Aspecte teoretico-metodologice privind controlul financiar-contabil

Aspecte teoretico-metodologice privind controlul financiar-contabil

1.1. Necesitatea controlului financiar-contabil in economia de piata

Controlul[1] financiar cuprinde in sfera sa, sub aspect legal, teoretic si practic, problematica foarte complexa specifica domeniului economic si financiar in interactiunea si conditionarea sa reciproca cu domeniul tehnic - tehnologic, juridic etc.

Controlul financiar cerceteaza viata economica la nivel micro si macroeconomic, privita prin prisma corectitudinii operatiilor dar si a eficientei cu care sunt gospodarite, utilizate si cheltuite resursele materiale, financiare si umane. Gradul de dezvoltare economico-sociala, diversitatea de activitati si inter-relatiile ce se stabilesc intre acestea determina, la nivel de concept, continutul controlului care cuprinde in obiectul sau de activitate: modul de aplicare si indeplinire a directivelor stabilite, prevenirea si inlaturarea aspectelor negative, mediatizarea si consolidarea celor pozitive, astfel incat, in conditiile liberei initiative, concurentei loiale si legalitatii, sa se asigure cresterea profitului[2].

Controlul financiar este o activitate de larg interes social, deosebit de utila si necesara pentru practica economica si sociala, care presupune nenumarate probleme teoretice, organizatorice si metodologice.

In acest context, obiectul controlului financiar consta in examinarea modului in care se realizeaza sau s-a realizat programul fixat anticipat si a modului cum se respecta principiile stabilite, cu scopul de a releva erorile, abaterile, lipsurile, deficientele pentru a le remedia si evita in viitor.

Importanta si necesitatea controlului financiar in conditiile economiei de piata sunt unanim recunoscute. El este considerat ca indispensabil desfasurarii activitatilor economico-sociale atat de factorii de conducere cat si de cei condusi.

In conditiile economiei de piata este necesara intarirea institutiei controlului financiar, atat sub aspectul modului de organizare cat si sub aspectul cuprinderii si extinderii acestuia in economie. De altfel, controlul financiar nu trebuie si nici nu poate sa scape procesului general de reforma, care se desfasoara in prezent in toate sistemele si subsistemele economice si in special in cele referitoare la buget, banci, fiscalitate, contabilitate etc.

De asemenea, rolul controlului financiar a crescut si a capatat noi valente, prin reevaluarea obiectului sau de activitate si al raspunderilor ce-i revin. In conditiile actuale, noul sistem de relatii, ce se stabilesc intre stat si agentii economici, privind interdependenta si autonomia acestora, a aportului decisiv al agentilor economici la deciziile cu caracter financiar, bugetar si fiscal pe care le adopta, legislatia specifica aparuta in domeniu, rolul controlului financiar dobandeste noi dimensiuni.

Controlul financiar asigura realizarea unor functii specifice, care rezida din insasi continutul si natura sa, astfel[3]:

functia de informare

functia de evaluare consta in activitatea de apreciere, de estimare in mod complet, real, exact si concret a situatiei existente la un moment dat, a rezultatelor obtinute la sfarsitul unei perioade, a conditiilor de normalitate, legalitate si eficienta in desfasurarea unei activitati;

functia preventiva presupune acele masuri ale organelor de control de constatare si eliminare, anulare a cauzelor care genereaza fraude cu posibile efecte negative;

functia de documentare in scopul cunoasterii profunde a problemelor legate de dezvoltarea economico-sociala intrucat controlul participa la actul de conducere prin datele si informatiile furnizate pentru elaborarea deciziilor economico-financiare;

functia de recuperare consta in actiunea de descoperire si reparare a pagubei (prejudiciului) si de pedepsire a vinovatilor, intreprinsa de organul direct, la propunerea acestuia de catre organul ierarhic superior sau justitie;

functia pedagogica prin care controlul ajuta la generalizarea experientei cadrelor din economie, la ridicarea nivelului de stiinta si cultura in scopul solutionarii in conditii optime a atributiilor ce le au de indeplinit.

functia de reglare a sistemului pe baza rezultatelor controlului efectuat, urmareste eliminarea factorilor perturbatori, mentinerea echilibrului si asigurarea functionarii firmei la parametri preconizati, in vederea atingerii strategiei obiectivelor prestabilite. Aceasta functie implica, atat inlaturarea si recuperarea operativa a deficientelor, a pagubelor constatate, a disfunctionalitatilor ce apar, cat si generalizarea aspectelor pozitive din viata firmei.

Cunoasterea conditiilor economico-financiare precum si cunoasterea patrimoniului, respectiv a capacitatii firmei de a genera profit sau daca se afla intr-o stare de faliment la un moment dat, este asigurata de organizarea operativa a contabilitatii, dar si de organizarea si exercitarea in mod exigent si competent a controlului financiar.

Cunoasterea situatiei patrimoniale si financiare a unei firme se realizeaza cu ajutorul documentelor primare si a evidentei contabile, asigurarea corectitudinii insa a exactitatii si realitatii acestor informatii reprezinta un atribut important al controlului financiar.

Controlul financiar este un mijloc de perfectionare a activitatii firmei, aceasta cu atat mai mult cu cat el nu se rezuma numai la constatari ci este bazat pe prevederea aparitiei unei deficiente indiferent de obiectul de activitate al acesteia. Indiferent de marimea intreprinderii, trebuie sa existe un control sistematic a activitatii acesteia care sa conduca la cele mai bune rezultate, controlul financiar fiind o necesitate obiectiva pentru fiecare firma[4].

Controlul inseamna o analiza permanenta (sau periodica) a unei activitatii pentru a se vedea mersul si a fi luate masuri de imbunatatire. In acest sens la nivelul firmei controlul este o functie a conducerii, un instrument de conducere respectiv un mijloc de cunoastere a realitatii si de corectare a erorilor.

Ultima dintre din cele cinci functii ale managementului este controlul.

Controlul financiar este parte integranta a managementului si a gestiunii financiare, este o functie eficienta si necesara acestuia. Acesta reprezinta un mijloc de prevenire a faptelor ilegale, de identificare a deficientelor si de stabilire a masurilor necesare pentru restabilirea legalitatii.

Cea mai importanta manifestare a controlului se regaseste sub forma controlului exercitat de organele de stat si anume: Agentiei Nationale de Administrare Fiscala, Garzii financiare si Curtii de Conturi.

Obiectul controlului financiar este acela de a rezolva abaterile, lipsurile, deficientele in vederea remedierilor si evitarii acestora in viitor. Din acest punct de vedere controlul financiar contabil serveste in primul rand intereselor statului.

In al doilea rand controlul financiar serveste intereselor agentiilor economici, prin actiunea de prevenire a disfunctionalitatilor si remediere unor abateri de la prevederile legale, iar in al treilea rand controlul financiar serveste celorlalti agentii economici parteneri, carora le ofera informati reale si exacte.

Sfera de actiune a controlului financiar cuprinde toate activitatile legate de starea si miscarea patrimoniului firmei. Obiectivul acestuia consta in prevenirea si combaterea fraudelor, contraventiilor, infractiunilor la regimul fiscal, iar la nivelul firmei obiectivului controlului financiar propriu se refera la existenta mijloacelor materiale si banesti, controlul prin inventariere precum si la descoperirea si recuperarea unor pagube si stabilirea de raspunderi in sarcina persoanelor vinovate.

1.2. Conceptul de control financiar-contabil

Controlul asigura perfectionarea, cresterea profitului in conditii de concurenta libera si loiala. Controlul, ca forma de cunoastere este lipsit de sens daca nu se manifesta si ca forma de perfectionare a modului de gestionare a patrimoniului si de organizare si conducere a activitatii agentului economic.

Controlul este o necesitate obiectiva si subiectiva, dar nu este un scop, ci un mijloc de perfectionare a activitatii executive, inclusiv a procesului de conducere a acesteia. Necesitatea controlului contribuie la[5]:

a)      imbunatatirea disciplinei muncii in toate domeniile de activitate;

b)      instaurarea unui climat de ordine si disciplina in gospodarirea mijloacelor materiale si banesti;

c)      respectarea si aplicarea ferma si intransigenta a legislatiei tarii de catre toti membrii societatii indiferent de locul pe care il ocupa;

d)      organizarea si conducerea stiintifica a intregii activitati social economice pe baza coordonatelor stabilite la elaborarea programelor de dezvoltare;

e)      buna desfasurare a procesului de transformare a deciziei in actiune si a actiunii in rezultate mai eficiente, intrucat oricat ar fi de bune deciziile, pentru transpunerea in practica a acestora, a conta numai pe forta justetei lor fara a le controla cum se aplica, inseamna a adopta o atitudine idealista si pana la urma a leza interesele societatii.

Controlul financiar-contabil reprezinta un mijloc de prevenire a faptelor ilegale, de identificare a deficientelor si de stabilire a masurilor necesare pentru restabilirea legalitatii. Acesta este un instrument care serveste:

n      intereselor statului in realizarea politicii sale pe termen lung in domeniul economic

n      intereselor agentilor economici

n      celorlalti agenti economici, parteneri.

Obiectivele controlului financiar-contabil sunt urmatoarele:

verificarea modului de acordare a fondurilor de la buget;

existenta mijloacelor materiale si banesti;

efectuarea inventarierilor periodice;

descoperirea si recuperarea pagubelor prin stabilirea de raspunderi in sarcina persoanelor vinovate de producerea acestora;

respectarea normelor legale privind efectuarea incasarilor si a varsamintelor in concordanta cu rezultatele financiare, ca si cele privind realitatea datelor inscrise in situatiile financiare si in conturile financiare de executie, precum si cele privind repartizarea profiturilor, inclusiv constituirea, din acestea, a fondurilor prevazute de lege;

verificarea dispozitiilor legale privind numirea sau alegerea administratorilor, comitetului de directie si a cenzorilor.

Principiile controlului financiar-contabil sunt:

a) Principiul integrarii controlului financiar-contabil in structura organizatorica si de conducere a economiei nationale;

b) Principiul autocontrolului;

c) Principiul adaptabilitatii controlului financiar-contabil la structurile organizatorice si functionale ale economiei;

d) Principiul controlului extern;

E) Principiul specializarii controlului financiar contabil.

Functiile controlului financiar-contabil sunt urmatoarele:

n      functia de prevenire si functia de perfectionare

n      functia de constatare a situatiei si functia de corectare

n      functia de cunoastere si functia de evaluare

n      functia recuperatorie

n      functia educativa si functia stimulativa

Formele controlului financiar se delimiteaza dupa urmatoarele criterii[6]:

I. Dupa momentul in care se efectueaza:

A) Controlul preventiv este un control exercitat de catre conducatorul compartimentului financiar-contabil; presupune verificarea si analizarea activitatii economice si financiare din punct de vedere al legalitatii, oportunitatii, necesitatii operatiunilor, a utilizarii cu eficienta a resurselor materiale si financiare in scopul prevenirii fenomenelor negative si disfunctionalitatilor economice create prin nerespectarea prevederilor legale.

Fac obiectul controlului preventiv: documentele privitoare la drepturi si obligatii ale unitatii in faza de angajare si de plata in raport cu alte persoane juridice si fizice, contractele incheiate cu parteneri interni si externi, incasarile si platile in lei si valuta de orice natura, efectuate in numerar si prin operatiuni bancare cu persoane juridice sau fizice, sumele care duc la diminuarea profitului sau capitalului trecute pe cheltuieli, fonduri sau rezultate, creditele bugetare deschise si repartizate, sumele alimentate din alocatii bugetare pentru finantarea cheltuielilor de capital, propunerile de suplimentare a cheltuielilor din alocatii bugetare, veniturile si cheltuielile bugetare pentru modificarea repartizarii pe trimestre, creditele bugetare virate in capitalele de cheltuieli.

B) Controlul concomitent se desfasoara simultan cu efectuarea actelor si operatiunilor privind desfasurarea proceselor economice si financiare pentru corectarea sau diminuarea, eliminarea deficientelor si ilegalitatilor si pentru verificarea modului de indeplinire a sarcinilor si de gestionare a patrimoniului.

C) Controlul ulterior - se exercita atat de organele din afara societatii, cat si de organele specializate la sediul administratiei fiscale prin actiuni periodice asupra actelor si operatiunilor economico-financiare dupa ce acestea au fost executate. Acest control efectuat fara avertizarea contribuabilului consta intr-o comparare a elementelor din declaratiile fiscale cu cele din dosarele contribuabililor administrate de fisc (ridicari de salarii, ridicari de onorarii, acte privind vanzarile de imobile, declaratiile de succesiune, etc.).

D) Controlul financiar de gestiune este controlul financiar ulterior efectuat pentru respectarea dispozitiilor legale referitoare la gestionarea si gospodarirea resurselor materiale si banesti pe baza documentelor inregistrate in evidenta tehnico-operativa si in contabilitate. Este un control al unitatii efectuat pentru a cunoaste desfasurarea activitatii in conformitate cu obiectivele propuse pentru o functionare mai buna, pentru a verifica daca firma are capacitatea de a-si indeplini obligatiile fata de actionari, societati si stat.

Controlul ofera tertelor persoane informatii despre performantele unitatii. Instrumentul principal de gestiune este contabilitatea; controlul poate fi efectuat din proprie initiativa prin salariatii din subordine sau in colaborare cu alte compartimente de specialitate. Cenzorii au ca sarcina principala supravegherea gestiunii societatii, constatarea daca bilantul si contul de profit si pierdere sunt legal tinute si daca evaluarea patrimoniului s-a facut in conformitate cu normele stabilite. Controlul financiar de gestiune propriu unitatii poate imbraca forma controlului anticipat a controlului operativ-preventiv si a controlului ulterior.

II. Dupa sfera de activitate, controlul poate fi: intern, pe baza dispozitiilor din interiorul societatii si extern, pe baza documentelor existente la alti agenti economici.

III. Dupa organele care il executa, controlul poate fi: ierarhic, de gestiune si de executie.

IV. Dupa modul  de concretizare, controlul se poate imparti in urmatoarele forme: control direct, control indirect, control de drept si control de fapt.

V. In functie de modul de corelare cu interesele economico-financiare pentru care este organizat si exercitat poate fi:

n      control financiar-contabil al statului

n      control financiar-contabil propriu: controlul financiar-contabil preventiv si controlul financiar-contabil de gestiune.

1.3. Metodologia controlului financiar-contabil

1.3.1. Procedee si tehnici de control

Metodele controlului financiar constau intr-un ansamblu de instrumente, utilizate selectiv, diferentiat in functie de specificul operatiunilor verificate, de formele controlului financiar, de sursele informationale, de natura abaterilor.

Pe langa modalitatile proprii de cercetare in efectuarea controlului financiar se apeleaza si la metode tehnice ca[7]:

A. Controlul financiar faptic presupune stabilirea situatiei mijloacelor materiale si banesti si a conditiilor desfasurarii activitatii economico-financiare. O astfel de verificare se efectueaza la fata locului printr-o observare directa, obtinandu-se informatii suplimentare la cele consemnate in documente. Modalitatile de realizare mai importante sunt:

inventarierea, realizata in scopul constatarii existentei faptice si juridice a tuturor elementelor de activ si pasiv ale unei unitati si a modului de indeplinire a atributiilor de catre gestionari.

observarea directa, presupune constatarea, la fata locului, a modului de organizare si functionare a unei unitati, de respectare a termenelor legale de desfasurare a unei activitati.

Expertiza tehnica si analiza de laborator efectuate pentru a verifica starea valorilor materiale, calitatea unor produse, cuantumul manoperei si volumul de materiale necesare pentru executarea unei lucrari, etc.

B. Controlul financiar documentar prin care se verifica realitatea, oportunitatea, necesitatea si legalitatea operatiunilor economico-financiare din cadrul documentelor de evidenta contabila.

C. Controlul documentar contabil utilizand diverse modalitati, selectiv sau combinat, in functie de situatia existenta, ca: controlul cronologic, controlul invers cronologic, controlul sistematic, controlul reciproc, controlul incrucisat, analiza contabila, etc.

D. Controlul sistematic consta in gruparea documentelor si inregistrarilor contabile pe o anumita tematica care vor fi cercetate amanuntit pentru descoperirea erorilor majore sau minore.

E. Controlul cronologic exercitat asupra unor operatii diferite, cercetandu-se fiecare in parte in ordinea inregistrarii lor in evidenta contabila.

F. Controlul invers cronologic al documentelor de la sfarsitul perioadei de control catre inceputul ei, efectuat la sesizare pentru a stabili momentul producerii unei omisiuni, erori.

G. Controlul documentelor efectuat asupra operatiunilor economice cu privire la calcul, forma si fond pentru descoperirea unor erori (uneori intentionate pentru ascunderea unor nereguli).

H. Controlul formal se realizeaza pentru stabilirea autenticitatii documentului, daca corespunde formei specifice acelei operatiuni si cuprinde toate datele prevazute obligatorii.

I. Controlul de fond efectuat pentru a evidentia legalitatea, necesitatea, oportunitatea, sinceritatea si realitatea operatiunilor economico-financiare.

J. Controlul financiar incrucisat realizat pentru a constata realitatea datelor din documentele unitatii controlate, printr-o verificare simultana a documentelor unitatilor cu care aceasta are relatii economice si financiare.

K. Controlul reciproc presupune verificarea acelorasi elemente din cadrul a doua documente diferite din unitatea controlata.

L. Controlul documentar poate fi de doua feluri: planificat, prevazut intr-un plan si neplanificat exercitat in urma unor evenimente neprevazute.

M. Controlul departamental cand unitatea care controleaza si cea controlata, precum si organele de control apartin aceluiasi departament.

N. Controlul extradepartamental cand unitatea care controleaza, unitatea controlata si organele de control apartin unor departamente diferite.

O. Controlul total exercitat asupra tuturor actelor si operatiunilor intreprinse in perioada de la ultimul control financiar.

P. Controlul prin sondaj este o cercetare selectiva a celor mai reprezentative documente si operatii care ofera posibilitatea extinderii rezultatelor obtinute asupra obiectului urmarit (tuturor operatiilor sub forma de concluzii cu caracter general).

Q. Controlul complex presupune verificarea profunda a intregii activitati a unitatii, de la probleme economico-financiare pana la probleme tehnice si de cadre.

R. Controlul financiar mixt consta in utilizarea unor procedee tehnice de control diverse pentru obtinerea unor mai bune rezultate sl pentru eliminarea dezavantajelor pe care le prezinta unele dintre procedeele de control.

S. Controlul financiar repetat se recurge la acest control daca rezultatele vechiului control sunt nesatisfacatoare si este efectuat de acelasi organ sau de altul

Metoda controlului financiar vizeaza ansamblul de principii, procedee si tehnici prin care sunt cercetate fenomenele si procesele economice.

Exista o diversitate de procedee de control financiar cel mai des intalnite fiind urmatoarele:

a.       Studiul general prealabil;

b.      Controlul faptic;

c.       Controlul documentar;

d.      Controlul total si prin sondaj;

e.       Analiza economico-financiar;

Studiul general prealabil este procedeul de cunoastere, informare privind activitatea ce urmeaza a fi controlata. Acesta permite aparatului de control cunoasterea modului in care s-a desfasurat activitatea si stabilirea de prioritati in misiunea de control.

Cel mai folosit procedeu de control financiar este controlul documentar contabil care consta in aprecierea unor operatii, activitati pe baza documentelor justificative[8]. Imbraca doua forme in manifestarea sa:

- controlul documentului preventiv;

- controlul documentului ulterior;

Controlul documentar se bazeaza pe folosirea mai multor tehnici.

In primul rand controlul cronologic se exercita in ordinea intocmirii inregistrarii si indosarieri documentelor. Documentele sunt verificate practic pe fiecare zi la rand, in ordinea in care au fost indosariate. Este o tehnica de control simpla dar care cere un volum de munca mare si fara relevanta.

O alta tehnica este controlul invers cronologic care se exercita de la sfarsit spre inceputul perioadei de control. Se incepe cu verificarea celor mai recente documente si se continua de la prezent spre trecut. Este o tehnica de control folosita in cazul urmaririi momentului cand s-a produs o abatere sau o omisiune.

Controlul sistematic sau pe problema presupune gruparea documentelor pe tipuri de operatii (operatii de salarizare, de trezorerie, aprovizionari) si efectuarea controlului in ordinea cronologica.

Controlul reciproc respectiv verificarea si confruntarea la aceeasi firma a unor evidente sau documente care se refera la operatii sau activitatii legate reciproc. Spre exemplu: factura furnizorului este verificata cu documentele de transport ale bunului; inregistrarile din registru de casa sunt confruntate cu datele din extrasul de cont primit de la banca.

Controlul incrucisat care are ca obiectiv confruntarea tuturor exemplarelor unui document existente la firma supusa controlului si la firmele cu care aceasta a efectuat decontarile (a primit/livrat bunuri). Spre exemplu: verificarile originalului facturi emise si trimise la client cu copia existenta la banca, copia chitantei din carnet se confrunta cu chitanta originala aflata la platitor, confruntarea datelor din conturi curente intre conturile de clienti si debitori.

Alte tehnici utilizate sunt:

investigatia de control;

comparatia de control;

controlul combinat sau mixt;

control prin inventariere;

controlul cu ajutorul balantelor contabile.

In cazul controlului faptic, ca si procedeu de stabilire a realitatii, existentei si miscarii mijloacelor materiale si banesti, acesta se efectueaza la locul de existenta a mijloacelor materiale si banesti, avand ca obiectiv determinarea exacta a conditiilor si valorilor existente si a starii in care se gasesc.

Ca tehnici de control avem[9]:

Inventarierea - modalitatea principala de control faptic cu rolul consolidarii la un moment dat a activelor si pasivelor unei firme;

Expertiza tehnica si analiza de laborator folosite ca tehnici pentru consumul de materii prime si materiale sau pentru stabilirea calitatii continutului unor materii prime si materiale;

Observarea directa la fata locului la actiuni indeosebi privind organizarea si desfasurarea muncii si inspectia fizica.

Controlul total cuprinde toate operatiile de pe intreaga perioada supusa controlului. Este cel mai  cuprinzator control, volumul mare de munca nepermitand aplicarea acestuia decat firmelor mici.

Prin urmare firmele mari apeleaza la control prin sondaj; sunt verificate cele mai reprezentative documente si operatii urmarindu-se a se trage anumite concluzii. Important este in acest caz alegerea perioadei si operatiunile documentelor supuse controlului.

Analiza economico-financiara confera procesului decizional al conducerii un continut profund stiintific, corespunzator situatiei conjuncturale din fiecare etapa, bazat pe luarea in considerare a factorilor interni si externi, a impactului progresului tehnico - stiintific asupra dezvoltarii economice, a tendintelor cantitative si, indeosebi, calitative asupra cererii de consum productiv si neproductiv.

Analiza activitatii desfasurate de un agent economic are in vedere studierea fenomenelor economice si financiare care au avut loc, in mod analitic si interdependent, pe componente de detaliu, iar pe baza asamblarii concluziilor rezultate se ajunge la sinteza. Se dovedeste astfel ca analiza si sinteza reprezinta etape interdependente proprii oricaror cercetari indreptate asupra activitatii economico-financiare.

Obiectul analizei economico-financiare nu se limiteaza la stricta constatare si interpretare a modului de realizare a indicatorilor prevazuti in programul economic, ci are o sfera mult mai larga de cercetare, ea extinzandu-se si asupra unor aspecte conexe, care nu sunt cuprinse si exprimate prin nivelul indicatorilor programati, dar cu o importanta deosebita atat pentru asigurarea echilibrului economico-financiar, cat si pentru fundamentarea masurilor care vizeaza expansiunea si cresterea economica[10].

1.3.2. Etapele de efectuare a controlului financiar-contabil

Realizarea practica a unui control financiar in vederea stabiliri a realitatii faptice inseamna parcurgerea mai multor etape succesive interdependente, care la un loc formeaza metodologia de realizare a controlului financiar.

Structurata pe etape, si in cadrul acestora pe faze, metoda de efectuare a controlului financiar cuprinde :

Programarea activitati de control financiar

a.       elaborarea programului de control, ca instrumente de lucru fiind definite: perioada supusa controlului, obiectivele ce urmeaza a fi controlate, termenul de finalizare, forme de control. Programul de control este elaborat la nivelul structurii coordonatoare, la nivelul Ministerului Finantelor Publice, Garzii Financiare, Curtii de Conturi.

b.      transmiterea programului de control aprobat la nivelul subunitatii cu atributii de control.

Pregatirea actiunilor de control financiar care cuprinde cinci faze:

a.       Stabilirea tematici de control: stabilirea temelor de control, stabilirea actiuni lor si a activitatilor ce urmeaza a fi supuse controlului;

b.      Analiza generala a tematicii de control, a activitatii supuse controlului. Activitatea supusa controlului este analizata in vederea cunoasteri desfasurarii acesteia;

c.       Insusirea elementelor teoretice si a legislatiei care reglementeaza activitatea ce face obiectul controlului - persoanele care efectueaza controlul trebuie sa-si insuseasca foarte bine actele normative privind activitatile ce urmeaza a fi controlate;

d.      Cunoasterea generala a elementelor de organizare si functionare a firmei controlate- cunoasterea unitatii sub aspectul organizarii, sub aspectul activitatii desfasurate in firma, cunoasterea personalului din firma si de asemenea cunoasterea documentelor ce urmeaza a fi controlate;

e.       Stabilirea principalelor obiective ale controlului in cazul unitatii supuse controlului - obiectivele de control sunt impartite pe problemele cu referire la legislatie.

Efectuarea propriu-zisa a controlului financiar cu urmatoarele faze:

a.       adaptarea obiectivelor tematice stabilite de organul de control la conditiile specifice ale unitatii controlate, la particularitatile acesteia;

b.      stabilirea surselor de informare necesare efectuate controlului - documente si evidentele financiare si contabile care se refera la activitatile supuse controlului;

c.       selectarea si aplicarea celor mai adecvate procedee si tehnici de control - din multitudinea de procedee cele mai intalnite sunt controlul documentelor si controlul faptic;

d.      determinarea abaterilor si a deficientelor de la prevederile legale. Abaterile si deficientele, o data stabilite sunt aduse la cunostinta conduceri unitatii controlate careia i se solicita explicati scrise sau note explicative;

e.       stabilirea raspunderilor pentru persoane vinovate. Este cazul raspunderii contraventionale care poate fi stabilite in timpul controlului sau ulterior efectuari controlului. Aceasta raspundere contraventionala se concretizeaza prin aplicarea de amenzi.

Redactarea actelor de control - inscrierea constatarilor in procesele de baza. Rezultatele activitatii de control sunt consemnate in procesul verbal de control, documente care se semneaza atat de controlori, cat si de persoanelor care au condus activitatile supuse controlului. Odata semnate, aceste procese verbale devin titluri executori si ele atrag raspunderea materiala sau penala. Atunci cand unele abateri constatate constituie contraventii, iar persoana vinovata nu-si recunoaste vinovatia, face obiectiuni sau nu isi plateste amenda stabilita, se intocmesc procese verbale de constatare si sanctionare a contraventiilor.

Valorificarea constatarilor rezultate din efectuarea controlului financiar. Aparatul de control dispune de unele masuri de refacere a unor operatii conform legii. Valorificarea ulterioara a constatarilor, dupa incheierea controlului, consta in emiterea de catre conducatorul unitatii a unor dispozitii obligatori pentru recuperarea prejudiciului, si anume decizii de imputare sau angajamente de plata.

Fiecare forma de control financiar poarta amprenta specificitatii domeniului in care actioneaza.

In aceasta ordine de idei, controlul fiscal este organizat si desfasurat in concordanta cu necesitatea strangerii si alocarii de fonduri publice prin intermediul bugetelor locale sau a bugetului de stat. Aceasta alocare poate avea loc in masura in care pentru acoperirea cheltuielilor publice se gasesc surse corespunzatoare. Aceste surse sunt reprezentate, in majoritatea statelor lumii dar mai ales in cele dezvoltate, de veniturilor fiscale incasate.

In acest context, sarcina supravegherii si verificarii legaturilor dintre previziunile bugetului si realizarile de venituri fiscale, dintre masa impozabila din economie si volumul veniturilor fiscale varsate de contribuabili la trezoreria publica revine controlului fiscal.

Reglementarile actuale definesc controlul fiscal ca fiind "ansamblul activitatilor ce au ca scop verificarea realitatii, legalitatii si sinceritatii declaratiilor, verificarea corectitudinii si exactitatii indeplinirii conform legii a obligatiilor fiscale de catre contribuabili, precum si activitatea de investigare si constatare a evaziunii fiscale". Se redefineste astfel controlul fiscal in conexiune cu evaziunea fiscala, infractiunea domeniului fiscal.

Controlul fiscal este instrumentul care permite administratiei financiare, fiscale ca in termenul de prescriptie sa constate si sa inlature omisiunile, subevaluarile sau erorile de impozitare.

Controlul fiscal este un control reglementat care serveste neconditionat politica fiscala a statului, drept pentru care nu aplica norme profesionale de exercitare ci numai norme legale. Din acest considerent, controlul fiscal este poate cea mai rigida forma de control financiar[12].

Etapele oricarei forme de control fiscal sunt:

1. Pregatirea verificarii;

2. Desfasurarea controlului;

3. Definitivarea si incheierea controlului fiscal.

1) Pregatirea controlului fiscal

Conform procedurilor si metodologiei fiscale aprobate la noi, pregatirea verificarii fiscale de catre inspectorii fiscali se realizeaza la sediul administratiei fiscale in faza selectarii contribuabililor si a programarii controlului fiscal la contribuabilii persoane juridice.

Criteriile generale de selectare a contribuabililor sunt legate de urmatoarele aspecte:

prezenta regulata a organului fiscal la contribuabil;

cuprinderea in control a tuturor categoriilor socio-profesionale si a tuturor domeniilor de activitate;

cuprinderea intregului teritoriu de competenta conform competentei teritorial-fiscale atribuite organelor fiscale.

Criteriile specifice ale selectarii contribuabililor in vederea controlului fiscal sunt:

nedepunerea sistematica de catre contribuabili a declaratiilor fiscale cerute de lege;

constatarea sistematica a deficientelor/neregulilor fiscale;

inregistrarea sistemica de pierderi de catre contribuabili;

cazurile de facilitati fiscale ca: scutiri de la plata impozitelor, inlesniri la plata impozitelor;

cazurile de rau platnici.

In vederea pregatirii controlului fiscal inspectorii desemnati cu efectuarea acestuia procedeaza la colectarea datelor si a informatiilor disponibile in evidentele administrative referitoare la activitatea contribuabilului prin consultarea dosarului fiscal si prin consultarea tuturor compartimentelor fiscale ce detin date despre situatia fiscala a acestuia (urmarire, bilanturi, trezorerie, garda financiara) .

Se culeg date privind infiintarea contribuabilului, obiectul de activitate a contribuabilului, periodicitatea depunerii declaratiilor fiscale, a bilanturilor anuale si rapoarte ale controalelor anterioare, date privind partenerii de afaceri, partenerii cu activitati similare.

Inaintea desfasurarii inspectiei fiscale, organul fiscal are obligatia sa instiinteze contribuabilul in legatura cu actiunea care urmeaza sa se desfasoare, prin transmiterea unui aviz de inspectie fiscala.

Avizul de inspectie fiscala se comunica contribuabilului, in scris, inainte de inceperea inspectiei fiscale, cu 30 de zile pentru marii contribuabili si cu 15 zile pentru ceilalti contribuabili.

Comunicarea avizului de inspectie fiscala nu este necesara pentru solutionarea unor cereri ale contribuabilului, in cazul unor actiuni indeplinite ca urmare a solicitarii unor autoritati, potrivit legii sau in cazul controlului inopinat.

2. Desfasurarea controlului fiscal - cuprinde 2 subetape:

a) prezentarea la contribuabil - se face pe baza ordinului de deplasare emis de conducatorul unitatii fiscale competente si consta in intrevederea pe care inspectorii fiscali o au cu contribuabilul precum si in vizitarea incintei de afaceri a contribuabilului;

b) efectuarea controlului propriu-zis - consta in urmarirea anumitor obiective, dar si in utilizarea de metode specifice obiectului de activitate a contribuabilului.

Principalele aspecte urmarite de controlor sunt: daca au fost respectate toate reglementarile fiscale si daca toate operatiile/elementele activitatii contribuabilului generatoare de venit fiscal si cheltuielile aferente au fost inregistrate complet si corect in contabilitate.

Principalele metode de control sunt:

verificarea documentelor justificative pana la balanta de verificare si declaratia fiscala;

verificarea declaratiei fiscale cu aprofundarea verificarii documentelor justificative ce genereaza venituri impozabile si cheltuielile aferente.

Controlul propriu-zis al evidentei contabile si fiscale se realizeaza prin comparatii si calcule de indicatori, stabilirea corelatiilor ce pot furniza date de analiza, analiza si interpretarea economica si fiscala a datelor, stabilirea cresterilor sau descresterilor de indicatori si motivatia lor. In eventualitatea descoperirii unor nereguli in activitatea, in documentele/evidentele contabile, inspectorul trebuie sa le aduca la cunostinta acestuia si sa solicite clarificari, justificari si propriul punct de vedere.

Daca pe parcursul desfasurarii controlului se constata fapte ce constituie contraventii a caror constatare si sanctionare e de competenta organelor fiscale, inspectorul va intocmi proces verbal de constatare si sanctionare a contraventiilor.

Daca faptele pot constitui infractiuni se va proceda la sesizarea organelor competente.

Daca in cursul controlului apar situatii/constatari ce nu mai pot fi reconstituite ulterior, care nu mai pot fi dovedite, organul fiscal poate intocmi nota de constatare care cuprinde situatia de fapt, deficiente si masuri dispuse pentru inlaturarea acestora.

3. Definitivarea si incheierea controlului fiscal

Rezultatul inspectiei fiscale va fi consemnat intr-un raport scris, in care se vor prezenta constatarile inspectiei, din punct de vedere faptic si legal .

Acesta se incheie in doua exemplare, unul arhivandu-se la dosarul fiscal, iar unul ramanand la contribuabil.

Continutul procesului verbal de control trebuie redactat astfel incat acesta, sa poata fi citit independent de alte documente si sa nu dea posibilitatea mai multor interpretari.

Procesul verbal de control trebuie sa aiba o structura unica pentru toate tipurile de verificari fiscale si pentru toate unitatile fiscale.

Potrivit reglementarilor fiscale, procesul verbal de control reprezinta titlul de creanta pentru diferentele de impozite constatate, inclusiv majorarile de intarziere. Aceste diferente de impozite cat si majorarile de intarziere si penalitatile se platesc in termen de 15 zile de la data comunicarii rezultatelor controlului.

Data comunicarii este considerata data semnarii de catre reprezentantul legal al contribuabilului, iar in cazul refuzului de semnatura aceasta se comunica prin scrisoare de confirmare de primire, data confirmarii este considerata ca fiind data comunicarii.

La nivelul unitatilor fiscale, procesul verbal de control se inregistreaza si se aproba de conducatorul unitatii fiscale. Aceasta aprobare si principiul de alocare a inspectorilor care prevede ca acelasi inspector sa nu participe la doua controale consecutive la acelasi contribuabil sunt de natura sa impiedice abuzurile in favorizarea sau defavorizarea contribuabilului.