EVALUAREA STOCURILOR - Preturile de înregistrare folosite la evaluarea activelor circulante

EVALUAREA STOCURILOR - Preturile de înregistrare folosite la evaluarea activelor circulante

1 Preturile de înregistrare folosite la

evaluarea activelor circulante

În contabilitate, stocurile sunt reflectate astfel:

valoric, în contabilitatea sintetica;

cantitativ si valoric, cu unele exceptii, în contabilitatea analitica

cantitativ, în evidenta operativa de la locurile de depozitare.

Preturile folosite la evaluarea activelor circulante înregistrate în contabilitate se numesc preturi de înregistrare. Ele pot fi diferite în functie de optiunea unitatilor patrimoniale si de natura stocurilor si pot fi înregistrare în contabilitate, astfel:

a)     Costul de achizitie folosit la înregistrarea intrarilor stocurilor este format din pretul de facturare al furnizorului, taxele si ambalajele nerecuperabile, cheltuielile de transport-aprovizionare si alte cheltuieli incluse în factura furnizorului. Un asemenea pret devine cost istoric si va fi luat în considerare la eliberarea stocurilor din depozit. Întrucât costul de achizitie, devenit pret de înregistrare în contabilitate chiar pentru aceleasi sortimente, difera de la o perioada la alta în functie de marimea preturilor de livrare practicate de furnizori sau de cheltuielilor de transport aprovizionare, se ridica problema preturilor unitare care trebuie practicate la iesirea stocurilor în cauza de la locurile de depozitare. În acest scop, Regulamentul de aplicare a Legii Contabilitatii nr. 82/1995, la art. 67 stabileste posibilitatea alegerii de catre agentii economici a uneia din urmatoarele metode:

Cost mediu ponderat;

Prima intrare-prima iesire;

Ultima intrare-prima iesire.

b)     Pretul standard este un pret prestabilit ce consta în evaluarea si înregistrarea stocurilor la preturi fixe, stabilite anterior pe baza preturilor medii ale stocurilor respective realizate în perioada precedenta. El devine pret de înregistrare în contabilitate cu conditia evidentierii distincte a diferentelor de pret fata de costul de achizitie. Preturile standard trebuie sa fie actualizate periodic, cel putin o data pe an, în functie de evolutia preturilor si alti factori.

Diferentele de pret pot fi:

Favorabile, când pretul standard este mai mare decât costul efectiv si se înscriu în rosu;

Nefavorabile, când pretul standard este mai mic decât costul efectiv si se înscriu în negru.

Diferentele de pret stabilite la intrarea bunurilor în patrimoniu se repartizeaza si se înregistreaza proportional, atât asupra valorii bunurilor iesite cât si asupra stocurilor cu ajutorul unui coeficient de repartizare K, care se calculeaza astfel:

Acest coeficient se aplica asupra valorii bunurilor iesite din gestiune la pret de înregistrare, obtinându-se, astfel, diferentele de pret aferente bunurilor iesite. El se înmulteste cu valoarea stocurilor iesite din gestiune la pret de înregistrare, iar suma rezultata se înregistreaza în conturile corespunzatoare în care au fost înregistrate bunurile iesite.

La finele perioadei, soldurile conturilor de diferente se cumuleaza cu soldurile conturilor de stocuri, evaluate la pret de înregistrare, astfel încât aceste conturi sa reflecteze valoarea stocurilor la costul de achizitie.

c)      Pretul de facturare al furnizorului este pretul indicat în factura furnizorului. Pretul de facturare devine pret de înregistrare în contabilitate cu conditia evidentierii distincte a diferentelor de pret fata de costul de achizitie. Diferentele de pret vor fi în toate cazurile nefavorabile, pentru ca, în fapt, reprezinta cheltuielile de transport-aprovizionare, astfel ele vor fi înregistrate distinct în conturile de diferente de pret.

Cheltuielile de transport aprovizionare înregistrate în conturile de diferente se vor repartiza proportional, atât asupra valorii bunurilor iesite, cât si asupra stocurilor, tot cu ajutorul unui coeficient de repartizare K care se calculeaza astfel:

Acest coeficient (K) se aplica asupra valorii bunurilor iesite din gestiune la preturi de factura, obtinându-se astfel cheltuielile de transport aprovizionare aferente bunurilor iesite din gestiune.

La sfârsitul lunii soldurile conturilor de diferente se cumuleaza cu soldurile conturilor de stocuri la pret de înregistrare, reflectându-se astfel valoarea stocurilor la costul de achizitie, respectiv de productie.

d)     Costurile de productie este format din totalitatea cheltuielilor ocazionate de fabricarea bunurilor respective, iar acesta devine pret de înregistrare în contabilitate. Prezinta dezavantajul ca nu este cunoscut decât dupa expirarea lunii curente.

La iesirea stocurilor din locurile de depozitare vor trebui calculate costurile unitare ale acestora si se va folosi una dintre urmatoarele metode:

• Costul mediu ponderat (CMP);
• Prima intrare-prima iesire (FIFO);
• Ultima intrare prima iesire (LIFO).

Reguli de evaluare a stocurilor

La evaluarea stocurilor se disting patru momente principale, corespunzatoare starii lor patrimoniale:

A. Evaluarea la intrarea în patrimoniul întreprinderi;

B. Evaluarea la inventariere;

C. Evaluarea la bilant;

D. Evaluarea la iesirea din patrimoniu.

A.     Evaluarea stocurilor la intrarea în patrimoniu

Regula generala de evaluare si înregistrare a stocurilor , la intrarea în patrimoniu, este evaluarea la cost istoric, care poate fi identificata, prin:

1.     Costul de achizitie, în cazul bunurilor achizitionate de la terti, în structura caruia se cuprind urmatoarele elemente:

Pretul de cumparare a bunurilor, din care sunt deduse taxele recuperabile (TVA), precum si rabaturile, remizele, risturnuri etc.

Taxe vamale aferente bunurilor importate.

Cheltuieli accesorii de achizitionare – acestea fiind cheltuielile directe sau indirecte legate de aprovizionare pâna la intrarea bunurilor intrate în gestiune, ele pot fi:

Costuri externe: comisioane, transport extern, asigurare;

Costuri interne: de transport intern, cheltuieli de manipulare.

Nu se includ în costul de achizitie cheltuielile financiare aferente finantarii necesare constituirii stocurilor si nici sconturile financiare acordate pentru plata înainte de scadenta.

2.     Costul de productie, în cazul bunurilor si serviciilor obtinute din activitatea proprie de exploatare, format din:

• Pretul de achizitie a materialelor consumate;
• Cheltuielile directe de fabricatie;
• Cheltuieli indirecte de fabricatie.

3.     Valoarea de utilitate, în cazul bunurilor aduse ca:

Aport la capital;

Obtinute cu titlu gratuit;

Din donatii.

Costul de intrare în patrimoniu este denumit si valoare de intrare sau valoare contabila.

B.     Evaluarea stocurilor cu ocazia inventarierii

Regula generala de evaluare si înregistrare a stocurilor, la inventar, este evaluarea la valoarea actuala sau de utilitate denumita si valoare de inventar. Aceste valori se stabilesc în functie de utilitatea bunului în întreprindere sau pretul pietei si se identifica, în functie de destinatia lor, astfel:

Stocurile destinate vânzarii, li se stabilesc valoarea de inventar sub forma valorii nete de realizare, care este data de pretul de vânzare previzionat, din care se scad cheltuielile cu transport, comisioane etc.

Semifabricatele si productia în curs de executie se evalueaza la valoarea componentelor materiale încorporate la care se adauga costurile stadiilor de prelucrare.

Materiile prime si materiale consumabile destinate utilizarii în exploatare se evalueaza la costul lor de înlocuire.

La stabilirea valorii de inventar se va aplica principiul prudentei, potrivit caruia nu este admisa supraevaluarea elementelor de activ si a veniturilor, respectiv subevaluarea elementelor de pasiv si a cheltuielilor. În acest sens:

În cazul în care se constata ca valoarea de inventar, stabilita în functie de utilitatea bunului pentru unitate si pretul pietei, este mai mare decât valoarea cu care sunt acestea înregistrate în contabilitate, în listele de inventariere vor fi înscrise valorile din contabilitate.

În cazul în care valoarea de inventar este mai mica decât valoarea din contabilitate, în listele de inventariere se vor scrie valorile de inventar.

Pentru asigurarea imaginii fidele a patrimoniului, în cazul constatarii unor deprecieri relative(nedefinitive) trebuie constituit provizion pentru deprecieri, care sa reflecte situatia reala existenta, chiar si în cazul în care aceste cheltuieli nu sunt recunoscute din punct de vedere fiscal. Provizioanele constituite cu ocazia inventarierii, pentru deprecierile constatate, nu sunt deductibile fiscal.

În cazul constatarii unor lipsuri în gestiune, imputabile, administratorii vor lua masura imputarii acestora la valoarea lor de înlocuire. Prin valoarea de înlocuire se întelege costul de achizitie, în care sunt incluse costul de cumparare practicat pe piata, taxele nedeductibile, inclusiv TVA, cheltuieli de transport aprovizionare.

C.     Evaluarea stocurilor la închiderea exercitiului prin bilant contabil

Se face la valoarea de intrare, respectiv la valoarea contabila pusa de acord cu rezultatele evaluarilor la inventariere, astfel pot fi posibile urmatoarele cazuri:

Pentru stocurile la care au rezultat diferente în plus între valoarea de inventar si valoarea de intrare, în bilant acestea sunt evaluate la valoarea lor de intrare, deci plusul de valoare nu se înregistreaza în contabilitate.

Pentru stocurile la care s-au constatat diferente în minus între valoarea de inventar si valoarea lor de intrare, acestea se evalueaza în bilant la valoarea de inventar. În contabilitate aceste stocuri vor continua sa fie înregistrate la valoarea lor de intrare, iar minusul de valoare datorat unor deprecieri se înregistreaza prin intermediul conturilor de provizioane. Daca din valoarea de întrare a stocurilor se deduce valoarea deprecierilor pentru care au fost calculate si înregistrate provizioane, se obtine valoarea de inventar ca valoare neta ce se înscrie în bilant.

Pe baza celor aratate mai sus se desprinde regula generala de evaluare si înregistrare a stocurilor, si anume: înregistrarea lor în contabilitate la valoarea de intrare, stabilita la nivelul costului de achizitie sau a costului de productie, dupa caz, ca forme a costului istoric. Prin aceasta se asigura aplicarea principiului realitatii, costurile efective de achizitie si de productie fiind parametrii reali ai valorii stocurilor.

D.    Evaluarea stocurilor la iesirea din patrimoniu

La iesirea din patrimoniu sau la darea în consum, stocurile sunt evaluate si se înregistreaza scoaterea lor din gestiune la valoarea lor de intrare. Problema fundamentala a înregistrarilor la iesirea stocurilor cumparate sau fabricate este cea a pretului utilizat pentru evaluarea stocurilor iesite.

În conditiile în care pe parcursul desfasurarii activitatii, aceleasi feluri de bunuri se procura la preturi diferite, pentru evaluarea cantitatilor de stocuri iesite sau consumate, având la baza valoarea de intrare a acestora, reglementarile si standardele internationale recomanda urmatoarele metode de evaluare:

Metoda costului mediu ponderat (CMP);

Metoda prima intrare- prima iesire (FIFO);

Metoda ultima intrare- prima iesire (LIFO);

Metoda costului standard.

1) Metoda costului mediu ponderat (CMP)

Costul unitar mediu ponderat se calculeaza ca raport între valoarea totala a stocului initial (Si) plus valoarea totala a intrarilor (Vi) si cantitatea existenta în stocul initial (qs), plus cantitatile intrate(qi):

Prin varianta actualizarii periodice a CMP, în conditiile cresterii preturilor prin inflatie, pretul de evaluare al stocului final este mai mic decât ultimul pret de aprovizionare, astfel ca valoarea iesirilor va fi mai mare decât în prima varianta, influentând cheltuielile de exploatare si rezultatele finale.

2) Metoda prima intrare- prima iesire (FIFO)

Potrivit acestei metode, bunurile iesite din gestiune se evalueaza la costul de achizitie al primului lot intrat, iar pe masura epuizarii lotului, stocurile iesite din gestiune se evalueaza la costul de achizitie al lotului urmator în ordine cronologica.

Din aplicarea metodei FIFO la datele luate spre exemplificare, rezulta urmatoarea evaluare a iesirilor si stocurilor.

Prin aceasta metoda iesirile se estimeaza la valoarea de intrare în ordinea intrarii loturilor în gestiune.

3) Metoda ultima intrare- prima iesire (LIFO)

Potrivit acestei metode, iesirile sunt evaluate la costul ultimului lot intrat, iar dupa epuizarea lotului, cantitatile iesite vor fi evaluate la costul lotului anterior.

Prin aceasta metoda iesirile se estimeaza la valoarea de intrare în ordinea inversa intrarii loturilor în gestiune.

4) Metoda costului standard

Potrivit acestei metode, întreprinderile în cadrul contabilitatii interne de gestiune, pot sa determine costurile si preturile prestabilite pentru a evalua stocurile folosind costurile standard. În cazul folosirii acestei metode de evaluare, bunurilor li se stabilesc, anticipat, costurile fixe de înregistrare, cu ajutorul carora se evalueaza  si înregistreaza intrarile si iesirile. Diferentele dintre costul de înregistrare si costurile efective de achizitie sau de productie se evidentiaza în conturi distincte.

Între costurile de achizitie si costul standard au fost înregistrate diferente care au fost evidentiate distinct. Aceste diferente se repartizeaza la sfârsitul lunii asupra valorii bunurilor iesite si asupra stocului existent cu ajutorul coeficientului de repartizare al diferentelor de pret, aceasta calculându-se prin înmultirea valorii bunurilor iesite cu coeficientul calculat.

Indiferent de metoda de contabilitate adoptata pentru evidenta stocurilor, evaluarea lor reprezinta o problema a carei rezolvare depinde de complexitatea structurii stocurilor.