Perfectionarea contabilitatii manageriale si performanta economica

Perfectionarea contabilitatii manageriale si performanta economica

1. Factorii care impun perfectionarea contabilitatii manageriale

Printre factorii care    impun noi dezvoltari si perfectionari ale contabilitatii manageriale, se numara:

modernizarea formelor de organizare si conducere a entitatilor;

cresterea functiei sociale a entitatii moderne;

dependenta activitatii economice a oamenilor de sistemul biofizic etc.

a) Modernizarea formelor de organizare si conducere a entitatilor are in vedere faptul ca noi forme de organizare si conducere a productiei bazate pe notiunile de adaptabilitate si flexibilitate. Printre acestea se numara conceptele de gestiune a calitatii (Total Quality Management - T.Q.M.); de ateliere flexibile (Flexibles Manufacturing System) sau fluxul in timp real (Just in Time - JIT).

b) Cresterea functiei sociale a entitatii moderne capata o importanta tot mai mare in conditiile concurentiale actuale. Un diagnostic al starii entitatii nu se mai poate limita la inregistrarea si urmarirea costurilor, ci se impune tot mai mult aprecierea performantei acesteia pentru realizarea functiei sale sociale. Unele costuri, in special cele sociale, (costul unei greve, al absenteismului de la locul de munca, accidentelor de munca, al pensionarii anticipate etc.) nu sunt reflectate in contabilitate. Influenta acestora poate fi determinata prin evaluarea productiei suplimentare care ar fi putut fi obtinuta daca disfunctionalitatile respective ar fi avut o valoare neta egala cu valoarea considerata normala sau standard.

c) Dependenta activitatii economice a oamenilor de sistemul biofizic. Mediul inconjurator este un dar economic al naturii. El se cere a fi luat in considerare la elaborarea strategiilor, politicilor si deciziilor conducerii. Pentru a circumscrie dependenta activitatii economice de mediul inconjurator, s-au introdus in planurile contabile conturi de gestiune ecologica si conturi de provizioane specifice, s-au elaborat metodologii de determinare a costurilor verzi actuale si viitoare, precum si indicatori economico-financiari ai mediului. Lipsa unor norme contabile care sa reglementeze reflectarea in conturi a unor fenomene legate de mediul inconjurator, impun elaborarea unor sisteme operationale de contabilitate a mediului, considerate drept conditii esentiale ale unei bune gestionari si integrari efective a mediului ca demers contabil micro-economic in gestiunea entitatii.

Fiecare entitate participa, intr-un fel sau altul, la poluare si in acelasi timp, trebuie sa suporte cheltuielile legate de aceasta, cum sunt: prevenirea poluarii si degradarii mediului, evaluarea poluarii si protectiei mediului, remedierea degradarii si poluarii mediului.

Cheltuielile privind prevenirea poluarii si degradarii mediului cuprind acele cheltuieli care se efectueaza inainte de a se produce poluarea, plecandu-se de la ideea ca a preveni este mai eficient decat a aplica terapia. A repara ceea ce s-a degradat sau poluat este mai costisitor decat a preveni.

Activitatea si actiunile de protectie a mediului, trecerea la ecologizarea intregii activitati umane, genereaza o serie de cheltuieli in cadrul entitatilor care se cumuleaza sub forma de cheltuieli privind prevenirea poluarii si degradarii mediului, astfel:

cheltuielile determinate de modificarea tehnologiilor pentru diminuarea sau eliminarea completa a poluarii (investitii, licente, brevete etc.);

cheltuielile legate de introducerea aparaturii de masura si control pentru dirijarea proceselor in scopul prevenirii si inlaturarii poluarii;

cheltuielile cu prelucrarea suplimentara a unor materii prime si materiale pentru ca atunci cand se consuma in productie sa nu provoace poluare sau aceasta sa fie diminuata;

cheltuielile cu pregatirea si perfectionarea personalului care lucreaza in domeniul protectiei mediului;

cheltuielile pentru gasirea de solutii in vederea recuperarii, valorificarii si depozitarii deseurilor astfel incat acestea sa nu polueze mediul;

cheltuielile legate de computerizarea proceselor tehnologice pentru a functiona la parametrii si a nu polua etc.

Cheltuielile de evaluare a poluarii si protectiei mediului cuprind toate cheltuielile pentru controlul poluarii si oprirea patrunderii poluantilor in mediu, astfel:

cheltuielile cu controlul si receptia materiilor prime si materialelor;

cheltuielile de exploatare a retelelor de monitorizare si analiza a mediului intern al entitatii;

cheltuielile de exploatare a instalatiilor de depoluare etc.

Cheltuielile de remediere a degradarii si poluarii mediului sunt determinate de daunele provocate mediului care pot fi importante, majore si ireversibile. Din aceasta categorie fac parte:

amenzile aplicate de organele de control ale mediului;

cheltuielile de remediere in cazul in care au fost provocate daune majore si ireversibile;

cheltuielile cu dezafectarea unor instalatii poluante.

Din pacate, in cadrul multor entitati cheltuielile de remediere a degradarii si poluarii mediului    nu se urmaresc in mod sistematic, desi in conditiile actuale de dotare cu tehnica de calcul este posibil acest lucru si mai ales ca urmare a aplicarii celor doua contabilitati.

In vederea cunoasterii cat mai exacte a cheltuielilor cu protectia mediului este necesara o desfasurare a conturilor din clasa 9 din contabilitatea de gestiune, in functie de specificul activitatii, pe analitice. O astfel de desfasurare pe analiticele contului 923 "Cheltuieli indirecte de productie", poate fi: 923.1 "Cheltuieli cu prevenirea si combaterea poluarii", 923.2 "Cheltuieli cu protectia mediului natural" si 923.3 "Cheltuieli cu protectia mediului inconjurator".

Oricum ar fi organizata contabilitatea de gestiune, cheltuielile pentru protectia mediului, pot fi urmarite pe cele trei categorii amintite mai inainte. Inregistrarea cheltuielilor legate de protectia mediului trebuie sa fie insotita de o analiza a acestora.

Avand in vedere ca viitorul este al ecologizarii intregii activitati umane iar costurile privind mediul vor afecta profitul, entitatile trebuie sa gaseasca solutii pentru mentinerea unui grad de profitabilitate prin compensare cu alti factori de diminuare a costurilor.

In literatura economica a tarilor avansate, indeosebi in ultimul deceniu, au proliferat o serie de teorii noi, inclusiv concepte care nu de putine ori, in afara aspectului de noutate, au in plus si o deosebita finalitate prin prisma eficientei inregistrate de entitatile care le-au pus in practica. O adevarata revolutie s-a inregistrat si in calculatia costurilor, mai ales datorita preocuparilor comune ale specialistilor din domeniul contabilitatii de gestiune cu din marketing. Aceasta intrucat s-a inteles ca problematica deosebit de complexa a costurilor de productie nu este in exclusivitate atributul economistilor.

Drept urmare, s-au impus metode si procedee moderne de prelucrare a informatiilor costurilor, ca de pilda, metoda costurilor bazate pe activitati (ABC - Activity Based Costing), metoda costurilor tinta (TC - Target Costing), Balanced Scorecard (BSC) etc.

2. Necesitatea si importanta reducerii costurilor

Costul de productie, asa dupa cum am mai aratat, este unul din indicatorii sintetici de baza ce caracterizeaza eficienta activitatii din fiecare entitate.

Importanta costului de productie este in legatura cu functiile pe care acestea le indeplinesc in contextul mecanismului economico-financiar, schematic prezentandu-se astfel :

asigura reluarea procesului de productie;

masoara consumul de mijloace de productie si de forta de munca;

permite calculul unor indicatori de eficienta si cunoastere reala a calitatii activitatii;

dimensioneaza rentabilitatea entitatilor;

parghie de conducere;

contribuie la echilibrarea veniturilor si cheltuielilor, la evidenta si controlul activitatii depuse;

parghie de cointeresare materiala.

Una din aceste functii consta in cunoasterea reala a consumurilor de resurse reale, financiare si umane pentru activitatea desfaturata.

Masurand consumul factorilor de productie, costul are functia de evidenta si control, el constituind un element pretios in fundamentarea bugetului.

Capacitatea entitatii de a produce profit este determinata, in primul rand de nivelul costurilor de productie, adica de capacitatea de a produce valori de intrebuintare cu un consum de factori de productie corespunzatori.

In conditiile unei economii moderne, reducerea costurilor de productie se manifesta ca o tendinta pe plan mondial, constituie o optiune fundamentala pentru cresterea rentabilitatii, a masei profitului si a venitului entitatilor.

Necesitatea reducerii costului de productie este impusa de o serie de factori specifici economiei de piata.

Concurenta decurge din insasi esenta productiei de marfuri si exprima modul specific in care se desfasoara lupta intre intreprinzatori pentru conditii mai avantajoase de producere si vanzare a marfurilor.

Lupta de concurenta ii determina pe producatori sa introduca perfectionari tehnice, sa rationalizeze organizarea acesteia, sa reduca in final costul productiei, deoarece cei ale caror marfuri au o valoare individuala mai mica decat cea existenta pe piata obtin pe langa profitul obisnuit si un profit suplimentar.

Cat priveste entitatile ale caror costuri sunt ridicate, acestea, in procesul concurentei pierd, se ruineaza.

Diminuarea costului de productie poate fi apreciata si din punct de vedere al participarii active si eficiente a tarii noastre la circuitul economic mondial la diviziunea internationala a muncii. Astfel, in conditiile existentei unui decalaj intre nivelul productivitatii muncii in tara noastra fata de cel recunoscut pe plan mondial, in cadrul tranzactiilor economice internationale este necesara identificarea preocuparilor pentru diminuarea costurilor interne de productie, astfel ca produsul net in tara sa nu se redistribuire pe piata mondiala.

Intensificarea preocuparilor pentru reducerea costurilor interne ale productiei reprezinta calea de apropiere a nivelului preturilor din tara noastra, de nivelul si corelatiile de preturi care exista pe piata mondiala, conditie esentiala pentru realizarea unor schimburi economice echivalente.

Reducerea costurilor de productie corelate si cu preocuparile de imbunatatire a structurii exportului constituie premisele pentru cresterea rentabilitatii activitatii de comert exterior, contribuind astfel la sporirea produsului national brut.

Daca, costul national se situeaza peste cel mondial se inregistreaza scurgeri peste granita de produs intern brut, micsorandu-se astfel sursele de crestere economica, accentuand decalajele fata de tarile dezvoltate.

Realizarea in bune conditii a actiunii de reducere a costurilor de productie presupune o analiza realista si aprofundata a nivelului, structurii si dinamicii tuturor factorilor de productie.Dar diminuarea costului de productie nu trebuie sa afecteze calitatea bunurilor deoarece orice economie facuta in dauna calitatii reprezinta o pierdere pentru societate.

In vederea reducerii costului de productie apare limpede necesitatea unirii eforturilor celor care lucreaza in activitatea de conceptie, creatie, cercetare, proiectare, finalizandu-se apoi in activitatea de productie.

Practica arata ca cea mai mare parte a economiilor ce se obtin la un anumit produs este rezultatul activitatii creative, de cercetare si proiectare, faza in care se obtin 70 - 80 % din economiile totale; numai 20-30 % din reduceri se obtin in faza de fabricatie a produsului din perfectionari aduse conceptiei initiale a produsului.

Apare astfel ca necesar ca inca din faza de proiectare a produselor si tehnologiilor, cercetarea stiintifica sa-si concentreze eforturile in directia imbunatatirii documentatiei si solutiilor care stau la baza asimilarii produselor noi si reproiectarii celor existente, a tehnologiilor destinate recuperarii si refolosirii resurselor incat sa asigure acea calitate care sa le faca competitive pe piata.

Printre caile si modalitatile de reducere a costului de productie pe prim plan se situeaza reducerea cheltuielilor materiale. Aceasta reducere este impusa in primul rand de faptul ca resursele de materii prime, materiale si energie au un caracter limitat. Si pentru tara noastra aceasta problema constituie un imperativ major de permanenta actualitate avand in vedere atat cauze de ordin general, cat si faptul ca la produsele romanesti consumurile materiale sunt mai mari decat cele fabricate in strainatate.

Economisirea resurselor materiale decurge si din faptul ca orice risipa constituie nu numai o pierdere ca atare, ci implica o stavila in calea cresterii economice, o diminuare a posibilitatilor de progres.

Dezvoltarea economica a Romaniei in conditiile economiei de piata face necesar ca din resursele de care dispune tara noastra sa se obtina un volum total de produse mai mare, cu consumuri cat mai reduse. Reducerea cheltuielilor cu materia prima si materialele se impune si ca urmare a faptului ca la o serie de produse resursele proprii nu pot acoperi necesarul de materii prime, ca de exemplu la : minereu de fier, metale neferoase, cocs, etc. Satisfacerea necesarului de asemenea produse ca si tendinta de crestere a preturilor pe piata mondiala explica de ce    reducerea consumurilor specifice, evitarea risipei, valorificarea superioara a acestora constituie obiectivele centrale ale intregii activitati economice.

Problema costurilor nu trebuie abordata in mod dogmatic, pentru ca nu intotdeauna este posibila o reducere a acestora; sunt situatii cand pe anumite perioade ele pot creste, dar in folosul reducerii lor mai substantiale in perioadele urmatoare.

3. Modalitati concrete de reducere a costurilor

Reducere cheltuielilor materiale poate fi conceputa, numai acolo unde exista resurse in acest sens.

Obiectivele reducerii cheltuielilor au sanse numai atunci cand se cunosc natura si volumul acestor rezerve mobilizabile ale entitatii.

Un program de reducere a cheltuielilor materiale trebuie sa inceapa cu determinarea posibilitatilor entitatii de a se angaja in aceasta actiune si el se va limita numai la ceea ce arata calculul ca ar fi posibil.

In practica, entitatile sunt nevoite sa pregateasca aceste masuri intr-un interval de timp relativ scurt. In aceste conditii posibilitatile de reducere a costurilor se definesc in primul rand ca rezerve economice rapid mobilizabile.

Potrivit naturii lor unele cheltuieli materiale se leaga direct de cifra de afaceri, respectiv de productie, iar altele sunt cheltuieli fixe. De aici rezulta ca trebuie stabilit in ce masura prima categorie de cheltuieli se justifica pentru productia respectiva si in ce masura utilizarea si modificarile operate in a doua categorie corespund scopului.

Nivelul cheltuielilor materiale nu este un criteriu in sine, el trebuie sa fie privit in corelatie cu obiectivele de profitabilitate ale entitatii. Numai in acest sens trebuie sa se evidentieze posibilitatile de reducere.

Referitor la nivelul normal al cheltuielilor materiale acesta se poate determina conform urmatoarelor metode:

fixarea nivelului normal al cheltuielilor sub nivelul cheltuielilor cele mai scazute care    s-au inregistrat in activitatea trecuta a entitatii - aceste cheltuieli minimale se corecteaza, pe de-o parte, cu un coeficient de variatie a stocurilor, obtinandu-se astfel nivelul normal actual al cheltuielilor;

nivelul normal al costurilor se afla in momentul determinarii cu un anumit numar de procente sub pretul de vanzare realizabil de intreprindere pe piata.Exista insa si unele neajunsuri ale acestei metode, nivelul normal al cheltuielilor materiale are un caracter relativ. Pe langa aceasta trebuie luate in considerare unele elemente specifice ale entitatii cum ar fi, marimea, dotarea tehnica, programul de productie etc. care    prezinta importanta pentru stabilirea nivelului cheltuielilor. Pe langa nivelul normal, studiul posibilitatilor de reducere a cheltuielilor materiale trebuie sa aiba in vedere urmatoarele:

in orice entitate exista in principiu posibilitati de reducere a cheltuielilor materiale deoarece progresul continuu (nu numai in domeniul tehnic) duce in mod automat la aparitia de noi rezerve economice;

datorita inertiei, a incapacitatii de a vedea dincolo de orizontul intereselor inguste ale entitatii (conservatorismul, indisponibilitatea psihica pentru proiecte de modernizare) se acumuleaza in mod automat rezerve care pot fi valorificate

Posibilitatile de reducere a cheltuielilor materiale pot fi definite ca fiind diferenta dintre cheltuielile efective la data efectuarii calculului si niste cheltuieli rezultate ca normale din examinarea si confruntarea urmatoarelor elemente: normele standard de cheltuieli, un profit net minim al entitatii etc.

Principalele modalitati de reducere a cheltuielilor materiale sunt urmatoarele :

a)   reducerea consumului de materii prime si materiale prin:

efectuarea unei analize sistematice a valorii si caracteristicilor tehnice ale produsului pentru a vedea daca intrebuintarea careia este destinat nu poate fi asigurata cu cheltuieli mai mici;

elaborarea de norme de consum stiintific fundamentate si urmarirea incadrarii consumurilor in aceste norme;

cresterea gradului de valorificare a materiilor prime si materialelor;

substituirea materiilor prime si materialelor scumpe si deficitare;

recuperarea si valorificarea materialelor refolosibile;

imbunatatirea nivelului tehnic si calitativ al produselor.

b)   reducerea costurilor de achizitie a materiilor prime si materialelor;

c)    reducerea consumului de combustibili si energie;

d)   cresterea eficientei utilizarii activelor imobilizate;

e)   cresterea productivitatii muncii.