Evaluarea in contabilitate

Universitatea Crestina 'Dimitrie Cantemir'

Evaluarea in contabilitate

1. Notiunea si principiile evaluarii patrimoniale in contabilitate

1.1. Definirea evaluarii

Conatabilitatea masoara si inregistreaza in unitati monetare elementele patrimoniale si operatiile care modifica masa patrimoniului. Unitatea monetara se identifica cu banii in functia lor de masura a valorii. Banul este unitatea de masura a valorii economice. Pe aceasta cale se omogenizeaza masa patrimoniului si se creeaza posibiltatea centralizarii si sintetizarii datelor contabile.

In mod concret functia banului ca unitate de masura a valorii se realizeaza prin semnul monetar propriu fiecarei tari. In Romania un asemenea semn este leul.

In baza elementelor prezentate mai sus, evalurea in contabilitate consta in cuantificarea si exprimarae in unitati monetare a marimii elementelor patrimoniale (active, pasive, cheltuieli si venituri) si a operatiilor economice si financiare cu modificari intervenite in masa patrimoniului.

Prin mijlocirea unitatii monetare, se masoara si valoare elementelor componenete ale patrimoniului. In acest scop se pondereaza cantiatea de evaluat masurata in unitati fizice sau munca cu pretul sau costul unitar: pretul in cazulo iesirilor si costul in situatia intrarilor prin achizitie sau din productie proprie.

1.2 Criteriile de evaluare

In teoria si practica de contabilitate, 3 criterii s-au conturat cu privire la evaluarea fluxurilor si stocurilor de active si pasive, cheltuieli-venituri: valoarea de utilitate sau valoarea reala, valoare de piata ca referinta de pret si timpul.

Primul criteriu, valoarea de utilitate, considera ca valoare trebuie sa reprezinte "costul" sau "sacrificiul" consimtit pentru a aduce bunul respectiv in patrimoniu sau ceea ce ar arduce bunul respectiv daca l-am utilizat in intreprindere. La aceasta definitie adaugam si precizarea ca valoarea de utilitate poate fi privita si prin prisma "pierderii" sau "sacrificiului" pe care l-ar suporta o intreprindere daca ar fi lipsita de bunul respectiv.

In cadrul pasivelor circumscrise numai la datorii, valorea de utilitate se traduce prin sumele acceptate a fi platite in schimbul obligatiei sau sumele asteptate a fi platite pentru satisfacerea obligatiilor fiscale.

In reglementarile contabile din Romania, prin articulare la Standardele Internationale de Contabilitate, valoarea reala, este definita prin prisma valorii la care poate fi tranzictionat un activ sau decontata o datorie, de buna voie, intre parti aflate in cunostinta de cauza, in cadrul unei tranzactii in care pretul este determinat obiectiv. Valoarea reala este valoarea recunoscuta de piata in cadrul tranzactiilor directe. In aceeasi lucrare se foloseste sintagma "valoare utila" definita ca o valoare actualizata a fluxurilor de numerar viitoare estimate din utilizarea continua a unui activ si din cedarea sa la sfarsitul duratei utile de viata.

Interes prezinta si valoarea venala asa cum este definita de in RCG francez. Valorea venala este valoarea actuala a unui element de activ sau de pasiv. Prin esenta sa, valoarea venala reprezinta pretul prezumat a fi acceptat la plata de catre un cumparator eventual, in starea si locul in care se afla elementul patrimonial aceasta valoare trebuie apreciata in functie de situatia intreprinderii.

Definita astfel, valoarea venala tine cont atat de utilitatea bunului pentru intreprindere, dar si de "piata"in calitatea sa de referinta de pret. In felul acesta pretul are o dimensiune juridica externa, el se impune celor doua parti intrate in tranzactie deoarece rezulta din acordul lor si are un caracter obiectiv.

Valoarea de piata folosita in cadrul tranzactiilor directe, reprezinta pretul care poate fi obtinut/platit pe o piata activa caracterizata prin:

a)     activele de pe piata sunt relativ omogene

b)    sunt cantitati suficiente de asemenea active tranzactionate, in asa fel incat oricand pot fi gasiti potentiali cumparatori si vanzatori

c)     preturile sunt disponibile pentru a fi cunoscute de catre public

In afara categoriile de valori prezentate mai sus, IAS-urile mai utilizeaza si altele cum sunt:

Valoarea actualizata ca forma estimata a valorii viitoarelor fluxuri nete de numerar in desfasurarea normala a activitatii

Valoarea actualizata a unei datorii ca forma echivalenta platilor asteptate in viitor necesare pentru a stinge obligatia rezultata dintr-o prestatie sau bun primit

Valoarea de inregistrare sau contabila este valoarea la care un activ este inclus in bilant dupa scaderea amortizarii acumulate si a pierderilor acumulate din depreciere

Valoarea realizabila sau de decontare a unei datorii este o valoare neactualizata in numerar sau in echivalente de numerar asteptate a fi platite pentru a achita datoriile, potrivit cursului normal al afacerilor

Valoarea realizabila este valoarea in numerar sau echivalente de numerar care poate fi obtinuta in prezent prin vanzarea normala a activelor

Valoarea realizabila neta reprezinta pretul de vanzare estimat ce ar putea fi obtinut pe parcursul desfasurarii normale a activitatii, mai putin costurile estiamte pentru finalizarea bunului si a costurilor necesare vanzarii

Valoarea recuperabila este maxima dintre pretul net de vanzare si valoarea sa utila sau suma pe care intreprinderea se asteapta sa o recupereze din utilizaraea viitoare a unui activ, inclusiv valoarea sa reziduala in momentul instrainarii

Valoarea reziduala este valoarea neta pe care o intreprindere se asteapta sa o obtina pentru un activ la sfarsitul duratei utile de viata a acestuia dupa scaderea costurilor asteptate la cedare

Valoarea reevaluata a unui activreprezinta valoarea reala a unui activ la data reevaluarii mai putin amortizarea ulterioara acumulata

Valoarea ajustata este valoarea diminuata a activelor care s-au depreciat. Ea se estimeaza in functie de intentia intreprinderii de a pastra activul in scopul utilizarii sau nu in productie. Astfel, daca intreprinderea intentioneaza sa utilizeze activul in procesul de productie, ajustrea pentru diminuarea valorii activelor este determinata prin compararea valorii de recuperare cu valoare contabila, retinandu-se prima. Daca interpinderea nu intenitioneza sa utilizeze activul in procesul de productie, ajustarea pentru diminuarea valorii activelor se calculeaza prin compararea valorii reallizabile nete cu valoarea contabila, retinandu-se prima.

Multiformul prezentat mai sus privind valorile contabile invedereaza nevoia de reguli privind evaluarea in contabilitate, implicit conturarea de politici contabile. Referentialul in acest sens trebuie cautat in valoarea reala. Toate celelate valori sunt variante ale valorii de utilitate (reale) diferentierea lor fiind determinata de criteriul timp si situatia in care se afla obiectul evaluarii in momentul masurarii.

Timpul vizeaza momentul plasarii evaluarii in trecut, in prezent sau viitor. Orice evaluare, in virtutea continuitatii activitatii intreprinderii, gliseaza intre timpul trecut, trece prin timpul prezent si se ingrijeste de reproductia valorilor economice la timpul viitor.

Astfel, evaluare tranzactiilor si a evenimentelor se efectueaza la timpul prezent si se bazeaza la intrare pe costul istoric, iar la iesire pe pretul de vanzare. Dar in cadrul fluxurilor de tarnzactii si evenimente apar retineri sau stationari concretizate in active si pasive. In acest ultim caz evaluarea se face la timpul prezent si se misca intre valorile provenite din trecut si timpul viitor cand are loc iesirea activelor si pasivelor.

Intr-adevar, evaluarea in contabilitate se face la timpul prezent. Dar obiectul evaluarii il reprezinta activele si pasivele, cheltuielile si veniturile.

Asa cum bine se arata in "Cadrul pentru elaborarea si prezentarea situatiilor finaciare", elaborat de Comitetul de Standarde Contabile Internationale (IASC), activul reprezinta o sursa prezenta controlata de intrprindere, care provine ca rezultat al unor evenimente din trecut si care aduce in favoarea intreprinderii beneficii viitoare; dupa cum pasivul se defineste ca o obligatie prezenta a intreprinderii provenind din evenimente din trecut, care la achitare genereaza fluxuri de beneficii economice dinspre intreprindere.

Intre activ si pasiv se aseaza capitalul propriu care reprezinta interesele reziduale in activele intreprinderii dupa ce au fost stinse toate obligatiile. Din acelasi cadru se degaja definitia potrivit careia veniturile constituie cresteri ale beneficilor pe perioada exercitiului financiar sub forma cresterilor de active sau a reducerilor de pasive care au ca rezultat cresteri ale capitalului propriu. In schimb, cheltuielile constituie diminuari ale beneficilor eonomice pe perioada exercitiului financiar, sub forma micsorarilor de active sau a cresterilor de pasive care au ca rezultat diminuari ale capitalului propriu, altele decat cele legate de sumele distribuite participantilor la capitalul propriu.

1.3. Bazele evaluarii

Pornind de la cele 4 criterii (valoare de utilitate, valoarea reala, valoarea de piata si timpul) s-au conturat urmatoarele baze de evaluare: costul istoric, costul curent, valoarea de realizare si valoarea actualizata.

Costul istoric este o valoare reala din momentul intrarii activelor si crearea datoriilor. In termeni monetari sau in putere de cumparare, reprezinta "sacrificiul" care a fost consimtit pentru a aduce bunuri in patrimoniul intreprinderii la data sa de intrare. Daca se face recurs la "Cadrul pentru elaborarea si prezentarea situatiilor financiare" elaborat IASC, costul istoric al activelor reprezinta valoarea aferenta sumei de bani cu care au fost platite sau valoarea reala considerata la momentul achizitiei sau productiei. In ceea ce priveste costul istoric al pasivelor, acesta reprezinta valoarea echivalentelor obtinute in schimbul obligatiei sau, in anumite imprejurari in (obligatiile fiscale) la valoarea ce se asteapta sa fie platite in numerar sau echivalente ale numerarului pentru a stinge datoriile, potrivt cursului normal al afacerilor.

Costul curent sau de inlocuire reprezinta costul pecare intreprinderea il accepta pentru a dobandi, la nivelul valorii actuale, un bun similar cu cel delimitat ca obiect al evaluarii.

In cazul activelor, costul curent reprezinta valoarea in numerar sau echivalente ale numerarului care ar trebui platita daca acelasi activ sau unul asemanator ar fi achizitionat sau produs in prezent. Pasivele sunt evaluate la valoarea aferenta sumelor nominale ce ar trebui platite pentru stingerea in prezent a obligatiei.

Valoarea realizabila (valoarea actuala de iesire) consta in valoarea pe care intreprinderea ar primi-o daca ar vinde azi in mod normal activul sau ar achita datoriile. Pentru active valoarea realizabila este egala cu valoarea in numerar sau echivalente ale numerarului care poate fi obtinuta in prezent prin vanzarea normala a acestora. In cazul datoriilor, valoarea realizabila reprezinta o valoare neactualizata in numerar care trebuie platita pentru a achita obligatiile potrivit cursului normal al afacerilor. Ea poate fi egala cu valoarea bruta de realizare, cu valoarea neta, adica valoarea de cedare (cesiune) efectuata in conditii normale sau o valoare de lichidare. Pentru bunurile la care se continua utilizarea, este o valoare minima stabilita pornind de la pretul pietei corectat in functie de starea si locul unde se afla bunul.

Valoarea actualizata sau valoarea capitalizata reprezinta o estimare la timpul prezent a valorii in functie de fluxurile de beneficii viitoare ce apar in desfasurarea normala a activitatii adica aducerea la zi a unei valori care devine disponibila mai tarziu. Altfel spus, este vorba de o valoare actuala care este determinata cu ajutorul viitorului.

Prin recurs la Cadrul IASC, pentru active, valoarea actualizata este echivalenta fluxurilor viitoare de intrari de numerar pe care este de asteptat ca bunul sa le genereze in desfasurarea normala a activitatii. In cazul pasivelor, valoarea actualizata este echivalenta fluxurilor nete de numerar viitoare (de iesire) care sunt asteptate a fi necesare pentru stingerea obligatiilor aparute in desfasurarea normala a activitatii.

In literatura de specialitate, la bazele de evaluare prezentate mai sus este adaugata si valoarea de intreprindere sau de privare. Aceasta este o combinatie a valorii actualizate si valorii de realizare. Ea reprezinta pretul pe care un conducator de intreprindere avizat si prudent ar consimti sa-l plateasca pentru a dobandi bunul sau pierderea maxima (costul de privare sau de penurie) pe care ar accepta-o intreprinderea azi, daca ar fi lipsita de bunul respectiv. De cele mai multe ori , aceasta este costul de inlocuire si se termina de regula prin corelatie ceea ce inseamna cautarea valorii unui bun echivalent cu cel ce formeaza obiectul evaluarii. Daca valoarea realizabila si valoarea actualizata sunt inferioare costului de inlocuire, se retine dintre cele doua valoarea cea mai mica.

Rationamentul trebuie cautat in aceea ca lipsa bunului ar antrena o pierdere mai mica decat costul de inlocuire. Chiar daca intreprinderea ar detine suma necesara pentru inlocuire, ar utiliza mai bine aceste fonduri neinlocuind bunul, deoarece costul de inlocuire ar fi mai mare decat ceea ce ar putea obtine prin vanzarea sau utilizarea bunului.

Nici o baza de evaluare nu are o aplicabilitate generala si nu este satisfacatoare in mod absolut si in consecinta, se ridica o problema de optiune in acest sens. Normele contabile europene si internationale s-au orientat spre costul istoric, fara a pierde din vedere combinarea sa cu alte baze de evaluare sau folosirea unor alternative. In acest scop situatiile financiare sunt intocmite conform modelului contabil bazat pe codul istoric recuperabil si pe conceptul de     de mentinere a nivelului capitalului financiar sau fizic.

2.Principiile evaluarii in contabilitate

Problemele de valoare si implicit de evaluare in contabilitate nu pot fi discutate decat in relatie cu principiile contabile fundamentale. In acest sens 4 principii pot fi retinute: costul istoric, stabilitatea unitatii monetare, prudenta si continuitatea exploatarii.

2.1. Principiul costului istoric

Impune inregistrarea in contabilitate a activelor si pasivelor la costul de origie consemnat in documentele justificative. Cu acest cost figureaza in contabilitate de la intrare si pana la iesire, el putand fi substituit prin alte preturi sau modificat numai prin reevaluare.

Costul istoric reflecta valoarea reala a elementelor patrimoniale la data intrarii lor in intreprindere. Dar, ulterior, orice schimbare semnificativa tinde sa faca costul istoric inselator in scopul luarii deciziei si asigurarii     capacitatii de finantare sau a puterii de cumparare a capitalului propriu.

In coditile in care curba preturilor este suitoare, efectul de desincronizare determina o crestere fara o baza reala a rezultatului ca urmare a variatiei preturilor intre cele 2 momente ale evaluarii intrare-iesire.

2.2. Principiul stabilitatii unitatii monetare

Unitatea monetara este retinuta in dubla ipostaza ca unitate de cont si ca unitate de cumparare. Recursul la moneda ca unitate de cont are in vedere folosirea acesteia ca unitate de masurare si de inregistrare a fluxurilor si a stocurilor patrimoniale. Prin mijloacele banului, valorile econmice se exprima prin pret.

Discutata ca putere de cumparare, moneda trebuie tratata ca un rezervor de inlocuire in forma naturala a bunurilor ce formeaza obiectul evaluarii. Etalonul monetar ca unitate de masura sau de cont are un caracter instabil, determinat de variatia puterii de cumparare a monedei si a preturilor. Pentru a depasi aceasta limita unitatea monetara este considerata o costanta si nu se porocedeazdecat in mod exceptional la reevaluari.

Stabilitatea unitatii de cont este discutabila in conditiile inflatiei persistente.

In plan teoretic s-au facut multe eforturi in cautarea unei unitati de masura care sa fie realmente stabila si care sa se poata substitui etalonului monetar. Din nefericire nu s-a gasit un asemenea etalon si in consecinta, unitatea de masura ramane cea monetara, careia i se atribuie calitatea de stabilitate.

2.3. Principiul prudentei

Potrivit principiului prudentei nu este admisa supraevaluarea elementelor de pasiv si a veniturilor, respectiv subevaluarea elementelor de activ si a cheltuielilor, tinand cont de deprecierile, riscurile si pierderile posibile generate de desfasurarea activitatii exercitiului curent sau anterior.

Pe acesta cale se evita riscul de transfer in viitor a certitudinilor prezente, susceptibile de a greva patrimoniul si rezultatele intreprinderii.

Aplicarea principiului prudentei se regaseste in urmatoarele mecanisme contabile:

a)     la inchiderea exercitiului se contabilizeaza datoriile si pierderile probabile, si nu se inregistraza activele si profitul probabile;

b)    doar beneficiile realizate la data inchiderii exercitiului pot fi inscrise in bilant;

c)     trebuie tinut cont de toate riscurile previzibile si eventualele pierderi care au luat nastere in cadrul exercitiului sau pe parcursul unui exercitiu anterior, chiar daca aceste riscuri sau pierderi nu sunt cunoscute decat intre data inchiderii bilantului si data la care el este intocmit;

d)    trebuie sa se tina cont de depreciere activelor indiferent ca exercitiul se soldeaza cu o pierdere sau cu un deficit.

e)     trebuie efectuata o analiza foarte importanta a cheltuielilor angajate, in vederea delimitarii in "costul produsuli" sau "costurile perioadei".

2.4. Principiul continuitatii activitatii de exploatare

Porneste de la prezumtia ca o intreprindere intr-un viitor previzibil isi continua activitatea fara a avea intentia si nevoia de a o lichida sau reduce in mod semnificativ. Pornind de la aceasta premisa, evaluarea trebuie sa porneasca de la valoarea de utilitate sau reala in masura sa asigure conservarea costului istoric si mentinerea capitalului.

In analiza principiilor contabile privind evaluarea nu pot lipsi doua principii convergente si anumea mentinerea capitalului si structura de finantare. Adoptarea lor practica impune, alternative la costul istoric cum sunt: valoarea de inlocuire pentru imobilizarile corporale cu durata limitata de viata si pentru stocuri; utilitatea unor metode care sa tina cont de inflatie pentru elementele prezentate in conturile anuale, inclusiv capitalurile proprii; reevaluarea imobilizarilor corporale si a imobilizarilor financiare.

3. Formele de evaluare in contabilitate

3.1. Clasificare

Evaluarea in contabilitate se diferentiaza in raport de momentul efectuarii, natura elementelor patrimoniale si a operatiilor care modifica masa patrimoniului. In ceea ce priveste natura elementelor se pot diferentia urmatoarele forme de evaluare: evaluarea imobilizarilor corporale si necorporale, evaluarea stocurilor; evaluarea titlurilor de valoare; creantele si datoriile in lei; valuta; creantele si datoriilor in devize; lingourilor sau monedele de aur sau argint; cheltuielile si veniturile. Natura operatiilor care modifica masa patrimoniului impune distinctii in cazurile: intrari prin achizitie, prin productie proprie, prin aport in natura, cu titlu gratuit, respectiv iesiri prin vanzare, consum si cu titlu gratuit.

3.2. Evaluarea la intrare sau la prima inregistrare in contabilitate

Se bazeaza pe costul istoric care in raport cu natura elementelor patrimoniale si a operatiilor economice si financiare capata urmatoarele semnficatii concrete:

a)    costul de achizitie pentru bunurile materiale procurate cu titlu oneros format din:

pretul de cumparare:

cheltuielile de transport-aprovizionare (costul cu mijloacele de transport, incarcare, descarcare)

taxele nerecuperabile

alte cheltuieli accesorii necesare pentru punerea in stare de utilitate a bunului respectiv

reducerile comerciale primite de la furnizori

= COSTUL DE ACHIZITIE

b)    costul de productie pentru imobilzarile si stocurile realizate prin construcytie sau productie proprie (cladiri construite cu productie proprie, produse fabricate) alcatuit din:

costul de achizitie al materiilor prime si materialelor direct consumate

alte cheltuieli directe de productie (salarii diverse acordate muncitorilor de baza)

cota cheltuielior indirecte de productie determinate rational ca fiind legate de fabricatia bunului

= COSTUL DE PRODUCTIE

c)     valoarea de utiltate pentru aportul in natura la capitalul social sau obtinute cu titlu gratuit este o valoare actuala stabilita in functie de pretul pietei, utilitatea bunuluipentru intreprindere, starea si amplasarea sa.

d)    pretul de achizitie pentru titlurile de valoare; cheltuielile accesorii sunt considerate cheltuielile de exploatare.

e)     valoarea nominala egala cu sumele de primit in schimbul creantelor, de platit in schimbul datoriilor sau a sumelor asteptate a fi platite in cazul datoriiloor din impozite si taxe

f)      valoarea in lei la cursul de schimb din momentul consemnarii creantelor si datoriilor in devize, respectiv derularii operatiilor de incasar?plati privind lichiditatile in valuta

g)    pretul pietei din ziua cand se deruleaza operatiile privind lingourile si monedele de aur si argint

h)    valoarea corespondenta in cazul cheltuielilor si veniturilor stabilita prin asociere cu activele si pasivele transformate in cheltuieli/venituri.

3.3. Evaluarea la iesire sau la a doua inregistrare

Se efectueaza in principiu la valoarea contabila de intrare. Daca bunuri similare de natura stocurilor sau a titlurilor de valoare au valori contabile diferite si nu exista posibilitatea identificarii valorii contabile de intrare, evaluarea se face la costul medi ponderat de intrare (CMP), pretul primului lot intrat (FIFO) in ordinea cronologica a epuizarii loturilor, pretul ultimului lot intrat (LIFO) in ordine inversa cronologica a epuizarii loturilor.

3.4. Evaluarea la inventariere

Se efectuaza cu ocazia inventarierii patrimoniului la inchiderea exercitiului financiar. Constituie obiect al inventarierii si evaluarii numai activele si datoriile.

Evaluarea se bazeaza in principiu pe valuarea actuala la 31.XII.N, fiind denumita valoarea de inventar.

Valoarea de inventar ca expresie a valorii actuale este estimata in functie de pretul pietei, unitatea bunului pentru unitatea patrimoniala, situatia in care se afla bunurile materiale (gradul de uzura) si creantele/datoriile si amplasarea bunurilor.

3.5. Evaluarea la bilant

Se bazeaza pe valoarea neta bilantiera rezultata in urma inventarierii. In acest scop, in cazul activelor se compara valoarea contabila de intrare cu valoarea de inventar si se retine cea mai mica valoare. Procedand astfel, in toate cazurile in care valoarea de inventar este mai mica decat valoarea contabila de intrare, diferenta corespunzatoare este tratata ca o depreciere a activelor si se inregistreaza ca o cheltuiala care diminueaza rezultatul intreprinderii.

In ceea ce priveste capitalurile proprii, acestea se evalueaza la valoarea ccontabila de intrare, cu precizarea ca in cadrul lor rezultatul exercitiului (profit sau pierdere) preia prin intermediul cheltuielilor orice diferenta intre valoarea contabila de intrare si valoarea neta bilantiera.

BIBLIOGRAFIE:

Prof. Univ. dr. Oprea Calin    "Bazele contabilitatii"

Prof. Univ. dr. Ristea Mihai Ed. National, Bucuresti, 2001