Principii contabile

Principii contabile

v     Entitatea

Entitatile contabile sunt diferite ca marime: de la micul comerciant de produse industriale din Piata Obor, societatea civila (cabinetul) de avocatura, diferite societati comerciale prezentate mai sus, si ele de dimensiuni diferite, societati bancare si pana la grupurile de societati. Situatiile financiare se intocmesc la nivelul unor entitati contabile, in mod distinct de persoanele asociate acestor entitati. Aceasta distinctie este mai usor de sesizat in cazul societatilor comerciale, care au dobandit personalitate juridica o data cu inmatricularea lor la Registrul Comertului si in care tranzactiile desfasurate de proprietari sunt natural separate de cele ale intreprinderii.

Entitatile contabile nu sunt intotdeauna si entitati juridice. In cazul unei persoane fizice care are calitatea de comerciant, mica intreprindere nu are personalitate juridica, dar la nivelul acestei afaceri este organizata evidenta contabila. Desi comerciantul este proprietarul afacerii si, in temeiul acestui fapt, ar putea oricand sa ia sume de bani generate din comertul sau pentru nevoile personale, toate sumele de bani preluate trebuie inregistrate in contabilitatea afacerii printr-o reducere a numerarului. Este importanta distinctia dintre abordarea contabila si cea juridica: un furnizor al unei asemenea intreprinderi se poate adresa justitiei pentru recuperarea creantei sale fata de aceasta, iar in cazul in care obtine un titlu executoriu, acesta va fi opozabil intregii averi a persoanei care are calitatea de comerciant.

Entitatea contabila poate exista si la un nivel superior fata de entitatile juridice. Atunci cand o societate comerciala controleaza o alta societate comerciala (de obicei prin detinerea majoritatii actiunilor cu drept de vot), cele doua societati formeaza un grup. Grupul este o entitate distincta din punct de vedere economic, dar nu are personalitate juridica. Fiecare dintre cele doua societati organizeaza contabilitatea si intocmeste situatii financiare, dar in plus se realizeaza si un set de situatii financiare ale grupului (consolidate).

v     Cuantificarea monetara

Produsul final al contabilitatii unei entitati il constituie informatiile financiare, adica informatii exprimate valoric. Prin intermediul etalonului monetar contabilitatea generalizeaza si sintetizeaza datele neomogene despre activele, datoriile si rezultatele intreprinderii. Pe de alta parte, utilizarea exclusiva a etalonului monetar prezinta si dezavantaje. O serie de informatii utile, dar nonfinanciare, este lasata in afara raportarilor contabile. Informatii referitoare la conflictele de munca din interiorul intreprinderii, la firmele concurente, la efectele activitatii intreprinderii asupra mediului inconjurator si asupra comunitatilor locale nu se regasesc in raportarile contabile.

Un alt dezavantaj il constituie fluctuatia puterii de cumparare a etalonului monetar. Desi exista incercari de limitare a acestui inconvenient, si anume reevaluarea activelor, cititorul situatiilor financiare trebuie sa cunoasca tendinta contabililor de a considera leul stabil. In situatia hiperinflatiei, unitatea de masura nominala trebuie inlocuita cu o unitate de masura care are o putere de cumparare constanta. Desi intre octombrie 1990 si iulie 2000 puterea de cumparare a leului a scazut de 10.000 de ori, situatiile financiare ale intreprinderilor romanesti au fost in continuare intocmite in lei nominali, fapt care pune sub semnul intrebarii utilitatea acestora.

v      Continuitatea activitatii

In contabilitate, se pleaca de la prezumtia ca viata unei entitati este infinita, cu exceptia cazului in care exista motive serioase care sa dovedeasca incetarea activitatii in viitorul previzibil. Daca intreprinderea ar fi in aceasta din urma situatie, toate resursele sale (de exemplu: cladiri, utilaje, stocuri de materii prime, produse etc.) ar fi masurate la valoarea care s-ar putea obtine prin vanzarea lor. In situatia obisnuita, de continuitate a activitatii, valorile de piata nu sunt utilizate ca principala baza de evaluare, deoarece nu exista intentia vanzarii resurselor intreprinderii. Rezultatele procesului de productie vor fi evaluate la pretul de vanzare cu ocazia vanzarii lor.

v      Costul istoric

Resursele economice ale unei intreprinderi (activele entitatii contabile) se evalueaza in contabilitate la costul lor. Daca au rezultat dintr-o cumparare de la terti, costul imbraca forma costului de achizitie; daca au fost produse in intreprindere, este vorba de cost de productie. Aceste costuri sunt curente la data achizitiei sau productiei, dar, tinand seama de faptul ca activitatea unei entitati este presupusa a se desfasura pe termen nedefinit, aceste costuri vor servi pentru evaluarea resurselor si ulterior datei achizitiei sau productiei. Principiul costului istoric este specific rationamentului contabil si nu are un echivalent in rationamentul comun, iar marimile prezentate in raportarile financiare (bilant, cont de profit si pierdere, note) sunt marimi istorice. O echivalenta intre sumele din situatiile financiare si valorile de piata este posibila in cazul unei resurse precum numerarul. In cazul resurselor nemonetare, echivalenta nu mai este posibila, iar cu cat durata de viata a acestora este mai indelungata, cu atat discrepanta dintre costul istoric si valoarea de piata este mai mare.

Activele nu raman intotdeauna evaluate la costul lor istoric. Daca acestea au o viata utila indelungata, dar nu infinita, costul lor este alocat in mod sistematic duratei de viata, prin intermediul amortizarii. Amortizarea nu reflecta nici uzura fizica a utilajelor, nici scaderea valorii de piata a acestora, ci este o alocare conventionala, matematica, strans legata de principiul continuitatii activitatii.

De exemplu, o furgoneta Dacia, achizitionata pentru suma de 70.000.000 lei in decembrie 1998 si cu o durata utila de functionare de 5 ani, va figura in bilantul incheiat la 31 decembrie 1998 cu costul sau de achizitie (istoric). In bilantul de la 31 decembrie 1999 va fi reflectata la costul de achizitie mai putin amortizarea calculata pentru o cincime din durata utila de viata, adica la valoarea de 56.000.000 lei (70.000.000 - 70.000.000 x 1/5).

Principiul costului istoric s-a impus in rationamentul contabil datorita obiectivitatii sale. Costurile de achizitie sunt inscrise in documentele de cumparare si astfel sunt usor verificabile. Chiar daca pentru calcularea costurilor de productie sunt necesare unele estimari, determinarea acestora este totusi fezabila. Dezavantajul costurilor istorice consta in faptul ca informatia pe care o aduc nu este relevanta pentru deciziile viitoare. De obicei, contabilii reusesc sa produca o informatie obiectiva, cu costuri scazute, adesea cu pretul sacrificarii relevantei.

Acest principiu specific rationamentului contabil a fost interpretat in diferite moduri. Intr-o abordare juridica, resursele economice ale unei entitati contabile au fost numite activele sale, iar drepturile tertilor asupra acestor active pasivele entitatii. Pasivele reunesc drepturile proprietarilor intreprinderii (capitaluri proprii), precum si drepturile tertilor (datoriile). Logic, drepturile asupra activelor nu pot fi mai mari sau mai mici decat activele insesi, deci ecuatia fundamentala a contabilitatii este:

Active = Capitaluri proprii + Datorii

Trebuie observat totusi ca drepturile tertilor sunt inscrise in pasiv la o valoare egala cu valoarea lor actuala (datoria fata de Romtelecom inscrisa in bilant va fi platita integral). Drepturile proprietarilor, insa, sunt reziduale, valoarea lor actuala intervenind numai in situatia lichidarii intreprinderii. In acea situatie, dupa vanzarea tuturor activelor si plata datoriilor, sumele ramase reprezinta drepturile proprietarilor, iar aceste sume vor fi extrem de diferite de cele inscrise in bilantul unei intreprinderi cu activitate continua.

v      Dubla reprezentare

O alta interpretare, tot de origine juridica, are la baza conceptul de patrimoniu, prezent in dreptul nostru civil. Orice persoana fizica sau juridica are un patrimoniu, in dreptul civil el fiind considerat unul din atributele personalitatii. Patrimoniul este "un complex de drepturi si de obligatiuni, cu respectivele lor obiecte de drepturi si obligatiuni". Acum saptezeci de ani, profesorii Spiridon Iacobescu si Alexandru Sorescu au explicat principiul dublei reprezentari creand teoria economico-juridica a patrimoniului. Astfel, patrimoniul are un activ in care se regasesc bunurile, ca obiecte ale drepturilor si obligatiilor, si un pasiv care regrupeaza drepturile si obligatiile titularului de patrimoniu. Si aceasta explicatie ajunge tot la egalitatea dintre active si pasive, fiecare bun din activ fiind obiectul unui drept sau al unei obligatii din pasiv.

In abordarea economica a dublei reprezentari, activul bilantului reflecta forma concreta in care s-au investit fondurile furnizate entitatii contabile la data intocmirii bilantului. Ecuatia fundamentala a contabilitatii capata aici semnificatia ca fiecare leu investit intr-un activ a fost finantat fie de proprietari, fie de terti (institutii financiare, furnizori sau alti creditori).

Consecinta a dublei reprezentari, fiecare tranzactie are un dublu impact asupra inregistrarilor contabile. Numim acest fapt dubla inregistrare, iar sistemul contabil astfel organizat este contabilitatea in partida dubla. Activele, capitalurile si datoriile sunt prezentate in bilantul contabil. Asemenea unei fotografii, bilantul contabil arata pozitia financiara a unei entitati contabile la un moment dat.

v     Realizarea

Acest principiu ne ajuta sa determinam momentul inregistrarii veniturilor si anume numai atunci cand la baza lor exista o tranzactie. Contabilitatea se deosebeste in acest punct de economie, unde prezenta tranzactiei nu este necesara pentru recunoasterea venitului.

v      Contabilitatea de angajamente

Contabilitatea de angajamente se aplica atat cu ocazia recunoasterii cheltuielilor, cat si a veniturilor. Cu alte cuvinte, pentru a inregistra o cheltuiala in contabilitate, nu este nevoie ca ea sa fie platita, iar pentru a inregistra un venit nu este necesara incasarea lui. Cheltuiala va fi inregistrata cand exista obligatia de a o plati, iar venitul atunci cand exista dreptul de a primi numerar.

v     Conectarea cheltuielilor la venituri

Acest principiu are ca obiectiv determinarea profitului care rezulta dintr-o tranzactie. Conectarea cheltuielilor la venituri presupune mai intai inregistrarea veniturilor si apoi recunoasterea cheltuielii aferente.

Unele cheltuieli nu sunt expresia unor tranzactii generatoare de venit, ci ele exista indiferent daca intreprinderea are sau nu asemenea tranzactii. Astfel de cheltuieli se numesc costuri ale perioadei.

v     Periodizarea

Luca Paciolo scria inca la 1494 ca inchiderea frecventa a conturilor pastreaza prieteniile vreme indelungata. Activitatea intreprinderii este decupata in perioade discrete, numite exercitii contabile, la sfarsitul carora administratorii raporteaza proprietarilor cum au fost gestionate resursele incredintate de catre acestia si care au fost rezultatele gestiunii. Periodizarea are insa dezavantajele ei: intreprinderea nu isi lichideaza activitatea la fiecare sfarsit de exercitiu, pentru a o relua in exercitiul urmator. La finele fiecarui exercitiu, intreprinderea are echipamente si utilaje aflate in diverse stadii ale vietii lor utile si exploatate diferit, iar conform principiului conectarii cheltuielilor la venituri, numai fractiunea utilizata in cursul exercitiului incheiat este cheltuiala a acestuia, restul reportandu-se in exercitiile urmatoare. Aceste probleme de alocare a costurilor intre exercitii fac ca problema masurarii rezultatului contabil sa fie una din cele mai spinoase.

v     Consecventa

Principiul consecventei, denumit si principiul permanentei metodelor, a fost dezvoltat pentru a permite comparabilitatea informatiilor contabile in timp. Acest principiu impune ca, odata aleasa o metoda contabila, ea sa fie urmata cu consecventa.

O metoda contabila poate fi schimbata doar atunci cand s-au modificat conditiile economice pe care aceasta isi propune sa le reprezinte sau daca astfel se prezinta mai fidel realitatea.

De altfel, in raportul de audit, se precizeaza daca principiul consecventei a fost sau nu respectat.

v      Prudenta

Principiul prudentei este antidotul gasit de contabili la optimismul managerilor relativ la rezultatul activitatii intreprinderii gestionate de ei. Principiul prudentei impune sa se tina seama de toate pierderile probabile, dar sa nu se considere decat veniturile certe.

Principiul prudentei presupune si situatia in care contabilul este pus in fata alegerii unei metode de evaluare a unui activ. In aceasta situatie, el trebuie sa o aleaga pe cea mai mica. Principiul prudentei se traduce astfel prin regula evaluarii stocurilor la cea mai mica valoare dintre cost (de achizitie sau de productie) si valoarea de piata.

v      Alte principii contabile

Principiul intangibilitatii bilantului de deschidere impune ca bilantul de deschidere al unui exercitiu sa corespunda cu bilantul de inchidere al exercitiului anterior. In cazul in care, dupa intocmirea si aprobarea bilantului, se descopera erori fundamentale, acest principiu interzice corectarea erorii in bilantul exercitiului incheiat; corectarea erorii va afecta exercitiul curent. Acest principiu, valabil in contabilitatea din tara noastra, nu este prezent in contabilitatea tarilor anglo-saxone. In aceste tari, erorile descoperite in situatiile financiare ale exercitiilor expirate se contabilizeaza prin modificarea bilantului perioadelor respective.

Conform principiului noncompensarii, elementele de activ si de pasiv trebuie evaluate distinct. In vederea stabilirii sumei totale corespunzatoare unei pozitii din bilant, se va determina separat suma sau valoarea corespunzatoare fiecarui element individual de activ sau de pasiv.

Principiul prevalentei economicului asupra juridicului cere ca informatiile prezentate in situatiile financiare sa reflecte nu numai forma juridica a evenimentelor si tranzactiilor, ci si realitatea lor economica. O aplicare a acestui principiu este tratamentul contabil al contractelor de leasing financiar. De exemplu, INTERLEASE S.A., in calitate de locator, incheie un contract de leasing financiar cu SHEBA S.A., in calitate de locatar, obiectul contractului fiind un echipament industrial. Clauzele contractului prevad ca locatarul sa foloseasca bunul pe perioada contractului (5 ani), care este aproape egala cu durata de viata a echipamentului (5 ani), dar titlul de proprietate asupra bunului nu este transferat intre parti decat la terminarea contractului. Un asemenea contract nu difera in substanta sa economica de o cumparare in rate, contract in care cumparatorul dobandeste titlul de proprietate asupra bunului, chiar daca nu l-a achitat integral. De aceea, conform acestui principiu, locatarul recunoaste ca activ un bun preluat printr-un contract de leasing financiar, simultan cu datoria corespunzatoare redeventelor ce vor fi platite in viitor.

Principiul pragului de semnificatie prevede ca orice element care are o valoare semnificativa sa fie prezentat distinct in situatiile financiare. Elementele cu valori nesemnificative, cele care au aceeasi natura sau functii similare vor fi insumate. De exemplu, daca intreprinderea FOCUS S.A. detine mai multe investitii financiare, fiecare reprezentand aproximativ 10% din capitalul altor societati comerciale, aceste active pot fi insumate. Daca intreprinderea detine, pe langa aceste investitii, o participatie de 51% in capitalul unei alte societati comerciale, data fiind existenta pachetului de control, aceasta investitie trebuie prezentata separat.