Evaluarea imobilizarilor corporale

Imobilizarile corporale sunt recunoscute ca activ atunci cand:

a)     este posibila generarea de catre intreprindere de beneficii economice viitoare aferente activului ;

b)    costul activului poate fi masurat in mod credibil .

Imobilizarile corporale reprezinta adesea o parte importanta din activele intrprinderii si, prin urmare, ele sunt relevante in prezentarea pozitiei sale financiare. Mai mult, decizia daca o cheltuiala reprezinta un activ sau o cheltuiala de exploatare poate avea un efect semnificativ asupra rezultatelor rapoarte de intreprindere.

Pentru a afla daca un element satisface primul criteriu de recunoastere, o intreprindere trebuie sa stabileasca gradul de certitudine al fluxului beneficiilor economice viitoare pe baza evidentei disponibile in momentul recunoasterii initiale. Existenta unei certitudini suficiente ca beneficii economice viitoare vor fi generate catre intreprindere necesita ca aceasta sa primeasca avantajele aferente activului respectiv si sa suporte riscurile aferente. Aceasta asigurare este de obicei disponibila numai cand intreprinderea a preluat riscurile si avantajele aferente activului. Inainte ca aceasta situatie sa apara, tranzactia pentru achizitionarea activului poate fi, de obicei, anulata fara penalizari semnificative, caz in care activul nu este recunoscut.

Al doilea criteriu de recunoastere este, de obicei, satisfacut, intrucat tranzactia de schimb evidentiind cumpararea activului identifica astfel costul acestuia. In cazul unui activ imobilizat construit de intreprindere, o masurare obiectiva a costului poate fi facuta prin intermediul tranzactiilor cu tertii pentru achizitionarea de materiale, forta de munca si alte intrari utilizate in procesul de constructie.

In anumite cazuri este recomandata alocarea cheltuielilor totale privind activul asupra partilor sale componente si contabilizarea fiecarei componente in mod separat. Acesta este cazul in care activele componente au durate de viata utila diferite sau aduc beneficii intreprinderii, intr-un mod diferit, necesitand deci utilizarea unor rate si metode de amortizare diferite.

Imobilizarile corporale pot fi achizitionate, cu scopul sporirii gradului de siguranta sau de protectie a mediului. Achizitionarea unor astfel de imobilizari corporale, chiar daca nu cresc in mod direct beneficiile economice viitoare ale unui activ imobilizat, poate fi necesara pentru ca intreprinderea sa obtina beneficii viitoare din celelalte active ale sale. In aceste situatii, astfel de achizitii de imobilizari corporale indeplinesc criteriile de recunoastere ca active, pentru ca permit beneficiilor economice viitoare generate de activele aferente sa fie mai mari decat beneficiul care ar putea deriva daca ele nu ar fi fost achizitionate. Aceste active sunt recunoscute numai in masura in care valoarea contabila a unui astfel de activ si a activelor aferente nu depaseste valoarea totala recuperabila ale acestor active si a activelor aferente.

O imobilizare corporala recunoscuta ca activ trebuie evaluata initial la costul sau determinat potrivit regulilor de evaluare, in functie de modalitatea de intrare in unitate.

Costul unei imobilizari corporale este format din pretul de cumparare, taxele vamale, taxele nerecuperabile, precum si toate celelalte cheltuieli direct legate de punerea in functiune a activului; toate reducerile comerciale sunt scazute din calculul pretului de cumparare ( de ex. costuri direct atribuibile sunt: costul de amenajare a amplasamentului, costuri initaale de livrare si manipulare, costuri de montaj, onorariile arhitectilor si inginerilor, costurile estimate pentru demontarea si mutarea activului etc. )

Cand plata pentru o imobilizare corporala este amanata peste conditiile normale de plata, costul acesteia este echivalentul in numerar al pretului. Diferenta dintre acesta suma si totalul platilor ulterioare este recunoscuta ca si cheltuiala cu dobanda, pe perioada creditului, cu exceptia cazului in care ea este capitalizata.

Cheltuielile administrative si celelalte cheltuieli de regie nu sunt un component al costului imobilizarilor corporale, numai daca ele pot fi direct atribuite achizitionarii activului sau punrii in functiune a acestuia. In mod similar, costurile de constituire si costurile care preced productia nu sunt parte a costului activului, numai daca ele sunt necesare pentru punerea in functiune a activului. Pierderile initiale din exploatare efectuate inainte ca activul sa atinga parametrii planificati sunt recunoscute ca si cheltuiala.

Costul unui activ construit in regie proprie este acelasi cu costul de productie al acelui activ, prin urmare, orice profituri interne sunt eliminate. Cheltuiala reprezentand rebuturi, manopera sau alte resurse peste limitele acceptate ca fiind normale, precum si pierderile care au aparut in cursul constructiei in regie proprie a activului nu este inclusa in costul activului.

Cheltuielile ulterioare aferente unei imobilizari corporale trebuie recunoscute, de regula drept cheltuieli in perioada in care au fost efectuate. Costul reparatiilor efectuate la imobilizarile corporale, in scopul asigurarii utilizarii continue a acestora, trebuie recunoscut ca o cheltuiala in perioada in care este efectuat. In situatia unei modernizari care conduce la obtinerea de beneficii economice suplimentare, aceasta se recunoaste ca o componenta a activului. Imobilizarile corporale in curs reprezinta investitiile neterminate efectuate in regie sau in antrepriza. Acestea se evalueaza la costul de productie, respectiv de achizitie. Imobilizarile corporale in curs se trec in categoria imobilizarilor finalizate dupa receptia, darea in folosinta sau punerea in functiune a acestora, dupa caz.

Evaluarea imobilizarilor este de patru feluri[3]:

evaluarea la data intrarii in patrimoniu

evaluarea cu ocazia inventarierii

evaluarea la inchiderea exercitiului

evaluarea la data iesirii din patrimoniu sau darea in consum

Evaluarea la data intrarii in patrimoniu are loc in timpul exercitiului financiar cu ocazia intrarii imobilizarilor in patrimoniul intreprinderii.

Cu ocazia intrarii in patrimoniu, imobilizarile se inregistreaza la urmatoarele costuri sau preturi: costul de achizitie, costul de productie, valoarea de utilitate, valoarea de aport, pretul de cumparare.

Costul de achizitie este utilizat pentru bunurile cumparate de pe piata si cuprinde pretul de cumparare negociat de parti, la care se adauga taxele nerecuperabile, cheltuielile de transport - aprovizionare si alte cheltuieli accesorii necesare pentru punerea in stare de utilizare sau intrarea in gestiune a bunului respectiv.

Costul de productie este folosit la intrarea imobilizarilor obtinute din propriul proces de productie al intreprinderii, sau cele construite de intreprindere. El se formeaza din costul de achizitie al materiilor prime si materialelor consumate la care se adauga cheltuielile directe de productie, precum si cota cheltuielilor indirecte de productie alocate in mod rational ca fiind legate de fabricatia acestuia. In plus costul de productie mai poate cuprinde:

o pondere rezonabila din costurile inregistrate de intreprindere, care sunt numai indirect atribuite producerii acelui bun, dar numai in masura in care ele se refera la perioada de productie

in cazul activelor cu ciclu lung de productie, se includ si dobanzile platite la creditele bancare contractate pentru achizitia, constructia sau productia acestuia, direct atribuibile activului, pana la finalizarea sa, aferente aceleiasi perioade

Valoarea de utilitate este utilizata la intrarea in patrimoniu a bunurilor de natura imobilizarilor primite prin donatii cu titlu gratuit. Valoarea de utilitate reprezinta pretul presupus a fi acceptat la plata de catre un eventual cumparator, tinand cont de starea si locul in care se gaseste bunul respectiv, precum si efectul util pe care l-ar avea pentru intreprindere.

Valoarea de utilitate mai este cunoscuta si sub denumirea de valoare venala, valoare actuala, valoare curenta si valoare la zi.

Valoarea de aport este folosita in cazul bunurilor aduse ca aport in natura la societate cu ocazia asocierii, fuziunii sau comasarii. Ea se stabileste de catre experti si este acceptata de parti conform statului sau contractului de societate.

Pretul de cumparare este utilizat pentru evidentierea titlurilor cumparate. Acesta este egal cu pretul de achizitie.

Evaluarea cu ocazia inventarierii se face la valoarea actuala sau de utilitate a fiecarui element, denumita valoare de inventar, stabilita in functie de utilitatea bunului in cadrul firmei si de pretul pietei. Pentru evaluarea creantelor si datoriilor cu ocazia inventarierii, se utilizeaza valoarea probabila de incasat sau de platit.

Evaluarea la inchiderea exercitiului se face in doua momente bine precizate: la inventariere si la intocmirea bilantului anual.

Evaluarea imobilizarilor la inventariere se face in vederea stabilirii valorii actuale, reale a imobilizarilor in scopul punerii de acord a datelor contabilitatii cu datele reale determinate prin constatarea faptica a existentei acestora.

Evaluarea la intocmirea bilantului se face cu ocazia inchiderii conturilor si a intocmirii pe baza lor a bilantului.

Evaluarea la bilant consta in mentinerea in conturi a valorii contabile de intrare si apoi compararea acesteia cu cea constatata la inventariere ( actuala ). Diferentele dintre cele doua valori se regularizeaza astfel:

a)     in cazul inventarierii elementelor patrimoniale de activ ( de avere ), potrivit principiului prudentei, pot apare doua situatii:

valoarea actuala este mai mare decat valoarea contabila: plusurile de valoare nu se contabilizeaza, mentinandu-se in continuare valoarea contabila ( de intrare )

valoarea actuala este mai mica decat valoarea contabila, aceasta se analizeaza si se inregistreaza diferit in functie de natura si cauzele care au determinat minusurile de valoare.

Astfel, pierderea de valoare constatata se compara cu amortizarea stabilita prin planul de amortizare. Daca pierderea de valoare este egala cu amortizarea calculata, ea se considera normala, definitiva, ireversibila, fiind determinata de uzura fizica si morala la care sunt supuse imobilizarile si se inregistreaza sub forma amortizarii. Daca pierderea de valoare este mai mare decat pierderea normala ( marimea amortizarii ), diferenta constanta se inregistreaza, astfel: ca amortizare exceptionala, daca deprecierea este definitiva ( ireversibila ), sau ca provizioane pentru depreciere, daca pierderea este considerata reversibila.

b)    la inventarierea elementelor de capital, pot apare urmatoarele situatii:

valoarea de inventar a elementelor patrimoniale mai mica decat valoarea contabila; in acest caz, diferenta de valoare nu se inregistreaza in contabilitate, mentinandu-se valoarea contabila

valoarea de inventar a elementelor patrimoniale mai mare decat valoarea lor contabila, caz in care in contabilitate se constituie un provizion pentru diferenta constatata in plus, elementele patrimoniale mentinandu-se la valoarea contabila

In bilant, imobilizarile se evalueaza, astfel: la valoarea contabila de intrare ( bruta ) si separat valoarea amortizarilor si provizioanelor, care scazute din valoarea contabila rezulta valoarea neta contabila.

Evaluarea la data iesirii din patrimoniu sau la darea in consum: aplicand principiul costului istoric, rezulta ca la iesirea din patrimoniu sau la darea lor in consum, elementele patrimoniale se evalueaza si se scad din gestiune la valoarea lor de intrare ( contabila ).