Finantarea intreprinderii prin intermediul subventiilor

Finantarea intreprinderii prin intermediul subventiilor

Sunt situatii in care firmele pot primi asistenta de la guvern sau de la entitati guvernamentale locale, nationale sau internationale. Norma internationala de contabilitate care se refera la contabilizarea si prezentarea subventiilor guvernamentale este IAS 20 "Contabilitatea subventiilor guvernamentale si prezentarea informatiilor legate de asistenta guvernamentala".

Subventiile guvernamentale reprezinta asistenta acordata de guvern sub forma unor transferuri de resurse catre o intreprindere in schimbul respectarii anumitor conditii referitoare la activitatea de exploatare a acesteia. Asistenta guvernamentala se refera la actiunile intreprinse de guvern cu scopul de a acorda beneficii economice unei intreprinderi care indeplineste anumite criterii. In fond, finantarea guvernamentala poate lua forma unor active (de exemplu, o contributie pentru achizitionarea unui activ), de venituri (de exemplu, o contributie pentru plata unor cheltuieli) sau de imprumuturi nerambursabile (de exemplu, o contributie care exonereaza de rambursarea acestor imprumuturi).

Nu sunt incluse la finantari guvernamentale beneficiile oferite in mod indirect de catre guvern prin influentarea conditiilor economice generale (de exemplu: acordarea de facilitati in ceea ce priveste sistemele de irigatii sau canalizare, care trebuie sa fie disponibile pentru beneficiul intregii comunitati locale) sau tranzactiile cu guvernul care nu pot fi separate de tranzactiile comerciale obisnuite ale intreprinderii.

Subventiile guvernamentale pot fi: subventii aferente activelor si subventii aferente veniturilor sau, altfel spus, subventii pentru investitii si subventii pentru exploatare. Subventiile aferente activelor au in vedere achizitionarea, construirea sau procurarea in alt mod a activelor pe termen lung. Subventiile aferente veniturilor cuprind alte subventii diferite de cele pentru active si care privesc sustinerea activitatii de exploatare.

Recunoasterea subventiilor de catre o firma are loc atunci cand este sigur ca aceasta respecta conditiile acordarii lor, subventiile vor fi primite cu certitudine, iar marimea lor poate fi determinata.

In momentul primirii lor, subventiile pentru investitii figureaza in contul 131 "Subventii pentru investitii" si urmeaza sa fie recunoscute ca venituri pe o baza sistematica, de-a lungul perioadelor necesare pentru a le corela cu costurile aferente pe care aceste subventii le vor compensa. Mai exact, subventiile legate de activele amortizabile sunt recunoscute ca venituri de-a lungul perioadelor si in proportia in care este recunoscuta amortizarea acestor active. Subventiile aferente activelor neamortizabile, cum sunt terenurile, de exemplu, sunt recunoscute ca venituri, cel mai tarziu, in momentul cedarii acestora sau pe parcurs, daca firma care a primit subventia este conditionata de indeplinirea unor obligatii cuantificabile. Este cazul subventionarii unui teren achizitionat, pe care firma este obligata sa ridice un imobil. In aceasta situatie, subventia va fi recunoscuta ca venit pe durata de viata utila a constructiei.

Subventiile aferente veniturilor care urmeaza a fi primite drept compensatie pentru cheltuieli sau pierderi deja suportate fara sa mai existe costuri viitoare aferente sunt recunoscute ca venituri atunci cand se inregistreaza dreptul de a primi subventia (445 = 7XX).

IAS 20 prezinta doua abordari referitoare la tratamentul contabil al subventiilor guvernamentale, si anume:

v     o abordare din punct de vedere al capitalului, cand o subventie este considerata ca fiind capital propriu;

v     o abordare din punct de vedere al venitului, sub incidenta careia o subventie este inclusa la venituri de-a lungul uneia sau mai multor perioade.

Exista argumente pro si contra in ceea ce priveste cele doua abordari. Argumentele pentru incadrarea subventiilor la capital propriu au in vedere faptul ca din moment ce nu este solicitata nici o rambursare, subventiile trebuie creditate direct interesului actionarilor, adica la capitaluri proprii. Apoi, ar fi nepotrivit sa fie recunoscute subventiile primite direct in contul de profit si pierdere, din moment ce ele nu sunt castigate, ci reprezinta stimulente acordate de guvern fara costuri aferente. Argumentele care vizeaza incadrarea subventiilor la venituri justifica faptul ca subventiile reprezinta intrari de la o sursa, alta decat actionarii, ceea ce inseamna ca ele nu trebuie creditate direct interesului actionarilor, ci trebuie recunoscute ca venituri in perioadele corespunzatoare. Apoi, subventiile sunt rareori gratuite, in sensul ca societatea le obtine in schimbul indeplinirii unor conditii cerute si a satisfacerii obligatiilor de realizat.

Aceste abordari stau la baza incadrarii subventiilor pentru investitii in situatiile financiare. Dupa cum se observa din noua structura a bilantului, prevazuta si de OMFP nr. 94/2001, subventiile pentru investitii figureaza alaturi de veniturile inregistrate in avans si nu mai sunt incluse in capitalurile proprii. Asadar, modalitatea de prezentare in bilant este un compromis intre cele doua abordari, in sensul ca subventiile nu sunt incluse direct in contul de rezultate, dar nici nu figureaza in categoria capitalurilor proprii. Raman evidentiate in contul 131, dar in categoria "Venituri inregistrate in avans" (pozitia 62 din bilant).

In ceea ce priveste contabilizarea subventiilor aferente activelor, standardul prevede doua modalitati, si anume:

fie ca subventie evidentiata in contul 131 si transferata treptat la venituri, caz in care apare prezentata in bilant in categoria veniturilor inregistrate in avans;

fie este dedusa din valoarea contabila a activului subventionat, iar valoarea redusa va fi amortizata si beneficiul aferent subventiei va fi recunoscut in mod indirect prin inregistrarea unei cheltuieli reduse cu amortizarea.

Oricare ar fi maniera de contabilizare, prezentarea in bilant conduce la aceleasi rezultate. La litera F. in bilant (pozitia 49) apare indicatorul "Total active minus datorii curente" care este, de fapt, capitalul permanent al intreprinderii si se determina eliminand inclusiv subventiile pentru investitii. Daca acestea ar fi deduse din valoarea imobilizarilor in momentul primirii lor, indicatorul calculat ar avea aceeasi marime.

Am analizat pana aici prezentarea in bilant a subventiilor aferente activelor. Subventiile aferente veniturilor pot fi si ele prezentate in situatiile financiare, mai exact in contul de rezultate, fie direct ca venituri (7411 "Venituri din subventii de exploatare aferente cifrei de afaceri" si 7417 "Venituri din subventii de exploatare aferente altor venituri"), fie sunt deduse din marimea cheltuielilor pe care le acopera (toate celelalte subventii: 7412, 7413, 7414, 7415, 7416 si 7418).

O subventie guvernamentala care devine rambursabila, din cauza neindeplinirii conditiilor cerute, de exemplu, se inregistreaza ca o ajustare a unei estimari contabile, conform IAS 8 "Profitul net sau pierderea neta a perioadei, erori fundamentale si modificari ale politicilor contabile". Rambursarea unei subventii aferente veniturilor se recunoaste imediat ca o cheltuiala (6XX = 5121), iar rambursarea unei subventii aferente activelor se inregistreaza ca o reducere a soldului contului 131 (in limita acesteia) si o afectare a cheltuielilor pentru eventuala diferenta sau ca o majorare a valorii contabile a activului. In plus, se face si o ajustare a amortizarii, in sensul ca amortizarea care ar fi fost recunoscuta in absenta subventiei se trece pe cheltuieli.