Contractele de locatie (IAS 17)

Contractele de locatie (IAS 17)

Norma IAS 17 vizeaza tratamentul contabil pentru contractele de locatie, cerintele de contabilizare si informare pentru locatar si locator (cei doi actori ai unui astfel de contract).

Potrivit definitiei prezentate de IAS 17, un contract de locatie este un acord prin care locatorul cedeaza locatarului dreptul de a utiliza un bun, pentru o perioada convenita de timp, in schimbul unei plati sau serii de plati.

In vederea aplicarii tratamentului contabil corespunzator, un contract de locatie trebuie sa fie incadrat intr-una din cele doua categorii: locatie finantare sau locatie simpla.

Un contract de locatie-finantare este un contract care are ca efect transferarea la locatar a cvasitotalitatii riscurilor si avantajelor inerente proprietatii unui activ. Transferul proprietatii poate surveni sau nu la sfarsitul contractului.

Un contract de locatie simpla (sau contract de locatie-exploatare) este un contract de locatie care nu raspunde definitiei contractului de locatie finantare.

Norma prezinta exemple de situatii care ar conduce, in conditii normale, la incadrarea unui contract in categoria contractelor de locatie- finantare:

a)contractul prevede transferul de proprietate la locatar la terminarea duratei sale:

b)locatarul are optiunea de a cumpara activul la un pret suficient de avantajos ( foarte mic comparativ cu valoarea sa justa ) si practic aceasta va fi sigur exercitata:

c)durata contractului acopera cea mai mare parte din durata de viata economica a activului, chiar daca la sfarsitul contractului nu are loc transferul de proprietate:

Durata de viata economica este perioada de-a lungul careia se estimeaza ca un bun este utilizabil economic, de unul sau mai multi utilizatori, sau numarul unitatilor de productie ce se asteapta a fi obtinute de unul sau mai multi utilizatori. Durata contractului de locatie include si perioada pentru care exista o optiune de extindere a sa, daca este foarte probabil ca aceasta optiune va fi exercitata.

IAS 17 nu detaliaza in termeni numerici ce inseamna cea mai mare parte. Acest lucru depinde si de modul in care activul genereaza avantaje economice pe durata economica de viata (daca aceste avantaje sunt obtinute, in majoritatea lor, pe perioada in care activul face obiectul contractului de locatie).

d)valoarea actualizata a platilor minimale in numele locatiei, la data intrarii in vigoare a contractului, este egala sau mai mare decat cvasitotalitatea valorii juste a bunului primit in locatie:

Platile minimale in numele locatiei sunt acele plati de-a lungul contractului pe care locatarul trebuie sau poate fi obligat sa le efectueze.

Norma nu ofera indicatii numerice stricte (astfel de precizari apar, spre exemplu, in norma americana FAS 13 ), de unde deducem ca trebuie sa se efectueze mai degraba o evaluare calitativa a conditiilor prevazute in contract.

e)activele primite in locatie au o natura specifica, astfel incat numai locatarul poate sa le utilizeze, fara sa le aduca schimbari majore:

Daca bunul nu poate fi folosit decat de locatar, locatorul va trebui sa-si recupreze investitia initiala fie pe durata contractului, fie oferind locatarului o optiune de cumparare foarte probabil a fi exercitata.

Clasificarea contractelor se face la inceputul contractului, atat de catre locatar cat si de catre locator si este revizuita doar daca conditiile acestuia se schimba (daca locatarul si locatorul modifica clauzele contractului fara a reinnoi contractul) dar nu si in cazul modificarii elementelor previzionate (reestimarea duratei de viata economica, a valorii reziduale) sau al modificarii circumstantelor (neindeplinirea angajamentelor de catre locatar).

Analiza contractelor de locatie trebuie sa aiba in vedere nu doar prevederile acestora ci si circumstantele in care partile isi desfasoara activitatea.

De obicei, se pune accentul mai mult pe riscurile retinute decat pe avantajele asociate proprietatii activului. Daca locatorul retine un risc nesemnificativ legat de activ, contractul este, mai degraba, un contract de locatie-finantare. Prin similitudine, cand locatia expune locatorul la riscul modificarilor in valoarea activului, utilitatea si performantele acestuia, contractul este de locatie simpla.

Potrivit IAS 17, durata contractului include durata nereziliabila si orice perioade optionale de reinnoire, care la inceputul contractului sunt foarte probabile a fi exercitate de catre locatar. Locatarul poate exercita sau nu optiunea de prelungire, in functie de conditiile financiare ale contractului. Exercitarea optiunii este probabila daca:

-redeventele optionale sunt mai mici decat valoarea de piata a redeventelor la data la care optiunea este exercitabila, sau

-neexerciatea optiunii de reinnoire impune o penalitate asa de mare incat, la inceputul contractului, exerciatarea este aproape sigura.

Exista    contracte de locatie care contin optiuni de anulare. Aceste optiuni vor fi ignorate daca exercitarea lor este legata de o contingenta putin probabila, are loc cu permisiunea locatorului, daca locatarul plateste o penalitate atat de mare incat continuarea pare foarte probabila sau daca este conditionata de intrarea locatarului intr-un nou contract de locatie cu locatorul, pentru acelasi activ sau pentru alt activ echivalent.

Contractele de locatie care au ca obiect terenuri si constructii sunt clasificate in acelasi mod ca si cele care au ca obiect alte active. Totusi, pentru terenuri care au o durata de viata economica infinita, nu pot fi semnate contracte de locatie finantare, decat daca se asteapta ca titlul de proprietate sa treaca la locatar.

Daca un contract de locatie vizeaza un teren si o cladire, in vederea clasificarii se considera doua contracte, unul care are ca obiect terenul si celalalt care vizeaza cladirea. Daca nu este probabil ca terenul sa treaca in proprietatea locatarului la sfarsitul contractului, contractul ce are ca obiect terenul nu poate fi decat locatie simpla. Valoarea platilor minimale pentru fiecare contract se determina in functie de valoarea justa a terenului si a cladirii la inceputul contractului.

Daca platile efectuate in contul locatiei nu pot fi separate fiabil intre cele doua elemente, intregul contract este clasificat ca locatie-finantare cu exceptia cazului in care contractele analizate separat sunt de locatie simpla.

Daca valoarea ce ar fi recunoscuta pentru contractul ce are ca obiect terenul este nesemnificativa, terenul si cladirea vor fi tratate unitar in aplicarea criteriilor de clasificare.

Este imposibila preluarea in locatie a unei cladiri fara a fi preluat si terenul pe care se afla aceasta.

Desi criteriile de evaluare a contractelor sunt comune pentru locatar si locator, aplicarea acestora in functie de circumstantele in care isi desfasoara activitatea cei doi actori poate sa conduca la o clasificare in categorii diferite (de exemplu, atunci cand platile minimale sunt diferite datorita faptului ca o terta parte garanteaza valoarea reziduala a activului sau cand, datorita implicarii unei terte parti, locatorul transfera cvasitotalitatea riscurilor si avantajelor dar locatarul nu preia cvasitotalitatea riscurilor si avantajelor inerente proprietatii).

Clasificarea contractelor de locatie trebuie sa urmaresca criteriile precizate de IAS 17, chiar daca regulile fiscale prevad altceva. Conformitatea cu referentialul international poate fi afirmata doar daca se aplica toate normele internationale si interpretarile SIC. Abaterea de la o prevedere a unei norme nu se poate face decat in cazuri rare pentru a se respecta imaginea fidela si trebuie justificata si comunicata in note.

Prevederi fiscale diferite de cele ale normelor internationale nu justifica abaterea de la IAS/IFRS. Este posibil ca anumite contracte sa fie incadrate intr-o categorie din punct de vedere contabil si alta din punct de vedere fiscal (cheltuielile deduse de fiscalitate sunt altele decat cele prevazute de contabilitate).

Studiu de caz 1

Sa se stabileasca natura contractelor de locatie in urmatoarele cazuri:

Cazul 1: Societatea ALFA (locatar) preia in locatie un camion de la societatea BETA (locator) pe 8 ani. Durata de viata economica a camionului este estimata la 20 de ani. Societatea BETA are optiunea de a-i cere societatii ALFA sa cumpere camionul la sfarsitul contractului pentru suma de 80.000.000 de lei. Valoarea justa a camionului, la sfarsitul contractului, este estimata la 60.000.000 de lei.

Cazul 2 : Societatea ALFA preia in locatie un automobil pe o durata de 5 ani. Automobilul are o valoare justa de 500.000.000 de lei, la semnarea contractului. ALFA are optiunea de a cumpara automobilul la sfarsitul contractului cu 100.000.000 de lei, in conditiile in care valoarea justa estimata la sfarsitul contractului este de 200.000.000 de lei.

Cazul 3: O intreprindere preia in locatie un calculator care poate fi utilizat 7 ani. Durata contractului este de 3 ani. Valoarea economica ce poate fi obtinuta din calculator va fi concentrata in primii ani din viata economica a activului. Deci, durata contractului de locatie de 3 ani reprezinta o parte importanta din durata de viata a activului.

Cazul 4: Societatea ALFA a preluat in locatie un echipament de la societatea BETA. Valoarea justa a echipamentului este de 79.994.000 de lei. Rata de actualizare anuala aplicabila este de 6%. Platile in contul contractului se efectueaza la fiecare 6 luni, incepand cu data livrarii activului. Durata contractului este de 9 ani.

Ipoteza 1 :Valoarea actualizata a platilor minimale in contul locatiei reprezinta 90,2% din valoarea justa a activului la inceputul contractului. Echipamentul are valoare reziduala garantata de 8.000.000 de lei si o valoare negarantata de 13.000.000 de lei.

Ipoteza 2 :Valoarea actualizata a platilor minimale este de 88,7% din valoare justa a activului daca platile semestriale sunt aceleasi, valoarea reziduala garantata este de 6.000.000 de lei iar valoarea negarantata este de 15.000.000 de lei.

Cazul 5: Societatea ALFA preia in locatie un autoturism, platind redevente anuale de 20.000.000 de lei. Durata initiala a contractului este de 4 ani cu optiunea de a reinnoi contractul pentru inca 4 ani. ALFA plateste o penalitate de 40.000.000 de lei, daca nu reinnoieste contractul.

Cazul 6: Un contract de locatie care are ca obiect o cladire a fost incheiat pe o durata de 30 de ani, in conditiile in care durata de viata economica a cladirii fusese estimata la 45 de ani. Contractul a fost clasificat initial ca locatie simpla. Aproape de sfarsitul celor 30 de ani, contractul a fost renegociat si noul termen este de 20 de ani, care este egal cu durata de viata economica ramasa reestimata a cladirii.

Cazul 7 : Societatea ALFA exploateaza o linie de transport alpin, cu ajutorul unor telecabine. De asemenea, ALFA detine o cabana si un restaurant la capatul liniei. ALFA comanda inca doua telecabine pentru a fi preluate in locatie de la producator. Termenii contractului precizeaza o durata initiala de 3 ani, ce poate fi prelungita la initiativa locatarului pentru inca 12 ani. Durata economica de viata a telecabinelor este estimata intre 15 si 20 de ani. Cele doua telecabine sunt foarte importante pentru transportul turistilor la cabana si la restaurantul de la capatul liniei si exista putine alternative in ceea ce priveste furnizorii care ar putea sa le puna la dispozitie.

Cazul 8 : Societatea ALFA preia in locatie un strung de la societatea BETA. Durata de viata economica a strungului este estimata la 15 ani iar durata contractului de locatie este de 8 ani. Deci, contractul nu acopera majoriatea duratei de viata a activului. La sfarsitul contractului, locatarul are dreptul sa refuze cumpararea activului la pretul pietei sau poate reinnoi contractul de locatie platind redevente in functie de conditiile de pe piata. Strungul nu a fost modificat la cerinta locatarului.

Cazul 9 : O intreprindere specializata in extractia de petrol preia in locatie o sonda, singura care serveste campul petrolier. Rezervele vor exista si dincolo de durata contractului de locatie. Construirea unei noi sonde nu este fezabila.

Cazul 10 : Intreprinderea ALFA ofera in locatie computere clientilor sai.Termenele contractelor dau clientului dreptul de cumparare in orice moment. Clientul poate rezilia contractul de locatie daca incheie un nou contract pentru un nou calculator. In acest caz, clasificarea contractului va fi determinata de conditiile economice ale schimbului, mai ales de cine suporta riscului valorii reziduale.

Studiu de caz 2:

Intre societatea A (locator) si societatea B (locatar) se incheie un contract de leasing financiar cu urmatoarele caracteristici:

-durata contractului 3 ani;

-durata de viata economica este estimata la 5 ani;

-data inceperii contractului 1 ianuarie N;

-obiectul contractului: utilaj;

-valoarea justa a utilajului 31.577 lei.;

-sunt prevazute un avans de 4.000 lei si 3 redevente anuale de 10.000 lei fiecare, achitabile in ultima zi a anului;

-optiunea de cumparare se exercita la sfarsitul celui de al treilea an iar valoarea ei este de 2.000 lei.;

-valoarea reziduala este estimata la 5.000 lei

-rata dobanzii utilizata in actualizarea platilor minimale si in descompunerea chiriilor este rata implicita a contractului de 12 %.

Studiu de caz 3:

Intre societatea A (locator) si societatea B (locatar) se incheie un contract de locatie - finantare cu urmatoarele caracteristici:

-durata contractului 3 ani;

-data inceperii contractului 1 ianuarie N;

-obiectul contractului: utilaj;

-valoarea justa a utilajului 29.805 lei;

-sunt prevazute un avans de 5.000 lei si 3 redevente anuale de 10.000 lei fiecare, achitabile in ultima zi a anului;

-optiunea de cumparare se exercita la sfarsitul celui de al treilea an iar valoarea ei este de 3.000 u.m.

-valoarea reziduala este estimata la 5.000 lei;

-durata de viata economica este estimata la 5 ani;

-rata dobanzii utilizata in actualizarea investitiei nete si in descompunerea chiriilor este rata implicita a contractului de 15 %.

Modele de subiecte de examen

1.La 1.01.N, intreprinderea ALFA preia in locatie un echipament de la societatea GAMA, in urmatoarele conditii:

-durata contractului este de 18 ani;

-durata de viata utila estimata a echipamentului este de 20 de ani;

-contractul presupune plata unui avans de 10.000.000 lei si efectuarea a 18 plati anuale de 2.000.000 de lei la sfarsitul anului;

-contractul presupune transferul proprietate la un pret de 5.000.000 de lei (foarte mic comparativ cu valoare pe piata a echipamentului asa ca optiunea de cumparare este foarte probabil a fi exercitata);

-rata implicita a investitile locatorului este de 10%;

-valoarea justa a echipamentului este 22.000.000 de lei;

-valoarea reziduala estimata la sfarsitul celor 20 de ani este de 2.000.000 de lei.

Care sunt inregistrarile efectuate de ALFA in exercitiul N+3?

2. La 1.01.N ALFA incheie un contract de locatie ce are ca obiect un autoturism    in urmatoarele conditii:

-durata contractului 10 ani;

-valoarea justa a bunului ce face obiectul contractului 120.249.932 de lei;

-durata de viata utila estimata a autoturismului 12 ani;

-redeventa anuala este de 20.000.000 de lei;

-pretul de optiune 7.000.000 de lei;

-rata marginala a locatarului 10% (rata implicita nu este cunoscuta)

Care sunt inregistrarile efectate de ALFA in exercitiul N ?