Conceptualizarea contabilitatii financiare

Conceptualizarea contabilitatii financiare

1. Necesitatea si rolul teoriei in contabilitate

Datorita cresterii rolului contabilitatii in societate, in ultimii ani, aceasta a suferit, in opinia noastra, doua mutatii majore: normalizarea practicilor contabile la nivel national si international si sporirea preocuparilor pentru dezvoltarea pe baze stiintifice a contabilitatii.

Ca domeniu stiintific, astazi, contabilitatea dispune de mai multe teorii. Altfel spus, contabilitatea este considerata o disciplina stiintifica cu paradigme multiple. Acest statut capatat de contabilitate a avut in vedere faptul ca de la prima lucrare aparuta in domeniul contabilitatii (ce apartine lui Luca Paciolo: Tractatus de computis et scripturis) si pana in zilele noastre, istoria contabilitatii poate fi privita ca o istorie a curentelor de gandire contabila sau, mai exact, ca o istorie a teoriilor contabilitatii.

Autori de renume¹ procedeaza, in lucrarile lor, la clasificarea teoriilor contabile in functie de anumite criterii. Indiferent de criteriul ales (importanta teoriilor pentru cunoasterea si practica contabila actuala, modul de elaborare a teoriilor contabile etc), s-a ajuns la concluzia ca nici o teorie nu poate raspunde la toate problemele pe care le ridica contabilitatea. Tocmai de aceea, contabilitatea, ca domeniu stiintific, trebuie sa dispuna de un cadru de cunostinte care sa explice si sa analizeze domeniul considerat si care sa reprezinte edificiul conceptual al contabilitatii.

La ora actuala, in lume, exista doua mari cadre conceptuale, cel american, elaborat de FASB, si cel international, elaborat de IASB. Existenta unor astfel de cadre conceptuale ne permite sa afirmam ca disciplina de contabilitate dispune de un sistem ierarhic de cunostinte si enunturi teoretice, denumite "elemente conceptuale" si care pot fi clasificate, in functie de gradul lor de generalitate, in postulate, principii si norme contabile.

2. Cadrul conceptual al IASB, concept si teorie in contabilitate

Cadrul de intocmire si prezentare a situatiilor financiare, denumit si cadrul contabil conceptual IASB, reprezinta o incercare de sistematizare a elementelor teoretice ale contabilitatii intr-o constructie coerenta, care sa ghideze practica contabila.

Procesul de elaborare a normelor contabile s-a desfasurat, pe o perioada de aproape doua decenii, in absenta unui cadru conceptual care sa stea la baza pregatirii situatiilor financiare. Din acest motiv, multe din standardele emise contineau neclaritati sau puncte ilogice. In plus, profesia contabila simtea nevoia prezentei unui element de sprijin, care sa o protejeze impotriva tentativelor puterii publice de a o deposeda de rolul sau normalizator.

Acesti factori au condus la utilizarea de diverse definitii ale elementelor situatiilor financiare, au contribuit la utilizarea unor criterii diferite pentru recunoasterea structurilor situatiilor financiare si la utilizarea diferitelor baze de evaluare. Aria de aplicabilitate si informatiile prezentate in situatiile financiare au fost, de asemenea, influentate. Din aceasta perspectiva, un factor important in munca organismelor care au activat in domeniul elaborarii normelor contabile, inca din anii '70, l-a constituit elaborarea treptata a unor cadre conceptuale.

Definirea conceptelor financiar-contabile in perioada 1975-1985 realizata de FASB, organismul american al normalizarii contabile, a constituit baza definitiilor adoptate ulterior de mai multe organisme de elaborare a standardelor, precum si de IASB.

2.1. Obiectivele cadrului de pregatire si prezentare

a situatiilor financiare

IASB atribuie urmatoarele obiective cadrului sau conceptual:²

sa sprijine IASB in elaborarea viitoarelor Standarde Interna-tionale de Contabilitate (IAS) si in revizuirea celor existente;

sa sprijine IASB in promovarea armonizarii reglementarilor, standardelor si procedurilor de contabilitate referitoare la prezentarea situatiilor financiare prin realizarea unor concepte de baza care sa reduca numarul tratamentelor contabile alternative permise de IAS;

sa sprijine organismele nationale de elaborare a standardelor, in procesul de dezvoltare a standardelor nationale;

sa sprijine pe cei ce intocmesc situatii financiare conform IAS pentru a face fata problemelor care nu se regasesc in acestea;

sa sprijine auditorii in formarea unei opinii referitoare la conformitatea situatiilor financiare cu IAS;

sa sprijine utilizatorii la interpretarea informatiilor prezentate in situatiile financiare elaborate in conformitate cu IAS;

sa furnizeze informatii celor interesati de activitatea IASB privind modul de elaborare a standardelor.

IASB precizeaza ca acest cadru nu este o norma contabila internationala si, prin urmare, nu defineste un standard de evaluare sau informare, iar in situatia in care apare un conflict intre cadru si o norma internationala, obligatiile prevazute de respectiva norma prevaleaza asupra acestui cadru.

2.2. Arhitectura cadrului de pregatire si prezentare

a situatiilor financiare

Cadrul conceptual IASB cuprinde o prefata si 110 paragrafe, ce trateaza urmatoarele probleme:

1. Introducerea;

Obiectivul situatiilor financiare;

Principii de baza;

Caracteristicile calitative ale situatiilor financiare;

Elementele care compun situatiile financiare;

Recunoasterea (luarea in cont) elementelor situatiilor

financiare;

Evaluarea elementelor situatiilor financiare;

Conceptele de capital si de mentinere de capital.

1. Obiectivul situatiilor financiare consta in furnizarea de informatii privind pozitia financiara, performantele si modificarile pozitiei financiare a intreprinderii, utile unei sfere largi de utilizatori in luarea deciziilor lor economice.

Cadrul conceptual structureaza utilizatorii situatiilor financiare in 7 categorii, descriind si necesitatile lor informationale, astfel:

o        Investitorii, persoanele care aporteaza capitaluri, "ofertantii de capital si consultantii lor", solicita informatii financiare pentru a se decide asupra momentului in care sa cumpere, sa conserve sau sa vanda actiuni, precum si informatii care sa permita determinarea capacitatii intreprinderii de a plati dividende.

o        Angajatii sunt interesati de informatiile cu privire la stabilitatea si rentabilitatea intreprinderii, precum si de informatii care vizeaza nivelurile de salarizare, avantajele oferite de intreprindere in materie de pensionare, natura si marimea oportunitatilor in privinta angajarii lor.

o        Creditorii financiari sunt interesati de informatiile privind determinarea masurii in care imprumuturile acordate si dobanzile aferente vor fi rambursate la scadenta.

o        Furnizorii si alti creditori comerciali sunt interesati de informatii care le permit sa determine daca sumele ce le sunt datorate vor fi platite la scadenta, in masura in care de acest lucru depinde continuitatea activitatilor lor.

o        Clientii solicita informatii despre continuitatea activitatii intreprinderii , in special in situatia care au relatii cu aceasta pe termen lung, sau cand activitatile lor sunt dependente.

o        Guvernul si institutiile sale sunt interesate de informatii privind activitatea de ansamblu a intreprinderilor, in vederea stabilirii politicii fiscale si a calcularii venitului national si a altor indicatori statistici similari.

o        Publicul solicita informatii despre evolutia recenta si tendin-tele viitoare ale intreprinderii, despre contributia acesteia la economia locala, indeosebi in ceea ce priveste ocuparea si formarea fortei de munca, dar si de taxele si impozitele varsate de aceasta la bugetul local. Miscarile ecologiste si cele de protectia consumatorului sunt, de asemenea, interesate de consecintele activitatii desfasurate de intreprindere asupra mediului.

2. Caracteristicile calitative ale situatiilor financiare, atribute care determina utilitatea informatiei oferite de situatiile financiare, sunt: inteligibilitatea, relevanta, credibilitatea si comparabilitatea, sustinute de o serie de calitati anexe.

Inteligibilitatea

Presupune ca situatiile financiare trebuie sa fie intelese imediat de utilizatori. Pentru aceasta, utilizatorii trebuie sa dispuna de cunostinte economice suficiente, de notiuni de contabilitate si sa manifeste interes in studierea informatiilor prezentate.

Relevanta (pertinenta

O informatie este relevanta daca aceasta influenteaza deciziile economice ale utilizatorilor, ajutandu-i sa evalueze evenimente trecute, prezente sau viitoare, confirmand sau corectand evaluarile lor anterioare.

Credibilitatea (fiabilitatea

O informatie este credibila atunci cand aceasta nu contine erori sau elemente care sa conduca la interpretari eronate si, deci, utilizatorii pot avea incredere in ea

Comparabilitatea

Informatia cuprinsa in situatiile financiare trebuie sa fie comparabila, in sensul ca utilizatorii trebuie sa poata compara situatiile financiare ale unei intreprinderi in timp pentru a identifica tendintele in pozitia financiara si performantele sale. Totodata, comparabilitatea informatiei financiare trebuie sa fie asigurata si in spatiu, adica utilizatorii trebuie sa poata compara situatiile financiare ale diferitelor intreprinderi, pentru a evalua pozitia lor financiara, performantele si modificarile pozitiei financiare.

3. Elementele care compun situatiile financiare

Cadrul conceptual IASB defineste cinci elemente, denumite structuri ale situatiilor financiare, astfel:

pentru bilant sunt definite activele, datoriile si capitalurile proprii, elemente ce caracterizeaza pozitia financiara a intreprinderii;

pentru contul de profit si pierdere sunt definite veniturile si cheltuielile, elemente ce caracterizeaza performanta intreprinderii.

In viziunea cadrului conceptual IASB:

Un activ reprezinta o resursa controlata de intreprindere ca rezultat al unor evenimente trecute si de la care se asteapta sa genereze beneficii economice viitoare pentru intreprindere;

O datorie reprezinta o obligatie actuala a intreprinderii ce decurge din evenimente trecute si prin decontarea careia se asteapta sa rezulte o iesire de resurse care incorporeaza beneficiile economice;

Capitalul propriu reprezinta interesul rezidual al actionarilor in activele unei intreprinderi dupa deducerea tuturor datoriilor sale.

Cadrul conceptual IASB defineste veniturile ca fiind cresteri ale beneficiilor economice inregistrate pe parcursul perioadei contabile sub forma de intrari sau cresteri ale activelor sau descresteri ale datoriilor, care se concretizeaza in cresteri ale capitalurilor proprii, altele decat cele rezultate din contributii ale actionarilor.

Cheltuielile constituie diminuari ale beneficiilor economice inregistrate pe parcursul perioadei contabile, sub forma de iesiri sau scaderi ale valorii activelor sau cresteri ale datoriilor, care se concretizeaza in reduceri ale capitalurilor proprii, altele decat cele rezultate din distribuirea acestora catre actionari.

4. Recunoasterea elementelor situatiilor financiare

Prezentarea elementelor componente ale situatiilor financiare nu este suficienta pentru intocmirea bilantului si contului de profit si pierdere. Pentru aceasta, elementele trebuie sa satisfaca un concept de recunoastere (constatare).

Conform IASB, criteriile de recunoastere sunt satisfacute daca

este probabil ca avantajele economice viitoare, cuprinse in elemente (active, datorii, venituri, cheltuieli), referitoare la o intreprindere, sa creasca sau sa scada;

exista un sistem fiabil de masurare.

Cadrul conceptual IASB ofera exemple privind recunoasterea activelor, a pasivelor, a veniturilor si a cheltuielilor cuprinse in situatiile financiare. Astfel:

Un activ este recunoscut in bilant atunci cand este probabil ca el sa genereze avantaje economice viitoare, in folosul intreprinderii, si cand activul are un cost sau o valoare care poate fi masurata in mod credibil sau nu poate fi recunoscut in bilant, cand este improbabil ca o plata efectuata sa genereze avantaje economice viitoare, dincolo de perioada contabila in curs.

O datorie este recunoscuta in bilant atunci cand este probabil sa genereze o pierdere reprezentativa de avantaje economice, ca urmare a decontarii obligatiei actuale si atunci cand marimea acestei decontari poate fi masurata in mod fiabil.

Veniturile sunt recunoscute in contul de profit si pierdere atunci cand se produce o crestere de avantaje economice viitoare, generata de o crestere de active sau diminuare de pasive, si atunci cand aceasta crestere de avantaje economice viitoare poate fi masurata in mod credibil.

Cheltuielile sunt recunoscute in contul de profit si pierdere atunci cand s-a produs o diminuare a avantajelor economice viitoare, generata de o diminuare de activ sau crestere de pasiv, si atunci cand diminuarea de avantaje economice viitoare poate fi masurata in mod credibil.

5. Evaluarea elementelor situatiilor financiare

Evaluarea este procedeul prin care se determina valorile la care structurile situatiilor financiare vor fi recunoscute in bilant si contul de profit si pierdere.

Cadrul conceptual IASB este, din punct de vedere al sistemelor de masurare, foarte flexibil, permitand intreprinderilor, in vederea masurarii elementelor componente ale situatiilor financiare, utilizarea de diverse baze de evaluare, in combinatii diferite. Astfel, sistemele de masurare recomandate de cadrul conceptual IASB se refera la:

Costul istoric, conform caruia activele sunt inregistrate la suma platita in numerar sau echivalent al numerarului sau la valoarea justa din momentul cumpararii lor, iar datoriile sunt inregistrate la valoarea echivalentelor obtinute in schimbul obligatiei sau, in anumite imprejurari (cum ar fi, spre exemplu, impozitul pe profit), la valoarea ce se asteapta sa fie platita in numerar sau echivalent al numerarului pentru a stinge datoriile, potrivit cursului normal al afacerilor.

Costul curent, potrivit caruia activele sunt inregistrate la valoarea in numerar sau echivalent al numerarului care ar trebui platita daca acelasi activ sau unul asemanator ar fi achizitionat in prezent, iar datoriile sunt inregistrate la valoarea neactualizata in numerar sau echivalent al numerarului, necesara pentru a deconta in prezent obligatia.

Valoarea realizabila (de decontare a obligatiei), potrivit careia activele sunt inregistrate la valoarea in numerar sau echivalent al numerarului, care poate fi obtinuta in prezent prin vanzarea normala a activelor, iar datoriile sunt inregistrate la valoarea lor de decontare, adica valoarea neactualizata care trebuie platita pentru a achita datoriile, potrivit cursului normal al afacerilor.

Valoarea actualizata, potrivit careia activele sunt inregistrate la valoarea actualizata a viitoarelor intrari nete de numerar, care urmeaza a fi generate in derularea normala a activitatii intreprinderii, iar datoriile sunt inregistrate la valoarea actualizata a viitoarelor iesiri de numerar, care se asteapta sa fie necesare pentru a deconta datoriile, potrivit cursului normal al afacerilor.

6. Conceptele de capital si de mentinere a nivelului capitalului

In conformitate cu conceptul financiar de capital, precum "banii investiti" sau "puterea de cumparare investita", capitalul este sinonim cu activul net sau capitalurile proprii ale intreprinderii;

In conformitate cu conceptul fizic de capital, precum "capacitatea operationala", capitalul este considerat capacitatea productiva a intreprinderii, bazata, spre exemplu, pe unitatile produse zilnice.

Conceptele de mentinere a capitalului sunt prezentate in paragraful 104. Astfel:

Mentinerea capitalului financiar presupune ca un profit este obtinut numai atunci cand marimea financiara a activelor nete, la sfarsitul perioadei, este mai mare decat aceeasi marime la inceputul perioadei, dupa excluderea oricarei distribuiri in favoarea proprietarilor si a oricarei contributii din partea acestora, in cursul perioadei.

Mentinerea capitalului fizic presupune ca un profit nu este obtinut decat in situatia in care capacitatea de productie fizica a intreprinderii, la sfarsitul perioadei, este mai mare decat capacitatea de productie fizica de la inceputul perioadei, dupa excluderea oricarei distribuiri in favoarea proprietarilor si a oricarei contributii din partea lor, in cursul perioadei.

3. Postulatele si principiile contabile, fundamente

ale teoriei contabile

Unele organisme normalizatoare considera ca in cadrul exprimat de notiunea de principii contabile se gasesc, de fapt, doua concepte diferite din punct de vedere al gradului de abstractizare: postulatele contabile si principiile contabile propriu-zise.

In viziunea IASB, postulatele reprezinta concepte fundamentale sau conventii contabile de baza, iar principiile sunt reguli generale care pot fi puse in aplicare in mai multe moduri, fapt ce da nastere mai multor norme.

La baza edificiului conceptual al contabilitatii se afla postulatele contabile.

Un postulat contabil reprezinta o propozitie a carei acceptare este ceruta pentru a realiza o demonstratie si se bazeaza pe observatiile facute asupra mediului economic, politic, juridic si social, avand drept scop identificarea utilizatorilor de informatii financiare, a necesitatilor lor informationale, precum si stabilirea obiectivelor informarii financiare. De aici, deducem ca postulatele contabile sunt enunturi rezultate din cunoasterea directa a faptelor ce conduc la obtinerea unor alte adevaruri (principii si apoi norme contabile) care constituie edificiul conceptual al contabilitatii.

Principiile contabile sunt elemente conceptuale care ghideaza normalizatorul in elaborarea normelor contabile, plecand de la postulatele contabile. Desi acestea prezinta un grad de generalitate mai redus decat postulatele contabile, impreuna constituie "schema teoretica a contabilitatii" care prezinta urmatoarele caracteristici:

- nu reprezinta legi de necombatut sau perfect obiective;

- nu se bazeaza pe legi naturale sau abstracte;

- nu sunt imuabile;

- nu au o sfera imuabila de cuprindere;

- nu sunt, in mod necesar, toate adevarate;

- sunt mai mult sau mai putin organizate;

- sunt acceptate fara a fi demonstrate;

- nu decurg dintr-o acceptare unanima, ci sunt rezultatul consen sului si, adesea, al compromisului.

3.1. Relatia principii contabile - imagine fidela

Imaginea fidela a devenit un concept european in anul 1978, fiind introdusa, pentru toate tarile membre ale fostei Comunitati Economice Europene (CEE), la propunerea Marii Britanii, prin Directiva a IV-a, care prevede: "Conturile anuale trebuie sa dea o imagine fidela a patrimoniului, a situatiei financiare precum si a rezultatelor societatii"³.

Dupa anul 1994, in vederea redarii unei imagini fidele a patrimoniului, a situatiei financiare si a rezultatelor obtinute, si Romania, prin sistemul contabil inspirat din contabilitatea franceza, a asimilat sase principii contabile cu titlu explicit: principiul continuitatii activitatii, principiul permanentei metodelor, principiul prudentei, principiul independentei exercitiului, principiul intangibilitatii bilantului de deschidere si principiul necompensarii. Lista acestora se mareste in anul 2001, cand Romania adopta spre aplicare alte trei noi principii contabile: principiul evaluarii separate a elementelor de activ si de pasiv (inspirat din Directiva a IV-a europeana), principiul prevalentei economicului asupra juridicului si principiul pragului de semnificatie (ambele inspirate din Standardele Internationale de Contabilitate).

In esenta, cele noua principii contabile se refera la:

Principiul continuitatii activitatii presupune ca intreprinderea isi continua in mod normal functionarea intr-un viitor previzibil, fara a intra in imposibilitatea continuarii activitatii sau fara reducerea semnificativa a acesteia. Daca administratorii intreprinderii detin informatii potrivit carora exista elemente de nesiguranta ce pot conduce la incapacitatea intreprinderii de a-si continua activitatea, aceste elemente vor trebuie prezentate in notele explicative.

Principiul permanentei metodelor presupune continuitatea aplicarii acelorasi reguli si norme privind evaluarea, inregistrarea si prezentarea elementelor patrimoniale si a rezultatelor, ceea ce conduce la asigurarea comparabilitatii in timp a informatiilor financiare.

Principiul prudentei impune ca valoarea oricarui element sa fie determinata tinand cont, in mod special, de urmatoarele aspecte:

- luarea in considerare, in cadrul situatiilor financiare, numai a profiturilor recunoscute pana la data inchiderii exercitiului financiar;

- se va tine seama de toate obligatiile previzibile si de pierderile potentiale care iau nastere in cursul exercitiului incheiat sau pe parcursul unui exercitiu anterior, chiar daca asemenea obligatii sau pierderi apar intre data inchiderii exercitiului si data intocmirii bilantului contabil;

- luarea in considerare a tuturor ajustarilor de valoare datorate deprecierilor, indiferent daca exercitiul financiar se incheie cu profit sau pierdere.

Principiul independentei exercitiului presupune utilizarea de catre intreprinderi a unei contabilitati de angajamente, in sensul ca intreprinderile vor lua in considerare toate veniturile si cheltuielile cores-punzatoare exercitiului financiar pentru care se face raportarea, fara a se tine seama de data incasarii veniturilor sau a efectuarii platii cheltuielilor.

Principiul evaluarii separate a elementelor de activ si de pasiv face precizari in legatura cu modalitatea in care trebuie stabilita valoarea totala corespunzatoare unei pozitii in bilant, si anume, prin determinarea separata a valorii aferente fiecarui element individual de activ sau de pasiv.

Conform principiului intangibilitatii bilantului de deschi-dere, bilantul de deschidere al unui exercitiu trebuie sa corespunda cu bilantul de inchidere al exercitiului precedent, cu exceptia corectiilor impuse de aplicarea normei IAS 8 "Profitul net sau pierderea neta a perioadei, erori fundamentale si modificari ale politicilor contabile".

Principiul necompensarii interzice intreprinderilor sa efectueze compensari intre valorile elementelor ce reprezinta active cu cele ale elementelor ce reprezinta pasive, cu exceptia compensarilor intre activele si pasivele admise de Standardele Internationale de Conta-bilitate. Aceeasi restrictie se mentine si in legatura cu compensarea valorii veniturilor cu cele ale cheltuielilor.

Principiul prevalentei economicului asupra juridicului presu-pune ca informatiile prezentate in situatiile financiare sa reflecte realitatea economica a evenimentelor sau a tranzactiilor, si nu numai forma lor juridica.

Principiul pragului de semnificatie presupune ca orice element care are o valoare semnificativa pentru intreprindere sa fie prezentat distinct in cadrul situatiilor financiare. Numai elementele cu valori nesemnificative, care au aceeasi natura sau care prezinta functii similare, vor fi prezentate prin insumare, si nu separat in cadrul situatiilor financiare.