MISIUNILE DE AUDIT FINANCIAR ALE EXPERTULUI CONTABIL

CUPRINS

Lamuriri

Norme de comportament profesional

Independenta

Competenta

Calitatea lucrarilor

Confidentialitatea

Acceptarea si mentinerea misiunilor de audit si certificare

Integritatea

Obiectivitatea

Respectarea standardelor si normelor profesionale

Norme de lucru

Contractarea lucrarilor de audit

Orientarea si planificarea auditului

Evaluarea controlului intern

Controalele substantive;    elemente probante

Examenul situatiilor financiare

Evenimente posterioare inchiderii exercitiului

Utilizarea lucrarilor altor experti

Alte lucrari necesare incheierii misiunii

Norme de raportare

Elemente de baza ale raportului de audit

Paragraful introductiv

Paragraful privind natura si intinderea lucrarilor de audit

Paragraful opiniei

Documentarea lucrarilor de audit

Lamuriri

Aspectele conceptuale

Prin audit, in general, se intelege examinarea profesionala a unei informatii in vederea exprimarii unei opinii responsabile si independente la un criteriu de calitate.

Obiectivul oricarui tip de audit il constituie imbunatatirea utilizarii informatiei.

Se retin elementele principale care definesc auditul, in general, a caror absenta poate pune in discutie daca o activitate este sau nu audit, si anume :

examinarea unei informatii trebuie sa fie exclusiv o examinare profesionala;

scopul examinarii unei informatii este acela de a exprima o opinie asupra acesteia;

opinia exprimata asupra unei informatii trebuie sa fie responsabila si independenta, ceea ce presupune ca persoana care face aceasta examinare are anumite responsabilitati pentru activitatea sa si trebuie sa fie o persoana independenta;

examinarea trebuie sa se faca nu oricum, ci dupa anumite reguli dinainte stabilite, cuprinse intr-un standard sau norma legala sau profesionala, care constituie criteriu de calitate.

A studia o intreprindere a avut initial semnificatia de a verifica situatiile financiare ale unei intreprinderi; azi, a audita poate avea in plus semnificatia studierii unei intreprinderi pentru a-i ameliora procesele, tranzactiile si situatiile financiare (audit financiar) sau pentru a face o judecata asupra gestiunii (audit de gestiune). Atunci se pune intrebarea: Care este adevaratul audit? Cine este adevaratul auditor? Este imposibil de a da azi un raspuns convingator, cu exceptia unui singur tip de audit pentru care exista taxe oficiale si o directiva europeana: auditul legal, cunoscut si sub denumirea de control legal sau de audit statutar, cele trei avand aceleasi semnificatii:

caracterul legal, care rezulta din aceea ca este singurul tip de audit reglementat la nivel european (Directiva a VIII-a) si prevazut, de regula, prin legea companiilor si prin actele constitutive (statutele) acestora;

statutul de independenta al persoanelor care realizeaza aceste misiuni de audit si autonomia organismului din care face parte auditorul.

Atunci ce semnificatie are auditul financiar? Daca este vorba de audit financiar care conduce la certificarea situatiilor financiare, fara nicio indoiala este vorba de auditul legal, controlul legal sau auditul statutar, sau misiunea de audit de baza, cum va fi denumit in cuprinsul Standardului.

Denumirea simpla de audit financiar poate fi folosita pentru a desemna numeroase alte misiuni ca, de exemplu:

auditul financiar al procedurilor informatizate de tinere a contabilitatii;

auditul financiar al operatiunilor de schimb pentru a verifica prezentarea regulamentara a acestora in situatii financiare;

auditul financiar al contabilizarii cheltuielilor sociale pentru a verifica respectarea legislatiei sociale;

auditul financiar asupra situatiei fiscale;

auditul financiar asupra conturilor de cleinti pentru a verifica daca luarea creantelor indoielnice s-a facut de o maniera prudenta;

auditul financiar asupra uneia sau mai multor sectiuni ale contabilitatii.

Altfel spus, orice analiza, orice verificare si orice studiu asupra unei sectiuni sau a unei parti din contabilitate sau din situatiile financiare ale unei entitati poate fi calificata ca audit financiar.

Stecialistii care pot efectua misiuni de audit financiar, altele decat auditul statutar, trebuie sa aiba calitatea de expert contabil.

Prin audit statutar se intelege examinarea efectuata de un profesionost contabil competent si independent asupra situatiilor financiare ale unei entitati in vederea exprimarii unei opinii motivate asupra imaginii fidele, clare si complete a pozitiei si situatiei financiare, precum si a rezultatelor obtinute de aceasta, prin raportare la standardele internationale sau nationale de audit.

Altfel spus, auditul financiar prin care se examineaza si certifica in totalitatea lor situatiilor financiare, potrivit standardelor de audit.

Elementele de baza ale conceptului de audit statutar sunt:

profesionistul contabil competent si independent, care poate fi o persoana fizica sau o persoana juridica membra a unui organism profesional autonom;

obiectul examinarii efectuate de profesionistul contabil il constituie situatiile financiare ale entitatii, in totalitatea lor: bilant, cont de profit si pierdere si celelalte componente ale situatiilor financiare, in functie referentialul contabil aplicabil;

scopul examinarii: exprimarea unei opinii motivate cu privire la imaginea fidela, clara si completa a pozitiei financiare, a situatiei financiare si a rezultatelor obtinute de entitatea auditata;

criteriul de calitate in functie de care se face examinarea si se exprima opinia il constituie standardele de audit, nationale si internationale.

Pentru a efectua misiuni de audit statutar, expertii contabili trebuie sa fie membri ai CAFR si sa respecte legislatia in domeniu.

Standardul profesional privind misiunile de audit financiar ale expertului contabil

Standardul profesional nr. 24 se refera la misiunea de audit financiar cea mai complexa, si anume auditul statutar, motiv pentru care in cuprinsul standardului expertul contabil este numit si auditor; el trebuie respectat si in cazul misiunilor de examen limitat, precum si in alte misiuni de certificare realizate de expertul contabil.

Normele si comentariile cuprinse in acest standard trebuie intelese ca avand valoare si autoritate egale, ceea ce obliga expertii contabili sa le aplice in totalitate. Cifrele cuprinse in codificarea standardului au semnificatia urmatoare:

prima cifra (2) semnifica faptul ca misiunea expertului contabil se refera la situatiile financiare ale unei intreprinderi;

a doua cifra (4) identifica numarul de ordine al standardelor emise de Corp cu referire la situatiile financiare ale unei intreprinderi;

a treia cifra (1, 2 sau 3) identifica natura componentei normei; norma de comportament, norma de lucru sau norma de raportare;

a patra cifra indica numarul de ordine al problemei la care se refera norma.

Norme de comportament profesional

Independenta

Norma

Expertul contabil trebuie nu numai sa gandeasca faptul ca el poate sa emita o opinie neafectata de influente care-i pot compromite rationamentul profesional, dar el trebuie dar el trebuie sa evite orice fapt, circumstante sau situatii care pot fi atat de semnificative inacat o terta persoana logica, bine informata, dar si bine intentionata ar putea ajunge la concluzia ca integritatea si obiectivitatea expertului contabil sunt compromise.

Comentarii

Pentru a fi independent, expertul contabil trebuie sa faca parte dintr-un organism profesional autonom.

Pentru a fi independent, expertul contabil trebuie sa satisfaca concomitent cele doua cerinte fundamentale ale conceptului de independenta:

independenta de spirit - acea stare de spirit a expertului contabil potrivit careia el poate emite o opinie in conditii de integritate si cu obiectivitate;

independenta in aparenta - inexistenta unor fapte, circumstante sau situatii care ar putea fi atat de semnificative incat o terta persoana bine informata, dar si bine intentionata considera ca integritatea si obiectivitatea expertului contabil au fost compromise.

Responsabilitatea pentru respectarea exigentelor referitoare la independenta revine expertului contabil chiar si in cazul folosirii de catre acesta a unor colaboratori, salariati, experti, pentru realizarea misiunii de audit financiar.

Independenta trebuie sa fie absoluta in cazul misiunilor de audit financiar pentru verificarea si certificarea situatiilor financiare si al misiunilor de examinare limitata asupra situatiilor financiare; in cazul altor misiuni de audit financiar, independenta expertului contabil poate fi restrictiva.

Independenta este potential amenintata in urmatoarele situatii: interes propriu, slabirea autocontrolului, renuntarea la propriile convingeri, manifestari de familiarism si actiuni de intimidare.

Cauze datorate interesului propriu

Au loc atunci cand un cabinet, societate sau membrii acestora ar putea beneficia de un interes financiar din partea clientului sau daca un interes propriu al acestor cabinete ar intra in conflictul respectiv. Astfel de exemple pot fi:

participare financiara directa sau indirecta la capitalul propriu al clientului respectiv;

un imprumut sau o garantie la sau de la un client sau de la persoane care gestioneaza patrimoniul clientului;

onorarii totale provenind de la un singur client;

preocupare cauzata de posibilitatea pierderii unui contract;

relatii de afaceri cu clientul contractului de prestari de servicii profesionale;

potentiala angajare ca salariat al clientului;

onorarii neprevazute in contractul de audit sau de prestari de servicii profesionale.

Cauze legate de slabirea autocontrolului

Amentintarea la adresa independentei legata de slabirea autocontrolului apare atunci cand unul din membrii cabinetului/societatii a fost anterior una din persoanele care a gestionat patrimoniul clientului si din aceasta pozitie poate exercita o influenta semnificativa directa asupra nivelului de asigurare al angajamentului fata de client.

Exemple in acest sens, neexhaustive, care pot crea acest gen de amenintari la adresa independentei, pot fi:

un membru al cabinetului/societatii care este sau a fost recent una din persoanele care a gestionat patrimoniul clientului;

un membru al cabinetului/societatii care este sau a fost recent un angajat al clientului intr-o pozitie din care poate exercita o influenta semnificativa directa supra nivelului de certitudine - asigurare - a contractului fata de client;

prestarea de servicii pentru un client al unui contract de audit sau de non-audit care poate afecta direct nivelul certitudinii asigurarii profesionistului contabil fata de client;

pregatirea datelor originale utilizate la generarea situatiilor financiare sau pregatirea unor inregistrari care fac obiectul nivelului de asigurare a profesionistului contabil fata de client.

Cauze datorate renuntarii la propriile convingeri

Apar atunci cand cabinetul/societatea sau un membru al acestuia promoveaza sau poate fi perceput a promova situatia sau opinia unui client pana la punctul in care obiectivitatea sa este sau poate fi inteleasa ca fiind compromisa. Acesta ar putea fi cazul in care cabinetul/societatea sau un membru al acestuia si-au subordonat rationamentul lor profesional aceluia al clientului.

Exemple in acest sens, fara a fi exhaustive , care pot crea amenintari la adresa independentei de acest fel, pot fi:

a se ocupa cu, a fi promotor al actiunilor sau al altor titluri de valoare ale clientului;

a actiona ca un avocat sau consilier al clientului in litigiile sau in rezolvarea neintelegerilor cu terte parti.

Cauze datorate manifestarilor de familiarism

Au loc atunci cand, in virtutea unor relatii stranse cu un client, cu cei care gestioneaza patrimoniul sau cu angajatii acestuia, cabinetul/societatea de profil sau un membru al acestora devine prea intelegator fata de interesele clientului.

Exemple in acest sens, care pot crea amenintari de acest fel la adresa independentei, fara a fi exhaustive, pot fi:

un membru al cabinetului/societatii care are un membru de familie sau o ruda apropriata care are o functie de raspundere in intreprinderea clientului;

un membru al cabinetului/societatii care are un afin sau o ruda apropriata care, ca angajat al clientului, este in masura a exercita o influenta directa si importanta asupra realizarii contractului incheiat cu clientul;

un fost partener al cabinetului/societatii care a devenit o persoana care gestioneaza patrimoniul clientului sau este angajat al clientului, care ar putea exercita o influenta directa si importanta asupra realizarii obiectului contractului incheiat cu clientul;

asocierea de lunga durata a unui membru al cabinetului/societatii cu un client al acestora;

acceptarea de daruri sau ospitalitate, in afara de cazul cand valoarea acestora este nesemnificativa, de catre membrii cabinetului/societatii, de la clientul acestora sau de la persoanele care gestioneaza patrimoniul sau sunt angajati ai clientului.

Cauze datorate unor actiuni de intimidare

Au loc atunci cand un membru al cabinetului sau societatii poate fi impiedicat sa actioneze obiectiv si sa exercite prudenta profesionala prin amenintari reale sau percepute de la persoanele care gestioneaza patrimoniul sau de la angajatii clientului.

Fara a exista o limitare a exemplelor amentintarilor de acest fel la adresa independentei, acestea pot fi:

amenintarea cauzata de cererea din partea clientului catre cabinetul/societatea respectiva de a inlocui un membru al acesteia in cazul unui dezacord de aplicare a unui principiu de contabilitate;

presiune din partea clientului pentru a reduce necorespunzator cantitatea de munca executata de mebrii cabinetului/societatii, in scopul reducerii onorariilor.

Cand sunt identificate amenintari la adresa independentei, altele decat cele care, in mod evident, sunt fara importanta, trebuie identificate masurile de protejare corespunzatoare a independentei si aplicarea lor, pentru a elimina aceste amenintari sau a reduce la un nivel acceptabil.

Natura masurilor de protejare care urmeaza a fi aplicate va varia in functie de imprejurari.

Masurile de protejare a independentei se impart in trei mari categorii:

masuri de protejare create de profesie, legislatie sau reglementari;

masuri de protejare stabilite in cadrul contractului incheiat cu clientul beneficiar al serviciilor profesionale;

masuri de protejare stabilite propriilor sisteme si proceduri ale cabinetelor/societatilor.

Masurile de protejare a independentei dispuse de profesie, legislatie sau reglementari constau in:

cerinte de educatie, instruire si experienta pentru accesul la profesie;

cerinte de educatie continua;

standarde profesionale, monitorizare si metode disciplinare;

control extern al sistemului de control al calitatii serviciilor profesionale prestate de cabinetul/societatea de expertiza contabila sau audit;

legislatie care guverneaza cerintele de independenta a profesiei si a profesionistilor contabili.

Masurile de protejare stabilite in cadrul contractului incheiat cu clientul constau in:

aprobarea sau ratificarea de catre Adunarea generala a cabinetului, a numirii cabinetului/societatii prestatoare de servicii profesionale, atunci cand alte persoane imputernicite sa administreze patrimoniul si sa-l reprezinte juridic pe client au semnat contractul;

nominalizarea angajatilor competenti al clientului imputerniciti de a lua decizii manageriale;

stabilirea de catre client a politicilor si procedurilor pentru a raportare financiara corecta;

procedurile interne ale clientului privind asigurarea delegarii obiective a angajatilor pentru buna gestionare a bunurilor si valorilor;

structura conducerii corporative a clientului, printre care si comitetul de audit care asigura supravegherea procesului de validare a informatiilor si situatiilor financiare si legatura, comunicatiile, cu cabinetul/societatea care presteaza servicii profesionale pentru client.

Comitete de audit, facand parte din structura consiliilor de administratie, au un rol important in conducerea corporativa, daca sunt independente fata de managementul efectuat de aceste consilii de administratie. Comitetul de audit revede situatiile financiare inainte de a fi supuse consiliului de adminstratie, avand totodata rolul de legatura intre auditorul extern si consiliul de administratie.

Desigur, in lipsa acestui comitet de audit din structura organizarii clientului, este necesar sa existe nominalizata persoana din cadrul conducerii clientului care sa tina legatura cu cabinetul/societatea de audit si cu care aceasta sa rezolve in mod rezonabil aspectele privind independenta.

Cabinetele/societatile de audit trebuie sa stabileasca politici si proceduri privind comunicatii independente cu comitetele de audit sau cu altele imputernicite cu conducerea acestor relatii.

In cazul auditarii societatilor cotate, cabinetele/societatile de audit trebuie sa comunice cel putin o data pe an, oral si scris, toate aspectele relatiilor dintre ele si clientul auditului apreciate, potrivit rationamentului profesional, ca avand legatura cu independenta.

Aceste comunicari pot varia in functie de imprejurarile decise de cabinetele/societatile de audit, dar trebuie, in general, sa abordeze aspecte relevante stabilite in aceasta sectiune.

Masurile de protejare a independentei, stabilite in interiorul propriilor sisteme si proceduri ale cabinetelor/societailor, constau in:

importanta independentei acordata de conducerea cabinetului/societatii si modalitatea de implicare a membrilor echipelor de profesionisti contabili in audit, servicii conexe si alte servicii profesionale, pentru satisfacerea interesului public;

politici si proceduri de implementare si monitorizare a controlului calitatii nivelului de asigurare al angajamentului cu clienttul;

politici de independenta documentare privind identificarea amenintarilor la adresa independentei, evaluarea importantei acestor amenintari si identificarea masurilor de protejare, precum si modalitatea de aplicare a lor pentru eliminarea sau reducerea amenintarilor la un nivel acceptabil;

politici si proceduri de supraveghere a respectarii aplicarii politicilor si procedurilor privind independenta;

politici si proceduri care sa permita identificarea intereselor sau relatiilor dintre cabinetele/societatile si mebrii acestora cu clientii serviciilor prestate;

politici si proceduri privind monitorizarea evitarii obtinerii veniturilor cabinetului/societatii de la un singur client;

modalitatea de folosire a diferitilor parteneri si echipe pentru prestarea unor servicii profesionale care reprezinta parti dintr-un contract incheiat cu un client;

politici si proceduri care sa interzica membrilor cabinetului/societatii si altor persoane, care nu fac parte din echipa de audit si servicii conexe, sa influenteze rezultatul nivelului de asigurare angajat;

comunicarea sincronizata a politicilor si procedurilor cabinetului/societatii, inclusiv orice schimbari ale acestora, tuturor colaboratorilor si angajatilor, incluzand instruirea corespunzatoare si formarea lor continua;

desemnarea unui membru cu experienta al managementului cabinetului/societatii drept delegat responsabil pentru supravegherea functionarii adecvate a sistemului de protejare a independentei;

mijloace de a informa partenerii si personalul de conducere al clientilor si al entitatilor lor raportoare ca trebuie sa ramana independenti fata de cabinetul/societatea prestatoare de servicii profesionale;

un mecanism disciplinar, pentru a asigura confruntarea cu politicile si procedurile stabilite;

politici si proceduri pentru a insarcina colaboratorii si angajatii cabinetului/societatii sa comunice nivelurilor superioare orice chestiune privind independenta si obiectivitatea care ii preocupa, acestea includ si informarea membrilor cabinetului/societatii asupra procedurilor deschise impotriva lor; 

includerea suplimentara in echipa a unui profesionist contabil care sa supravegheze lucrarile efectuate sau pentru a da recomnadarile necesare cerute. Aceasta persoana ar putea fi angajata din afara cabinetului/societatii/grupului sau sa fie cineva din interiorul lor, care nu a fost membru al echipei de audit si servicii conexe;

consultarea unei terte persoane, cum ar fi un comitet de administratori independenti, un organiesm profesional de reglementare sau un alt profesionist contabil;

rotirea personalului cu functii de conducere;

comentarea problemelor privind independenta cu comitetul de audit sau cu alte persoane din conducerea clientului;

elucidarea, cu comitetul de audit sau cu alte persoane din conducerea clientului, a naturii serviciilor prestate si a marimii onorariilor percepute;

politici si proceduri care sa protejeze membrii echipelor de audit si servicii conexe sa nu ia decizii manageriale sau sa isi asume responsabilitati care, de drept, revin clientului;

implicarea altui cabinet/societate pentru a realiza sau a realiza din nou o parte din nivelul de asigurare al angajamentului;

implicarea altui cabinet/societate pentru realizarea din nou a serviciilor care nu necesita un nivel de asigurare acordat clientului, in masura in care aceasta isi asuma responsabilitatea serviciilor prestate;

eliminarea unei persoane din echipa de audit si servicii conexe, cand are participari financiare personale care pot crea o amenintare la adresa independentei.

Cand masurile de protejare a independentei, aratate mai inainte, sunt insificiente pentru a elimina sau reduce la un nivel acceptabil amenintarile la adresa independentei sau cand cabinetul/societatea considera necesar sa nu elimine activitatile, situatiile sau interesele care creeaza amenintarea, atunci singura masura utila va fi aceea de a refuza contractul privind acordarea nivelului de asigurare angajat sau de a se retrage din acest contract.

Expertii contabili in cadrul misiunilor de audit financiar sunt responsabili de respectarea prevederilor sectiunii 290 din Codul Etic National al profesionistilor contabili si a celorlalte norme si reglementari emise de Consiliul Superior al Corpului, precum si a prevederilor referitoare la independenta cuprinse in Standardele Internationale de Audit si Certificare.

Competenta

Norma

Expertul contabil trebuie sa furnizeze servicii profesionale cu competenta, grija si sarguinta si sa mentina in permanenta un nivel de cunostinte si de competenta care sa justifice asteptarile unui client.

Comentarii

Expertul contabil nu trebuie sa pretinda ca are competente sau experiente pe care acesta nu le poseda.

Mentinerea competentei cere expertului contabil sa fie la curent cu evolutiile in profesie si cu standardele nationale si internationale in domeniul contabilitatii si auditului.

Expertul contabil este obligat sa respecte prevederile Standardului profesional nr. 38 si ale Programului national de dezvoltare profesionala continua emise de CECCAR in aplicarea Standardelor Internationale emise de IFAC

Calitatea lucrarilor

Norma

Expertul contabil este obligat sa adopte in cadrul cabinetului un program de control de calitate a serviciilor de audit in concordanta cu normele nationale si internationale.

Comentarii

Sistemul de control al calitatii din cadrul firmei de audit trebuie sa includa si proceduri care sa se refere la fiecare din urmatoarele elemente:

responsabilitatile conducerii pentru calitatea din interiorul firmei de audit;

cerinte etice;

acceptarea si continuarea relatiei cu clientii si misiuni specifice;

resurse umane;

realizarea misiunilor;

monitorizarea.

Politicile si procedurile de control al calitatii trebuie sa fie documentate si comunicate personalului firmei.

Firma trebuie sa stabileasca politici si proceduri al caror scop este de a promova o cultura interna bazata pe recunoasterea faptului ca, in realizarea misiunilor, calitatea este esentiala. Astfel de politici si proceduri trebuie sa solicite directorului executiv al firmei sau consiliului de administratie format din parteneri sa isi asume responsabilitatea fiscala pentru sistemul de control al caliatatii in cadrul firmei. Persoanele carora li s-au atribuit responsabilitati cu privire la sistemul de control de calitate in cadrul firmei trebuie sa detina experienta si capacitatea adecvate si suficiente, precum si autoritatea necesara pentru a-si asuma aceste responsabilitati.

Firma trebuie sa stabileasca politici si proceduri al caror scop este de a oferi tertilor asigurarea rezonabila ca firma si personalul acesteia respecta cerintele etice relevante.

Firma trebuie sa stabileasca politici si proceduri pentru acceptarea si continuarea relatiilor cu clientii si a misiunilor specifice.

Firma trebuie sa stabileasca politicile si procedurile al caror scop este de a oferi asigurarea rezonabila ca firma detine suficient personal cu capacitatile, competenta si angajamentul fata de principiile estice necesare pentru a presta masurile in conformitate cu standardele profesionale.

Firma trebuie sa stabileasca politici si proceduri al caror scop este de a-i oferi angajarea rezonabila ca masurile sunt realizate in conformitate cu standardele profesionale si ca rapoartele emise corespund circumstantelor.

Firma trebuie sa stabileasca politici si proceduri al caror scop este de a-i oferi acesteia asigurarea rezonabila ca politicile si procedurile cu privire la sistemul de control al calitatii sunt relevante, adecvate, ca ele functioneaza in mod eficient si ca sunt respectate in practica. Aceste politici si proceduri trebuie sa includa o analiza si o evaluare continua a sistemului de control al calitatii in cadrul firmei.

Obiectivele politicilor de control de calitate adoptate de catre un cabinet sau o societate sunt urmatorele:

exigentele profesionale - personalul cabinetului sau al societatii trebuie sa se conformeze principiilor de independenta, integritate, obiectivitate, confidentialitate si profesionalism, inscrise in Codul Etic.

aptitudini si competente - nivelul de instruire si formare al personalului cabinetului sau societatii permite acestuia sa se achite in mod corect si complet de sarcinile pe care le primeste in cadrul unei misiuni de audit;

repartizarea lucrarilor - lucrarile de audit vor fi incredintate personalului care dispune de pregatirea si experienta necesare;

delegarea - conducerea, supervizarea si revederea lucrarilor realizate la toate esantioanele permit obtinerea unei asigurari rezonabile ca lucrarile efectuate raspund normelor de caliate stabilite;

Diversi factori pot determina auditorul sa delege o parte din lucrarile sale: talia si complexitatea intreprinderii, volumul lucrarilor necesare in raport cu termenele stabilite de predare a acestora, numarul mare de clienti care au acelasi termen de predare a lucrarilor, complexitatea problemelor de rezolvat care obliga auditorul sa faca apel la diversi specialisti si experti independenti.

Urmatoarele operatiuni trebuie sa fie realizate numai de expertul contabil auditor si nu pot fi delegate:

stabilirea planului de audit si aprogramului de lucru;

desemnarea sefului de misiune, a personalului si a colaboratorilor afectati fiecarei misiuni;

supravegherea executarii misiunii;

aprecierea marilor optiuni luate de intreprindere in momentul inchiderii conturilor, cu deosebire cele legate de evaluarea si deprecierea activelor;

examenul si semnatura rapoartelor;

relatiile exterioare in legatura cu misiunea de audit.

consultarea - de fiecare data, cand este necesar, vor fi consultate persoane competente din interiorul sau din exteriorul cabinetului sau societatii;

acceptarea si pastrarea clientilor - lista clientilor potentiali si existenti va fi revazuta periodic, sub aspectele legate de independenta cabinetului si capacitatea sa de satisface cererea clientilor;

control - eficacitatea si adaptarea politicilor si procedurilor de control de calitate existente trebuie controlate periodic;

supravegherea - este strans legata de conducerea lucrarilor si de revizuirea lucrarilor;

conducerea lucrarilor - colaboratorii, carora li se incredinteaza diferite lucrari, trebuie informati de responsabilitatile lor si de obiectivele si procedurile ce trebuie urmarite ;

personalul investit cu responsabilitati de revizuire in cadrul unei misiuni de audit - exercita urmatoarele functiuni:

urmareste desfasurarea lucrarilor si determina daca: colaboratorii dispun de aptitudinile si competentele necesare pentru a duce la bun sfarsit sarcinile incredintate; colaboratorii inteleg desfasurarea misiunii de audit; lucrarile sunt realizate conform programului de lucru si planului misiunii;

se informeaza si studieaza problemele contabile si de sudit care apar in timpul misiunii, evalueaza consecintele si modifica, daca e cazul, programul de lucru si planul misiunii;

transeaza divergentele de apreciere si interpretare ale personalului si stabileste nivelul de consultanta necesar;

se asigura ca: ata lucrarile, cat si concluziile au fost crect documentate; toate problemele semnificative au fost rezolvate sau au fost relatate in concluziile auditului; obiectivele procedurilor de audit au fost atinse;

concluziile formulate concorda cu opinia auditorului.

Sunt examinate periodic:

programul de lucru si planul misiunii;

evaluarea riscurilor inerente si a riscurilor legate de control si eventualele modificari aduse programului de lucru si planul misiunii;

documentarea elementelor probante obtinute prin controalele proprii;

situatiile financiare, propunerile de ajustari rezultate din audit si raportul de audit.

Urmatoarele politici si proceduri de control de calitate pot fi aplicate intr-un cabinet sau societate de audit:

exigente profesionale:

Politici: - personalul cabinetului sau societatii de audit va fi tinut sa se conformeze principiilor de independenta, integritate, obiectivitate, confidentialitate si profesionalism.

Proceduri:

desemnarea unei persoane sau a unei structuri cu o sarcina de a da sfaturi si a rezolva problemele in domeniul integritatii, obiectivitatii, independentei si confidentialitatii;

informarea personalului, la toate nivelurile, de politicile si procedurile in materie de integritate, obiectivitate, confidentialitate si profesionalism, prin:

punerea accentului pe independenta de spirit cu ocazia programelor de formare, a supervizarilor si a revederii misiunilor;

informarea personalului despre intreprinderile unde pot aparea aspecte legate de incompatibilitati individuale.

controlul aplicarii politicilor si procedurilor in materie de independenta, integritate, obiectivitate, confidentialitate si profesionalism.

Personalul trebuie sa semneze in mod regulat declaratii scrise care sa ateste:

cunoasterea politicilor si procedurilor cabinetului;

faptul ca nicio relatie prohibita nu exista si nicio operatiune prohibita prin politica societatii de audit nu a avut loc.

desemnarea unei persoane cu imputernicirile necesare pentru a rezolva cazurile particulare;

desemnarea unei persoane cu puterile necesare pentru a obtine declaratiile asupra incompatibilitatilor individuale;

examinarea regulata a relatiilor cabinetului si personalului acestuia cu clientii pentru a se asigura ca regulile de independenta ale cabinetului nu poate fi pusa in cauza.

aptitudini si competente:

Politici: - nivelul de formare a personalului cabinetului va raspunde normelor tehnice si de competenta profesionala necesara pentru a se achita corect de responsabilitati.

Proceduri:

recrutarea:

elaborarea unui plan al necesarului de personal la toate nivelurile si fixarea obiectivelor de recrutate tinand seama de clientela, evolutia volumului de activitate a cabinetului, plecari la pensie;

punerea la punct a unui plan care sa permita atingerea obiectivelor recrutarii privind: identificarea surselor de candidati potentiali, metode de contactare a candidatilor potentiali, metode pentru atragerea candidatilor potentiali si metode pentru selectarea si evaluarea candidatilor potentiali, desemnarea responsabilitatilor cu deciziile de recrutare, fixarea calificarilor si directivele pentru evaluarea candidatilor potentiali la fiecare esalon, definirea principiilor de respectat pentru anumite tipuri de recrutari, procurarea de informatii asupra calificarii candidatilor.

formarea profesionala:

stabilirea directivelor si fixarea criteriilor pentru formarea profesionala continua si cunoasterea acestora de catre: numirea persoanei sau a compartimentului responsabil de formare profesionala si stabilirea competentelor, revederea, de catre persoanele corespunzatoare, a programelor de formare elaborate de cabinet, fixarea exigentelor de formare profesionala continua a personalului cabinetului de la toate esaloanele, controlul periodic al programelor de formare continua si evidenta la zi a realizarilor atat la nivel de cabinet, cat si la nivel individual;

informarea continua a personalului cu privire la evolutia normelor tehnice profesionale si la problemele privind politicile si procedurile tehnice ale cabinetului si incurajarea personalului sa participe la activitatile de formare individuala, punerea la dispozitia personalului de reviste profesionale tratand despre evolutia normelor tehnice profesionale, distribuirea de norme si recomandari nationale si internationale, in cazul unor programme de formare organizate de cabinet, elaborarea sau procurarea materialului pedagogic, selectionarea si formarea lectorilor.

promovarea:

determinarea calificarilor necesare pentru asumarea diferitelor niveluri de responsabilitate in cadrul cabinetului, definirea regulilor descriind responsabilitatile la fiecare nivel si performantele sau calificarile necesare pentru a accede la esalonul superior, identificarea criteriilor pentru evaluarea performantelor individuale si cunostintele obtinute in domeniile: tehnic, capacitate de analiza si de judecata, comunicare, conducere si formare, relatii cu clientii, atitudine personala si comportament profesional;

evaluarea performantelor personalului;

desemnarea persoanelor responsabile cu sarcini de avansare, promovare si licentiere.

repartizarea sarcinilor:

Politici: - lucrarile de audit si servicii conexe vor fi incredintate personalului care dispune de formarea tehnica si experienta dobandita.

Proceduri:

planificarea necesatului de personal pe total, pe activitati, pe filiale, asigurarea unui just echilibru intre efectivele aferente misiunilor de audit tinand seama: de anvergura si complexitatea misiunii, disponibilitatea personalului, competente speciale necesare, calendarul lucrarilor de efectuat, continuitatea si rotatia personalului, oportunitatea instrurii pe teren, numirea unei persoane responsabile de repartizarea personalului pe diferite misiuni de audit, supunerea calendarului si personalului afectat unei misiuni de audit aprobarii auditorului.

delegarea:

Politici: -conducerea, supervizarea si revizuirea lucrarilor, realizate la toate esantionale vor permite obtinerea unei asigurari rezonabile ca lucrarile efectuate raspund normelor de calitate definite.

Proceduri:

elaborarea procedurilor pentru planificarea misiunilor de audit:

punerea la dispozitie a mijloacelor pentru mentinerea normelor de calitate a lucrarilor realizate de cabinet;

furnizarea unei intruiri pe teren in timpul realizarii misiunilor de catre auditor.

consultarea:

Politici: -de fiecare data cand este necesar, persoanele competente din interiorul sau din exteriorul cabinetului vor fi consultate.

Proceduri:

identificarea domeniilor si situatiilor particulare pentru care o consultare este necesara si incurajarea personalului sa consulte sau sa recurga la surse care dau autoritate unei probleme complexe sau neobisnuite, si anume:

numirea persoanelor insarcinate cu relatiile, cunostintele legislative sau de reglementare;

precizarea gradului de autoritate a avizului specialistilor;

indicarea intinderii documnetatiei ce trebuie pastrata in timpul consultatiilor.

acceptarea si pastrarea clientilor:

Politici: -periodic trebuie evaluata lista clientilor potentiali si cea a clientilor existenti. Inainte de a decide acceptarea sau pastrarea unui client, trebuie evaluata independenta cabinetului, capacitatea sa de a satisface cererile clientului si integritatea conducerii intreprinderii-client.

Proceduri:

stabilirea procedurilor pentru evaluarea clientilor potentiali si acceptarea lao ca si client al cabinetului. Evaluarea, pentru fiecare client, a consecintelor unor evenimente particulare care se produc pentru a determina daca trebuie continuate relatiile angajate cu acestea.

control:

Politici: -trebuie controlat in permanenta daca politicile si procedurile de control de calitate sunt cele mai potrivite si sunt eficiente.

Proceduri:

definirea intinderii si continutului programului de control de calitate folosit in cadrul cabinetului: determinarea procedurilor de control necesare pentru obtinerea unei asigurari rezonabile ca politicile si procedurile de control de calitate ale cabinetului functioneaza efectiv, definirea nivelelor de competenta, pentru personalul participant, revizuirii controlului de calitate, cat si a metodelor utilizate pentru a le selectiona, tiparirea unor lucrari privind controlul de calitate.

Expertii contabili au obligatia respectarii Standardului International de Control al Calitatii (ISQC nr. 1) emis de IFAC, Standardelor Internationale de Audit si Certificare si normelor referitoare la controlul calitatii emise de IFAC si respectiv CAFR si CECCAR.

Confidentialitatea

Norma

Expertul contabil nu trebuie sa divulge nici sa foloseasca in interes propriu informatiile pe care le obtine in timpul realizarii unei misiuni de audit financiar. Aceasta obligatie se aplica si dupa terminarea relatiilor intre expertul contabil si clientul sau de audit.

Comentarii

Expertul contabil trebuie sa se asigure ca persoanele angajate sub orice forma - subalterni, colaboratori - respecta aceleasi reguli de confidentialitate.

Confidentialitatea nu se refera numai la divulgarea informatiilor, ea implica si faptul ca informatiile primite nu sunt folosite de expertul contabil in beneficiul sau personal sau al unui tert.

Principiul confidentialitatii nu se aplica divulgarii informatiilor care permit expertului contabil sa isi indeplineasca obligatiile stabilite prin normele profesionale sau in cazurile expres prevazute de lege.

Cand expertul contabil trebuie sa divulge informatii confidentiale, trebuie sa ia urmatoarele masuri:

sa faca appel la judecata sa pentru a determina tipul d informatii care pot fi divulgate, trebuie sa se evite situatiile care implica fapte sau opinii nejustificate sau nejustificabile;

sa se asigure ca persoanele care primesc informatiile sunt destinatarii corecti ai unor astfel de informatii, adica sunt abilitati sa primeasca astfel de informatii;

sa stabileasca daca divulgarea si consecintele acesteia implica responsabilitatea sa.

Acceptarea si mentinerea misiunilor de audit si certificare

Norma

Expertul contabil, inainte de a accepta o misiune de audit financiar trebuie sa aprecieze posibilitatea de a o indeplini tinand seama de reguli etice si profesionale si in mod deosebit de cele refitoare la competenta si independenta. Pentru misiunile de audit repetabile se va verifica periodic daca evenimantele permit sau nu mentinerea lor.

Comentarii

Expertul contabil accepta o misiune de audit si certificare doar atunci cand cunostintele preliminare cu privire la circumstantele misiunii indica faptul ca:

cerintele etice relevante, cum ar fi independenta si competenta profesionala, vor fi indeplinite;

misiunea prezinta toate caracteristicile urmatoare: subiectul este adecvat, criteriile ce vor fi utilizate sunt adecvate si disponibile utilizatorilor, practicianul are acces la probe adecvate eficiente pentru a-si mentine concluzia, concluzia va fi cuprinsa intr-un capitol scris si practicianul este convins ca emite un motiv rational pentru misiune.

Integritatea

Norma

Expertul contabil trebuie sa fie drept si cinstit atunci cand efectueaza masuri de audit financiar, el nu trebuie sa se asocieze declaratiilor false sau care induc in eroare.

Comentarii

Expertul contabil trebuie sa respecte prevederile Codului etic national al profesionalistilor contabili si regulile stabilite de Corp cu privire la integritate.

Obiectivitatea

Norma

Expertul contabil trebuie sa fie impartial, fara prejudecati, sa nu se afle in situatii de incompatibilitate sau conflicte de interese si in nicio alta situatie care ar putea determina o terta persoana bine informata dar si bine intentionata sa-i puna la indoiala integritatea.

Comentarii

Cu ocazia aprecierii starii de obiectivitate, expertul contabil, trebuie sa tina seama de urmatorii factori:

este deseori confruntat cu situatii care il expun la riscuri susceptibile de a pune in discutie obiectivitatea sa;

este imposibil de a defini si de a reglementa toate situatiile generatoare de presiuni, asemanarea si gradul de verosimilitate prevaleaza atunci cand se definesc criteriile care permit identificarea relatiilor susceptibile de a pune in discutie obiectivitatea expertului contabil;

trebuie evitate toate relatiile si situatiile ce implica prejudecati, influente din partea tertilor care pun in discutie obiectivitatea;

expertul contabil trebuie sa se asigure ca personalul insarcinat de acestia cu prestarea serviciilor profesionale respecta principiile de obiectivitate;

expertul contabil nu trebuie nici sa ccepte, nici sa ofere cadouri sau alte avantaje care pot fi considerate, in mod rezonabil, ca pot influenta semnificativ si negativ rationamentul, judecata lor profesionala sau a colaboratorilor lor.

Respectarea standardelor si a normelor profesionale

Norma

Expertul contabil trebuie sa realizeze serviciile de audit financiar conformnormelor tehnice profesionale si aplicabile, sa urmareasca cu grija instructiunile clientului sau in masura in care acestea sunt compatibile cu exigentele de integritate, obiectivitate si independenta. El trebuie sa respecte Standardele Internationale de Audit si Certificare emise de IFAC, precum si legislatia si reglementarile nationale in domeniu.

Comentarii

Expertul contabil trebuie sa cunoasca si sa aplice urmatoarele Standarde Internationale de Audit, Certificare si Servicii Conexe emise de IFAC:

Norme de lucru

Contractarea lucrarilor de audit

Norma

Expertul contabil presteaza servicii de audit financiar pentru clientii sai numai pe baza de documente scrise din care sa rezulte ansamblul relatiilor contractuale, drepturile, obligatiile si responsabilitatile partilor, intinderea lucrarilor de audit, standardele aplicabile si rapoartele ce urmeaza sa fie intocmite la terminarea misiunii.

Comentarii

Contractarea unei misiuni de audit trebuie sa fie precedata de o serie de lucrari si investigatii menite sa conduca la cunoasterea globala a intreprinderii-client, precum si de o examinare a competentei si independentei expertului contabil fata de intreprinderea respectiva.

Documentele in care se reflecta relatiile contractuale cu clientul pot fi:

contracte de prestari servicii;

scrisoare de misiune;

Indiferent de forma o imbraca relatia contractuala cu clientul, din documentul resoectiv nu trebuie sa lipseasca termenii si conditiile urmatoare:

obiectivul auditului situatiilor fianciare;

responsabilitatea conducerii intreprinderii cu privire la pregatirea si prezentarea situatiilor financiare;

intinderea lucrarilor de audit, facand referire la legislatia aplicabila, la reglementarile sau recomnadarile organismelor profesionale al caror membru este auditorul;

forma oricarui raport sau alte comunicari in legatura cu rezultatele misiunii de audit;

riscul inevitabil de nedetectare al unei anomalii semnificative, ca urmare a sondajelor si a altor limite inerente oricarui sistem contabil si de control intern;

necesitatea de a avea acces fara restrictii la orice document contabil, piese justificative sau alte informatii solicitate.

In documentul contractual se mai pot inscrie:

aspecte privind planificarea auditului;

descrierea altor scrisori, corespondente sau rapoarte care se prevad a fi trimise clientului;

baza de calcul a onorariilor si conditiile de facturare;

dorinta de a primi o confirmare scrisa din partea conducerii intreprinderii-client cu privire la declaratiile facute de aceasta, cu diferite ocazii, referitoare la audit.

Orientarea si planificarea auditului

Norma

Expertul contabil obtine informatii cu privire la particularitatile intreprinderii si zonele de risc, stabileste domeniile, sistemele, conturile semnificative si pragul de semnificatie, redacteaza planul de audit si programele de munca urmarind prevenirea lucrarilor inutile sau care nu vor servi realizarii obiectivelor misiunii de audit.

Comentarii

Folosind proceduri precum discutii cu conducatorii si personalul intreprinderii, examinarea unor documente interne si externe, vizitarea localurilor intreprinderii si examenul analitic, expertul contabil culege informatii generale asupra intreprinderii, particularitatile sectorului din care face parte, politicile comerciale, financiare si sociale, sistemele contabile si de control intern utilizate.

Toate actiunile au ca obiectiv identificarea zonelor de risc si stabilirea elementelor sau sectiunilor asupra carora trebuie concentrata actiunea de audit, iar tehnicile si procedurile folosite au la baza analiza elementelor repetabile a caror fiabilitate este legata de conceperea sistemelor. Se au in vedere activitatile de productie, distributie, aprovizionari, precum si conturile care in raport cu suma sau prin natura lor pot comporta riscuri de erori: conturi a caror suma reprezinta o parte importanta a bilantului sau care prezinta solduri reduse, dar sunt purtatoare de erori din cauza miscarilor importante, conturi de provizioane si conturi care presupun tehnici contabile complexe.

Dupa cunoasterea particularitatilor intreprinderii, profesionistul contabil are posibilitatea sa isi orienteze misiunea in functie de domeniile si sistemele semnificative, aceasta orientare are ca obiectiv identificarea riscurilor care pot avea o incidenta semnificativa asupra situatiilor financiare si deci asupra programarii si planificarii misiunii de audit, permitand:

determinarea naturii si intinderii controalelor in raport cu pragul de semnificatie ales;

organizarea lucrarilor de audit astfel incat sa fie atins obiectivul de a certifica situatiile financiare in mod rational, cu maxim de eficacitate si in cadrul termenelor convenite cu clientul.

Planul de misiune este in fapt programul general de munca in care sunt sintetizate toate informatiile obtinute pe baza carora sa poata fi orientata si planificata misiunea de audit. Este documentul care serveste ca instrument de baza pentru toti cei care intervin de-a lungul intregii misiuni de audit.

Redactarea planului de misiune si pe acesta baza a programului de munca presupune:

alegerea membrilor echipei in functie de experienta si cunostintele lor in sectorul de activitate al intreprinderii;

repartizarea lucrarilor pe oameni, in timp si spatiu;

utilizarea lucrarilor realizate de auditorul intern al intreprinderii de alti auditori externi sau experti;

coordonarea cu auditorii de la societatile-surori si de la societatea-mama;

solicitarea de specialisti pentru studierea sistemelor si datelor informatizate in orice alte domenii;

calendarul sedintelor AGA si CA;

termenul de depunere al raportului.

Standardul International de Audit nr. 300 intitulat Planificarea auditarii situatiilor fiannciare prevede obligatia planificarii activitatii de audit ca o masura de asigurare ca aceasta activitate se realizeaza de o maniera eficienta.

Pentru realizarea prevederilor Planului de audit, ISA 300, prevede oblogatia pentru auditor de a elabora si documenta un Program de munca in care sunt definite natura, calendarul si intinderea procedurilor de audit necesare.

Programul de munca este un ansamblu de instructiuni puse in atentia tuturor participantilor la misiunea de audit care permit controlul bunei executii a lucrarilor pe tot parcursul misiunii de audit. Programul de munca poate, de asemenea, sa detalieze obiectivele auditului, precum si bugetul de timp pentru fiecare rubrica si pentru fiecare procedura de audit folosita.

Pentru elaborarea programului de munca, auditoul va aprecia evaluarea specifica a riscurilor inerente legate de control, cat si nivelul de asigurare care ar urma sa fie furnizata de controalele substantive.

Altfel spus, Programul de munca este o detaliere a tuturor elementelor continute in Planul de audit, in vederea asigurarii indeplinirii acestuia din urma.

Evaluarea controlului intern

Norma

Pornind de la orientarile rezultate din planul de audit si programul de munca, expertul contabil efectueaza un studiu si o evaluare a sistemelor considerate semnificative in scopul identificarii controalelor interne pe care doreste sa se sprijine precum si riscurile de eroare in tratarea datelor si informatiilor. Toate aceste demersuri vor fi utilizate de expertul contabil la stabilirea programului propriu de control al conturilor.

Comentarii

In aceasta etapa, auditorul va aprecia evaluarea sistemelor de control intern; cand estimeaza ca poate sa se sprijine pe fiabilitatea controlului intern pentru a limita intinderea sondajelor sale si a controalelor proprii asupra conturilor, el va verifica functionarea acestui control intern.

Existenta unui sistem de control intern rational conceput si corect aplicat constituie o serioasa prezumtie asupra fiabilitatii conturilor si a concordantei dintre datele contabilitatii si realitate.

Toate actiunile intreprinse de auditor in aceasta etapa sunt concentrate asupra a trei intrebari care furnizeaza baza de apreciere a sistemului de control intern:

care sunt procedurile efective, in functiune, care au ca obiectiv realizarea unui control intern eficient ?

aceste proceduri sunt aplicate?

In ce masura aceste proceduri satisfac realizarea unui bun control intern si deci pot conduce la elaborarea de documente financiar-contabile corecte?

Auditoul nu trebuie sa verifice ansamblul controlului intern, ci numai acele elemente ale acestuia pe care vrea sa se sprijine, alcatuind in acest sens un program de verificare a controlului intern.

Obiectivul urmarit prin aprecierea controlului intern este de a determina in ce masura auditoul se poate sprijini pe acest control pentru a-si putea defini natura, intinderea si calendarul lucrarilor si interventiilor sale. In aceasta etapa, auditoul se afla in fata unor decizii extrem de importante, si anume:

alegerea procedurilor de examinat in functie de organizarea intreprinderii, de natura riscurilor, de caracterul repetitiv al datelor, de importanta soldurilor si operatiilor;

decizia de a stabili daca procedurile retinute trebuie sa faca obiectul unei evaluari a controlului intern sau daca exista alte mijloace mai eficiente si mai economice ce pot fi folosite pentru fundamentarea judecatilor sale asupra soldurilor si operatiilor;

alegerea tehnicilor de descriere si evaluare ce trebuie aplicate;

decizia de a se sprijini pe procedurile existente sau, daca controlul intern este insuficient, de a trage concluziile necesare pentru etapele urmatoare privind controlul conturilor si certificarea acestora;

alegerea tehnicilor de sondaje ce urmeaza a fi aplicate pentru verificarea functionarii procedurilor;

decizia finala, in functie de rezultatele sondajelor, in legatura cu programul de control al conturilor.

Toate lucrarile si actiunile intreprinse de auditor in cadrul aprecierii controlului intern au ca obiective alegerea si decizia in legatura cu etapa urmatoare, fundamentala, aceea de control al conturilor; aprecierea controlului intern este deci pentru auditor un mijloc si niciodata un scop. Ublinierea este necesara, deoarece exista un risc real ca auditorul sa conceapa aprecierea controlului intern ca o actiune imperativa ce trebuie desfasurata fara a se intreba asupra finalitatii si eficacitatii.

Auditorul semnaleaza conducerii intreprinderii-client observatiile pe care acestea le are asupra controlului intern, oral sau in scris. Daca dscopera lacune grave, el aprecieaza daca refuza certificarea sau o face cu rezerve. El poate sugera ameliorarea sistemului existent.

Comunicarea observatiilor poate fi facuta printr-un Raport asupra controlului intern, al carui continut trebuie sa respecte urmatoarele principii:

prezentarea unei scurte sinteze asupra a ceea ce este esential pentru a folosi conducerii societatii;

prezentarea detaliata a problemelor pe servicii sau subunitati ale societatii pentru a putea fi usor difuzate;

analiza fiecarei probleme in mod logic, de o maniera constructiva, pentru a permite societatii sa utilizeze raportul ca un instrument de ameliorare a procedurilor in patru parti: introducere si sinteza, sumar, detalii si anexe.

Controalele substantive; elemente probante

Norma

In acesta etapa, printr-o combinare adecvata a testelor de procedura cu controalele substantive sau numai prin controale substantive, expertul contabil aplica tehnici si proceduri menite sa conduca la obtinerea elementelor probante pentru a ajunge la concluzii pe care acesta isi va fonda opinia. Elementele probante trebuie sa fie suficiente si juste pentru a stabili daca la elaborarea situatiilor financiare de catre conducerea intreprinderii au fost intrunite criteriile de existenta, drepturi si obligatii, realitate. Exhaustivitate, evaluare, masurare si de prezentare si publicitate.

Comentarii

Elementele probante reprezinta informatii - documnete primare si documnete contabile care stau la baza situatiilor financiare si care sunt coroborate cu informatii din alte surse.

Controalele substantive sunt controale proprii ale expertului contabil in contabilitatea intreprinderii si sunt de doua feluri: controale privind tranzactiile, operatiile si soldurile costurilor si proceduri analitice care constau in analiza tendeintelor si ratiunilor semnificative, examenul variatiilor si examene de coerenta cu alte informatii.

Aceasta etapa a misiunii are ca obiectiv reunirea elementelor probante pentru a putea exprima o opinie motivata asupra conturilor anuale, ceea ce presupune si asigurarea respectarii regulilor legale si regulamentare de catre intreprindere, si anume:

regulile de prezentare si evaluare stipulate in normele legale si in cele profesionale;

reguli de prudenta;

reguli referitoare la iventarieri;

reguli de tinere a registrelor si a contabilitatii;

existenta activelor si faptul ca acestea apartin intreprinderii;

pasivele patrimoniale, veniturile si cheltuielile privesc intreprinderea in cauza.

Elementele probante trebuie sa indeplineasca cumulativ doua conditii de calitate pentru a putea sa stea la baza fondarii unei opinii: sa fie suficiente si sa fie juste.

Caracterul suficient se stabileste in raport cu numarul de elemente probante colectate; caracterul just se aprecieaza in raport cu gradul de adecvare, cu pertinenta, fiabilitatea lor. In mod normal, auditorul considera necesar sa se sprijine pe elemente probante care nu sunt concludente prin ele insele, dar care contribuie la elaborarea convingerii sale. El poate deseori sa fie determinat sa caute elemente probante de sursa sau de natura diferita pentru a corobora o aceeasi afirmatie.

Elementele probante trebuie, in ansamblul lor, sa permita auditorului sa-si faca o opinie cu privire la situatiile financiare.In general, auditorul nu examineaza totalitatea informatiilor la care are acces pentru a-si forma opinia, in masura in care el poate ajunge la o concluzie cu privire la soldul unui cont, o categorie de operatii sau un control intern, aplicand tehnici de sondaj bazate pe rationament profesional sau esantion statistic.

Factorii care influenteaza rationamentul auditorului in legatura cu ceea ce constituie elemente probante suficiente cuprind :

Inportanta riscului de inexactitate ; acest risc poate depinde de :

natura elementelor in cauza;

adecvarea controlului intern;

natura activitatilor realizate;

existenta unor situatii succesibile de a exercita o influenta neobisnuita asupra conducerii intreprinderii;

situatia financiara a intreprinderii;

Inportanta relativa a elementului avut in vedere, tinand seama de ansamblul informatiilor bilantului contabil.

Experienta capatata in cursul unor auditari anterioare.

Concluziile procedurilor de audit, in special, descoperirea eventuala a unor fraude sau erori.

Tipul de informatie disponibila.

In cazul obtinerii de elemente probante pornind de la testele de procedura, aspectele sistemelor contabile si de control intern asupra carora auditorul va strange elemente probante se refera la :

conceperea sistemelor contabile si de control intern ; sunt aceste sisteme concepute de o maniera care sa previna sau sa detecteze si sa corecteze anomalii semnificative ?

functionarea sistemelor contabile si de control intern ; aceste sisteme au functionat de o maniera satisfacatoare pe toata perioada ?

In cazul obtinerii de elemente probante pornind de la controalele substantive, auditorul trebuie sa determine daca elementele rezultate din aceste controale precum si de testele de procedura sunt suficiente si adecvate pentru a stabili daca la elaborarea situatiilor financiare de catre conducerea intreprinderii au fost intrunite criteriile urmatoare :

de existenta : un element al activului sau pasivului exista la un moment dat ;

de drepturi si obligatii : un element de activ este un drept al intreprinderii, iar un element de pasiv este o obligatie pentru intreprinderea data, la un moment dat ;

de apartenenta (de realitate) : tranzactiile sau evenimentele se refera la intreprinderea data si s-au produs in cursul perioadei respective ;

de exhaustivitate : activele, datoriile, tranzactiile sau evenomentele au fost inregistrate si toate faptele importante au fost mentionate ;

de evaluare : inregistrarea unui activ sau a unei datorii s-a facut la valoarea lor de inventar ;

de masurare (estimare) : o operatie sau un eveniment este inregistrata la valoarea de tranzactionare si un venit sau o cheltuiala apartinand perioadei ;

de prezentare si publicitate : o informatie este prezentata, clasata si descrisa conform referentialului contabil aplicabil.

Controalele substantive pentru obtinerea elementelor probante se realizeaza pe baza 'Programului de control'.

Nu exista un program standard de control al conturilor, deoarece acest program depinde exclusiv de rezultatele etapelor precedente si de caracteristicile fiecarei intreprinderi.

Dupa cum s-a vazut, etapa de cunoastere a intreprinderii a permis determinarea domeniilor semnificative, a zonelor de risc si a naturii operatiilor ; in etapa referitoare la aprecierea controlului intern, auditorul a avut posibilitatea identificarii existentei controlului intern pe care se poate sprijinii si verificarii modului de functionare a acestuia.Numai in functie de aceste fluxuri de informatii si de gradul de fiabilitate al lor auditorul isi stabileste programul de control al costurilor care asa cum s-a mai amintit, poate fi restrins sau extins.

Pentru stabilirea programului de control, auditorul va utiliza planul de audit si foaia de sinteza a aprecierii controlului intern, documente ce asigura legatura cu etapele precedente.

Programul de control poate fi stabilit pe o foie de lucru speciala, care contine rubricile urmatoare :

lista controalelor de efectuat, ordonata pe sectiunile situatiilor financiare ; aceste controale trebuie cat mai bina detaliate pentru a fi usor de identificat documentele si informatiile necesare a se solicita intreprinderii ;

intinderea esantionului : tinand seama de pragul de semnificatie si de eventualele erori ce pot fi descoperite, este indicat ca in aceasta coloana sa se mentioneze volumul sondajelor de efectuat pentru controlul respectiv ;

indicarea datei la care a fost efectuat controlul este foarte inportanta, deoarece calitatea unui control depinde de data la care s-a efectuat.aceasta coloana va fi completata pe masura avansarii programului de control, ceea ce permite urmarirea cronologica a lucrarilor ;

o referinta pentru foia de lucru ;

probleme intalnite : aceasta coloana se foloseste pentru supervizarea lucrarilor si pentru a stabilii sinteza rezultatelor controalelor.

Pentru obtinerea elementelor probante, tehnicile de control folosite sunt :

inspectia fizica si observatia, care constau in a examina activele, conturile sau in a observa maniera de aplicare a procedurilor ;

confirmarea externa ( directa), care consta in a obtine de la tertii intreprinderii informatii asupra soldurilor conturilor bilaterale sau asupra operatiilor derulate ;

examenul documentelor primite de catre intreprindere, care servesc ca piese justificative sau la controlul operatiilor respective ;

examenul documentelor emise de catre intreprindere : copii facturi, conturi, balante etc. ;

control aritmetic ;

analize, estimari si confruntari intre informatii si documente ;

examen analitic, care consta in :

efectuarea de comparatii intre datele care rezulta din situatiile financiare si datele anterioare, posterioare si previzionale ale intreprinderii;

analiza abaterilor si tendintelor;

studiul si analiza elementelor neobisnuite ce rezulta din comparatiile efectuate;

informatii verbale obtinute de la conducere si de la alte cadre din intreprindere.

Tinand seama de numarul de operatii efectuate de intreprindere, auditorul nu pate verifica integral, de exemplu, rulajele sau soldurile unui cont.

El cauta elementele probante pe un esantion adecvat, utilizand tehnica sondajului cel mai bine adaptat fiecarei situatii.

In timpul planificarii si realizarii misiunii de audit, expertul contabil trebuie sa aprecieze temeinicia utilizarii de catre conducerea intreprinderii a conventiei contabile de baza de continuare a activitatii, la elaborarea situatiilor financiare.

Exemple de fapte sau evenimente care, luate izolat sau inpreuna, constituie semne de intrebare asupra valabilitatii conventiei contabile de baza, de continuare a exploatarii, fara a fi exhaustive, sunt :

capitaluri proprii sau fond de rulment negative ;

imprumuturi care ajung la scadenta, fara perspectiva realizata de rambursare sau reesalonare,sau recurgerea excesiva la credite pe termen scurt pentru a finanta active pe termen lung;

indicii privind retragerea suportului financiar de catre creditori;

marja bruta de autofinantare negativa;

indicatori financiari-cheie, nefavorabili;

pierderi din expoatare sau degradari importante ale activelor;

stoparea politicii de distributie de dividende;

insuficienta trezoreriei pentru a face platile la scadenta;

refuzul creditelor-furnizori;

parasirea intreprinderii de catre cadrele de conducere;

pierderea unor piete importante, a unor licente importante sau furnizori principali;

miscari sociale sau lipsa materiilor prime de baza;

proceduri judiciare in curs care, daca sunt pierdute, pot avea consecinte financiare grave;

schimbari legislative sau de politici guvernamentale care risca sa aiba efecte nefavorabile asupra intreprinderii.

Responsabilitatea auditorului consta in aprecierea modului in care conducerea intreprinderii a utilizat conventia contabila de baza a continuitatii activitatii si daca exista incertitudini semnificative in ceea ce priveste capacitatea intreprinderii de a continua activitatea si care ar fi trebuit sa fie prezentate in anexe.El trebuie sa colecteze elemente probante suficiente pentru a confirma existenta unei incertitudini semnificative referitoare la continuitatea exploatarii.

Auditorul se poate gasi in una din urmatoarele situatii :

a)     A fost aplicata conventia contabila de baza a continuitatii activitatii, dar exista o incertitudine semnificativa.In acest caz, se verifica daca in notele anexe au fost descrise corect faptele susceptibile de a pune in discutie continuitatea activitatii; in caz afirmativ, el va emite o opinie fara rezerve dar va introduce un paragraf de observatii; in caz negativ, el va emite o opinie cu rezerve sau o opinie defavorabila.

b)     Situatiile financiare au fost stabilite in conditii de continuitate a activitatii, dar in rationamentul sau profesional, auditorul retine ca intreprinderea nu va fi in masura sa continue activitatea; in acest caz, el va emite o opinie defavorabila.

c)     Conducerea intreprinderii refuza sa fac sau sa completeze analizele sale pentru a evalua de o maniera completa aspecte legate de continuitatea activitatii ; auditorul poate introduce o rezerva in raportul sau, ca urmare a limitarii intreprinderii lucrarilor sale.

Standardul International de Audit (ISA) stabileste procedurile si principiile fundamentale, cat si modul lor de aplicare in ce priveste responsabilitatile auditorului in legatura cu aplicarea conventiei contabile de baza a continuarii activitatii la elaborarea situatiilor financiare ale intreprinderii.

Expertul contabil va acorda o importanta deosebita estimarilor contabile.

Estimarea contabila desemneaza o evaluare aproximativa a sumei unui element in absenta unei metode precise de masurare (determinare).Cele mai frecvente estimari contabile se refera la :

provizioana pentru deprecierea stocurilor si creantelor ;

amortizarea imobilizarilor asupra duratei lor de viata estimata;

venituri anticipate;

impozite amanate;

provizioane pentru riscuri privind procesele in curs;

pierderi aupra unor contacte pe termen lung;

provizioane pentru garantii;

Auditorul trebuie sa reuneasca elementele probante suficiente si adecvate asupra estimarilor contabile cuprinse in situatiile financiare: caracterul rezonabil al acestor estimari si corecta si completa prezentare a informatiilor in anexe.

In acest scop, auditorul poate:

examina si testa procedurile umane de conducerea intreprinderii pentru efectuarea estimarii;

utiliza o estimare independenta pentru a o compara cu cea efectuata de conducerea intreprinderii;

revedea evenimentele posterioare inchiderii exercitiului pentru a stabili daca estimarea se confirma.

Standardul International de Audit (ISA) stabileste procedurile si principiile fundamentale, cat si modul lor de aplicare in ceeace priveste auditul estimarilor contabile continute in situatiile financiare.

Expertul contabil va respecta principiile reiesite din Standardele Internationale de Audit( ISA) nr.500-599.

Examenul situatiilor financiare

Norma

In acesta etapa expertul contabil pune in lucru proceduri si tehnici pentru verificarea soldurilor de deschidere, examinarea de ansamblu a situatiilor financiare, verificarea modului de preluare din evidenta analitica in cea sintetica, din evidenta sintetica in balanta conturilor si din balanta in situatiile financiare, precum si verificarea corelatiilor dintre diferitele componente ale situtiilor financiare .

Comentarii

Cand situatiile financiare ale exercitiului precedent au fost audiate de un alt auditor, expertul contabil poate gasi elemente probante examinand dosarele de lucru ale auditorului precedent.Daca raportul de audit al exercitiului precedent a fost calificat, expertul contabil va acorda o atentie particulara in timpul exercitiului in curs faptelor care au stat la originea opiniei calificate a auditorului precedent.

Daca situatiile financiare ale exercitiului anterior nu au fost auditate sau daca prin aplicarea de proceduri specifice nu se obtinm elemente probante suficiente si adecvate cu privire la soldurile de deschidere, expertul contabil trebuie sa emita o opinie cu rezerve sau se va afla in imposibilitate de a emite o opinie.

Examenul situatiilor financiare are ca obiect verificarea :

- faptul ca bilantul, contul de profit si pierdere si celelalte componente ale situatiilor financiare sunt coerente, concorda cu datele din contabilitate, sunt prezentate conform principiilor contabile si reglementarilor in vigoare si tin cont de evenimentele posterioare datei de inchidere;

faptului ca anexele comporta toate informatiile de inportanta semnificativa asupra situatiei patrimoniale, financiare si rezultatelor obtinute.

Tehnicile de examinare a situatiilor financiare se sprijina pe procedurile analitice prevazute de ISA 520 si in mod deosebit pe:

stabilirea ratiourilor obisnuite de analiza financiara si compararea lor cu cele ale exercitiilor precedente si ale sectorului de activitate;

comparatiile intre datele reiesite din situatiile financiare si datele anterioare, posterioare si previziunile intreprinderii sau ale unor intreprinderi similare;

compararea in procent fata de cifra de afaceri a diferitelor posturi din contul de profit si pierdere.

Acest examen analitic asupra documentelor finale permite actualizarea si controlul concluziilor trase in timpul examenului analitic efectuat in etapele anterioare.

Un obiectiv central al examinarii situatiilor financiare il constituie verificarea daca acestea dau o imagine fidela clara si completa :

pozitiei financiare (patrimoniului) intreprinderii, prin:

tinerea corecta si la timp a contabilitatii;

existenta inventarierii patrimoniului, a corectei valorificari a acesteia si a cuprinderii acestui rezultat in situatiile financiare;

preluarea corecta in balanta de verificare a datelor din conturile sintetice si concordanta dintre acestea si conturile analitice;

corecta efectuare a operatiilor legate de inregistrarea sau modificarea capitalului social;

intocmirea bilantului contabil pe baza balantei de verificare a conturilor sintetice;

corelarea datelor din anexe cu cele din bilant.

rezultatelor financiare, prin:

intocmirea contului de profit si pierdere pe baza datelor din contabilitate privind perioada de raportare;

stabilirea profitului net si a destinatiilor acestuia propuse adunarii generale conform dispozitiilor legale.

situatiilor financiare, prin:

existenta garantiilor pentru inprumuturile si creditele obtinute sau acordate de intreprindere;

existenta suficienta a resurselor financiare.

In centrul preocuparilor expertului contabil, in aceasta etapa se afla bilantul contabil al intreprinderii; in cadrul actiunilor de verificare a bilantului contabil, expertul contabil isi divizeaza diligentele verificand si satisfacerea unor reguli generale si particulare.

Reguli generale

Bilantul contabil este intocmit conform normelor contabile in vigoare, auditorul asigurandu-se ca principiul prudentei si al continuitatii activitatii sunt respectate (in cazul incetarii partiale sau totale a activitatii se va tine seama de incidentele previzibile la inchiderea exercitiului), iar principiul independentei exercitiului a fost aplicat.

Bilantul    contabil este intocmit sub o forma comparativa, metodele de evaluare si prezentare fiind identice cu cele ale anului precedent; daca intervin modificari, ele sa fie inscrise si justificate in anexa.

Elementele de activ si pasiv sunt evaluate separat fara sa se opereze compensatii.

Bilantul de deschidere corespunde cu bilantul de inchidere al exercitiului precedent.

Auditorul procedeaza pentru fiecare cont la verificarea contabila a credibilitatii componentelor sale si a soldului sau.

Datele din inventar ale elementelor de activ si pasiv sunt regrupate in registrul inventar cantitativ si valoric, dupa caz.Expertul    contabil procedeaza la o comparare intre valorile de inventar furnizate de intreprindere, apreciind credibilitatea lor.

Reguli particulare

Capitalurile proprii: expertul contabil verifica inregistrarea in conturile capitalurilor proprii ale operatiilor aferente acestora, conform deciziilor adunarilor generale.

Inprumuturi si datorii asimilate: expertul contabil cere sa I se comunice documentele care-I permit sa urmareasca in detaliu operatiile respective.

Imobilizari: expertul contabil verifica tinerea documentelor care permit sa se urmareasca in detaliu operatiile aferente tuturor imobilizarilor si amortizarilor lor.

Stocuri si productie in curs de executie: expertul contabil cere sa I se prezinte situatia detaliata si cifrata a stocurilor si a productiei in curs de executie, ca si pentru provizioanele aferente constituite pentru deprecierea acestora intocmite la data inchiderii exercitiului sau la o data cat mai apropiata.Expertul contabil obtine din partea conducerii intreprinderii descrierea metodelor utilizate pentru evaluarea stocurilor si a productiei in curs.El se asigura de conformitatea acestor metode cu reguli in vigoare si verifica aplicarea lor, prin sondaj.

Conturile de terti : espertul contabil cere sa i se remita, dupa caz :

Balantele conturilor individuale    asigurandu-se de concordanta lor cu conturile generale, sintetice ;

Un inventar al creantelor si datoriilor existente la finele exercitiului.

Expertul contabil analizeaza, eventual prin sondaj, soldurile conturilor de terti, plecand de la documentele si informatiile contabile pe care le are la dispozitia sa.El cere sa se procedeze la efectuarea corecturilor pe care le gaseste necesare.

Conturile de provizioane: expertul contabil verifica constituirea acestora pe baza documentelor justificative necesare si inregistrarea in bilant sau anexe.

El se asigura ca aceste provizioane sunt bine contabilizate, tinand cont de riscurile si pierderile intervenite intre data inchiderii exercitiului si intocmirea bilantului sau intre data intocmirii bilantului si data verificarii acestuia de catre auditor.

Conturi de trezorerie: expertul contabil se asigura ca intreprinderea intocmeste periodic o situatie comparativa a soldurilor fiecarui cont de trezorerie din contabilitate si din extrasele de cont bancare; el controleaza aceste situatii comparative cel putin o data pe an.

In legatura cu rezultatul exercitiului, expertul contabil :

examineaza unele conturi de cheltuieli, cum ar fi: chiriile, primele de asigurare, comisioanele si onorariile, impozitele, salariile, cheltuielile sociale, imprumuturile si creditele, declaratiile de impunere, contracte diverse si plati facute in contul acestora;

examineaza bazele de impozitare stabilite in materie de taxe si impozite asupra conturilor de venituri;

examineaza, eventual cu conducerea intreprinderii, insuficientele si anomaliile constatate si propune, daca este cazul, efectuarea inregistrarilor corespunzatoare in masura in care ele sunt justificate;

examineaza situatia comparativa a diverselor conturi de venituri si cheltuieli, analizand soldurile intermediare de gestiune rezultate, stabilind concluziile ce se impun.

In legatura cu anexele la situatiile financiare,expertul contabil examineaza informatiile furnizate de acesta analizand cu deosebire:

evolutia posturilor prezentate in aceste anexe, masurile luate de conducerea intreprinderii ;

respectarea modului si metodelor de avaluare a posturilor din bilant si din contul de profit si pierdere;

metodele utilizate pentru calculul amortizarilor si provizioanelor si fundamentarea lor.

Evenimente posterioare inchiderii exercitiului

Norma

Expertul contabil este obligat sa ia in consideratie incidentele evenimentelor posterioare inchiderii exercitiului atat asupra situatiilor financiare, cat si asupra raportului sau.

Comentarii

Responsabilitatile expertului contabil difera in functie de data aparitiei evenimentelor posterioare distingandu-se trei perioade :

fapte descoperite pana la data raportului de audit;

fapte descoperite dupa data raportului de audit, dar inaintea publicarii situatiilor financiare;

fapte descoperite dupa publicarea situatiilor financiare.

Pentru faptele descoperite pana la data raportului de audit, expertul contabil trebuie sa puna in lucru proceduri care urmaresc strangerea de elemente probante suficiente si adecvate care sa justifice faptul ca au fost identificate toate evenimentele care pot necesita ajustari ale situatiilor financiare sau informatii suplimntare in anexe, pana la data raportului sau.

Procedurile menite sa identifice evenimentele care pot face obiectul unei ajustari a situatiilor financiare sau a unei informatii in anexe se refera la urmatoarele :

examinarea facturilor de cumparari, de vanzari, a avizelor de expeditie sau a notelor de intrare- receptie ale perioadei posterioare inchiderii exercitiului, pentru a verifica daca operatiile respective nu sunt aferenteexercitiului inchis ( controlul principiului independentei exercitiului);

examinarea incasarilor posterioare inchiderii pentru a verifica reactivarea creantelor;

cercetarea facturilor de vanzare posterioare incheierii pentru a se incredinta ca stocurile nu sunt evaluate la o suma superioara valorii lor de realizare sau invers;

analiza procedurilor stabilite de conducerea intreprinderii pentru a se asigura ca evenimentele posterioare inchiderii au fost bine identificate;

consultarea proceselor-verbale ale adunarii generale a actionarilor, ale consiliului de administratie, ale comitetului de audit, ale comitetului de directie, care au avut loc dupa data inchiderii exercitiului;

analiza altor informatii financiare luate, previziuni de trezorerie si alte rapoarte ale conducerii intreprinderii;

cereri sau cereri suplimentare de informatii de la oficiul juridic sau de la avocatii intreprinderii in legatura cu procesele pe rol;

corespondenta inregistrata la conducerea intreprinderii in legatura cu subiecte, cum ar fi:

situatia actuala a unor elemente contabilizate pe baza unor date preliminare sau neconcludente;

noi angajamente, imprumuturi, garantii acordate sau primite;

vanzari de active realizate sau avute in vedere;

noi actiuni sau obligatiuni emise sau prevazute a fi emise, proiecte de fuziune, sau alte cai de restructurari;

active care fac obiectul unor pretentii de proprietate, distruse din diferite cauze;

evolutia unor riscuri;

alte evenimente care ar pune in discutii continuitatea exploatarii.

Daca, prin aplicarea procedurilor de mai sus, expertul contabil descopera ca evenimentele posterioare au o incidenta semnificativa asupra situatiilor financiare, el trebuie sa determine daca acestea au fost corect avute in vedere si au facut obiectul unei informatii corespunzatoare in notele anexe la situatiile financiare.

Cand un subgrup, filiala sau sucursala face obiectul unui audit din partea altui auditor, expertul contabil va examina procedurile acestui alt auditor referitoare la evenimentele posterioare, precum si necesitatea de a-l informa de data prevazuta pentru semnarea propriului sau raport de audit.

Pentru faptele descoperite dupa data raportului de audit, dar inaintea publicarii situatiilor financiare, expertul contabil nu este tinut sa aplice proceduri sau sa faca investigatii referitoate la situatiile fianciare. Conducerea intreprinderii insa trebuie sa informeze auditorul asupra evenimentelor survenite intre data raportului de audit si data publicarii situatiilor financiare si care sunt susceptibile sa aiba o influenta asupra acestora.

Cand expertul contabil a luat la cunostinta, dupa data raportului sau dar inaintea publicarii situatiilor financiare, de evenimente care risca sa aiba o incidenta semnificativa asupra acestora, expertul contabil trebuie sa stabileasca daca trebuie sa ceara corectarea situatiilor financiare si sa discute aspectele in cauza cu conducerea intreprinderii pentru a stabili masurile care se impun.

Daca conducerea intreprinderii corecteaza situatiile financiare, expertul contabil va pune in lucru procedurile necesare si va furniza conducerii intreprinderii un alt raport de audit, in niciun caz data noului raport nu va fi anterioara datei semnarii sau aprobarii situatiilor fianciare si, in cosencinta, procedurile mentionate mai sus se vor prelungi pana la data noului raport de audit.

Daca conducerea intreprinderii refuza sa corecteze situatiile financiare, iar expertul contabil considera necesare aceste corecturi, el trebuie sa exprime o opinie cu rezerve sau o opinie defavorabila, daca raportul de audit apucase sa fie depus, expertul contabil cere conducerii intreprinderii sa nu publice, de catre terti, situatiile fianciare si raportul de audit iar, daca acesta decide totusi publicarea, expertul contabil va lua masurile adecvate pentru a evita ca tertii sa utilizeze raportul sau.

Pentru faptele descoperite dupa publicarea situatiilor fianciare, expertul contabil nu este tinut sa procedeze la vreo investigatie.

Daca insa el a luat cunostinta, dupa publicarea situatiilor financiare, de existenta unui eveniment care, daca ar fi fost cunoscut la data semnarii raportului sau, l-ar fi condus la modificarea opiniei, el trebuie sa stabileasca daca este cazul corectarii situatiilor financiare si sa discute aspectele respective cu conducerea intreprinderii.

In cazul in care conducerea intreprinderii corecteaza situatiile financiare, expertul contabil va controla masurile luate de conducerea intreprinderii pentru a se asigura ca toate persoanele care sunt in posesia situatiilor financiare nemodificate au luat la cunsotinta de corectarea acestora si va intocmi un nou raport de audit asupra situatiilor financiare. Acest nou raport de audit trebuie sa cuprinda un paragraf de observatii facand trimitere la o nota anexa la situatiile fianciare care cuprinde motivele corectiei situatiilor fianciare publicate anterior. Data noului raport de audit nu va fi anterioara celei de aprobare a situatiilor financiare corectate.

In cazul in care conducerea intreprinderii nu ia masurile necesare pentru a se asigura ca toate persoanele care au in posesie situatiile financiare si raportul de audit publicate anterior au fost corect informate de situatie si nu coercteaza situatiile financiare chiar daca expertul contabil a solicitat corectarea, el va face cunoscut conducerii intreprinderii ca va lua toate masurile pentru a evita ca tertii sa utilizeze raportul sau de audit.

Nu este necesara corectarea situatiilor financiare si stabilirea unui nou raport de audit atunci cand situatiile financiare ale exercitiului urmator sunt pe punctul de a fi publicate, cu conditia ca o informatie corespunzatoare despre situatia existenta sa fie furnizata in notele anexate la aceste situatii financiare.

Expertul contabil trebuie sa aplice prevederile ISA nr. 560 cu privire la evenimentele posterioare inchiderii exercitiului.

Utilizarea lucrarilor altor experti

Norma

In misiunile de audit de baza expertul contabil poate fi pus in situatia sa utilizeze lucrarile unui alt auditor si trebuie sa utilizeze lucrarile altor profesionisti pentru a se asigura de calitatea lucrarilor misiunii si ca exigentele Codului etic sunt respectate; in toate cazurile, responsabilitatea pentru opinia emisa este a expertului contabil.

Comentarii

In anumite misiuni, expertul contabil utilizeaza lucrarile unui alt auditor, examineaza lucrarile auditorului intern si recurge la subcontractarea sau utilizarea lucrarilor altor experti in domenii precum cel tehnic, juridic, IT.

ISA 600 stabileste procedurile, principiile fundamentale si modalitatile lor de aplicare referitoare la utilizarea de catre un auditor a lucrarilor real;izate de catre un alt auditor de la nivelul subgrupului sau filialelor.

Auditorul principal este auditorul responsabil de examenul situatiilor financiare ale unei entitati care includ conturile unuia sau mai multor subgrupuri auditate de un alt auditor. Expresia alt auditor desemneaza auditorul, altul decat auditorul principal, responsabil de examenul informatiilor financiare ale unui subgrup, incluse in situatiile financiare auditate de catre auditorul principal. Expresia subgrup desemneaza o subdiviziune, sucursala, filiala, societate in participatiune, societate afiliata sau orice alta entitate ale carei situatii financiare sunt incluse in situatiile financiare auditate de catre auditorul principal.

Principalele proceduri specifice puse in lucru de catre auditorul principal sunt:

evaluarea competentei profesionale a altui auditor. Printre sursele de informatii disponibile pentru evaluarea acestei competente pot fi: inscrierea sa ca membru al aceluiasi organism profesional, apartenenta sa la un anume cabinet, la o retea de firme, precum si informatii culese de la alti auditori, banci sau intretineri directe cu acel auditor.

Obtinerea de elemente probante care dovedesc ca lucrarile acelui alt auditor raspund obiectivelor auditorului principal in cadrul misiunii sale de audit. Auditorul principal va informa pe acest alt auditor in legatura cu:

obligatiile de independenta; va solicita o declaratie scrisa care sa ateste respectarea acestor obligatii;

coordonarea lucrarilor si a raportarilor, modalitatile de coordonare vor fi definite in etapa de planificare a auditului;

obligatiile contabile, de control si de rapoarte, obtinand o declaratie scrisa in legatura cu respectarea acestora.

intretinerea cu privire la procedurile de audit puse in opera, obtinerea unui rezumat scris al procedurilor aplicate de catre alt auditor sau consultarea dosarelor de lucru ale altui auditor.

Cunoscand contextul in care auditorul principal va folosi lucrarile sale, celalalt auditor trebuie sa coopereze cu auditorul principal. De exemplu, acest alt auditor va aduce la cunostinta auditorului principal orice aspect al activitatii sale care nu poate realiza conform modalitatilor stabilite; la randul sau, celalalt auditor va fi informat despre orice problema aparuta in activitatea auditorului principal care poate avea o incidenta importanta asupra propriei sale activitati.

ISA nr. 610 stabileste procedurile si principiile fundamentale, precum si modalitatile lor de aplicare referitoare la examinarea de catre auditor a lucrarilor efectuate de auditorul intern al intreprinderii.

Auditorul trebuie sa analizeze activitatile audiroului intern si incidentele potentiale asupra procedurilor de audit ale sale.

Auditorul intern, facand parte din structurile intreprinderii, are printre obiectivele sale: examenul, evaluarea si controlul pertinentei si eficacitatii sistemelor contabile si de control intern, anumite aspecte ale lucrarilor sale pot fi utile auditorului extern.

Printre activitatile auditorului intern care pot fi utile auditorului extern se pot mentiona:

examenul sistemelor contabile de control intern;

examenul informatiilor fianciare de gestiune;

evaluarea costurilor, rentabilitatea si eficienta unor tranzactii si operatiuni;

examenul modului de respectare a textelor legislative, precum si al politicilor si dierctivelor stabilite de conducerea intreprinderii.

Auditorul extern are obligatia sa obtina o cunoastere sufiecienta a activitailor auditului intern pentru a planifica si aborda in mod eficient auditul; el poate constata ca lucrari ale auditului intern permit modificarea naturii si calendarului auditului si reducerea intinderii procedurilor puse in lucru de catre auditorul extern, sau el poate trage concluzia ca aceste lucrari nu vor avea nicio incidenta asupra procedurilor de audit extern.

In evaluarea lucrarilor auditorului intern, auditorul extern va tine seama de urmatoarele criterii:

statutul auditorului intern in cadrul intreprinderii; situatia ideala consta in faptul ca auditorul intern raporteaza asupra muncii sale esalonului de conducere cel mai inalt din intreprindere si nu primeste nicio alta sarcina executiva sau de conducere in cadrul intreprinderii;

natura si intinderea lucrarilor de audit intern efectuate; auditorul extern va verifica daca conducerea intreprinderii exercita o influenta asupra recomandarilor auditorului intern;

competentele tehnice; pregatirea tehnica adaptata si o experienta ca auditor intern;

organizarea profesionala; planificarea, supravegherea, controlul si documentarea corecta a lucrarilor, existenta manualelor de audit, a programelor de lucru si a dosarelor de lucru corespunzatoare.

ISA nr. 620 stabileste procedurile si principiile fundamentale si modalitatile lor de aplicare in cazul utilizarii lucrarilor unui expert ca si elemente probante.

Prin expert se intelege o persoana sau un cabinet care poseda competente, cunostinte si o experienta specifica intr-un domeniu specific, altul decat cel care presupune cunostinte de contabilitate si audit.

Expertul poate fi angajat de catre intreprindere, angajat de catre auditor, salariat al intreprinderii sau salariat al auditorului.

Auditorul trebuie sa reuneasca elemente probante suficiente si adecvate care sa demonstreze ca pot fi utilizate lucrarile unui anume expert in cadrul misiunii sale de audit.

Utilizarea lucrarilor unui expert se face in urmatoarele situatii:

evaluarea anumitor active: cladiri, constructii, terenuri, echipamente, opere de arta, pietre pretioase;

evaluarea starii fizice a unor active precum minereuri, zacaminte, resurse petroliere sau stabilirea duratei de viata ramasa a unor active corporale;

evaluari actuariale;

evaluarea stadiului de avansare in realizarea fizica a unor produse sau lucrari de constructii;

avize juridice in ceea ce priveste interpretarea unor acorduri, statute sau reglementari.

Cand are in vedere sa foloseasca lucrarile unui expert, auditorul trebuie sa tina cont de:

caracterul semnificativ al elementului respectiv din situatiile financiare;

riscul de eroare datorat naturii si complexitatii elementului respectiv din situatiile financiare;

volumului si calitatii altor elemente probante disponibile.

Auditorul trebuie sa verifice competenta profesionala a expertului: calificarile profesionale, diplome, inscrierea ca mebru intr-un organism profesional, experienta si reputatia sa in domeniul in care se intentioneaza a fi folosit.

Auditorul trebuie sa evalueze obiectivitatea expertului. Riscul unei lipse de obiectivitate este mai ridicat in cazul expertului angajat al intreprinderii si al expertului legat intr-un fel sau altul de intreprinderea auditata.

Auditorul trebuie sa stranga elemente probante suficiente si adecvate care sa demonstreze ca intinderea lucrarilor expertului raspunde obiectivelor auditului. Acesta se poate realiza examinand instructiunile scrise date de catre intreprindere expertului, instructiuni care se pot referi la teme precum:

obiectivele si intinderea lucrarilor expertului;

o descriere generala a problemelor specifice care vor fi tratate in raportul expertului;

conditiile de acces ale expertului la informatii;

confidentialitatea informatiilor despre intreprindere;

informatii referitoare la ipotezele si metodele de lucru pe care le va folosi expertul.

Auditorul trebuie sa stabileasca daca lucrarile expertului pot constitui un element probant cu privire la aprecierea criteriilor ce trebuiesc indeplinite de situatiile financiare; el va stabili in mod deosebit daca rezultatele la care a ajuns expertul au fost corect luate in seama la elaborarea situatiilor financiare; daca el va stabili ca lucrarile expertului nu permit reunirea elementelor probante, poate angaja un alt expert sau va emite o opinie calificata.

Alte lucrari necesare incheierii misiunii

Norma

In vederea fundamentarii opiniei, expertul contabil trebuie sa procedeze la intocmirea unor lucrari prin care sa se asigure ca procedurile utilizate in etapele anterioare sunt complete si corect aplicate; aceste lucrari se constituie in proceduri de control intern ale cabinetului de expertiza contabila.

Comentarii

Intr-o buna practica de audit este necesara utilizarea unui chestionar al sfarsitului lucrarilor care sa permita asigurarea ca toate elementele necesare formularii opiniei asupra situatiilor financiare au fost reunite, ca normele au fost respectate si ca dosarele de lucru sunt complete.

Chestionarul sfarsitul lucrarilor, fiind un document intern al auditorului, poate contine mai multe sau mai putine intrebari in functie de marimea, structura si experienta cabinetului de audit, de natura misiunii, si daca este primul audit sau clientul este mai vechi.

Intrebarile din chestionar trebuie sa recapituleze toate lucrarile ce trebuie efectuate potrivit standardelor si normelor de audit si procedurilor interne ale cabinetului si se pot grupa dupa cum urmeaza:

intinderea lucrarilor;

delegarea lucrarilor catre membrii echipei si supervizarea activitatii lor;

continutul situatiilor financiare;

raportarile;

comunicarile cu conducerea intreprinderii;

latura administrativa.

Pentru a exprima opinia sa privind situatiile financiare, expertul contabil trebuie sa examineze si sa aprecieze concluziile trase din elementele probante colectate intr-o nota sinteza. Concluzia globala care rezulta din aceasta examinare si din aceasta apreciere permite auditorului sa se asigure ca:

situatiile financiare au fost pregatite pe baza unor metode contabile acceptabile si aplicate in mod permanent;

situatiilor financiare sunt conforme dispozitiilor legale si regulamentare in vigoare;

imaginea data de ansamblul situatiilor financiare corespunde cu cunoasterea generala pe care o are auditorul despre intreprindere;

toate punctele semnificative care contribuie la o buna prezentare a situatiilor financiare au fost corect mentionate.

Informatiile colectate si lucrarile efectuate, de la cunoasterea intreprinderii pana la controlul conturilor, se vor clasa in dosare de lucru.

Nota de sinteza care recapituleaza toate punctele importante ale misiunii este stabilita pe o foaie de lucru care presupune:

o referire la foaia de lucru in care punctul retinut ca important este dezvoltat;

o descriere sumara a punctului respectiv;

pozitia auditorului.

Descrierea punctelor respective se va referi la toate elementele importante ale desfasurarii lucrarilor si in special la:

problemele tehnice intalnite si maniera in care au fost rezolvate;

punctele in suspensie care necesita primirea unei informatii complementare;

domeniile care necesita o luare de pozitie si o decizie finala a auditorului;

o lista a modificarilor propuse, evidentiindu-le pe cele care au fost contabilizate si separat pe cele care insa nu au fost acceptate de intreprindere.

Poate fi utila, de asemenea, realizarea unui scurt rezumat al evenimentelor semnificative care au marcat viata intreprinderii in timpul exercitiului ca, de exemplu:

evolutia principalelor elemente din situatiile financiare;

produse noi;

schimbari in strategia intreprinderii.

Fiabilitatea elementelor probante depinde de originea lor, interna sau externa, si de natura lor vizuala, scrisa sau orala. Desi fiabilitatea elementelor probante este subordonata circumstantelor in care sunt obtinute, aceasta poate fi evaluata tinand seama de urmatoarele grade de fiabilitate:

elementele probante externe sunt mai fiabile decat elementele probante interne;

elementele probante interne sunt mai fiabile atunci cand controlul intern care se refera la ele este satisfacator;

elemente probante obtinute chiar de auditor sunt mai fiabile decat cele care-i sunt furnizate de intreprindere;

elementele probante materializate de un document sau o confirmare scrisa sunt mai fiabile decat afirmatiile verbale.

Auditorul trebuie sa obtina dovada ca cei care conduc intreprinderea recunosc responsibilitatea lor in intocmirea situatiilor financiare pe care le-au aprobat. Aceasta dovada poate fi obtinuta pornind de la:

procesele-verbale ale sedintelor si deliberarilor consiliului de administratie in care auditorul a prezentat concluziile generale ale auditului, sau prin obtinerea:

unei scrisori de afirmare; sau

unei copii de pe situatiile financiare semnata de conducerea intreprinderii.

In cursul unui audit, conducatorii formuleaza numeroase afirmatii pentru auditor, spontan sau ca raspuns la intrebari precise. Cand aceste afirmatii se refera la puncte semnificative ale situatiilor financiare, auditorul trebuie:

sa caute, pornind de la surse interne sau externe intreprinderii, elemente probante care sa confirme aceste afirmatii;

saaprecieze daca afirmatiile primite de la conducatorii intreprinderii par a fi rezonabile si coerente cu celelalte elemente probante obtinute din alte surse;

sa aprecieze daca autorii acestor afirmatii pot fi considerati a fi bine informati asupra punctelor in cauza.

Atunci cand o afirmatie primita de la un conducator este contrazisa de un alt element probant, auditorul trebuie sa caute explicatia pentru aceasta si, daca este cazul, sa repuna in cauza fiabilitatea ansamblului afirmatiilor primite.

Afirmatiile primite de la conducatori nu se pot substitui altor elemente probante pe care auditorul le poate obtine. Cu titlu de exemplu, afirmatiile conducatorilor referitoare la costul de achizitie a unui element al activului nu se substituie elementelor probante pe care auditorul le poate obtine in mod obisnuit. Chiar daca auditorul a primit o afirmatie a conducatorilor, va exista o limitare a intinderii misiunii sale, daca el se afla in imposibilitatea de a obtine elemente probante suficiente care, dupa el, ar trebui sa existe.

In unele cazuri, o afirmatie primita de la conducatori poate constitui singurul element probant pe care auditorul il poate obtine in mod rezonabil. Cu titlu de exemplu, auditorul nu se asteapta, in mod necesar, sa obtina alte elemente probante decat cele rezultand dintr-o afirmatie a conducatorilor, pentru a confirma intentiile acestora de a pastra o participare in vederea realizarii unei plusvalori pe termen lung. Astfel, in masura in care auditorul obtine in scris confirmarea unei asemenea afirmatii, nu va exista limitare la intinderea misiunii sale.

Auditorul poate consuma in foile sale de lucru proba afirmatiilor primite de la conducatori, efectuand o sinteza a convorbirilor sale obtinand scrisoare de afirmare care poate imbraca forma:

fie a unei scrisori emanand de la conducatori;

fie a unei scrisori a auditorilor amintind termenii afirmatiilor verbale primite de la conducatori, recunoscute cum se cuvine si confirmate de ei.

Posibilitatea unor neintelegeri intre auditor si conducatori este redusa atunci cand acestia din urma confirma in scris afirmatiile orale. In plus, este cazul sa se obtine o scrisoare care sa confirme afirmatiile verbale primite cu privire la elementele seminificative ale situatiilor financiare, pentru care auditorulnu se poate astepta in mod rezonabil sa obtina elemente probante suficiente.

Cand este ceruta conducatorilor, scrisoarea de afirmare trebuie sa fie adresata auditorului, sa cuprinda informatiile cerute si sa fie regulamentar datata si semnata.

Daca conducatori refuza sa ateste printr-o scrisoare de afirmare afirmatiile pe care auditorul le considera necesare, acest refuz va constitui o limitare a intinderii lucrarilor sale. Intr-un asemenea caz, auditorul va trebuie sa repuna in cauza increderea acordata celorlalte afirmatii primite de la conducatori si sa se intrebe daca acest refuz poate avea o alta incidenta asupra raportului sau.

Daca conducatorii refuza sa confirme in scris o afirmatie verbala, acest refuz va constitui o limitare a intinderii lucrarilor auditorului, exceptand cazul cand el este convins ca exista motive fondate si acceptabile pentru acest refuz si ca se poate spijini pe afirmatia verbala.

Scrisoarea de afirmare permite:

clarificarea raspunderilor ce revin conducatorilor intreprinderii si auditorului;

instiintarea conducerii intreprinderii asupra modului de influentare a situatiilor financiare de catre informatiile pe care numai ea le detine.

Aceasta scrisoare de afirmare nu inlocuieste procedurile de verificare ce trebuie efectuate de catre auditori.

Norme de raportare

Elemente de baza ale raportului de audit

Norma

Pentru orice misiune de audit financiar expertul contabil este obligat sa intocmeasca raport scris. Procedurile si principiile fundamentale precum si modalitatile lor de aplicare cu privire la forma si continutul raportului auditorului independent, stabilite prin ISA nr. 700 sunt obligatorii in misiunile de auditare a situtiilor financiare istorice ale unei entitati. Cele mai multe din prevederile acestui standard pot fi adaptate si la rapoartele emise in cazul unor misiuni de audit diferite de misiunea de baza.

Comentarii

Rapotul de audit are un triplu rol:

instrument de comunicare cu utilizatorii situatiilor financiare emise de entitatea auditata, respectiv cu publicul, precum si cu actionarii pentru decizii economice:

istrument de confirmare a increderii publicului si actionarilor in situatiile financiare prezentate de o entitate;

instrument de identificare a responsabilitatilor pentru auditor si pentru conducerea entitatii auditate.

Raspunderea conducerii entitatii auditate se refera la intocmirea si prezentarea situatiilor financiare.

Responsabilitatile auditorului sunt de trei naturi:

responsabilitatea de baza - pentru opinia sa in legatura cu situatiile financiare auditate;

responsabilitati secundare - au urmatoarele caracteristici: rezulta din texte de legi, reglementari diverse sau norme ale organismului profesional; nu necesita tehnici si proceduri diferite de cele folosite pentru misiunea de audit de baza; nu presupune exprimarea unei opinii distincte;

responsabilitati aditionale - au urmatoarele caracteristici: rezulta din texte si legi si alte reglementari; pot fi abordate tehnici si proceduri care nu sunt obligatorii pentru misiunea de baza; presupun exprimarea in mod explicit a unei opinii sau concluzii; raportarea se poate face separat sau poate fi integrata in raportul de audit. De exemplu, conformitatea cu unele reglementari specifice sau raportul asupra controlului intern.

Raportul de audit trebuie sa contina:

relatia contractuala de executare a misiunii de audit;

observatiile reiesite din diverse verificari;

informatiile a caror mentiune in raport este prevazuta expres de lege;

oferirea garantiei pentru actionari si terti ca un personal calificat a obtinut asigurarea ca situatiile financiare ofera o imagine fidela, clara si completa pozitiei financiare, performantelor si situatiei financiare generale a intreprinderii;

mentiunea ca situatiile financiare auditate sau anexate la raportul de audit.

Din raportul de audit trebuie sa rezulte in mod clar:

mentionarea responsabilitatilor pentru auditor si pentru conducerea intreprinderii;

descrierea obiectivelor si natura misiunii de audit;

situatiile care fac sa apara incertitudini;

natura si locul observatiilor in raport.

Raportul unei misiuni de audit de baza trebuie sa contina in mod bligatoriu urmatoarele elementele de baza: titlul, destinatarul, paragraful introductiv, paragraful cuprinzand natura si intinderea lucrarilor de audit, paragraful opiniei, semnatura, adresa si datele responsabilului.

Paragraful introductiv

Norma

Expertul contabil are obligatia ca intr-un paragraf distinct sa se asigure de identificarea situatiilor financiare auditate si de o mentiune privind responsabilitatile partilor in cadrul misiunii de audit.

Comentarii

Paragraful introductiv cuprinde identificarea situatiilor financiare auditate precum si o mentiune a responsabilitatilor conducerii entitatii auditate si ale auditorului.

Raportul de audit trebuie sa identifice situatiile financiare ale entitatii, care au facut obiectul auditului, cat si data si perioada acoperite prin aceste documente.

Raportul trebuie sa mentioneze ca situatiile financiare sunt in sarcina conducerii entitatii si ca responsabilitatea auditorului este ca, pe baza auditului efectuat, sa exprime o opinie asupra acestor situatii financiare.

Situatiile financiare constituie reprezentarea faptelor de catre conducere. Pregatirea lor presupune ca directiunea face estimari contabile si aduce judecati care au o incidenta semnificativa, ca ea stabileste principiile si metodele contabile potrivite, care trebuie sa fie utilizate pentru pregatirea situatiilor financiare. Dimpotriva, responsabilitatea auditorului este de a audita aceste situatii financiare, incat sa poata exprima asupra acestora o opinie.

Paragraful introductiv poate, de exemplu, avea formularea urmatoare: "noi am procedat la auditarea situatiilor financiare ale societatii X, incheiate la 31 decembrie 200x, asa cum sunt prezentate in anexele la prezentul Raport. Aceste situatii financiare au fost stabilite sub responsabilitatea conducerii entitatii. Rensposabilitatea noastra este, ca pe baza auditului nostru, sa exprimam o opinie asupra acestor conturi anuale".

Paragraful privind natura si intinderea lucrarilor de audit

Norma

Intr-un paragraf distinct al raportului de audit, expertul contabil trebuie sa prevada standardele aplicate in cadrul misiunii, intinderea lurarilor, precum si o asigurare pentru utilizator ca in situatiile financiare auditate nu sunt anomalii semnificative..

Comentarii

Paragraful cuprinde referentialul de audit utilizat, respectiv Standardele Internationale de Audit sau norme si practici nationale, precum si descrierea lucrarilor de catre auditor.

Rapotul auditotului trebuie sa descrie intinderea lucrarilor de audit, indicand ca ele au fost indeplinite conform Standerdelor Internationale de Audit sau conform normelor sau practicilor nationale.

Intinderea lucrarilor da posibilitatea pentru auditor sa puna in opera procedurile de audit judecate ca necesare in conditiile concrete date.