Proceduri analitice si de fond

Proceduri analitice si de fond

Cateva proceduri analitice care pot fi aplicate in contextul auditului elementelor referitoare la creantele comerciale, respectiv cifra de afaceri, sunt sugerate in cele ce urmeaza:

comparatii ale soldurilor creantelor comerciale inregistrate in anul curent cu cele din anul precedent, precum si cu nivelul bugetat;

analiza evolutiei vitezei de rotatie a creantelor comerciale comparativ cu cea a obligatiilor comerciale;

evolutia cifrei de afaceri si a marjei profitului;

analiza raportului creante incerte sau foarte riscante la volumul total al vanzarilor sau volumul total al creantelor.

Variatiile semnificative rezultate in urma analizei acestor indicatori pot ridica semne de intrebare asupra evaluarii creantelor sau a existentei lor in realitate.   

• Creantele comerciale - sunt prezentate fidel in situatiile financiare de sinteza?

Auditorul va dori sa se asigure nu numai ca creantele comerciale sunt reale, corecte si complete, dar si ca soldul acestora nu include creante care au fost stinse inainte de inchiderea bilantului. Principalele afirmatii cu privire la creantele comerciale sunt prezentate in tabelul urmator:

Asa cum reiese din aplicarea procedurilor analitice,    relatiile dintre anumiti indicatori sunt studiate si cu ajutorul unor proceduri de fond. Astfel, modificarea marjei brute a profitului poate indica o posibila subevaluare a cifrei de afaceri (si, prin urmare, inclusiv valoarea creantelor, in cazul in care vanzarile sunt pe credit). Pe de alta parte, in aceeasi masura, modificarea marjei profitului poate indica valorizarea eronata a achizitiilor. Toate acestea ne conduc catre unul dintre principiile contabile fundamentale si consecintele sale relevante: principiul contabilitatii de angajamente si conectarea cheltuielilor la venituri. Este foarte important ca auditorul sa se asigure ca toate cheltuielile au fost conectate corect la veniturile corespunzatoare.

De exemplu, in cazul unei companii specializate in vanzarea programelor de software, auditorul va dori sa se asigure ca toate cheltuielile de servicii conexe (instalarea programului, service, etc.) au fost luate in calcul si prezentate adecvat. Auditorul este interesat sa se asigure nu numai ca vanzarile au fost inregistrate corespunzator, dar si costurile aferente sunt reflectate adecvat in situatiile financiare. Aceleasi considerente se aplica si in cazul vanzarilor de produse care au generat in trecut reclamatii din partea clientilor, deoarece reclamatiile afecteaza validitatea ambelor pozitii din situatiile financiare: atat creantele, cat si cifra de afaceri. Sa consideram in acest sens ca exemplu o companie care vinde si monteaza parchet - activitate care presupune ca parchetul sa fie montat cu grija pentru a fi utilizabil. In astfel de circumstante, auditorul va dori sa se asigure de necesitatea constituirii unor provizioane pentru reclamatii potentiale aferente vanzarilor efectuate in perioada respectiva. Auditorul poate examina reclamatiile formulate in trecut pentru a determina cauzele care au condus la aparitia lor. Apoi, el va discuta cu conducerea companiei posibilitatea ca in viitor sa se mai primeasca reclamatii similare. In situatia in care conducerea companiei a intreprins masuri de corectare a cauzelor care au condus la aparitia reclamatiilor, auditorul poate concluziona ca nu este necesara constituirea unui provizion, insa va continua sa nu piarda din atentie acest aspect. Astfel, auditorul poate solicita obtinerea unei confirmari de la juristul companiei asupra faptului ca nu s-au mai primit reclamatii de la clienti pe perioada analizata.

• Principiul independentei exercitiilor este corect aplicat?

Unul dintre mijloacele de realizare a conectarii cheltuielilor la venituri consta in decuparea corecta a exercitiului financiar. Acest aspect deosebit de important pentru toate pozitiile din situatiile financiare, are o semnificatie cruciala pentru creante, respectiv vanzari (cifra de afaceri), achizitii, respectiv creditori comerciali si stocuri. O decupare corecta a exercitiilor financiare este necesara pentru a imputa tranzactiile perioadelor corespunzatoare. De obicei, creantele si conturile bancare sunt in relatie directa.

Sa presupunem pentru ilustrare urmatorul exemplu: soldul creantelor comerciale este de 300.000 lei, iar soldul disponibilitatilor bancare este de 180.000 lei. Pe parcursul misiunii de audit, auditorul descopera ca pe data de 31 decembrie au fost incasati in contul de la banca 50.000 lei de la un client. Tranzactia de incasare s-a inregistrat in contabilitate pe 4 ianuarie. Desi aceasta tranzactie nu afecteaza profitul, imaginea oferita de bilant poate fi diferita. Daca suma in cauza comporta o semnificatie suficient de mare (50.000 lei reprezinta 28% din soldul disponibilitatilor bancare, respectiv 17% din soldul creantelor) auditorul va trebui sa ia in considerare reducerea creantelor, respectiv cresterea disponibilitatilor bancare cu suma de 50.000 lei.

• Stingerea creantelor: incasare in contul bancar sau in numerar

Un program de proceduri de fond care sa confirme ca sistemul de control aplicat stingerii creantelor comerciale prin incasare in numerar este corect, adecvat si eficient poate include urmatoarele teste de detaliu:

• Selectarea unui esantion reprezentativ de chitante din chitantierul original si compararea acestora cu registrul de casa, respectiv inregistrarile din creditul conturilor de creante / balanta de verificare analitica. Pentru fiecare chitanta se verifica daca numele si suma sunt corecte. Acest test este menit sa dovedeasca ca chitantele au fost contabilizate corect si sa ajute la detectarea si prevenirea fraudelor. Aplicarea inversa a testului - pornind de la creditul conturilor de creante comerciale / balanta de verificare analitica catre chitantier - poate dovedi ca toate inregistrarile din conturile respective sunt sustinute de documente justificative. O importanta semnificativa o are procedura de contare a facturile corecte si chitantier. Facturile si chitantele contate trebuie testate.
• Selectarea unui esantion reprezentativ de cecuri de numerar si confruntarea acestora cu creditul contului de numerar in casierie, respectiv extrasul de cont / confirmarea eliberate de banca. Acest test are scopul de a dovedi ca depunerile de numerar in contul bancar au fost efectiv realizate si contabilizate. Confirmarea asupra tranzactiilor din cursul perioadei, precum si asupra numarului de conturi deschise la banca trebuie solicitata direct bancii.
• Verificarea concordantei totalului soldului conturilor de creante cu cel din balantele de verificare analitice si sintetice si bilant.
• Verificarea prin sondaj a conturilor analitice pe tipuri de creante in vederea stabilirii existentei propriu-zise a creantei si a cuantumului drepturilor de creanta. Auditorul trebuie sa aiba in vedere inclusiv reducerile comerciale acordate clientilor.
• Aplicarea unor proceduri alternative (examinarea facturilor, a documentelor de transport, depozitare si evidenta privind platile efectuate de catre clienti) in cazul in care confirmarile solicitate clientilor sau debitorilor societatii nu au fost primite.
• Verificarea provizioanelor constituite pentru creante riscante prin revizuirea conturilor de creante care au valori mai mari de o anumita limita[1], a incasarilor ulterioare inregistrate in aceste conturi si comparatia cu soldurile inregistrate in anii precedenti pe fiecare tip de creanta.

• Stingerea creantelor: anulare

Auditorul poate selecta principalii debitori/clienti fata de care creantele au fost anulate pe baza aleatorie. Scopul acestui test consta in a verifica pentru fiecare creanta anulata separat daca procedurile de aprobare a anularii autorizate au fost aplicate corect si integral de catre persoane autorizate. In cazul in care creantele sunt transferate unei agentii distincte de colectare a acestora, auditorul va dori sa examineze rapoartele agentiei respective.

• Politicile contabile pentru tratamentul creantelor si vanzarilor sunt adecvate si consecvent aplicate?

Aplicarea consecventa a politicilor contabile reprezinta un principiu contabil fundamental, iar auditorul are sarcina de a se asigura cu privire la respectarea acestui principiu. De exemplu, o companie, care obisnuia in anii precedenti sa inregistreze veniturile din vanzare in momentul in care bunurile erau livrate clientilor (tratament contabil normal), a decis ca in anul curent sa inregistreze vanzarile in momentul in care incaseaza contravaloarea bunurilor livrate de la client. In acest context, auditorul se va asigura ca:

q       adoptarea noului tratament contabil este justificat si potrivit circumstantelor respective;

q       efectul modificarii tratamentului aplicat este prezentat in notele din situatiile financiare.

Un alt exemplu: conducerea unei companii poate decide sa inregistreze creantele la o valoare neta (dupa deducerea reducerilor comerciale acordate), dupa ce in anii precedenti creantele erau prezentate la valoarea lor bruta. Motivul introducerii unei astfel de modificari poate consta in faptul ca politica de acordarea a reducerilor comerciale a fost generalizata, astfel incat nu mai exista nici o tranzactie incheiata cu partenerii comerciali fara a le acorda stimulente comerciale. Efectul acestei modificari de tratament contabil consta in recunoasterea unei cheltuieli mai devreme decat in situatia precedenta. Din nou, auditorul trebuie sa se asigure ca:

q       adoptarea noului tratament contabil este justificat si adecvat circumstantelor respective;

q       efectul modificarii tratamentului aplicat este prezentat in notele din situatiile financiare.

• Creantele comerciale inregistrate sunt aferente unor clienti/debitori care exista efectiv?

Am sugerat mai sus ca prin colectarea probelor care atesta ca vanzarile (cifra de afaceri) sunt reale, corecte si complete se realizeaza un prim pas important in a dovedi ca creantele comerciale sunt reale. Cu toate acestea, la data bilantului, auditorul trebuie sa dovedeasca nu numai existenta clientilor, ci si dreptul companiei de a pretinde sumele respective. O tehnica utila folosita de auditor consta in solicitarea si obtinerea unor confirmari directe de la clientii/debitorii companiei.

Sectiunea ce urmeaza este destinata explicarii manierei in care solicitarea si obtinerea confirmarilor trebuie realizate.

Astfel, principalele actiuni constau in urmatoarele:

q       In primul rand auditorul va obtine de la companie o situatie privind clientii/debitorii sai, precum si soldul creantelor fata de acestia. Situatia respectiva este comparata cu balanta de verificare analitica pentru conturile de debitori, intrucat auditorul nu va dori sa foloseasca inca din start o lista care sa contina erori.

q       Din situatia obtinuta mai sus, auditorul selecteaza debitorii/clientii carora li se vor solicita confirmari, intocmind pentru acestia o lista separata (situatie de control). Detaliile unei situatii de control sunt prezentate pe scurt in tabelul de mai jos.

Situatie de control pentru confirmarea creantelor

q       Compania auditata intocmeste si transmite scrisori catre debitori / clienti prin care ii instiinteaza ca auditorul doreste sa obtina o confirmare independenta asupra corectitudinii sau incorectitudinii soldurilor creantelor selectate pentru confirmare. In plus, debitorilor/clientilor li se solicita ca raspunsul lor sa fie transmis auditorului conform unui format standard inclus in scrisoarea de solicitare a confirmarii. Scrisorile de solicitare a confirmarilor trebuie semnate de persoane autorizate (de obicei, seful contabil).

q       Pentru a spori sansa de a primi un raspuns de la clientii/debitorii carora li s-au cerut confirmari, o situatie a creantelor fata de acestia poate fi anexata la scrisoarea de solicitare. Totodata, impreuna cu scrisoarea de solicitare a confirmarii, trebuie anexat un plic timbrat si continand adresa auditorului necesar pentru transmiterea raspunsului.

q       La finalizarea scrisorilor solicitare a confirmarii, auditorul se va asigura ca soldurile citate pentru confirmare corespund cu cele din situatia de control. Scrisorile de solicitare vor fi transmise prin posta de catre auditor.

q       La primirea raspunsurilor, auditorul va completa situatia de control pentru confirmarea creantelor la pozitiile "solduri confirmate" sau "diferente" dupa caz si va discuta cu conducerea companiei motivele aparitiei unor diferente.

q       O noua solicitare va fi transmisa debitorilor/clientilor care nu au raspuns dupa o perioada rezonabila timp. Daca si in urma celei de-a doua interventii auditorul nu primeste nici un raspuns, el va trebui sa considere aplicarea unor proceduri alternative de audit. Aceeasi regula se aplica si in cazul in care raspunsul transmis de debitori/clienti consta in "imposibilitate de confirmare" a soldului.

q       La finalul procedurii de confirmare a creantelor, auditorul intocmeste un rezumat al rezultatelor obtinute pe baza acestei proceduri ce se constituie ca proba de audit cu privire la creante.

Momentul optim pentru procedura de confirmare a creantelor

In practica, auditorii obisnuiesc sa solicite confirmari pe durata auditului interimar, deoarece in etapa de examinare finala nu ramane adesea suficient timp pentru a derula intregul proces de confirmari. Totusi, exista o serie de reguli care sunt respectate, cum ar fi:

q       Daca rezultatele confirmarilor vor constitui baza pentru formarea concluziilor cu privire la situatia creantelor de la finalul exercitiului financiar, procedura de confirmare a creantelor nu trebuie aplicata la o distanta de timp prea mare de finalul anului. Probabil, distanta maxima acceptabila ar fi de trei luni.

q       Auditorul trebuie sa fie multumit de eficienta sistemului de control intern al companiei. Daca sistemul de control intern prezinta lacune, auditorul poate considera necesara aplicarea procedurii de confirmare a creantelor la finele exercitiului financiar.

q       Auditorul trebuie sa revizuiasca balantele analitice privind creantele si evidentele pentru perioada dintre etapa de audit interimar si sfarsitul exercitiului financiar. Orice modificare semnificativa va trebui discutata cu conducerea companiei.

q       In cazul in care procedura de confirmare este nesatisfacatoare (de exemplu, s-au primit foarte putine raspunsuri la solicitarea de confirmare a creantelor), auditorul poate relua procedura de solicitare a confirmarilor la finele exercitiului financiar.

Acum, dupa ce am parcurs procedurile de obtinere a unor probe de audit prin intermediul confirmarilor, trebuie totusi sa ne reamintim faptul ca probele de audit obtinute de la partenerii de afaceri ai companiei auditate nu au aceeasi forta probanta precum cele obtinute de la membrii unor profesii independente. Confirmarile primite de la clientii/debitorii companiei trebuie tratate cu mare atentie, deoarece adesea ele nu prezinta un grad de incredere ridicat. Compania auditata este in definitiv creditorul partenerilor de afaceri in cauza, ceea ce poate determina ca acestia sa confirme soldurile fara a intreprinde o investigare atenta a lor.

• Creantele comerciale inregistrate reprezinta sume incasabile de catre companie?

Aceasta intrebare face referire la valoarea creantelor prezentata in situatiile financiare. Sa ne reamintim ca activele curente trebuie prezentate la valoarea neta de realizare in cazul in care aceasta este inferioara valorii istorice (sau valorii nominale, in cazul creantelor). Cheia de control consta in verificarea sistemului de evaluare a bonitatii partenerilor de afaceri aplicat de catre companie inainte de a intreprinde tranzactii cu acestia. Daca auditorul se considera multumit de modul in care functioneaza acest sistem, acest fapt va fi suficient de convingator pentru a demonstra ca valoarea creantelor prezentate in bilant este incasabila.

Totusi, auditorul va intreprinde teste de control in etapa de examinare finala pentru a obtine probe asupra faptului ca creantele prezentate in situatiile financiare sunt sume incasabile in totalitate sau ca au fost constituite provizioane adecvate pentru creantele incerte.

Principalele proceduri de evaluare a gradului de incasare a creantelor sunt:

q       Examinarea creantelor in functie de gradul de (ne)incasare.

Sa ilustram aceasta procedura printr-un exemplu. Sa presupunem ca situatia creantelor la 31 octombrie 2001 a companiei "Veritas" este urmatoarea:

Din situatia de mai sus putem observa ca aproximativ 6% din creante nu s-au incasat la un interval de peste trei luni. In acest caz auditorul va trebui sa cerceteze daca s-au luat masuri corespunzatoare pentru a se asigura incasarea creantelor respective. Probabil ca auditorul va dori sa obtina informatii despre evolutia distincta a creantelor fata de acesti clienti/debitori ai companiei, insa sa aprecieze valoarea provizioanelor global pe baza experientei anterioare si probabilitatii de neincasare. Urmatoarele informatii suplimentare sunt puse la dispozitia auditorului:

q       Utilizarea programelor soft de audit pentru interogarea bazei de date a companie auditate.

De exemplu, auditorul poate obtine astfel informatii despre creantele neincasate de peste 6, 8, 12 luni.

q       Utilizarea limitelor de creditare.

Auditorul poate face comparatii intre soldurile creantelor neincasate si limitele de acordare a creditelor pentru a se asigura ca aceste limite nu au fost depasite semnificativ. Rezultatele acestor teste trebuie interpretate cu mare atentie. O depasire a limitei de creditare nu inseamna in mod necesar ca respectiva creanta este incerta (desi poate fi si asa) si nici ca sistemul de acordare a creditelor are lacune (desi poate avea). O regula de baza in audit consta in faptul ca toti termenii ecuatiei trebuie verificati. Astfel, daca auditorul doreste sa utilizeze limitele de creditare pentru testarea gradului de incasare a creantelor, va trebui sa se asigure in primul rand ca limitele de creditare au fost stabilite adecvat. Este binecunoscuta conceptia ca "sistemele sunt atat de bune, cat sunt oamenii care le controleaza". Astfel, existenta unor limite de creditare poate sugera la prima vedere ca sistemul de control este solid, insa neactualizarea regulata a acestor limite conduce la ineficienta acestui control si, implicit, la scaderea valorii sale in fata auditorului.

• Creantele sunt grupate corespunzator pentru prezentarea in situatiile financiare?

Intrebarea face referire la prezentarea si publicarea creantelor in situatiile financiare, prin urmare este strans legata de caracterul de exhaustivitate a creantelor. In general, creantele reprezinta sume ce sunt incasabile pe o perioada de maximum un an. In cazul in care scadenta depaseste aceasta perioada, auditorul trebuie sa se asigure ca toate creantele respective sunt clasificate si prezentate la pozitia corespunzatoare de creante pe termen mediu si lung. Testele de audit in acest sens ar putea consta in revizuirea contractelor comerciale si discutiile cu conducerea companiei asupra politicilor comerciale practicate.