza".

4.1. Cheltuieli privind stocurile

In categoria conturilor de cheltuieli privind stocurile sunt incluse urmatoarele conturi:

601 "Cheltuieli cu materiile prime"

602 "Cheltuieli cu materialele consumabile"

603 "Cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar"

606 "Cheltuieli privind animalele si pasarile"

607 "Cheltuieli privind marfurile"

608 "Cheltuieli privind ambalajele"

609 "Cheltuieli cu alte stocuri"

Aceste conturi au functie contabila de activ. Se debiteaza in cursul exercitiului financiar cu valoarea stocurilor consumate si se crediteaza, la finele exercitiului financiar, prin debitul contului 121 "Rezultatul patrimonial". Conturile de cheltuieli privind stocurile nu prezinta sold la finele exercitiului.

In situatia in care institutia utilizeaza pentru evidenta stocurilor metoda inventarului permanent, conturile de cheltuieli se debiteaza prin creditul conturilor de stocuri, iar cand utilizeaza metoda inventarului intermitent conturile de cheltuieli se vor debita prin creditul conturilor de datorii comerciale.

Exemplul 1

Institutia publica inregistreaza consumuri de materiale consumabile, pe baza bonului de consum, in valoare de 4.500 lei.

Exemplul 2   

Institutia publica achizitioneaza materiale consumabile de la furnizori pe baza facturii, in valoare de 5.000 lei (institutia utilizeaza pentru evidenta stocurilor metoda inventarului intermitent).

In principiu, conturile de cheltuieli privind stocurile se debiteaza prin creditul urmatoarelor conturi:

Conturile de cheltuieli privind stocurile se crediteaza prin debitul urmatoarelor conturi:

Exemplu

O institutie subordonata a efectuat in cursul anului urmatoarele cheltuieli pentru o actiune finantata de institutia superioara:

- cheltuieli cu materiile prime - 100.000 lei;

- cheltuieli cu materialele consumabile - 500.000 lei;

- cheltuieli cu obiectele de inventar - 200.000 lei;

La finele anului, repartizeaza cheltuielile institutiei superioare.

Inregistrarea consumurilor de stocuri:

2. Repartizarea cheltuielilor la finele anului institutiei superioare:

In cazul in care institutia era ordonator principal, secundar sau tertiar sau actiunea este finantata din bugetul propriu, in locul contului 481 "Decontari intre institutia superioara si institutiile subordonate", apare contul 121 "Rezultatul patrimonial", astfel:

4.2. Cheltuieli cu lucrarile si serviciile executate de terti

Cheltuielile cu lucrarile si serviciile executate de terti sunt reprezentate in planul de conturi in doua grupe, si anume:

grupa 61 "Cheltuieli cu lucrarile si serviciile executate de terti", care cuprinde conturile:

610 "Cheltuieli privind energia si apa"

611 "Cheltuieli cu intretinerea si reparatiile"

612 "Cheltuieli cu chiriile"

613 "Cheltuieli cu primele de asigurare"

614 "Cheltuieli deplasari, detasari, transferari"

grupa 62 "Cheltuieli cu alte servicii executate de terti", care cuprinde conturile:

622 "Cheltuieli privind comisioanele si onorariile"

623 "Cheltuieli de protocol, reclama si publicitate"

624 "Cheltuieli cu transportul de bunuri si personal"

626 "Cheltuieli postale si taxe de telecomunicatii"

627 "Cheltuieli cu serviciile bancare si asimilate"

628 "Alte cheltuieli cu serviciile executate de terti"

629 "Alte cheltuieli autorizate prin dispozitiile legii"

Ambele grupe de conturi, dupa clasificatia bugetara fac parte din titlul II. Conturile din grupa 61 sunt specifice reflectarii cheltuielilor cu lucrarile si serviciile executate de terti in vederea realizarii obiectului de activitate al institutiilor publice.

A) Conturile din grupa 61 au functie contabila de activ. Se debiteaza cu cheltuielile efectuate de institutie legate de lucrarile si serviciile efectuate de terti si se crediteaza la finele anului prin repartizarea acestor cheltuieli asupra contului de rezultate patrimonial.

Exemplul 1

O institutie publica inregistreaza o factura de la furnizori legata de reparatiile efectuate de acestia la aparatura birotica din institutie, in valoare de 5.000 lei. La finele anului se repartizeaza cheltuielile catre contul de rezultate.

1. inregistrarea cheltuielilor:

- repartizarea cheltuielilor:

In categoria lucrarilor si serviciilor executate de terti se inregistreaza si leasingul operational. Institutiile publice capata dreptul de a efectua operatii de leasing in calitate de locatar (utilizator). (O.G. 51/1997 privind operatiunile de leasing si societatile de leasing, republicata, ale O.U.G. 60/2001 privind achizitiile publice, aprobata cu modificari si completari prin Legea 212/2002)

Leasingul operational nu este definit de literatura de specialitate in mod expres, spunandu-se despre el doar ca acesta nu indeplineste conditiile leasingului financiar. Definitia leasingului operational este data in IPSAS 13, care arata ca acesta este "operatiunea de leasing ce nu intra in categoria de leasing financiar".

Putem spune, insa, ca este considerat leasing operational in tara noastra, contractul de leasing care are o durata mai mica de un an. Leasingul operational nu produce beneficii economice viitoare si locatarul nu preia riscurile legate de utilizarea acestuia pe perioada existentei contractului de leasing.

In cazul contractului de leasing operational, bunul nu se inregistreaza in patrimoniu ca activ, plata ratelor de leasing constituind o cheltuiala curenta a institutiei (si nu una de capital).

Etapele inregistrarii in contabilitatea institutiei a leasingului operational sunt:

a) Inregistrarea obligatiei de plata a institutiei fata de locator, pentru ratele lunare datorate pe baza facturii emisa de acesta este:

b)   Inregistrarea platii ratelor de leasing:

La incheierea contractului de leasing operational, locatarul (utilizatorul) isi poate exprima optiunea de cumparare. In acest caz, mijlocul fix se va inregistra in contabilitatea sa ca activ, la valoarea reziduala, plus cota parte din valoarea de intrare cuprinsa in ratele de leasing, astfel:

Exemplul 2

O institutie publica incheie un contract de leasing operational pentru aparatura birotica, pentru care plateste lunar 20.000 lei. La finele exercitiului, institutia isi exprima optiunea de cumparare, valoarea reziduala fiind de 50.000 lei.

a) Inregistrarea redeventei la utilizator, lunar:

b) Plata redeventei:

c) Inregistrarea bunului in patrimoniu, la finele contractului de leasing operational:

B) Conturile din grupa 62 sunt utilizate pentru reflectarea altor cheltuieli care nu sunt legate direct de activitatea institutiei.

In contul 622 "Cheltuieli privind comisioanele si onorariile" sunt evidentiate cheltuielile determinate de comisioanele datorate pentru achizitionarea sau vanzarea de titluri de valoare, de comisioanele de intermediere datorate, de onorariile de consiliere, de contencios si de expertize, precum si alte cheltuieli similare efectuate in cursul anului.

Contul 623 "Cheltuieli de protocol, reclama si publicitate" este utilizat pentru reflectarea cheltuielilor efectuate de institutie pentru protocol, reclama si publicitate.

Contul 624 "Cheltuieli cu transportul de bunuri si personal" tine evidenta cheltuielilor legate de transportul bunurilor sau personalului.

In acest cont se vor inregistra acele cheltuieli care sunt legate de transportul bunurilor dintr-o locatie in alta a aceleiasi institutii, transportul bunurilor la si de la expozitii, transportul personalului in interes de serviciu si nicidecum cheltuielile de transport aferente bunurilor cumparate, acestea fiind incluse in costul bunurilor achizitionate. (Atentie)

Acest cont este dezvoltat in planul de conturi pe doua sintetice de gradul II, si anume:

In contul 626 "Cheltuieli postale si taxe de telecomunicatii" evidentiaza cheltuielile institutiei legate de serviciile postale si de telecomunicatii provenite de la terti.

Contul 627 "Cheltuieli cu serviciile bancare si asimilate" evidentiaza cheltuielile legate de serviciile oferite de institutiile financiare, care nu au natura cheltuielilor financiare, precum cheltuielile cu comisioanele bancare.

Contul 628 "Alte cheltuieli cu serviciile executate de terti" tine evidenta altor cheltuieli determinate de serviciile furnizate de terti institutie publice, care nu se regasesc in conturile de mai sus.

Contul 629 "Alte cheltuieli autorizate prin dispozitiile legii" este un cont specific contabilitatii institutiilor publice si are rolul de a evidentia cheltuielile autorizate prin diverse dispozitii legale.

Aceste conturi au functie contabila de activ si:

se debiteaza cu colectarea cheltuielilor care reflecta felul lucrarii sau serviciului primit;

se crediteaza la finele anului, prin repartizarea acestor cheltuieli asupra contului de rezultate.

Exemplu

O institutie publica primeste extrasul de cont de la trezorerie in care se prevad comisioane bancare in valoare de 1000 lei.

4.3. Cheltuieli cu alte impozite, taxe si varsaminte asimilate

Aceasta grupa de cheltuieli cuprinde un singur cont, si anume, 635 "Cheltuieli cu alte impozite, taxe si varsaminte asimilate", care tine evidenta cheltuielilor cu alte impozite, taxe si varsaminte asimilate datorate bugetului local, precum impozitul pe cladiri, pe terenuri, pe mijloace de transport etc.

Este cont de activ ce inregistreaza:

in debit cheltuielile cu impozitele si taxele calculate si datorate,

in credit repartizarea acestor cheltuieli, la finele perioadei asupra contului de rezultate.

Exemplu

Institutia publica inregistreaza la inceputul anului cheltuieli cu taxele asupra terenurilor si cladirilor detinute in proprietate, in valoare de 5.000 lei.

inregistrarea cheltuielii:

inchiderea contului de cheltuieli la finele perioadei:

4.4.Cheltuieli cu personalul

Cheltuielile cu personalul sunt redate in planul de conturi cu ajutorul conturilor din grupa 64 "Cheltuieli cu personalul", care cuprinde urmatoarele conturi sintetice:

Cheltuielile de personal se recunosc in perioada in care munca a fost prestata si cuprind:

salarii in bani si in natura,

prime, al 13-lea salariu,

contributiile aferente acestora.

Drepturile cuvenite si neachitate aferente exercitiului bugetar, sunt incluse de asemenea in costurile de personal ale exercitiului.

Conturile care reflecta cheltuielile de personal sunt de activ si:

se debiteaza in cursul lunii cu salariile brute calculate si datorate personalului (pentru luna precedenta), cu salariile in natura, cu contributiile angajatorilor la asigurarile si protectia sociala, cu indemnizatiile de deplasare, detasare;

se crediteaza, la finele lunii, prin repartizare asupra contului de rezultate patrimonial sau asupra contului de decontari intre institutia superioara si institutiile subordonate, daca sunt operatii de acest tip.

Contul 641 "Cheltuieli cu salariile personalului" tine evidenta salariilor in bani datorate personalului, la valoarea bruta a acestora, adica salariul de incadrare la care se adauga sporurile si indemnizatiile. Tot aici sunt cuprinse si contributiile personalului la asigurarile si protectia sociala, precum si impozitul pe venit datorat de acestia.

Institutiile trebuie sa calculeze si sa plateasca bugetului asigurarilor sociale, a asigurarilor sociale de sanatate si pentru fondul de somaj o serie de contributii, precum:

contributia angajatorului la asigurarile sociale - 19,75%;

contributia angajatorului la fondul de somaj - 2%;

contributia angajatorului la fondul asigurarilor sociale de sanatate - 6%;

contributia angajatorilor pentru concedii si indemnizatii - 0,85%.

Contributia angajatorilor pentru fondul de garantare a creantelor - 0,25%

Cotele procentuale se aplica asupra fondului de salarii.

Aceste contributii reprezinta cheltuieli pentru institutie si se contabilizeaza ca atare in contul sintetic de gradul I - 645 "Cheltuieli cu asigurarile si protectia sociala", care se dezvolta pe sintetice de gradul II, in functie de felul contributiei.

Exemplul 1

O institutie publica calculeaza si inregistreaza salariile angajatilor in cursul lunii in valoare de 200.000 lei. De asemenea, calculeaza si inregistreaza contributiile la asigurarile si protectia sociala, precum si comisionul datorat camerei de munca.

a) inregistrarea salariilor brute:

b)      calculul si inregistrarea contributiilor angajatorilor:

200.000 x 19,75% = 39.500 lei

200.000 x 2% = 4.000 lei

200.000 x 6% = 12.000 lei

200.000 x 0,5% = 1000 lei

200.000 x 0,85% = 1.700 lei

200.000 x 0,25% = 500 lei

c)      calculul si inregistrarea comisionului datorat camerei de munca:

200000 x 0,25% = 500 lei

d) repartizarea cheltuielilor asupra contului de rezultate:

Exemplul 2

La finele exercitiului financiar, se constata ca o parte din personal nu a efectuat concediul de odihna, iar indemnizatiile datorate pentru acestia sunt de 30.000 lei.

a.       inregistrarea indemnizatiilor aferente concediilor neefectuate:

Pe langa salariile in bani, angajatii mai pot primi:

salarii in natura, sub forma de tichete de masa,

norme de hrana,

uniforme si echipament obligatoriu,

locuinta de serviciu folosita de salariat si familia sa,

transport la si de la locul de munca.

Pentru evidentierea datoriilor salariale in natura se utilizeaza contul 642 "Cheltuieli salariale in natura" care are aceeasi functiune si continut economic ca si contul 641 "Cheltuieli cu salariile".

Exemplu

O institutie publica primeste tichete de masa a caror valoare nominala este de 100.000 lei, valoarea imprimatelor fiind de 5.000 lei.

a) inregistrarea achizitiei tichetelor de masa:

b)      inregistrarea consumului tichetelor de masa:

Contul 646 "Cheltuieli cu indemnizatiile de deplasare, detasare" evidentiaza cheltuielile efectuate de angajati cu deplasarile si detasarile efectuate in interesul serviciului.

Pentru deplasari si detasari, angajatii pot primi avansuri de trezorerie pe care le deconteaza dupa efectuarea deplasarii pe baza de documente justificative. Acestia pot efectua deplasarile si fara a primi avans, iar in urma decontarii cheltuielilor, primesc banii de deplasare.

Exemplu

Angajatul departamentului "Comercial" din cadrul institutiei publice primeste un avans de trezorerie in valoare de 5.000 lei pentru deplasarea in alta localitate pentru achizitionarea de obiecte de inventar.

Durata deplasarii este de 3 zile, iar diurna pe zi este de 13 lei.

Angajatul a dormit la hotel doua nopti, pentru care a platit cheltuieli de cazare de 90 lei pe noapte (doua nopti).

Cheltuielile cu transportul CFR au fost de 95 lei.

Bunurile cumparate de acesta au fost in valoare de 4.500 lei (justificate cu factura).

a.               acordarea avansului de trezorerie:

b.              justificarea avansului la sosirea la sediu:

inregistrarea bunurilor de natura obiectelor de inventar:

Si

inregistrarea cheltuielilor cu deplasarea:

materiale cumparate - 4.500 lei

cazarea 90 x 2 = 180 lei

diurna    13 x 3 = 39 lei

transport    95 lei

total    4.814 lei

5.000 - 4.814 = 186 lei

varsarea numerarului neutilizat la casierie:

inchiderea conturilor de cheltuieli la finele luni:

4.5. Alte cheltuieli operationale

Structura "Alte cheltuieli operationale" reflecta cheltuieli efectuate de institutie, dar care nu au o frecventa regulata, asa cum au structurile de cheltuieli de mai sus. Conturile care reflecta alte cheltuieli operationale sunt:

Contul 654 "Pierderi din creante si debitori diversi" este utilizat in cazul in care in urma unui litigiu cu un client sau debitor sau in urma prescrierii unei creante neincasate, acestea nu mai pot fi recuperate, astfel devenind cheltuieli ale institutiei.

Exemplu

La finele anului N, in urma unui litigiu cu un client, institutia constituie un provizion in valoare de 15.000 lei.

In anul N+1, litigiul se stinge ca urmare a unei hotarari judecatoresti definitive, urmand ca din suma in litigiu sa se recupereze valoarea de 12.000 lei, restul fiind pierderi ale institutiei.

inregistrarea provizionului in anul N:

inregistrari in anul N+1:

stingerea creantei fata de client:

reluarea provizionului la venituri:

Contul 658 "Alte cheltuieli privind activitatea operationala" are un continut mai complex, acesta reflectand:

transferurile si cedarile cu titlu gratuit de bunuri ale institutiei.;

cu valoarea neamortizata a activelor fixe cedate cu titlu gratuit;

suma primita prin transfer de la unitatile subordonate;

cheltuielile primite prin transfer din operatiuni in participatie;

alte cheltuieli operationale.

Exemplul 1

Institutia transfera un mijloc de transport a carui valoare de inregistrare este de 35.000 lei, iar valoarea amortizata este de 28.500 lei.

Inregistrarea transferului (descarcarea din gestiune):

repartizarea cheltuielilor si veniturilor:

4.6. Cheltuieli financiare

Cheltuielile financiare sunt descresteri ale beneficiilor economice sau ale potentialului de servicii in timpul perioadei de raportare, determinate de activitatea financiara a institutiei.

In categoria cheltuielilor financiare sunt cuprinse:

cheltuielile cu dobanzile,

diferentele de curs valutar rezultate in urma reevaluarii disponibilitatilor,

datoriile si creantele in valuta,

dobanzile aferente imprumuturilor primite,

pierderile din creante legate de participatii.

Conturile cu ajutorul carora se evidentiaza aceste cheltuieli sunt:

Aceste conturi sunt de activ:

se debiteaza cu cheltuielile financiare inregistrate in cursul perioadei,

se crediteaza prin repartizarea acestor cheltuieli asupra contului de rezultate patrimonial sau asupra contului de decontari intre institutia superioara si cele subordonate, la finele perioadei.

Contul 663 "Pierderi din creante imobilizate" este utilizat pentru reflectarea pierderilor din creante imobilizate, in momentul incasarii acestora.

Contul 664 "Cheltuieli privind investitiile cedate" tine evidenta cheltuielilor rezultate in urma vanzarii investitiilor financiare. Aceste cheltuieli pot aparea datorita pretului de vanzare mai mic decat pretul de inregistrare in contabilitate (pretul de cumparare).

Exemplu

Institutia vinde un pachet de actiuni detinute intr-o societate pe actiuni, a caror valoare contabila este de 50.000 lei, la pret de cesiune de 45.000 lei.

inregistrarea vanzarii actiunilor:

repartizarea cheltuielilor

Contul 665 "Cheltuieli din diferente de curs valutar" este utilizat pentru evidentierea pierderilor aparute din diferentele de curs valutar aferente:

creantelor si datoriilor in valuta,

mijloacelor banesti in valuta aflate in conturile institutiilor publice.

Exemplu

Institutia a primit un imprumut extern contractat de stat in cursul anului N, in valoare de 100.000 euro la un curs de 3,20 lei, din care a efectuat plati pentru investitii. La finele anului, cursul valutar este de 3,30 lei.

primirea imprumutului:

plata furnizorilor:

reevaluarea valorii creditului la finele anului:

(3,30 x 100.000) - (3,20 x 100.000) = 10.000 lei

repartizarea cheltuielilor:

Contul 666 "Cheltuieli privind dobanzile" este folosit pentru evidentierea cheltuielilor cu dobanzile aferente datoriei publice interne si externe.

Cheltuielile cu dobanzile se recunosc drept costuri in perioada cand sunt datorate conform contractului de imprumut si nu atunci cand sunt platite.

Exemplu

Institutia ia un imprumut contractat de administratia publica locala in valoare de 1.000.000 lei de la o banca comerciala. Dobanda anuala este de 10%.

contractarea imprumutului:

calculul si inregistrarea dobanzii:

1.000.000 x 10% = 100.000 lei

repartizarea cheltuielilor:

Contul 668 "Alte cheltuieli financiare" reflecta cheltuielile financiare, altele decat cele reflectate de conturile mai sus amintite.

4.7. Alte cheltuieli finantate din buget

In categoria altor cheltuieli finantate de la buget sunt incluse urmatoarele conturi:

Contul 670 "Subventii" inregistreaza cheltuielile efectuate din subventiile primite de la bugetul de stat, si:

se debiteaza cu platile efectuate din contul de finantare bugetara, reprezentand subventii de la buget;

se crediteaza prin repartizarea acestor cheltuieli la finele perioadei asupra contului de rezultate patrimonial.

Conturile 671 "Transferuri curente intre unitati ale administratiei publice" si 672 "Transferuri de capital intre unitati ale administratiei publice" sunt utilizate pentru evidentierea transferurilor curente si de capital acordate de la buget. Aceste conturi se debiteaza astfel:

La finele lunii, suma inregistrata in debit se repartizeaza astfel:

Conturile 673 "Transferuri interne" si 674 "Transferuri in strainatate" sunt utilizate pentru transferurile interne, respectiv in strainatate, iar functia si continutul economic sunt similare conturilor mai sus prezentate.

Contul 676 "Asigurari sociale" este utilizat de catre institutiile din sistemul asigurarilor sociale pentru evidentierea cheltuielilor legate de:

pensiile de asigurari sociale,

pensii si ajutoare IOVR,

militari si alte persoane,

plati compensatorii si

alte asigurari sociale.

Acest cont se debiteaza astfel:

Contul se crediteaza prin repartizarea asupra contului de rezultate patrimonial, astfel:

Contul 677 "Ajutoare sociale" este utilizat de catre institutiile din sistem pentru reflectarea cheltuielilor cu ajutoarele sociale privind:

rechizitele si materialele scolare,

a drepturilor pentru donatorii de sange,

a biletelor de tratament balnear,

a burselor si alocatiilor acordate persoanelor sub forma de ajutoare sociale.

Contul se debiteaza prin creditul conturilor:

Contul se crediteaza la finele perioadei, prin repartizare asupra rezultatelor:

Contul 679 "Alte cheltuieli" este utilizat pentru evidentierea cheltuielilor suportate de la buget privind:

bursele,

finantarea partidelor politice,

programe pentru tineret,

finantarea asociatiilor si fundatiilor .

Contul se debiteaza prin creditul urmatoarelor conturi:

La finele perioadei se crediteaza:

4.8. Cheltuieli de capital, amortizari si provizioane

In categoria cheltuielilor de capital se regasesc:

conturile care evidentiaza cheltuielile efectuate de institutiile publice cu achizitia activelor fixe corporale, necorporale si a celor in curs care nu se amortizeaza;

cheltuielile cu amortizarea activelor fixe corporale si necorporale amortizabile;

conturile ce reflecta amortizarile si provizioanele constituite pentru activele fixe financiare;

cheltuielile privind rezerva de stat si de mobilizare.

Contul 681 "Cheltuieli operationale privind amortizarile, provizioanele si ajustarile" evidentiaza cheltuielile operationale privind amortizarile calculate si inregistrate pentru activele fixe corporale si necorporale. Contul se dezvolta pe urmatoarele sintetice de gradul II:

Exemplul 1

La finele lunii se calculeaza si inregistreaza amortizarea aferenta activelor fixe corporale in valoare de 6.200 lei.

inregistrarea amortizarii:

repartizarea cheltuielilor:

Exemplul 2

La finele exercitiului financiar se constituie provizioane pentru garantii acordate clientilor in valoare de 9.000 lei.

constituirea provizionului:

repartizarea cheltuielilor:

Exemplul 3

La finele exercitiului financiar se constata o depreciere a stocurilor de natura materialelor in valoare de 1.300 lei.

repartizarea cheltuielilor:

Exemplul 4

Institutia publica are o creanta fata de un agent economic nerecuperata, cuvenita bugetului de stat, in valoare de 100.000 lei.

La finele anului, constituie provizion pentru depreciere pentru aceasta valoare.

In anul urmator, deoarece creanta a fost incasata, reia provizionul la venituri.

Inregistrarea provizionului de depreciere:

Incasarea creantei recuperate:

Reluarea provizionului la venituri:

In situatia in care o astfel de creanta ramane neincasata, institutia inregistreaza cheltuiala definitiva si, de asemenea, va relua provizionul la venituri, astfel:

Si

Constituirea ajustarilor pentru depreciere sunt rezultatul aplicarii in contabilitate a principiului prudentei si a principiului independentei exercitiilor.

In conditiile constituirii provizionului, cheltuiala care este aferenta anului curent se va inregistra sub forma cheltuielilor cu provizioanele. In exercitiul in care provizionul nu-si mai are rostul, fie ca urmare a faptului ca pierderea a devenit definitiva sau creanta s-a incasat, provizionul constituit sa se reia la venituri.

Contul 682 "Cheltuieli cu activele fixe neamortizabile" este cont de activ si inregistreaza valoarea activelor fixe corporale si necorporale neamortizabile, intrate in institutie prin:

transfer,

prin achizitie sau

pe alte cai.

Acest cont se desfasoara pe sintetice de gradul II in functie de felul activelor fixe intrate, astfel:

Exemplu

Institutia achizitioneaza de la furnizori un activ fix corporal neamortizabil in valoare de 86.500 lei.

inregistrarea intrarii activului fix corporal:

Si concomitent:

repartizarea cheltuielilor:

Contul 686 "Cheltuieli financiare privind amortizarile, provizioanele si ajustarile pentru pierderea de valoare" este utilizat pentru inregistrarea cheltuielilor cu amortizarile si provizioanele constituite pentru activele fixe financiare si pentru investitiile financiare pe termen scurt.

Acest cont se desfasoara pe sintetice de gradul II, in functie de activele financiare pentru care acestea se constituie, astfel:

Contul 686 "Cheltuieli financiare privind amortizarile si provizioanele" se debiteaza astfel:

La finele perioadei, cheltuielile financiare cu amortizarile si provizioanele se repartizeaza asupra contului de rezultate, astfel:

Contul 689 "Cheltuieli privind rezerva de stat si de mobilizare" evidentiaza cheltuielile efectuate de institutie privind rezerva de stat si de mobilizare. Rezervele sunt utilizate pentru acordarea de ajutoare umanitare. In categoria acestor cheltuieli pot fi incluse:

materialele rezerva de stat si de mobilizare acordate ca ajutoare;

materialele rezerva de stat si de mobilizare constatate lipsa si aprobate ca perisabilitati legale;

materialele rezerva de stat si de mobilizare ce reprezinta prelevari de probe;

materialele rezerva de stat si de mobilizare scoase din uz cu caracter definitiv;

ambalajele constatate lipsa sau scoase definitiv din evidenta institutiei.

Contul se desfasoara pe sintetice de gradul II, in functie de felul rezervei, astfel:

In cursul perioadei, contul 689 "Cheltuieli privind rezerva de stat si de mobilizare" se debiteaza prin creditul conturilor:

Acest cont se crediteaza la finele perioadei prin repartizarea cheltuielilor asupra contului de rezultate, dar se mai poate credita si cu materialele si ambalajele constatate plus la inventar.

4.9. Cheltuieli extraordinare

Cheltuielile extraordinare reprezinta cheltuieli ce apar in mod exceptional in activitatea unei institutii. Din aceasta grupa fac parte:

contul 690 "Cheltuieli cu pierderile din calamitati"

contul 691 "Cheltuieli extraordinare din operatiuni cu active fixe"

Contul 690 "Cheltuieli cu pierderile din calamitati" inregistreaza pierderile de active fixe si stocuri determinate de calamitatile naturale. La finele perioadei, cheltuielile se repartizeaza asupra contului de rezultate patrimonial.

Contul 691 "Cheltuieli extraordinare din operatiuni cu active fixe" inregistreaza cheltuielile cu valoarea neamortizata a activelor fixe necorporale si corporale scoase din folosinta inainte de expirarea duratei de viata utile si a celor cesionate.

Nota: Dupa parerea noastra, cheltuielile aferente valorii neamortizate a activelor fixe iesite din patrimoniu, indiferent sub ce forma (vanzare, transfer gratuit sau scoatere din functiune) trebuie tratate in acelasi mod. De asemenea, consideram incorecta incadrarea acestora in categoria cheltuielilor extraordinare, deoarece, pe de-o parte, activele fixe sunt utilizate pentru desfasurarea activitatii operationale, si, pe de alta parte, este posibil ca uneori duratele de viata utile din catalog sa fie depasite de uzura tehnica sau morale, ceea ce nu este un lucru extraordinar.

Exemplul 1

O institutie publica scoate din functiune un mijloc de transport inainte de termen. Valoarea de intrare este 50.000 lei, valoarea amortizata este 45.000 lei, iar din dezmembrare se obtin piese de schimb de 3.000 lei.

scoaterea din functiune a activului:

- obtinerea de piese de schimb:

repartizarea cheltuielilor si veniturilor:

Exemplul 2

Institutia vinde un activ corporal a carui valoare contabila este de 30.000 lei. Valoarea amortizata pana in momentul vanzarii este de 26.000 lei. Pretul de vanzare este de 7.000 lei.

Vanzarea activului:

Descarcarea din gestiune a activului:

Conturile de cheltuieli sunt urmatoarele: