FUZIUNEA SI DIVIZAREA SOCIETATILOR COMERCIALE

FUZIUNEA SI DIVIZAREA SOCIETATILOR COMERCIALE

Din punct de vedere juridic, operatiunile de fuziune si divizare sunt reglementate prin Legea nr. 31/1990 privind societatile comerciale, republicata, cu modificarile si completarile ulterioare (art. 233 - 245).

Fuziunea este operatiunea prin care doua sau mai multe societati comerciale hotarasc separat transmiterea elementelor de activ si de pasiv la una dintre societati sau infiintarea unei noi societati comerciale in scopul comasarii activitatilor.

Divizarea se face prin impartirea integrala a elementelor de activ si de pasiv ale unei societati comerciale care isi inceteaza existenta, intre doua sau mai multe societati comerciale existente ori care iau fiinta.

Fuziunea sau divizarea are ca efect dizolvarea, fara lichidare a societatilor comerciale care isi inceteaza existenta, si transmiterea universala a elementelor lor de activ si de pasiv catre societatea sau societatile comerciale beneficiare, in starea in care se afla la data fuziunii sau a divizarii.

Data fuziunii sau a divizarii reprezinta data inmatricularii la Registrul Comertului a noii societati sau ultimei dintre ele in cazul constituirii uneia sau mai multor societati, iar in celelalte cazuri la data inscrierii in Registrul Comertului a mentiunii privind majorarea capitalului social al societatii absorbante, in conformitate cu prevederile art. 243 din Legea nr. 31/1990, republicata, cu modificarile si completarile ulterioare.

O societate comerciala nu isi inceteaza existenta in cazul in care o parte din elementele de natura activelor si pasivelor ei se desprind si se transmit catre una sau mai multe societati comerciale existente ori care iau fiinta.

Aportul unei parti din elementele de activ ale unei societati comerciale la una sau mai multe societati comerciale existente ori care iau fiinta, in schimbul actiunilor sau partilor sociale ce se atribuie actionarilor/asociatilor acelei societati la societatile comerciale beneficiare, este supus in mod corespunzator dispozitiilor legale privind divizarea, daca are loc prin desprindere potrivit alineatului precedent.

Fuziunea societatilor comerciale se realizeaza prin doua modalitati:

1. fuziunea prin absorbirea uneia sau mai multor societati comerciale de catre o alta societate comerciala.

2. fuziunea prin contopirea a doua sau mai multe societati comerciale pentru a alcatui o societate comerciala noua.

O societate comerciala care absoarbe dobandeste drepturile si este tinuta de obligatiile societatilor comerciale pe care le absoarbe, din punct de vedere juridic.

Din punct de vedere fiscal, se vor avea in vedere prevederile din legislatia fiscala aplicabila situatiilor respective (ex. pierderea fiscala inregistrata de societatea absorbita nu se recupereaza de catre societatea absorbanta).

In conformitate cu prevederile art. 26 alin. (1) din Legea contabilitatii nr. 82/1991, republicata, fiecare societate comerciala are obligatia sa intocmeasca situatii financiare cu ocazia fuziunii sau divizarii, in conditiile legii.

Societatile comerciale care fuzioneaza sau se divizeaza au obligatia, conform prevederilor art. 8 alin. (1) din Legea contabilitatii nr. 82/1991, republicata, sa efectueze inventarierea elementelor de activ si de pasiv. Potrivit prevederilor art. 9 alin. (1) din Legea contabilitatii nr. 82/1991, republicata, evaluarea elementelor detinute cu ocazia inventarierii si prezentarea acestora in situatiile financiare se fac conform normelor si reglementarilor contabile aplicabile.

A. Operatiunile cu ocazia fuziunii prin absorbtie presupun urmatoarele etape:

1. Inventarierea si evaluarea elementelor de activ si de pasiv ale societatilor comerciale care fuzioneaza, potrivit Legii contabilitatii nr. 82/1991, republicata, a normelor si reglementarilor contabile, inregistrarea rezultatelor inventarierii si ale evaluarii, efectuate cu aceasta ocazie.

In bilant, un activ trebuie recunoscut numai atunci cand:

- este probabila realizarea unor beneficii economice viitoare de catre societate;

- costul sau valoarea activului poate fi evaluat(a) in mod credibil.

2. a) intocmirea situatiilor financiare inainte de fuziune de catre societatile comerciale care urmeaza sa fuzioneze si care aplica Reglementarile contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunitatilor Economice Europene si cu Standardele Internationale de Contabilitate, aprobate prin Ordinul ministrului finantelor publice nr. 94/2001, cu modificarile si completarile ulterioare, utilizand formatul prevazut la cap. III din reglementarile respective;

b) intocmirea situatiilor financiare inainte de fuziune de catre societatile comerciale care urmeaza sa fuzioneze si care aplica Reglementarile contabile simplificate, armonizate cu directivele europene, aprobate prin Ordinul ministrului finantelor publice nr. 306/2002, respectand formatul prevazut la cap. IV din reglementarile respective.

Pe baza bilantului intocmit inainte de fuziune se determina activul net contabil, potrivit formulei:

Activ net contabil= Total Active - Total Datorii

3. Evaluarea globala a societatilor. Determinarea aportului net.

Pentru evaluarea societatilor intrate in fuziune se poate folosi una dintre urmatoarele metode: metoda patrimoniala sau metoda activului net, metoda bursiera, metoda bazata pe rezultate (valoarea de rentabilitate, valoarea de randament, valoarea de supraprofit), metode mixte si metoda bazata pe fluxul financiar sau cash-flow-ul.

Valoarea globala a societatii stabilita printr-una dintre metodele mentionate, reprezinta valoarea aportului net de fuziune al fiecarei societati intrate in fuziune. Pe baza acestei valori se stabileste raportul de schimb.

Valoarea activului net contabil este egala cu valoarea aportului net numai in cazul in care s-a folosit metoda patrimoniala de evaluare globala a societatii. In cazul in care cele doua valori nu sunt egale, la societatea absorbita sau intrata in contopire, diferentele sunt recunoscute ca elemente de castiguri sau pierderi din fuziune, astfel: daca valoarea aportului net este mai mare decat activul net contabil, diferenta este recunoscuta ca profit. In situatia inversa, diferenta este recunoscuta ca pierdere.

Recunoasterea se poate realiza fie prin conturile 6583 'Cheltuieli privind activele cedate si alte operatii de capital' si 7583 'Venituri din cedarea activelor si alte operatii de capital', iar pe aceasta baza in contul 121 'Profit si pierdere', fie la rezultatul reportat, cont 117 'Rezultatul reportat'.

Pentru respectarea principiului independentei exercitiului, recunoasterea castigurilor si pierderilor aferente perioadelor anterioare se va reflecta in contul 117 'Rezultatul reportat' cu identificarea acestora pe exercitii financiare, daca aceasta este posibila.

4. Determinarea raportului de schimb al actiunilor sau al partilor sociale, pentru a acoperi capitalul societatilor comerciale absorbite.

In cadrul acestei etape se efectueaza:

a) determinarea valorii contabile a actiunilor sau a partilor sociale ale societatilor comerciale care fuzioneaza, prin raportarea aportului net la numarul de actiuni sau de parti sociale emise.

Valoarea contabila a unei actiuni/parti sociale se poate obtine si prin raportarea activului net contabil la numarul de actiuni/ parti sociale;

b) stabilirea raportului de schimb al actiunilor sau al partilor sociale, prin raportarea valorii contabile a unei actiuni ori parti sociale a societatii absorbite la valoarea contabila a unei actiuni sau parti sociale a societatii absorbante, raport verificat si aprobat de experti in conformitate cu art. 239 alin. (1) lit. e) din Legea nr. 31/1990, republicata, cu modificarile si completarile ulterioare;

5. Determinarea numarului de actiuni sau de parti sociale de emis pentru remunerarea aportului net de fuziune

a) determinarea numarului de actiuni sau de parti sociale ce trebuie emise de societatea comerciala care absoarbe, fie prin raportarea capitalului propriu (activului net) al societatilor comerciale absorbite la valoarea contabila a unei actiuni sau parti sociale a societatii comerciale absorbante, fie prin inmultirea numarului de actiuni ale societatii comerciale absorbite cu raportul de schimb;

b) majorarea capitalului social la societatea comerciala care absoarbe, prin inmultirea numarului de actiuni care trebuie emise de societatea comerciala care absoarbe cu valoarea nominala a unei actiuni sau a unei parti sociale de la aceasta societate comerciala;

c) calcularea primei de fuziune, ca diferenta intre valoarea contabila a actiunilor sau a partilor sociale si valoarea nominala a acestora.

Societatile comerciale care sunt absorbite se dizolva si isi pierd personalitatea juridica, o data cu inregistrarea in registrul comertului de incetarea existentei.

6. Evidentierea in contabilitatea societatilor a operatiunilor efectuate cu ocazia fuziunii.

TRATAMENTUL FISCAL

Societatea absorbita

1. Veniturile provenite din transferul activelor (contul 7583 'Venituri din cedarea activelor si alte operatii de capital') sunt venituri neimpozabile in conformitate cu prevederile art. 27 alin. (4) lit. a) din Codul fiscal. In mod similar, cheltuielile privind activele cedate (contul 6583 'Cheltuieli privind activele cedate si alte operatii de capital') sunt cheltuieli nedeductibile.

2. Societatea absorbita trebuie sa transmita societatii absorbante valoarea fiscala a fiecarui element de activ si pasiv transferat. Valoarea fiscala a mijloacelor fixe amortizabile, definite in conformitate cu prevederile Codului fiscal, se determina luand in calcul valoarea utilizata pentru calculul amortizarii fiscale (art. 24 din Codul fiscal) fara a folosi datele din contabilitate sau orice reevaluare contabila a acestor active, urmand sa se amortizeze pe durata normala ramasa.

3. In conformitate cu prevederile art. 22 alin. (5) din Codul fiscal, reducerea sau anularea oricarui provizion ori a rezervei care a fost anterior dedusa la determinarea profitului impozabil se include in veniturile impozabile ale societatii absorbite, cu exceptia situatiei in care societatea absorbanta preia provizionul sau rezerva respectiva. Exemple de rezerve anterior deduse: rezerva legala de 5% din profitul contabil brut pana ce aceasta va atinge 20% din capitalul social varsat, rezervele constituite ca urmare a aplicarii facilitatii fiscale privind neimpunerea unei parti din profitul impozabil, rezerve din reevaluare.

4. Potrivit prevederilor art. 34 alin. (8) din Codul fiscal, societatea absorbita are obligatia sa depuna declaratia de impunere si sa plateasca impozitul pe profit cu 10 zile inainte de data inregistrarii incetarii existentei la registrul comertului.

Societatea absorbanta

1. Potrivit prevederilor art. 26 alin. (2) din Codul fiscal, pierderea fiscala inregistrata de societatea absorbita nu se recupereaza de catre societatea absorbanta.

2. Societatea absorbanta foloseste la determinarea profitului impozabil valorile fiscale ale activelor si pasivelor transmise de catre societatea absorbita; societatea absorbanta amortizeaza din punct de vedere fiscal valoarea fiscala a mjloacelor fixe amortizabile transferate de la societatea absorbita, aplicand regulile prevazute la art. 24 din Codul fiscal care s-ar fi aplicat de catre societatea absorbita in situatia in care fuziunea nu ar fi avut loc.

In situatia in care societatea abosorbanta nu cunoaste valoarea fiscala pe care activele si pasivele transferate au avut-o la societatea absorbita, valoarea fiscala a activelor si pasivelor respective, pentru societatea absorbanta este zero.

3. In cazul in care se preiau de la societatea absorbita rezerve si/sau provizioane care au fost deductibile la determinarea profitului impozabil acestea urmeaza regimul stabilit prin prevederile art. 22 din Codul fiscal.

4. In situatia in care valoarea rezervei legale prevazuta la art. 22, alin. (1) lit. a) din Codul fiscal, rezultata in urma operatiei de fuziune, depaseste o cincime din capitalul subscris si varsat al societatii absorbante, diferenta nu se trateaza ca venit impozabil atata timp cat aceasta rezerva se mentine la valoarea rezultata. Valoarea corespunzatoare diminuarii rezervei legale reprezinta venit impozabil reconstituirea ulterioara a rezervei nefiind deductibila la determinarea profitului impozabil.

B. Operatiunile care se efectueaza cu ocazia fuziunii prin contopire:

1. Inventarierea si evaluarea elementelor de activ si de pasiv, intocmirea situatiilor financiare de fuziune si determinarea capitalului propriu (activului net), efectuate in conformitate cu precizarile de la lit. A pct. 1-3;

2. Constituirea noii societati comerciale pe baza capitalului propriu (activului net) al societatilor comerciale care fuzioneaza si determinarea numarului de actiuni sau parti sociale, prin raportarea capitalului propriu (activului net) la valoarea nominala a unei actiuni sau a unei parti sociale;

3. Reflectarea in contabilitatea societatii comerciale nou-infiintate a capitalurilor aportate, a drepturilor si obligatiilor societatilor comerciale care isi inceteaza existenta;

4. Reflectarea in contabilitatea societatilor comerciale care s-au dizolvat a elementelor de activ si de pasiv transmise noii societati comerciale.

TRATAMENTUL FISCAL

Societatile care isi inceteaza existenta

1. Veniturile provenite din transferul activelor (contul 7583 'Venituri din cedarea activelor si alte operatii de capital') sunt venituri neimpozabile in conformitate cu prevederile art. 27 alin. (4) lit. a) din Codul fiscal. In mod similar, cheltuielile privind activele cedate (contul 6583 'Cheltuieli privind activele cedate si alte operatii de capital') sunt cheltuieli nedeductibile.

2. Societatile care isi inceteaza existenta trebuie sa transmita societatii care ia fiinta, valoarea fiscala a fiecarui element de activ si pasiv transferat. Valoarea fiscala a mijloacelor fixe amortizabile, definite in conformitate cu prevederile Codului fiscal, se determina luand in calcul valoarea utilizata pentru calculul amortizarii fiscale (art. 24 din Codul fiscal) fara a folosi datele din contabilitate sau orice reevaluare contabila a acestor active.

3. In conformitate cu prevederile art. 22 alin. (5) din Codul fiscal, reducerea sau anularea oricarui provizion ori a rezervei care a fost anterior dedusa la determinarea profitului impozabil se include in veniturile impozabile ale societatilor care isi inceteaza existenta, cu exceptia situatiei in care societatea care ia fiinta preia provizionul sau rezerva respectiva.

4. Potrivit prevederilor art. 34 alin. (8) din Codul fiscal, societatile care isi inceteaza existenta au obligatia sa depuna declaratia de impunere si sa plateasca impozitul pe profit cu 10 zile inainte de data inregistrarii incetarii existentei la registrul comertului.

Societatea care ia fiinta

1. Potrivit prevederilor art. 26 alin. (2) din Codul fiscal, pierderea fiscala inregistrata de societatile care isi inceteaza existenta nu se recupereaza de catre societatea care ia fiinta.

2. Societatea care ia fiinta foloseste la determinarea profitului impozabil valorile fiscale ale activelor si pasivelor transmise de catre societatile care isi inceteaza existenta. Societatea care ia fiinta amortizeaza din punct de vedere fiscal valoarea fiscala a mjloacelor fixe amortizabile transferate de la societatile care isi inceteaza existenta, aplicand regulile prevazute la art. 24 din Codul fiscal care s-ar fi aplicat de catre societatile care isi inceteaza existenta in situatia in care fuziunea nu ar fi avut loc.

In situatia in care societatea care ia fiinta nu cunoaste valoarea fiscala pe care activele si pasivele transferate au avut-o la societatile care isi inceteaza existenta, valoarea fiscala a activelor si pasivelor respective, pentru societatea care ia fiinta, este zero.

3. In cazul in care se preiau de la societatile care isi inceteaza existenta rezerve si/sau provizioane care au fost deductibile la determinarea profitului impozabil acestea urmeaza regimul stabilit prin prevederile art. 22 din Codul fiscal.

4. In situatia in care valoarea rezervei legale prevazuta la art. 22, alin. (1) lit. a) din Codul fiscal, rezultata in urma operatiei de fuziune, depaseste o cincime din capitalul subscris si varsat al societatii care ia fiinta, diferenta nu se trateaza ca venit impozabil atata timp cat aceasta rezerva se mentine la valoarea rezultata. Valoarea corespunzatoare diminuarii rezervei legale reprezinta venituri impozabile, reconstituirea ulterioara a rezervei nefiind deductibila la determinarea profitului impozabil.

5. Valoarea fiscala a titlurilor de participare primite de persoanele care contribuie cu active este egala cu valoarea fiscala a activelor aduse drept contributie de catre persoanele respective si se inregistreaza in Registrul fiscal.

C. Operatiunile cu ocazia divizarii presupun urmatoarele etape:

1. Inventarierea si evaluarea elementelor de activ si de pasiv, inregistrarea rezultatelor inventarierii si ale evaluarii, efectuate in conformitate cu precizarile de la lit. A pct. 1;

2. a) intocmirea situatiilor financiare inainte de divizare de catre societatile comerciale care urmeaza sa se divizeze si care aplica Reglementarile contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunitatilor Economice Europene si cu Standardele Internationale de Contabilitate, aprobate prin Ordinul ministrului finantelor publice nr. 94/2001, cu modificarile si completarile ulterioare, utilizand formatul prevazut la cap. III din reglementarile respective;

b) intocmirea situatiilor financiare inainte de divizare de catre societatile comerciale care urmeaza sa se divizeze si care aplica Reglementarile contabile simplificate, armonizate cu directivele europene, aprobate prin Ordinul ministrului finantelor publice nr. 306/2002, respectand formatul prevazut la cap. IV din reglementarile respective;

3. Impartirea elementelor de activ si de pasiv ale societatii comerciale care se divizeaza, care se transmit societatilor beneficiare pe baza protocolului de predare-primire;

4. Stabilirea realitatii creantelor, obligatiilor, provizioanelor si a altor elemente de activ si de pasiv;

5. Calcularea primei de divizare, ca diferenta intre valoarea contabila a actiunilor sau partilor sociale si valoarea nominala a acestora;

6. Reflectarea in contabilitatea societatilor comerciale beneficiare a elementelor de activ si de pasiv primite de la societatea comerciala care s-a divizat;

7. Reflectarea in contabilitatea societatii comerciale care s-a divizat a transmiterii elementelor de activ si de pasiv ca urmare a divizarii.

Societatile comerciale care au aplicat Reglementarile contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunitatilor Economice Europene si cu Standardele Internationale de Contabilitate, iar in urma divizarii nu mai indeplinesc criteriile de marime stabilite prin Ordinul ministrului finantelor publice nr. 94/2001 au obligatia sa continue aplicarea acestor reglementari pentru asigurarea comparabilitatii situatiilor financiare.

TRATAMENTUL FISCAL

Societatea care se divizeaza

1. Veniturile provenite din transferul activelor (contul 7583 'Venituri din cedarea activelor si alte operatii de capital') sunt venituri neimpozabile in conformitate cu prevederile art. 27 alin. (4) lit. a) din Codul fiscal. In mod similar, cheltuielile privind activele cedate (contul 6583 'Cheltuieli privind activele cedate si alte operatii de capital') sunt cheltuieli nedeductibile.

2. Societatea care se divizeaza trebuie sa stabileasca valoarea fiscala a fiecarui element de activ si pasiv transferat si sa o comunice societatii care ia fiinta. Valoarea fiscala a mijloacelor fixe amortizabile transferate, definite in conformitate cu prevederile Codului fiscal, se determina luand in calcul valoarea utilizata pentru calculul amortizarii fiscale (art. 24 din Codul fiscal) fara a folosi datele din contabilitate sau orice reevaluare contabila a acestor active.

3. In conformitate cu prevederile art. 22 alin. (5) din Codul fiscal, reducerea sau anularea oricarui provizion ori a rezervei care a fost anterior dedusa la determinarea profitului impozabil se include in veniturile impozabile ale societatilor care isi inceteaza existenta, cu exceptia situatiei in care societatea care ia fiinta preia provizionul sau rezerva respectiva.

4. Potrivit prevederilor art. 34 alin. (8) din Codul fiscal, societatile care isi inceteaza existenta au obligatia sa depuna declaratia de impunere si sa plateasca impozitul pe profit cu 10 zile inainte de data inregistrarii incetarii existentei la Registrul Comertului.

Atunci cand debitorul nu face plata obligatiilor fiscale, sunt obligati la plata acestora, dobandind calitatea de debitori, cei care preiau, in tot sau in parte, drepturile si obligatiile debitorului persoana juridica, supus divizarii, fuziunii ori reorganizarii judiciare. In cazul in care debitorul persoana juridica este supus divizarii, fuziunii ori reorganizarii judiciare, la plata obligatiilor fiscale sunt obligate, conform raspunderii proportionale: persoana juridica care preia patrimoniul prin absorbtia debitorului; persoana juridica care se infiinteaza ca urmare a fuziunii debitorului cu alta persoana juridica; persoanele juridice care se infiinteaza ca urmare a divizarii totale a debitorului sau care preiau patrimoniul ca urmare a acesteia; debitorul, persoanele juridice infiintate ori care isi sporesc patrimoniul ca urmare a divizarii partiale a debitorului.

Societatile care preiau activele si pasivele

1. Potrivit prevederilor art. 26, alin (2) din Codul fiscal, pierderea fiscala inregistrata de societatea care se divizeaza nu se recupereaza de catre societatile care preiau activele si pasivele transferate.

2. Societatile care preiau activele si pasivele transferate folosesc la determinarea profitului impozabil valorile fiscale ale activelor si pasivelor transmise de catre societatea care se divizeaza. Societatile amortizeaza din punct de vedere fiscal valoarea fiscala a mijloacelor fixe amortizabile transferate de la societatea care se divizeaza, aplicand regulile prevazute la art. 24 din Codul fiscal care s-ar fi aplicat de catre societatea care se divizeaza in situatia in care divizarea nu ar fi avut loc. In situatia in care societatile nu cunosc valoarea fiscala pe care activele si pasivele transferate au avut-o la societatea care se divizeaza, valoarea fiscala a activelor si pasivelor respective, pentru societatile care preiau activele si pasivele, este zero.

3. In cazul in care se preiau de la societatea care se divizeaza rezerve si/sau provizioane care au fost deductibile la determinarea profitului impozabil, acestea urmeaza regimul stabilit prin prevederile art. 22 din Codul fiscal.

4. In situatia in care valoarea rezervei legale prevazuta la art. 22, alin. (1), lit. a) din Codul fiscal, rezulta in urma operatiei de divizare, depaseste o cincime din capitalul subscris si varsat al societatilor care preiau activele si pasivele in urma unei operatiuni de divizare, diferenta nu se trateaza ca venit impozabil atata timp cat aceasta rezerva se mentine la valoarea rezultata.