Deschiderea contabilitatii de gestiune spre calculatia costurilor variabile

Deschiderea contabilitatii de gestiune spre calculatia costurilor variabile

1. Direct - costingul. Forma de baza.

Cea dintai descriere a acestei metode apartine lui Jonathan N. Marris intr-un articol publicat in Buletinul Asociatiei Nationale a Contabililor din Statele Unite in ianuarie 1936, sub titlul "Ce am castigat in luna trecuta".

Cel mai important principiu al direct - costingului este interpretarea stricta a principiului cauzalitatii prin:

a) scoaterea in relief a relatiilor functionale dintre costuri si activitate

b) evidentierea relatiilor functionale dintre vanzari si activitate

Urmatoarele particularitati importante contureaza forma de baza a Direct - Costingului.

a) Structura costurilor. Diferentierea costurilor in costuri individuale si costuri comune se mentine. Costurile comune insa trebuie defalcate in elementele componente fixe si variabile. |n consecinta, toate costurile individuale ale purtatorilor, inclusiv salariile de productie platite temporar, si costurile comune dependente de activitate sunt proportionalizate devenind costuri variabile. Toate celelalte costuri sunt tratate in categoria costurilor fixe.

b) Calculatia si decontarea livrarilor si prestarilor interne ale intreprinderii. Se caracterizeaza prin aceea ca numai costurile variabile sunt repartizabile asupra produselor fabricate.

c) Reprezinta o calculatie pe perioade scurte a rezultatelor conform schemei

d) Organizarea sistemului contabil al intreprinderii. Se face prin integrarea completa a acestei calculatii in decontarea curenta a gestiunii;

e) Scopul principal al calculului. Consta in pregatirea unor decizii dispozitive pe perioade scurte bazate pe marja contributiei sau contributia produselor la acoperirea costurilor.

Valoarea informationala a marjelor in elaborarea deciziilor este conditionata de urmatoarele premize:

a) Defalcarea costurilor in componentele lor fixe si variabile trebuie sa fie corecta si consecventa;

b) Utilizarea rationala a contributiilor de acoperire (marjelor) unitare stabilite ca baza de decizii in politica de vanzari presupune costuri variabile constante pe unitatea de produs. (costuri marginale).

c) Pentru deciziile privind optiunea in alegerea procedeelor de fabricatie trebuie sa existe posibilitatea stabilirii unor costuri variabile (marginale) constante pe unitatea de referinta a locurilor de costuri.

2 Direct-costingul si sarcinile decizionale ale calculatiei costurilor

Calculatia costurilor in sistemul direct - costing trebuie sa fie astfel organizata incat sa ofere date care sa permita luarea unor decizii pe baza costurilor marginale si contributiilor de acoperire. Premizele unei asemenea sarcini au in vedere ca toate costurile fixe sunt nemodificabile, deci nu sunt costuri relevante decizional si se prezinta ca un bloc al costurilor fixe. Se pot lua in aceste conditii decizii pe perioade scurte prin presupunerea unor capacitati si procedee de productie date.

In cadrul sistemului de calculatie direct-costing pe baza datelor oferite se efectueaza o multitudine de analize prin care se solutioneaza sarcinile dispozitive ce-i revin asa cum se trateaza in continuare.

3. Analiza punctului de acoperire ("Analiza Break-Even)

Relatia de calcul a punctului de acoperire (de echilibru):

unde:

p- pret de vanzare unitar;

c^' - costul marginal unitar;

Q_D - cantitatea de desfacere acoperitoare (Break-Even-Point), V>C acoperire costuri totale

V_D- volum de vanzari acoperitor

Analiza punctului de acoperire are o relevanta practica redusa. Totusi ea arata:

geneza contributiei de acoperire totale din cumularea contributiilor de acoperire ale unitatilor de produs;

natura contributiilor de acoperire sub forma de contributii ramase (reziduale) ale produselor vandute (dupa scaderea costurilor marginale) pentru acoperirea costurilor fixe ale perioadei.

4. Stabilirea preturilor de oferta

Functiile pretului de vanzare:

din punctul de vedere al calculatiei costurilor pretul este un venit pe unitatea de produs care dupa deducerea costului marginal trebuie sa contribuie la acoperirea costurilor fixe.

din punctul de vedere al politicii de desfacere pretul este un instrument de influentare a cantitatilor vandute.

Exemplul unei masuri eficiente de reducere a pretului:

Exemplul de mai sus degaja intrebarea privind limita inferioara a pretului. O asemenea limita inferioara a pretului se foloseste pentru efectuarea de analize pe termen scurt privind corelatia ei fata de costurile intreprinderii si a lichiditatii ei.

a) In raport cu costurile limita de pret inferioara pe perioade scurte orientativa reprezinta:

costuri marginale pe unitatea de produs determinate prin calculatie la nivelul costurilor variabile (c^');

costuri care fara productia si desfacerea unitatii de produs nu apar.

In cazurile in care:

p > c^' - geneza contributiilor de acoperire: pretul de vanzare fiind mai mare decat costurile marginale, fiecare unitate de produs vanduta imbunatateste situatia rezultatelor cu suma (p-c^') reprezentand contributia de acoperire pe produs;

p < c^' - pretul de vanzare fiind mai mic decat costurile marginale, fiecare produs vandut inrautateste situatia rezultatelor.

b) Orientata in raport cu lichiditatea, limita inferioara de pret pe perioade scurte reprezinta costuri marginale din care se scad acele costuri ce nu ocazioneaza plati sau ele sunt plati in lipsa activitatii intreprinderii. Deci se face o calculatie la nivelul costurilor variabile ce determina plati.

c^'- parti ale costurilor variabile care pe perioade scurte nu determina plati, exemplu, consumul materialelor din depozite;

plati care in lipsa fabricarii si desfacerii produselor nu apar (a^')

Relatia dintre pret si aceste plati precum si influenta asupra lichiditatii se prezinta si interpreteaza astfel:

p > a^' - fiecare unitate de produs vandut imbunatateste lichiditatea pe perioade scurte;

p < a^' - fiecare unitate de produs vandut inrautateste lichiditatea pe perioade scurte;

a^'< p < c - fiecare unitate de produs vandut imbunatateste lichiditatea dar inrautateste concomitent situatia rezultatelor;

Cunoasterea limitelor inferiore de pret pe perioade scurte nu este suficienta pentru formarea unui pret de oferta orientat la costuri. Este necesar ca pretul de oferta sa asigure prin cantitatile vandute ale fiecarui fel de produs acoperirea costurilor fixe si un profit al perioadei indestulator.

Deci in cazul productiei standardizate, pretul = c^' + contributia de acoperire prevazuta pe unitate (independenta de cantitatile vandabile). In schimb, in cazul productiei de comenzi si a productiei individuale, exista necesitatea unor calculatii ale costurilor totale.

5. Planificarea programului de productie orientat in functie de rezultate

a) Optimizarea programului de productie in cazul activitatii in plin sau totale

Activitatea in plin sau totala reprezinta un sector restrictiv dintre factorii de productie care face imposibila cresterea activitatii intreprinderii. Cresterea cantitatii de fabricat a unui anumit fel de produs este posibila numai prin diminuarea cantitatilor la alte feluri de produse.

Problema care se ridica este cum poate sa fie folosita cel mai bine capacitatea redusa a sectorului restrictiv pentru obtinerea contributiilor de acoperire, a cheltuielilor fixe si profitului. Aici sunt relevante contributiile de acoperire specifice.

Utilizarea capacitatii sectorului restrictiv ar fi optima daca s-ar reusi fabricarea diferitelor feluri de produs in succesiunea stricta a descresterii contributiei lor specifice de acoperire.

Exemplu, Sectorul restrictiv, sectia de productie "X", capacitatea 50 000 minute fabricatie/luna.

Programul de productie optim in succesiunea comenzilor aratata mai sus:

Un eventual produs 4 ar putea fi luat in considerare pentru productie numai daca contributia sa de acoperire specifica ar fi mai ridicata decat al celui mai "rau" din produsele aflate in programul de productie (aici P2). Contributia de acoperire pierduta este considerata drept un cost de oportunitate.

Daca sunt mai multe sectoare restrictive atunci determinarea programului de productie optim se face cu ajutorul optimizarii liniare.

Exemplu:

Modelul matematic pentru aplicarea algoritmului simplex (problema standard de maximizare):

Functia scop: Contributia de acoperire a perioadei = 300 x₁ + 400 x₂ maxim!

Conditii auxiliare restrictive:

Capacitate E I 3x₁+2x₂

Capacitate EII x₂

Capacitate E III 5x₁ + 10x₂

Conditia de nenegativitate (mai mare sau egal cu zero): x₁, x₂, x₃

in care: x₁ - cantitate P1

x₂ - cantitate P2

b) Optimizarea programului de productie in cazul subactivitatii:

Subactivitatea apare cand piata de desfacere ca sector sau factor restrictiv nu permite o crestere a activitatii cu toate ca sunt disponibile capacitati substantiale de productie.

I. Capacitatea de absorbtie cantitativa a pietei de desfacere este limitata, se au in vedere:

Unitati ale incarcarii restrictive: unitati de masura ale felurilor de produs;

Indicatorul de rezultate relevant: contributia de acoperire DB pe unitatea de produs.

Programul de productie ar fi optim daca s-ar reusi fabricarea diferitelor feluri de produs in succesiunea descresterii contributiei de acoperire pe unitatea de produs. Ca urmare produsele sunt listate in succesiunea:

Felul de produs cu contributie de acoperire pe unitate cea mai ridicata (intregul portofoliu de comenzi)

Felul de produs cu a doua contributie de acoperire, ca marime, pe unitate de produs (intregul portofoliu de comenzi);

Felul de produs cu a treia contributie de acoperire, ca marime, pe unitate de produs (intregul portofoliu de comenzi).

Intreprinderea va avea in vedere promovarea din punctul de vedere al politicii de desfacere a acelor feluri de produse care au cea mai ridicata contributie de acoperire pe unitate.

Se va decide prelucrarea oricarei comenzi suplimentare daca p c^' (db 0), unde db reprezinta contributia pe unitate.

II. Valoarea totala a desfacerii pentru o grupa de produse este limitativa.

Exemplu: Un angrosist a comandat la "cerere" marfuri in valoare de 1 000 000 u.m. (valoarea totala a desfacerii); Cantitatile de livrat a diferitelor feluri de produs se stabilesc de catre el la perioade scurte.

Unitatea de incarcare a sectorului restrictiv: suma in u.m. a desfacerii totale;

, deci contributia de acoperire procentuala pe feluri de produs.

Programul de productie ar fi optim, daca s-ar reusi fabricarea si livrarea diferitelor feluri de produse in ordinea descrescatoare a contributiei de acoperire procentuala pe unitate de produs:

Orice alt program de productie duce:

a) La un volum mai mare de desfacere pentru acoperirea costurilor variabile

b) La un profit mai redus

Alegerea procedeelor de productie orientate dupa costuri

Procedeul de productie optim este acel procedeu care dintre mai multe posibilitati orientative poate aduce contributia productiva necesara pentru cele mai reduse costuri suplimentare.

Costurile relevante pentru alegerea procedeelor de productie sunt costurile variabile pe unitatea de produs pentru toate alternativele ale procedeelor de productie.

Exemplu, executarea unei operatii de montaj la un articol electric:

Pentru exemplul de mai sus se va alege procedeul I.

Daca procedeul de fabricatie cel mai avantajos sub aspectul costurilor nu dispune de capacitati suficiente (activitate completa) atunci se va alege urmatorul procedeu "mai rau" la care capacitatea nu este complet ocupata. Acesta duce la minimizarea diferentelor costurilor marginale fata de procedeul de fabricatie optim.

Este necesara, planificarea fundamentarii si documentarii concordantei procedeelor de fabricatie, pentru toate comenzile si desigur documentarea optima a procedeelor de fabricatie.

7. Orientarea in raport de costuri a deciziei de optiune intre productia proprie sau procurarea de la terti de produse sau servicii premergatoare

Regula decizionala se bazeaza pe constatarile:

cv (min) < pe atunci se opteaza pentru productie proprie (daca sunt capacitati disponibile);

cv (min) > pe atunci se opteaza pentru procurare de la terti;

Daca din motive ale capacitatilor de productie asigurarea prin productie proprie a produselor si serviciilor premergatoare necesita renuntarea la un anumit numar de produse finale vandabile, atunci conditia pentru productia proprie este:

(pe - cv ) x > S contributiilor de acoperire ale produselor finite pierdute

unde x - numarul unitatilor produselor premergatoare (subansamblu etc.).