"Convietuirea" pragului de semnificatie cu imaginea fidela in audit

"Convietuirea" pragului de semnificatie cu imaginea fidela in audit

Pentru a putea intelege in detaliu natura activitatilor unui auditor vom analiza, ca punct de plecare, modul in care acesta detecteaza nerespectarea imaginii fidele. In primul rand, sa ne reamintim faptul ca auditorul urmareste conformitatea situatiilor financiare cu anumite criterii prestabilite. Daca criteriile retinute sunt norme contabile general acceptate, se poate emite ipoteza rezonabila ca respectarea acestor norme in elaborarea situatiilor financiare va asigura de cele mai multe ori respectarea imaginii fidele. Totusi, nu trebuie ignorat faptul ca normele contabile permit in general derogari daca prin acestea se atinge obiectivul imaginii fidele. Prin urmare, permisiunea de a recurge la derogari implica o recunoastere indirecta a faptului ca normele contabile nu sunt infailibile si nu pot acoperi toate situatiile care pot aparea in practica.

Un alt element care trebuie luat in considerare consta in faptul ca auditorii nu pot verifica fiecare tranzactie care genereaza efecte in situatiile financiare analizate. Din acest motiv, ei accepta inca din start ca vor opera cu o anumita marja de eroare. Problema la care trebuie sa raspunda fiecare auditor este cea a marimii erorii pe care o poate accepta, in contextul fiecarei misiuni de audit in parte. Dimensiunea marjei de eroare determina pragul de semnificatie care are, prin urmare, o influenta esentiala asupra aprecierii imaginii fidele prezentate de situatiile financiare. Normele contabile internationale definesc caracterul semnificativ astfel: se considera ca informatiile sunt semnificative daca    omiterea sau inexactitatea lor sunt susceptibile de a influenta deciziile economice luate de catre utilizatorii acestor informatii. Caracterul semnificativ al unei informatii constituie mai degraba un prag sau o demarcatie decat un criteriu calitativ pe care aceasta informatie trebuie sa-l posede pentru a fi utila.

Un alt element important de care auditorul tine cont in formularea concluziilor sale este cel de utilizator al raportului de audit. Auditorul nu efectueaza auditul situatiilor financiare ca urmare a unor obligatii legale sau ca angajat al intreprinderii respective[1], ci actioneaza in interes propriu, in baza unui contract de a presta un serviciu. Chiar daca angajarea auditorului este facuta in mod formal de catre conducerea intreprinderii, ca structura delegata cu bunul mers al afacerii, auditorul verifica tocmai afirmatiile conducerii. Prin urmare, utilizatorul principal al raportului de audit este de fapt actionarul. Cum poate folosi actionarul o situatie financiara auditata? Pe langa controlul implicit al modului in care este condusa afacerea sa, actionarul ia decizii de investitie sau aproba strategia companiei proprii. Astfel, actionarii sunt interesati in consultarea unor situatii financiare care sa reflecte o imagine fidela a afacerii lor, mai ales in conditiile in care majoritatea actionarilor nu se implica direct in conducerea afacerii sau nu are cunostintele necesare si accesul la alt gen de informatii. Din acest motiv, auditorul apreciaza ca situatiile financiare respecta imaginea fidela atata timp cat eventualele abateri de la acest obiectiv nu sunt atat de mari incat sa poata influenta schimbarea deciziilor care se pot lua pe baza informatiilor prezentate.

Din acest moment, putem analiza relatia de interdependenta dintre determinarea pragului de semnificatie si tipul de utilizator caruia auditorul se adreseaza. In ultima instanta nu auditorul, ci legiuitorul decide utilizatorul privilegiat caruia ii sunt adresate situatiile financiare. Auditorul, in stabilirea pragului de semnificatie, se raporteaza la tipul utilizatorului si necesitatile sale informationale pentru luarea deciziilor. In abordarea acestui aspect in primul rand trebuie identificate legaturile care exista intre procesul de luare a deciziilor si informatiile furnizate de situatiile financiare. In tarile dezvoltate, s-au efectuat numeroase studii empirice[2] care sa releve legaturile dintre informatiile contabile furnizate societatile listate la bursa de valori si cotatia bursiera. De asemenea, exista studii cu privire la factorii de influenta asupra procesului de luare a deciziilor investitionale. Desi aceste studii au furnizat elemente interesante, nici unul nu s-a dovedit util pentru auditorul care incearca sa stabileasca un nivel al pragului de semnificatie in auditul situatiilor financiare ale unei anumite companii. Cert este faptul ca auditorul incerca sa aprecieze un prag de semnificatie al erorilor care pot sa apara in situatiile financiare si care pot determina o schimbare a deciziilor utilizatorilor.

Fata de consecintele prezentate mai sus se contureaza doua intrebari distincte: (1) Care sunt criteriile considerate pentru stabilirea pragului de semnificatie? (2) Cum se dimensioneaza un nivel al pragului de semnificatie pentru o anumita misiune de audit?

Desi neconcludente sub raportul utilitatii in stabilirea nivelului pragului de semnificatie, studiile empirice mentionate mai sus au relevat ca marimea profitului este indicatorul cel mai frecvent utilizat de catre investitori, comunitatea financiara, precum si in analizele financiare, deoarece pare sa reflecte cel mai bine performantele intreprinderii pe o anumita perioada de timp. Astfel, in stabilirea pragului de semnificatie auditorii se orienteaza in foarte multe cazuri dupa marimea profitului, drept un criteriu verificat pe baza empirica. Astfel, in practica, s-a observat ca nivelul pragul de semnificatie stabilit pe baza profitului variaza intr-un interval cuprins intre 1% si 10% din marimea profitului, in functie de circumstantele proprii fiecarei companii in parte, rationamentul profesional al auditorului, etc. Primul semn intrebare care se naste in aceasta situatie este: care este cea mai potrivita marime a profitului de care sa se tina cont - profit brut, profit net, profitul distribuit la rezerve, ca dividend, etc.? Se pare ca, in practica, cel mai des se utilizeaza profitul brut ca indicator de referinta. Exista totusi cazuri in care nivelul profitului pentru un anumit exercitiu financiar se situeaza in afara limitelor obisnuite ale evolutiei sale. Prin urmare, in astfel de circumstante, pot fi luati in considerare alti indicatori, cum ar fi: cifra de afaceri, total active, active nete, etc. sau o combinatie a acestor indicatori, in functie de categoria de operatiuni analizata.

Daca, de exemplu, luam ca referinta un nivel al pragului de semnificatie de 10% din marimea profitului, orice eroare care egaleaza sau depaseste acest prag, fie individual, fie cumulat, este considerata eroare semnificativa. In general, se folosesc nivele mai scazute ale pragului de semnificatie, apreciate si in functie de natura erorii sau de contextul in care eroarea a fost ocazionata.