CONTROLUL FINANCIAR - Conceptul, functiile si rolul controlului financiar. Forme de realizare

CONTROLUL FINANCIAR

1. Conceptul, functiile si rolul controlului financiar. Forme de realizare.

Activitatea de control este pe cat de veche pe atat de necesara in evolutia sociala. Notiunea de control provine din expresia latina "contra rolus", care insemna verificarea actului original dupa duplicatul care se incredinteaza in acest scop unei alte persoane. Controlul este actiunea de stabilire a exactitatii operatiunilor materiale care se efectueaza anticipat executarii acestora, concomitent sau la scurt timp de la desfasurarea actiunilor¹.

Activitatea de control mai poate fi definita ca functie a conducerii, instrument de conducere, mijloc de cunoastere a realitatii si de corectare a erorilor. El este cel care asigura perfectionarea, cresterea profitului in conditii de concurenta libera si loiala, urmarind functionarea unitatilor de productie la capacitatea normala, chiar maxima, pe criterii de eficienta si rentabilitate.

Controlul financiar, ca o componenta a controlului economic, are ca obiectiv cunoasterea de catre stat a modului cum sunt administrate mijloacele materiale si financiare de catre unitatile economice cu capital de stat, asigurarea echilibrului financiar, realizarea eficientei economico-financiare, dezvoltarea economiei nationale, infaptuirea progresului social.

Controlul financiar este un instrument care serveste atat intereselor agentilor economici cat si intereselor statului, pentru realizarea politicii sale pe termen lung, obtinand astfel informatii asupra modului cum sunt administrate mijloacele materiale si financiare de catre agentii economici publici, asigurarea echilibrului financiar si realizarea eficientei economico-financiare².

Principalele obiective ale controlului financiar organizat de stat isi propun verificarea modului de utilizare a tuturor mijloacelor financiare aflate in administrarea organelor centrale si locale ale puterii de stat, ca si ale institutiilor acestora, precum si respectarea dispozitiilor legale in domeniul financiar de regiile autonome, societatile comerciale si alti agenti economici, in legatura cu indeplinirea obligatiilor acestora fata de stat.

Pe langa modul de administrare si utilizare a fondurilor primite de la buget de catre unitatile de stat pentru cheltuielile de intretinere si functionare, sau a celor destinate investitiilor de interes general, controlul financiar mai are in vedere verificarea modului de formare si utilizare a resurselor financiare ale bugetului de stat, bugetului asigurarilor sociale de stat si ale bugetelor unitatilor administrativ-teritoriale, ca si a fondurilor de tezaur si fondurilor speciale.

Exercitarea controlului financiar fiind necesara asupra activitatii financiare a tuturor organelor de stat, institutiilor si autoritatilor publice centrale si locale, organele de control financiar sunt organizate intr-o anumita ierarhie, fiind investite cu atributii de control in domeniul bugetar, ori numai fiscal, general, ori numai local³.

La nivelul unitatilor patrimoniale, controlul financiar urmareste, printre altele, urmatoarele obiective principale:

- elaborarea bugetului de venituri si cheltuieli si executia acestuia;

- cresterea acumularilor banesti si asigurarea capacitatii de plata;

- cresterea resurselor proprii de finantare;

- pastrarea permanenta a integritatii patrimoniale;

- descoperirea si recuperarea pagubelor, pierderilor suferite;

- lichidarea cheltuielilor supradimensionate;

- stoparea cauzelor de risipa;

- respectarea disciplinei financiare si fiscale.

Controlul financiar nu se rezuma insa numai la intreprinderi, nu se limiteaza la perimetrul acesteia, ci vizeaza, in egala masura, relatiile financiare ale intreprinderii cu mediul economic, administrativ si social in care aceasta isi desfasoara activitatea. Astfel, controlul financiar se extinde si asupra obligatiilor financiare si fiscale ale intreprinderilor, institutiilor, asupra raporturilor cu organele de protectie si asigurari sociale, precum si asupra relatiilor de credit si finantare cu bancile, respectiv investitorii.

Controlul financiar se realizeaza atat de organele proprii ale unitatilor patrimoniale dar si, intr-o mai mare masura, prin organe specializate din afara, organe de stat sau alte organisme publice.

Prin insasi continutul si notiunea sa, controlul financiar indeplineste mai multe functii⁴, si anume:

- Functia de evaluare si cunoastere consta in determinarea la un moment dat, a rezultatelor obtinute si evaluarea acestora prin raportarea la un sistem de criterii prestabilit, in scopul intrarii in legalitate sau imbunatatirii activitatii verificate. Prin aceasta functie se realizeaza cunoasterea exacta, reala si completa a fenomenelor sau proceselor supuse controlului financiar, constituirea principalei surse de informare in luarea deciziilor.

- Functia de prevenire a controlului financiare se materializeaza in preintampinarea producerii unor deficiente sau pagube in desfasurarea activitatilor economico-financiare. Abaterile constatate, cat si cauzele care le-au determinat, stau la baza deciziilor viitoare, pentru asigurarea eficientei dorite.

- Functia de documentare presupune cunoasterea problemelor ce fac obiectul dezvoltarii economico-sociale.

- Functia recuperatorie consta in descoperirea si recuperarea pagubei si luarea de masuri fata de cei vinovati.

Avand in vedere functiile specifice controlului financiar, asa cum au fost mentionate anterior, acesta cunoaste mai multe forme de manifestare, clasificate din mai multe puncte de vedere:

Din punctul de vedere al momentului executarii, controlul financiar poate fi anticipativ sau preventiv, concomitent sau operativ-curent si post-operator sau ulterior.

Controlul financiar anticipat sau preventiv contribuie la folosirea cu maxim de eficienta a mijloacelor materiale si a disponibilitatilor banesti la intarirea ordinii si cresterea raspunderii in angajarea si efectuarea cheltuielilor, la respectarea stricta a legislatiei de gestiune, la preintampinarea oricarei forme de risipa si a eventualelor deficiente inainte de a se produce efecte negative.

Controlul operativ curent sau concomitent se suprapune aproape in totalitate, in timp si in spatiu, cu continutul activitatii nemijlocite de conducere de diferite nivele. Acest control asigura cunoasterea operativa a modului in care se indeplinesc sarcinile si se gestioneaza patrimoniul. Controlul concomitent actioneaza sistematic, zi de zi, surprinde procesele economice si financiare in curs de desfasurare, permitand astfel interventia operativa pentru asigurarea continuarii acestora la parametrul eficientei. Acest control se exercita din interiorul unitatii, iar datele culese in timpul controlului sunt consemnate intr-un registru de control.

Controlul financiar post-operativ sau ulterior se exercita dupa desfasurarea activitatilor sau operatiilor economico-financiare cu privire la gestiunea patrimoniului, avand ca principale obiective existenta si utilizarea rationala a patrimoniului, aplicarea corecta a legislatiei cu caracter financiar, modul de efectuare a cheltuielilor si de realizare a veniturilor, analiza situatiei financiare etc. Aceasta forma de control contribuie la identificarea, mobilizarea si formarea resurselor interne din economie, verifica legalitatea, oportunitatea si eficienta activitatilor, asigura refacerea integritatii patrimoniului lezat prin frauda si sanctionarea persoanelor care au incalcat reglementarile juridice.

Din punctul de vedere al ariei de cuprindere, exista un control general si controlul partial, controlul total si controlul prin sondaj, control combinat sau mixt.

Dupa modul de corelare cu interesele economico-financiare pentru care este organizat si exercitat, controlul financiar se prezinta sub doua forme:

a) Controlul financiar al statului

- in sfera de activitate a legislativului, exercitat prin Curtea de Conturi;

- in sfera de activitate a executivului, fiind exercitat de Ministerul Finantelor Publice prin: Directia Generala a Finantelor Publice, Garda Financiara, Directia Generala de Audit Intern, Directia Generala de Control a Activelor Statului, Corpul Controlorilor Delegati.

b) Controlul financiar propriu

- la nivelul unitatilor economice se realizeaza un control preventiv propriu si control financiar de gestiune;

- la nivelul institutiilor publice se realizeaza control financiar preventiv si control financiar intern.

2. Controlul financiar preventiv

Reglementarea juridica a acestui control a fost introdusa in contextul perfectionarii si modernizarii controlului financiar din statul nostru prin dispozitiile legale care prevad ca ministerele, departamentele, alte organe centrale de stat, prefecturile si Primaria municipiului Bucuresti, precum si regiile autonome sunt obligate sa asigure organizarea si functionarea controlului financiar preventiv asupra veniturilor si cheltuielilor.

Asa cum rezulta chiar din denumirea sa legala, controlul financiar preventiv este reglementat in statul nostru, ca si in toate statele moderne, cu menirea prioritara de a interveni operativ si de a opri actele si actiunile financiare neconforme, si intre acestea, preponderent, aprobarea si ordonantarea cheltuielilor bugetare.

Independent de intitularea si reglementarea distincta, ori in cadrul altor forme principale de control al executiei bugetului de stat, controlul financiar preventiv se exercita de catre persoane specializate in acest scop, urmarindu-se o procedura anumita de verificare si viza, ori refuz de viza a documentelor din care rezulta drepturi si obligatii banesti in executarea bugetara ori in cadrul constituirii si intrebuintarii unor fonduri banesti speciale⁵. Sediul materiei se regaseste in Ordonanta Guvernului nr.119/1999 privind controlul intern si controlul financiar preventiv⁶.

Controlul financiar preventiv este organizat si functioneaza in mod unitar pe toate treptele si in toate compartimentele economiei nationale. In cazul regiilor autonome, al institutiilor publice si al organelor administratiei de stat, organizarea si functionarea controlului financiar preventiv se stabileste prin norme ale Ministerului Finantelor Publice, aprobate prin hotarare de guvern. In cazul celorlalti agenti economici, modul concret de organizare si exercitare se stabileste prin statutele proprii sau este lasat la latitudinea organelor de conducere (Consiliul de administratie), fara a se putea incalca insa prevederile legale in materie.

In contextul general al organizarii actuale a economiei romanesti, sarcinile de baza ale controlului financiar preventiv vizeaza, cu prioritate, preintampinarea incalcarii normelor juridice si a producerii de pagube sau prejudicii, iar continutul acestor activitati este dat de examinarea, pe baza de documente, a operatiunilor economico-financiare ce urmeaza a se produce in viitor, sub cele cinci aspecte esentiale ale lor: legalitatea, realitatea, necesitatea, oportunitatea si economicitatea⁷.

Fata de celelalte forme de control organizate si exercitate la nivelul unitatilor economice, controlul financiar preventiv prezinta urmatoarele caracteristici:

a)are un caracter patrimonial. Aceasta caracteristica rezida in sfera oarecum limitata de exercitare, respectiv totalitatea operatiilor care genereaza sau sting drepturi sau obligatii patrimoniale ale unitatii fata de alte unitati sau persoane fizice;

b)este un control profilactic, de prevenire. Precedand efectuarea operatiilor economice si financiare si oprind de la efectuare acele operatii nelegale, nereale si neeconomicoase, controlul financiar preventiv preintampina imobilizarea de fonduri, pagubirea avutului public si privat;

c)este un control propriu al unitatilor patrimoniale intrucat exercitarea lui constituie un atribut al organelor financiar-contabile din interiorul acestora;

d)este un control documentar, intrucat operatiile economice si financiare supuse controlului financiar preventiv se verifica pe baza documentelor in care sunt consemnate;

e)are un caracter total, in sensul cuprinderii in sfera sa de exercitare a tuturor documentelor in care sunt consemnate operatiuni din care se nasc sau prin care se sting drepturi si obligatii patrimoniale.

Totodata, trebuie extinsa necesitatea controlului financiar preventiv asupra executarii bugetului asigurarilor sociale de stat, bugetelor unitatilor administrativ teritoriale, precum si a bugetelor institutiilor publice, regiilor autonome si celorlalte unitati cu capital de stat.

Controlul financiar preventiv este organizat si se exercita in urmatoarele doua forme principale:

-controlul financiar preventiv propriu;

-controlul financiar preventiv delegat.

2.1.Organizarea si exercitarea controlului financiar preventiv propriu

Controlul financiar preventiv propriu se organizeaza si se exercita in mod unitar, la urmatoarele entitati publice:

-autoritati publice si autoritati administrative autonome;

-institutii publice apartinand administratiei publice centrale si locale si institutiile publice din subordinea acestora;

-regiile autonome de interes national sau local;

-companiile sau societatile nationale;

-societatile comerciale la care statul sau o unitate administrativ-teritoriala detine capital majoritar si utilizaza sau administreaza fonduri publice si/sau patrimoniu public;

-agentiile cu sau fara personalitate juridica, care gestioneaza fonduri provenite din finantari externe, rambursabile sau nerambursabile, cum ar fi unitatile de management al proiectelor (U.M.P.), unitatile de coordonare a proiectelor (U.C.P.), Oficiul de plati si contractare PHARE (O.P.C.P.), Agentia SAPARD, Fondul National de Preaderare, precum si alte agentii de implementare a fondurilor comunitare;

-Ministerul Finantelor Publice, pentru operatiunile de trezorerie, datorie publica, realizarea veniturilor statului si a contributiei Romaniei la bugetul Uniunii Europene;

-autoritatile publice executive ale administratiei publice locale, pentru operatiunile de datorie publica si realizare a veniturilor proprii.

Entitatile publice prin care se realizeaza veniturile statului sau ale unitatilor administrativ-teritoriale vor organiza controlul financiar preventiv conform normelor specifice, elaborate in functie de modalitatile prevazute de legislatia fiscala pentru stabilirea titlurilor de incasare si pentru reducerea, esalonarea sau anularea acestora. Regiile autonome, companiile si societatile nationale, precum si societatile comerciale la care statul sau unitatile administrativ-teritoriale detin capitalul majoritar, vor elabora, de asemenea, norme specifice de control financiar preventiv, tinand cont de legislatia aplicabila entitatilor care sunt organizate si functioneaza in regim comercial.

Normele privind exercitarea controlului financiar preventiv prevad drept criterii fundamentale de exercitare a acestui control cele de legalitate si eficienta.

Cu ocazia controlului financiar preventiv propriu, persoana desemnata sa exercite acest control verifica proiectele de operatiuni cu privire la legalitatea acestora, regularitatea lor, respectiv respectarea ansamblului de principii si reguli procedurale si metodologice aplicabile cat si incadrarea in limitele creditelor bugetare aprobate

Ministerul Finantelor Publice organizeaza controlul financiar preventiv propriu si pentru operatiunile privind bugetul trezoreriei statului, operatiunile privind datoria publica si alte operatiuni specifice acestuia⁹.

Numirea, suspendarea sau schimbarea personalului care desfasoara activitati de control financiar preventiv propriu se face de catre conducatorul entitatii publice, cu acordul entitatii publice superioare, iar in cazul entitatilor publice in care se exercita functia de ordonator principal de credite a bugetului de stat, bugetul asigurarilor sociale de stat sau a bugetului oricarui fond special, cu acordul Ministerului Finantelor Publice.

Persoanele desemnate cu exercitarea activitatii de control financiar preventiv propriu trebuie sa aiba competentele profesionale solicitate de aceasta activitate.

Ministerul Finantelor Publice va elabora normele metodologice privind cadrul general al atributiilor si exercitarii controlului financiar preventiv propriu si tot acesta va coordona sistemul de pregatire profesionala a persoanelor desemnate sa efectueze acest control.

Potrivit dispozitiilor Legii nr.84/2003, persoanele care exercita controlul financiar preventiv propriu sunt numite, de regula, din cadrul compartimentului financiar-contabil, insa pot face parte si din alte departamente de specialitate. Totodata, persoana care exercita acest control nu trebuie sa fie implicata, prin sarcinile de serviciu, in efectuarea operatiunii supuse controlului financiar preventiv propriu.

Imputernicirea de exercitare a acestui control se face pe baza de ordin sau decizie a conducatorului institutiei. Tot prin ordin sau decizie se stabilesc si operatiunile asupra carora se exercita controlul financiar preventiv, conditiile si perioada in care se desfasoara acest control.

Persoanele imputernicite sa exercite controlul financiar preventiv propriu trebuie sa aiba pregatirea economica necesara si sa indeplineasca conditiile de cinste si corectitudine. Nu pot fi imputernicite sa exercite acest control persoanele aflate in curs de urmarire penala, de judecata sau care au fost condamnate, chiar daca au fost gratiate, pentru fapte de abuz in serviciu, fals si uz de fals, inselaciune, dare si luare de mita si alte infractiuni prin care s-au produs pagube unor persoane fizice sau juridice.

In principal, sunt supuse controlului financiar preventiv propriu urmatoarele proiecte de operatiuni:

-credite bugetare sau credite de angajament (cererea de deschidere de credite, dispozitia bugetara de repartizare a creditelor bugetare, modificarea repartizarii pe trimestre a creditelor bugetare, virarile de credite, incepand cu trimestrul al treilea, de la un capitol la altul al clasificatiei bugetare si intre subdiviziuni);

-proiectele de angajamente legale din care deriva, direct sau indirect, obligatii de plata (contracte sau comenzi de achizitii publice, contracte de concesionare sau inchiriere in care institutia publica este concesionar sau chirias, angajarea si avansarea personalului, acordarea salariului de merit, numirile temporare pe functii de conducere, acordarea oricaror alte drepturi salariale, diurnelor pentru deplasari si detasari);

-concesionarea, inchirierea si vanzarea bunurilor din patrimoniul entitatilor publice (contractul de vanzare in care institutia publica este vanzator, procesul de predare primire pentru transferul fara plata al bunurilor, contractul de concesionare sau inchiriere, in care institutia publica este concedent sau locator);

-plati din credite bugetare sau alte fonduri publice (ordinul de plata pentru achizitii publice destinate activitatii curente si de investitii, deconturi pentru actiuni de protocol sau cheltuieli pentru manifestari specifice, cotizatii, contributii, taxe la organisme internationale, ordinele de plata pentru transferuri, subventii, prime sau alte plati din fonduri publice acordate agentilor economici sau altor beneficiari legali etc.);

-documentele privind scaderea de gestiunea a unor pagube care nu se datoreaza vinovatiei unor persoane.

Controlul se exercita prin viza de control preventiv aplicata de catre persoanele din cadrul compartimentelor de specialitate, desemnate in acest sens de catre conducatorul entitatii publice. Rezulta, deci, ca operatiunile supuse acestui control nu pot fi efectuate fara aceasta viza.

In concret, viza de control financiar preventiv propriu consta in semnarea, la rubrica anume destinata, de catre persoana imputernicita, si aplicarea sigiliului personal. Sigiliul va cuprinde: denumirea entitatii publice, mentiunea "vizat pentru control financiar preventiv", numarul sigiliului si data acordarii vizei.

Pentru obtinerea vizei de control financiar preventiv propriu, proiectele de operatiuni semnate de conducatorii compartimentelor de specialitate in scopul certificarii in privinta legalitatii si realitatii, insotite de documente justificative corespunzatoare, se prezinta contabilului sef sau sefului compartimentului financiar-contabil cu atributii de tinere a contabilitatii, de exercitare a controlului financiar preventiv si de evidenta a angajamentelor sau, dupa caz, persoanei desemnate sa indeplineasca aceste atributii. In cazuri deosebite, persoana care acorda viza de control financiar preventiv poate solicita si alte documente justificative si, in mod expres, viza compartimentului juridic.

Daca in urma verificarii se constata ca documentele corespund cerintelor legale, persoana imputernicita acorda viza, prin semnatura si aplicarea sigiliului. Daca, insa, se constata ca operatiunile respective nu intrunesc conditiile de legalitate, regularitate si, dupa caz, de incadrare in limitele si destinatia creditelor bugetare si/sau de angajament, persoanele desemnate cu exercitarea controlului financiar preventiv vor refuza, motivat, in scris, acordarea vizei de control financiar preventiv, consemnand acest fapt in Registrul privind operatiunile prezentate la viza de control financiar preventiv.

Refuzul de viza, insotit de actele justificative semnificative, va fi adus la cunostinta conducatorului entitatii publice, iar celelalte documente se vor restitui, sub semnatura, compartimentelor de specialitate care au initiat operatiunea.

Cu exceptia cazurilor in care refuzul de viza se datoreaza depasirii creditelor bugetare si/sau de angajament, operatiunile refuzate la viza se pot efectua pe propria raspundere a conducatorului entitatii publice respective. Efectuarea pe propria raspundere a operatiunii refuzate la viza de control financiar preventiv se face printr-un act de decizie emis de conducatorul entitatii publice. O copie dupa acest act de decizie interna va fi transmisa persoanei care a refuzat viza, compartimentului de audit public intern al entitatii publice, precum si, dupa caz, controlorului delegat.

Persoanele desemnate cu exercitarea controlului financiar preventiv vor informa Curtea de Conturi, Ministerul Finantelor Publice si, dupa caz, organul ierarhic superior al entitatii publice asupra operatiunilor refuzate la viza si efectuate pe propria raspundere.

Documentele referitoare la operatiunile supuse controlului financiar preventiv propriu, care nu au fost vizate, nu se inregistreaza in contabilitate. Pentru aceste documente se tine o evidenta separata.

Conducatorii compartimentelor de specialitate raspund pentru realitatea, regularitatea si legalitatea operatiunilor ale caror documente justificative le-au certificat. Obtinerea vizei de control financiar preventiv propriu pe documente care cuprind date nereale sau inexacte si/sau care se dovedesc ulterior nelegale, nu exonereaza de raspundere pe sefii compartimentelor de specialitate care le-au intocmit.

Persoanele in drept sa exercite controlul financiar preventiv propriu raspund potrivit legii, in raport de culpa lor, pentru legalitatea, pentru regularitatea si pentru incadrarea in limitele angajamentelor bugetare aprobate, in privinta operatiunilor pentru care au acordat viza de control financiar preventiv propriu, conform dispozitiilor art.14 alin.5 din Legea nr.84/2003.

In cazurile in care dispozitiile legale prevad avizarea operatiunilor de catre compartimentul de specialitate juridica, proiectul de operatiune va fi prezentat pentru controlul financiar preventiv propriu cu viza sefului compartimentului juridic. Totodata, persoanele in drept sa exercite controlul financiar preventiv propriu, pot cere avizul compartimentului de specialitate juridica ori de cate ori considera ca necesitatile o impun¹⁰ .

2.2.Organizarea si exercitarea controlului financiar preventiv delegat

O a doua forma a controlului financiar preventiv este aceea care se organizeaza si se exercita de catre Ministerul Finantelor Publice prin controlori delegati.

Controlul preventiv la ordonatorii principali de credite a fost instituit prin Legea privind organizarea si functionarea Curtii de Conturi a Romaniei nr.94/1992, in cadrul Curtii de Conturi existand, la acea data, o structura specializata - Sectia de control financiar preventiv¹¹.

Prin O.G.119/31 august 1999 privind controlul intern si controlul financiar preventiv, atributiile de control preventiv la ordonatorii principali de credite au fost incredintate Ministerului Finantelor Publice.

Ministerul Finantelor Publice numeste, pentru fiecare institutie publica in care se exercita functia de ordonator de credite al bugetului de stat, bugetului asigurarilor sociale de stat sau al bugetului oricarui fond special, unul sau mai multi controlori delegati, in functie de volumul si de complexitatea activitatii institutiei publice respective. De asemenea, Ministerul Finantelor Publice numeste unul sau mai multi controlori delegati pentru operatiunile derulate prin bugetul trezoreriei statului, pentru operatiuni privind datoria publica si pentru alte operatiuni specifice Ministerului Finantelor Publice.

Numirea controlorilor delegati se face prin ordin al ministrului finantelor publice. Prin exceptie de la aceasta regula, in temeiul art.30 din O.G.119/1999 cu modificarile si completarile ulterioare, ministrul finantelor publice poate decide, prin ordin, exercitarea controlului financiar preventiv delegat si asupra operatiunilor finantate sau cofinantate din fonduri publice ale unor ordonatori secundari sau tertiari de credite, sau ale unor persoane juridice de drept privat, daca prin acestia se deruleaza un volum ridicat de credite bugetare si/sau de angajament, sau parti semnificative din programele aprobate, iar operatiunile presupun un grad ridicat de risc.

Pentru asigurarea gestiunii financiare in conditii de legalitate, economicitate si eficienta a fondurilor acordate Romaniei de Uniunea Europeana si pentru implementarea procedurilor prevazute in regulamentele organismelor finantatoare, ministrul finantelor publice numeste controlori delegati si la agentiile de implementare cat si pentru Fondul National de Preaderare¹².

Operatiunile supuse controlului financiar preventiv delegat, stabilite prin ordin al ministrului finantelor publice, sunt, in principiu, aceleasi cu cele supuse controlului financiar preventiv propriu si sunt grupate astfel:

-creditele bugetare sau credite de angajament;

-proiecte de angajamente legale din care deriva, direct sau indirect, obligatii de plata in sarcina statului;

-concesionarea sau inchirierea de bunuri din domeniul public al statului;

-plati de credite bugetare, deschise si repartizate;

-alte documente si operatiuni, cum sunt contractele de vanzare cumparare a locuintelor si spatiilor cu alta destinatie construite din fondurile unitatilor bugetare, referatele privind scaderea din contabilitate a unor pagube care nu se datoreaza vinovatiei unor persoane, precum si ordinul de plata pentru cheltuielile ce se efectueaza din mijloace banesti primite de la persoane juridice sau fizice prin transmitere gratuita.

Tot prin norme metodologice, potrivit legii sunt stabilite limitele valorice peste care se efectueaza controlul financiar preventiv delegat, pe tipuri de operatiuni, documente justificative si modul in care trebuie efectuat controlul financiar preventiv delegat pentru fiecare tip de operatiune.

Din toate aceste prevederi legale se pot desprinde caracteristicile care diferentiaza controlul financiar preventiv propriu de controlul financiar preventiv delegat, dupa cum urmeaza:

-sunt supuse controlului financiar preventiv delegat numai operatiunile peste o anumita limita valorica, aceasta putand diferi de la o institutie la alta;

-controlul financiar preventiv delegat este un control extern;

-controlul financiar preventiv delegat se exercita asupra proiectelor de operatiuni vizate in prealabil de controlul financiar preventiv propriu.

Controlorii delegati isi desfasoara activitatea la sediul institutiei publice la care au fost numiti. Institutiile publice le asigura acestora spatiul de lucru si dotarea necesara, precum si cooperarea personalului propriu, indeosebi a personalului desemnat sa exercite controlul financiar preventiv propriu, pentru buna indeplinire a atributiilor de control financiar preventiv delegat.

Prevederea exercitarii vizei de control financiar preventiv delegat impune ca aceasta sa se acorde sau sa se refuze in scris, pe formular tipizat, si trebuie sa poarte semnatura si sigiliul personal al controlorului delegat competent.

Operatiunile care fac obiectul controlului financiar preventiv delegat se supun aprobarii ordonatorului de credite numai insotite de viza controlului financiar preventiv delegat.

Inainte de a emite un refuz de viza, controlorul delegat are obligatia sa-l informeze in scris in legatura cu intentia sa pe ordonatorul de credite, precizand motivele refuzului. Daca ordonatorul de credite prezinta in scris argumente in favoarea efectuarii operatiunii pentru care se intentioneaza refuzul vizei, controlorul delegat poate consulta, inainte de a inregistra oficial refuzul de viza, opinia neutra asupra cazului, formulate de o comisie de trei membri ai Corpului controlorilor delegati, comisie constituita ad-hoc prin decizia controlorului financiar sef. Opinia neutra se motiveaza si se formuleaza in scris si are rol consultativ, solutia finala fiind de competenta exclusiva a controlorului delegat competent, potrivit principiului exercitarii in mod independent a atributiilor de control financiar preventiv delegat¹³.

Persoanele in drept sa exercite controlul financiar preventiv delegat raspund, potrivit legii, in raport de culpa lor, pentru legalitatea, regularitatea si incadrarea in limita creditelor de angajament si creditelor bugetare aprobate, in privinta operatiunilor pentru care au acordat viza.

Controlul financiar preventiv delegat se efectueaza in termenul cel mai scurt, permis de durata efectiva a verificarilor necesare, astfel incat sa nu afecteze desfasurarea in bune conditii si in termen a operatiunii al carei proiect se supune controlului financiar preventiv delegat. Astfel, perioada maxima pentru acordarea sau, dupa caz, refuzul vizei, este de 3 zile lucratoare de la prezentarea proiectului unei operatiuni, insotit de toate actele justificative¹⁴. In mod exceptional, controlorul delegat are dreptul sa prelungeasca perioada de acordare a vizei cu maxim 5 zile lucratoare, pe baza unui referat de justificare, pe care are obligatia sa-l transmita de indata spre informare controlorului financiar sef si ordonatorului de credite.

In ceea ce priveste refuzul de viza, acesta trebuie sa fie intotdeauna motivat in scris. Persoanele in drept sa exercite controlul financiar preventiv delegat au obligatia de a tine evidenta proiectelor de operatiuni refuzate la viza de control financiar preventiv.

Autorizarea efectuarii unor operatiuni pentru care a fost refuzata viza controlului financiar preventiv se poate realiza in anumite conditii si cu procedura prevazuta de articolul 25 din Legea nr.84/2003. Astfel, o operatiune pentru care s-a refuzat viza de control financiar preventiv se poate efectua de catre ordonatorul de credite pe propria raspundere, numai daca prin aceasta nu se depaseste creditul bugetar aprobat. Ordonatorul de credite poate decide efectuarea operatiunii numai in baza unui act de decizie interna emis in forma scrisa, prin care dispune, pe propria raspundere, efectuarea operatiunii. O copie a actului de decizie interna se transmite compartimentului de audit public intern al entitatii publice, precum si controlorului delegat, dupa caz.

In toate cazurile in care, ca urmare a unui refuz de viza de control financiar preventiv, conducatorul entitatii respective dispune efectuarea operatiunii pe propria raspundere, persoana desemnata sa efectueze controlul financiar preventiv are obligatia sa informeze in scris Curtea de Conturi, Ministerul Finantelor Publice si, dupa caz, organul ierarhic superior al institutiei publice, numai in aceasta situatie persoana respectiva fiind exonerata de raspundere.

Pentru operatiunile care se supun si controlului financiar preventiv delegat al Ministerului Finantelor Publice, refuzul vizei de control financiar preventiv propriu face ca proiectul de operatiune sa nu poata fi supus controlului financiar preventiv delegat.

Controlorii delegati au statutul de functionari publici, realizand functii din structura Ministerului Finantelor Publice, care exercita atributii de control financiar preventiv delegat in mod independent.

Numarul de posturi de controlor delegat se stabileste de catre ministrul finantelor publice, in functie de necesitati, in limita numarului total de posturi si a bugetului anual aprobat.

Pot fi incadrate in functia de controlor delegat numai persoanele care au studii economice sau juridice si o vechime efectiva in domeniul finantelor publice de minim 7 ani.

Legea nr.84/2003 stabileste o serie de incompatibilitati, dupa cum urmeaza:

Controlorii delegati nu pot fi soti, rude sau afini pana la gradul al patrulea inclusiv, cu ordonatorul de credite pe langa care sunt numiti.

Controlorilor delegati le sunt interzise exercitarea, direct sau prin persoane interpuse, a activitatilor de comert, precum si participarea la administrarea sau conducerea unor societati comerciale sau civile. Ei nu pot exercita functia de expert judiciar sau arbitru desemnat de parti intr-un arbitraj.

Functia de controlor delegat este incompatibila cu orice alta functie publica sau privata, cu exceptia functiilor didactice din invatamantul superior.

Se interzice controlorilor delegati sa faca parte din partide politice sau sa desfasoare activitati publice cu caracter politic.

Controlorul delegat raspunde disciplinar pentru abateri de la indatoririle de serviciu, potrivit reglementarilor in vigoare.

2.3.Organizarea si exercitarea controlului financiar de gestiune

Controlul financiar de gestiune, ca forma a controlului financiar propriu, este controlul financiar ulterior care urmareste respectarea dispozitiilor legale cu privire la gestionarea si gospodarirea mijloacelor materiale si banesti, pe baza documentelor inregistrate in evidenta tehnico-operativa si in contabilitate¹⁵.

In Romania, controlul gestionar este reglementat numai partial prin norme juridice si poate imbraca mai multe forme organizate. Astfel, Legea nr.30/1991 privind organizarea si functionarea controlului financiar prevede obligatia administratiei de stat (respectiv a ministerelor, a departamentelor si a altor organe centrale, a prefecturilor judetene si a Primariei municipiului Bucuresti) de a organiza un control financiar de gestiune asupra patrimoniului propriu, iar pentru agentii economici (regii autonome, societati comerciale, asociatii si alte persoane juridice cu activitati economico-sociale) fixeaza numai obligatia de a organiza un "control financiar propriu", potrivit legii, precum si a prevederilor din statutele proprii. In acest sens, potrivit legii, Ministerul Finantelor Publice este in drept sa emita norme unitare de organizare si exercitare a controlului financiar propriu pentru sectorul de stat, norme care se aproba prin hotarare de guvern si care consacra notiunea de "control financiar de gestiune".

Sub aspect organizatoric, controlul financiar de gestiune se exercita de catre un compartiment distinct, subordonat direct fata de conducatorul ministerelor, departamentelor si celorlalte organe centrale de stat, prefecturilor, Primariei municipiului Bucuresti si regiilor autonome. Compartimentul de control gestionar din cadrul acestor entitati efectueaza acest control atat asupra patrimoniului propriu, cat si asupra gestiunii institutiilor de stat si subunitatilor subordonate.

Controlul financiar de gestiune are drept obiective principale de a verifica respectarea normelor juridice privitoare la:

- existenta, integritatea, pastrarea si paza bunurilor si valorilor de orice fel, detinute cu orice titlu;

-utilizarea valorilor materiale de orice fel, declasarea si casarea de bunuri;

- efectuarea, in numerar sau prin cont bancar, a incasarilor si platilor, in lei si in valuta, de orice natura, inclusiv a salariilor si retinerilor din acestea;

- intocmirea si circulatia documentelor de evidenta primara, tehnic-operativa si contabila.

Avand aceste obiective, care se pot completa, in raport cu specificul organelor, institutiilor sau altor unitati beneficiare, compartimentele controlului gestionar sunt obligate sa programeze si sa efectueze controlul cel putin o data pe an, iar asupra gestiunilor cu volum redus, o data la 2 ani.

Controlul financiar gestionar se efectueaza in totalitate sau prin sondaj, in raport de volumul, valoarea si natura bunurilor, tentatiile si posibilitatile de sustragere, conditiile de pastrare si de gestionare, precum si frecventa abaterilor constatate anterior, cuprinzandu-se un numar reprezentativ de repere si documente, care sa permita tragerea unor concluzii temeinice asupra respectarii actelor normative din domeniul financiar, contabil si gestionar. In cazul constatarii de pagube, controlul se extinde asupra intregii perioade in care, legal, pot fi luate masuri de recuperare a acestora si de tragere la raspundere a persoanelor vinovate¹⁶.

Exercitarea controlului financiar de gestiune cu maxima eficienta si operativitate impune, atat din partea personalului care il realizeaza, cat si din partea celor care conduc sau care realizeaza activitatile verificate, o serie de obligatii, dupa cum urmeaza:

a) Pentru persoanele insarcinate cu realizarea controlului financiar de gestiune:

- sa exercite controlul in stricta concordanta cu elementele inscrise in programul de control, la termenele si pentru perioadele stabilite;

- sa inscrie in actele de control numai date si fapte reale;

- sa nu omita, cu buna stiinta, date sau fapte care constituie abateri de la prevederile si normele legale;

- sa propuna sau sa dispuna masurile necesare pentru inlaturarea lipsurilor si a abaterilor constatate si consemnate in actele de control, in vederea intrarii in legalitate;

- sa nu dispuna, prin interpretare sau aplicare eronata a dispozitiilor legale, masuri care sa produca prejudicii, de orice natura, unitatii economice.

b)Pentru personalul care executa sau conduce activitatile controlate:

- sa puna la dispozitia controlorilor toate registrele, actele si documentele justificative, corespondenta si orice alte documente necesare realizarii controlului;

- sa prezinte controlorilor, la solicitarea acestora, valorile materiale, financiare si banesti sau de alta natura, pe care le gestioneaza sau le au in pastrare si care intra sub incidenta obiectivelor controlului;

- sa prezinte la solicitarea controlorului, informatii si explicatii, verbale sau in scris, in legatura cu abaterile sau alte situatii constatate;

- sa semneze, cu sau fara obiectiuni, actele de control intocmite si sa comunice la termenele fixate modul de rezolvare a masurilor stabilite.

Rezultatele acestor verificari, completate cu explicatii si informatii solicitate gestionarilor si altor persoane controlate, se consemneaza in inscrisuri constatatoare.

Constatarile organelor de control se consemneaza in acte de control bilaterale, cele mai importante fiind procesele verbale si notele de constatare.

Abaterile de la prevederile legale constatate ca urmare a exercitarii controlului financiar de gestiune se consemneaza in procese verbale de control.

Daca pe parcursul exercitarii activitatii de control financiar de gestiune se constata abateri care trebuie eliminate operativ pentru a nu provoca, in continuare, efecte negative, sau pentru care exista riscul ca elementele probatorii sa nu poata fi conservate pana la finalizarea actiunii, se vor intocmi note de constatare.

Aceste acte constatatoare se semneaza de catre controlorii de gestiune, de catre persoanele facute raspunzatoare si, eventual, de catre unul sau doi martori asistenti, avand aceeasi valoare juridica ca orice alt act de control¹⁷.

Procesele verbale de constatare sunt necesare indeosebi in cazurile de contraventii, abateri, pagube si eventuale infractiuni. In cuprinsul acestora sunt consemnate persoanele vinovate, faptele sau omisiunile constatate, dispozitiile legale incalcate, consecintele economice, financiare si patrimoniale, precum si actiunile decise si pornite inca din timpul controlului, impreuna cu cele necesare in continuare pentru recuperarea pagubelor constatate, pentru sanctionarea contraventionala sau disciplinara ori pentru declansarea cercetarilor penale si a judecatii de catre instantele penale.

Procedura acestui control impune cu necesitate ascultarea persoanelor vinovate, cu consemnarea acestora in declaratii sau note explicative care se anexeaza proceselor verbale de constatare.

Pe baza actelor de control astfel intocmite, conducatorul compartimentului de control gestionar prezinta conducerii unitatii in care functioneaza concluziile controlului efectuat, impreuna cu propunerile de actiuni necesare pentru inlaturarea abaterilor si deficientelor constatate in gestiunea patrimoniului propriu, cat si cu propunerile de sanctiuni, de recuperare a pagubelor ori de sesizare a organelor de urmarire penala.

Concomitent, principalele acte de control financiar se inregistreaza oficial de conducerea unitatii in cauza si, in cel mult 30 de zile de la data inregistrarii, conducerile unitatilor respective sunt obligate, pe propria raspundere, sa ia masurile necesare de remediere a deficientelor, de sanctionare, de recuperare a pagubelor etc. Daca conducatorul unitatii in cauza nu va lua masurile necesare, seful compartimentului de control gestionar sesizeaza de indata, in scris, consiliul de administratie al unitatii, iar in cazuri de pagube sunt sesizate organele de control financiar subordonate Ministerului Finantelor Publice.

Avand in vedere insemnatatea practica a controlului financiar de gestiune, se prevede ca seful compartimentului de control gestionar participa la sedintele consiliului de administratie al unitatii in care functioneaza atunci cand se dezbat probleme financiar-contabile, avand si obligatia de a prezenta trimestrial informari despre programul de control gestionar, constatari si sanctiuni necesare pentru aplicarea riguroasa a legislatiei financiar-contabile si gestionare¹

Persoanele imputernicite sa exercite controlul financiar de gestiune trebuie sa aiba pregatire economica si experienta necesara, sa indeplineasca conditiile de cinste si corectitudine. Nu pot fi imputernicite sa exercite controlul financiar de gestiune persoanele aflate in curs de urmarire penala, de judecata sau care au fost condamnate, chiar daca au fost gratiate, pentru fapte de abuz in serviciu, fals si uz de fals, inselaciune, dare si luare de mita si alte infractiuni prin care s-au produs daune patrimoniului persoanei fizice sau juridice.

In scopul exercitarii conforme si exigente a acestui control, normele legale in vigoare prevad ca functionarii imputerniciti cu exercitarea lui raspund disciplinar, contraventional sau penal, dupa caz, in urmatoarele situatii:

- nu efectueaza controlul conform programului de activitate aprobat;

- inscriu in actele de control date sau fapte ireale sau inexacte, sau, cu buna stiinta, nu consemneaza toate deficientele constatate;

- lucreaza superficial, nesemnaland incalcarile dispozitiilor legale constatate in cursul controlului si nu precizeaza raspunderea persoanelor vinovate;

- dispun, prin interpretarea sau aplicarea gresita a dispozitiilor legale in vigoare, masuri care produc prejudicii;

- nu intocmesc si nu inainteaza conducatorului unitatii actele de control la termenele stabilite;

- nu iau sau, dupa caz, nu propun masurile necesare pentru inlaturarea lipsurilor si abaterilor consemnate in actele de control, ori pentru stabilirea raspunderii juridice a persoanelor vinovate.

Aplicarea, in conditiile legii, doar a raspunderii juridice disciplinare, contraventionale sau penale, dupa caz, a functionarilor compartimentelor de control financiar gestionar pentru aceste incalcari specifice lasa sub semnul intrebarii solutionarea corespunzatoare a cazurilor in care acesti functionari dispun, prin interpretarea sau aplicarea gresita a legii, masuri care produc prejudicii. In aceste cazuri, fiind cauzate prejudicii prin culpa profesionala a unor functionari, este rational necesara stabilirea in mod legal a raspunderii juridice materiale sau civile, acestea fiind formele de raspundere juridica ce ofera posibilitatea recuperarii prejudiciilor patrimoniale cauzate prin culpa.

3.Organizarea si exercitarea controlului financiar-fiscal extern al statului.

Organizarea de catre stat a activitatii de control financiar-fiscal a fost instituita prin prevederi legale distincte atat pentru activitatea desfasurata in cadru guvernamental, cat si pentru cea desfasurata in sfera de actiune a legislativului.

Cadrul general al organizarii si exercitarii controlului financiar realizat de structurile guvernamentale a fost aprobat prin Legea nr. 30/1991 privind organizarea si functionarea controlului financiar si a Garzii Financiare, iar punerea in aplicare a prevederilor acestei legi a fost realizata prin H.G. nr. 720/1991 prin care au fost aprobate Normele de organizare si exercitare a controlului financiar.

Pornind de la importanta unei mai atente supravegheri a intregii activitati financiare, in special in ceea ce priveste colectarea fondurilor la diferite bugete a veniturilor statului, s-a considerat necesar ca activitatea de control financiar sa fie exercitata prin mai multe institutii distincte, cum sunt: Autoritatea Nationala de Control, Garda Financiara, Agentia Nationala de Administrare Fiscala s.a.

In sfera de actiune a Parlamentului, organizarea si exercitarea controlului financiar ulterior extern a fost reglementata prin Legea nr. 94/1992 privind organizarea si functionarea Curtii de Conturi a Romaniei cu modificarile si completarile ulterioare.

Pe masura evolutiei societatii romanesti, aceste prevederi de inceput au suferit modificari importante, in functie de evolutia interna fireasca catre economia de piata libera si de implementarea noilor cerinte ale structurilor europene si internationale la care Romania a aderat sau urmeaza sa adere.

La baza aprobarii acestor prevederi, in raport cu noile cerinte ale economiei nationale, au stat o serie de principii¹⁹, dupa cum urmeaza:

Principiul adaptabilitatii la structurile organizatorice si functionale ale economiei nationale este cel conform caruia, in perioada actuala este necesar ca formele specifice de control financiar sa fie adaptate si organizate in functie de structura si necesitatile economiei nationale in ansamblu sau ale unei anumite parti ale acesteia.

Principiul specializarii personalului presupune specializarea celor ce actioneaza in domeniul controlului financiar, avand in vedere domeniile si activitatile principale care se realizeaza la nivelul economiei nationale.

Principiul autocontrolului are in vedere necesitatea imperativa ca in toate procesele economice sa existe o permanenta preocupare pentru dezvoltarea activitatii de control in scopul realizarii, in conditii de eficienta, a sarcinilor ce revin tuturor participantilor la actul economic, indiferent daca sunt executanti sau conducatori.

Principiul controlului extern impune o complementare in realizarea obiectivelor propuse a celor doua forme principale de control financiar, controlul intern si cel extern. Astfel, prin exercitarea controlului financiar extern, unitatii verificate i se confera o certificare in plus a rezultatelor stabilite prin activitatea proprie de control.

Principiul integrarii are drept scop ca stabilirea sferei de activitati a structurilor organizatorice de control financiar sa fie realizata in asa fel incat sa fie evitate suprapunerile la diferite niveluri, iar rezultatele obtinute prin agregare de la nivel macro la nivel micro-structural sa fie concludente pentru ansamblul activitatilor si sa raspunda obiectivelor stabilite.

3.1. Autoritatea Nationala de Control

Autoritatea Nationala de Control este organizata in baza prevederilor legale proprii²⁰, ca organ de specialitate a administratiei publice centrale care aplica programul Guvernului Romaniei in domeniul exercitarii functiilor autonome de control.

Autoritatea Nationala de Control isi realizeaza activitatile prin urmatoarele actiuni principale:

- elaboreaza strategia comuna si specifica de control pentru structurile de control aflate in subordinea sau in coordonarea sa;

- asigura exercitarea unitara a controlului si respectarea reglementarilor legale in domeniul sau de activitate;

- asigura reprezentarea pe plan intern si extern in calitate de organ al administratiei publice centrale;

- elaboreaza strategia pe termen scurt si mediu pentru structurile de control din subordinea sau in coordonarea sa;

- monitorizeaza realizarea programului de actiune si prezinta periodic, Guvernului Romaniei, rapoarte asupra activitatii desfasurate;

- reglementeaza si armonizeaza cadrul legislativ privind controlul specific fiecarei autoritati aflate in subordinea sau in coordonarea sa potrivit reglementarilor Uniunii Europene, in colaborare cu celelalte ministere, autoritati si institutii publice cu atributii in domeniul controlului;

- promoveaza principiul ingerintei minime in activitatea contribuabililor, concomitent cu eficientizarea maxima a activitatii de control.

Din punct de vedere organizatoric, Autoritatii Nationale de Control ii sunt subordonate urmatoarele institutii:

- Corpul de Control al Guvernului;

- Garda Financiara;

- Autoritatea Nationala a Vamilor (doar structurile care realizeaza activitatea de inspectie vamala si de control vamal ulterior);

- Garda Nationala de Mediu;

- Inspectoratul de Stat in Constructii.

Dintre aceste institutii, doar Corpul de Control al Guvernului, Garda Financiara si, in parte, Autoritatea Nationala a Vamilor, realizeaza atributii specifice de control financiar. Ulterior, prin Legea nr. 228/01.06.2004 pentru aplicarea O.U.G. nr. 11/2004 privind stabilirea unor masuri de reorganizare in cadrul Administratiei Publice Centrale, Inspectoratul de Stat in Constructii a trecut din subordinea Autoritatii Nationale de Control in subordinea Guvernului

3.1.1. Corpul de Control al Guvernului.

Corpul de Control al Guvernului este institutia publica, organizata in baza prevederilor legale proprii²¹ a carei activitate se desfasoara in subordinea Autoritatii Nationale de Control, aflata in directa subordonare a Primului Ministru.

Principalul obiectiv general, care releva competenta Corpului de Control al Guvernului, conform prevederilor legale proprii de organizare si functionare, consta in controlul administrativ intern privind modul de respectare a prevederilor legale in cadrul aparatului de lucru al Guvernului, la ministere, institutiile publice centrale si locale sau la alte organe de specialitate din subordinea sau coordonarea Primului Ministru sau Guvernului.

Acest obiect general se realizeaza, in mod practic, prin exercitarea urmatoarelor atributiuni:

- verificarea modului de respectare a prevederilor legale privind reforma economica si administrativa, procesul de privatizare si post-privatizare, precum si a modului de respectare a principalelor reguli ale mecanismului economiei de piata;

- controlul modului de constituire si administrare a stocurilor rezerve de stat, inclusiv a resurselor financiare alocate realizarii acestei operatiuni;

- controlul modului de utilizare a creditelor guvernamentale, a celor garantate de catre Guvern, precum si a celor acordate institutiilor din subordinea Guvernului de catre organisme financiare internationale;

- controlul modului de utilizare a alocatiilor si subventiilor bugetare;

- controlul modului de realizare a investitiilor finantate integral sau partial de la bugetul de stat si al modului de administrare a patrimoniului institutiilor publice;

- controlul modului de aplicare a prevederilor legale privind stabilirea si reconstituirea dreptului de proprietate privata asupra terenurilor agricole si forestiere;

- verificarea utilizarii fondurilor publice in relatiile dintre autoritatile locale si centrale si societatile comerciale.

De asemenea, Corpul de Control al Guvernului coordoneaza o serie de actiuni specifice avand ca obiectiv lupta anti-frauda si pregatirea efectiva si echivalenta a intereselor financiare ale Uniunii Europene in Romania in calitatea sa de unic element de contact cu Oficiul European de Lupta Antifrauda (OLAF), monitorizeaza implementarea Programului National de prevenire a coruptiei si Planului National de actiune impotriva coruptiei.

3.1.2.Garda Financiara

Garda Financiara a fost reinfiintata dupa Revolutia din 1989 printr-o lege speciala²², organizarea si functionarea acesteia fiind reglementata in prezent prin prevederi legale proprii²³. Conform acestor prevederi, Garda Financiara este institutia publica de control financiar operativ curent privind prevenirea, descoperirea si combaterea oricaror acte si fapte din domeniul economic, financiar si vamal care au ca efect evaziunea si frauda fiscala.

Din punct de vedere organizatoric, Garda Financiara este formata din Comisariatul general, comisariate regionale si comisariatul municipiului Bucuresti, in subordinea carora sunt organizate sectii judetene arondate. Comisariatul general este structura centrala, de conducere, a Garzii Financiare, iar comisariatele regionale si al municipiului Bucuresti sunt organizate ca unitati zonale ale Garzii Financiare, ale caror competente sunt limitate teritorial si care conduc si supravegheaza activitatea de control financiar operativ curent si inopinat la nivelul unui grup de judete si al municipiului Bucuresti. Garda Financiara este condusa de un comisar general, care are calitatea de functionar public, numit prin ordin al ministrului delegat al Autoritatii Nationale de Control. In subordinea comisarului general se afla 3 comisari generali adjuncti, comisari sefi si comisari sefi adjuncti ai comisariatelor regionale si al municipiului Bucuresti, comisari sefi ai sectiilor judetene, comisari si personal administrativ.

De mentionat faptul ca, potrivit dispozitiilor art.1 din O.U.G. nr.91/2003 cu modificarile si completarile ulterioare, Garda Financiara este organizata ca institutie publica de control, cu personalitate juridica, fiind in subordinea Autoritatii Nationale de Control care, in conditiile legii, a preluat de la Ministerul Finantelor Publice atributiile specifice acestei institutii de control, cu exceptia celor privind stabilirea, urmarirea si incasarea veniturilor bugetare si solutionarea contestatiilor.

Potrivit dispozitiilor din legea de organizare si functionare, in vederea realizarii atributiilor sale, pentru combaterea actelor si faptelor de evaziune si frauda fiscala, Garda Financiara efectueaza controlul operativ si inopinat cu privire la urmatoarele:

- respectarea actelor normative in scopul prevenirii, descoperirii si combaterii oricaror acte si fapte interzise de lege;

-respectarea normelor de comert, urmarind prevenirea, depistarea si inlaturarea operatiunilor ilicite;

-modul de producere, depozitare, circulatie si valorificare a bunurilor, in toate locurile si spatiile in care se desfasoara activitatea agentilor economici;

-participarea, in colaborare cu organele de specialitate ale altor ministere si institutii specializate, la actiuni de depistare si combatere a activitatilor ilicite care genereaza fenomene de evaziune si frauda fiscala.

In exercitarea atributiilor proprii, Garda Financiara incheie, ca urmare a controalelor operative si inopinate, acte de control prin care constata contraventiile savarsite si aplica sanctiunile stabilite de lege, inclusiv cele stabilite in competenta Ministerului Finantelor Publice, cu exceptia celor privind stabilirea diferentelor de impozite, taxe si contributii, precum si a dobanzilor si penalitatilor aferente acestora, a urmaririi, incasarii veniturilor bugetare si solutionarea contestatiilor. Impotriva procesului verbal de constatare si sanctionare a contraventiilor se poate formula plangere potrivit prevederilor O.G.nr.2/2001 privind regimul juridic al contraventiilor, aprobate cu modificari si completari prin Legea nr.180/2002 cu modificarile ulterioare.

Personalul Garzii Financiare executa doua tipuri de operatiuni de control financiar majore, respectiv operatiuni de control curent si operatiuni de control tematic. Controlul curent se executa operativ si inopinat, pe baza legitimatiei de control, a insignei de imputernicire si a ordinului de serviciu. In ceea ce priveste controlul tematic, acesta se executa de catre comisarii Garzii Financiare in baza ordinelor date de conducerea Autoritatii Nationale de Control sau de comisarul general.

La orice actiune de control participa minimum 2 comisari iar la actiunile de control cu grad sporit de periculozitate, echipele de comisari vor fi insotite de membrii ai subunitatilor specializate de interventie rapida ale politiei.

In indeplinirea atributiilor ce le revin, comisarii Garzii Financiare au urmatoarele indrituiri legale:

-sa efectueze controale in spatiile in care se produc, se depoziteaza sau se comercializeaza bunuri ori se desfasoara activitati ce cad sub incidenta actelor normative in vigoare cu privire la prevenirea, descoperirea si combaterea oricaror acte si fapte care sunt interzise de acestea;

-sa verifice respectarea reglementarilor legale privind circulatia marfurilor pe drumurile publice, in porturi, cai ferate si fluviale, aeroporturi, in vecinatatea punctelor vamale, antrepozite, zone libere, precum si in alte locuri in care se desfasoara o asemenea activitate;

-sa verifice legalitatea activitatilor desfasurate, existenta si autenticitatea documentelor justificative in activitatile de productie si prestari de servicii ori pe timpul transportului, depozitarii si comercializarii bunurilor si sa aplice sigilii pentru asigurarea integritatii bunurilor;

-sa dispuna masuri cu privire la confiscarea, in conditiile legii, a bunurilor a caror fabricatie, depozitare, transport sau desfacere este ilicita, precum si a veniturilor realizate din activitati comerciale sau prestari de servicii nelegale si sa ridice documentele financiar-contabile si de alta natura care pot servi la dovedirea contraventiilor sau, dupa caz, a infractiunilor;

-sa solicite, in conditiile si potrivit Codului de procedura penala, efectuarea de catre organele abilitate de lege a perchezitiilor in localuri publice sau particulare - case, curti, dependinte si gradini - daca exista indicii ca in aceste locuri sunt ascunse documente, marfuri sau se desfasoara activitati care au ca efect evaziunea sau frauda fiscala;

-sa constate acte si fapte care au avut ca efect evaziunea si frauda fiscala, sa solicite organelor fiscale stabilirea obligatiilor fiscale in intregime datorate, sa ceara organelor de executare competente, potrivit dispozitiilor Codului de procedura fiscala, luarea masurilor asiguratorii ori de cate ori exista pericolul ca debitorul sa se sustraga de la urmarire sau sa isi ascunda ori sa-si risipeasca averea si sa sesizeze, dupa caz, organele de urmarire penala:

-sa solicite administratorilor unitatilor controlate si persoanelor implicate explicatii, lamuriri, precizari verbale sau in scris, dupa caz, cu privire la faptele constatate;

-sa solicite, potrivit legii, copii certificate de pe documentele originale, sa preleveze probe, esantioane, mostre etc., necesare finalizarii actului de control. Analiza si examinarea probelor, esantioanelor si mostrelor se fac in laboratoarele de specialitate;

-sa constate contraventiile si sa aplice sanctiunile corespunzatoare, potrivit competentelor prevazute de lege;

-sa intocmeasca acte de control operativ si inopinat privind rezultatele verificarilor, sa aplice masurile prevazute de normele legale si sa sesizeze organele competente in vederea valorificarii constatarilor;

-sa opreasca mijloacele de transport, in conditiile legii, pentru verificarea documentelor de insotire a bunurilor si persoanelor transportate;

-sa solicite institutiilor financiar-bancare, de asigurari si reasigurari, in conditiile legii, date sau, dupa caz, documente, in scopul instrumentarii si fundamentarii constatarilor cu privire la savarsirea unor fapte ce contravin legislatiei in vigoare:

-sa poarte uniforma, sa pastreze, sa foloseasca si sa faca uz de armamentul si mijloacele de aparare din dotare, in conditiile legii.

Comisarii Garzii Financiare sunt functionari publici cu statut special, si sunt obligati sa respecte legea, sa aiba o conduita corecta, sa fie integri si incoruptibili, sa actioneze cu hotarare pentru prevenirea si combaterea oricaror acte de natura sa stirbeasca autoritatea si prestigiul institutiei. Pentru pagubele cauzate in activitatea de control, ca urmare a neindeplinirii sau indeplinirii necorespunzatoare a atributiilor de control, in masura in care nu sunt indeplinite conditiile atragerii raspunderii penale, comisarii Garzii Financiare raspund potrivit dispozitiilor art.998 din Codul civil privind raspunderea civila delictuala, raspundere care poate fi antrenata de catre Autoritatea Nationala de Control numai pe baza hotararii instantelor de judecata.

Functionarii Garzii Financiare au obligatia de a nu folosi in scop personal si de a nu divulga informatiile dobandite ca urmare a exercitarii functiei. Totodata, au obligatia pastrarii secretului informatiilor fiscale si bancare prevazute de lege.

In scopul indeplinirii atributiilor stabilite prin lege, asa cum au fost mentionate anterior, Garda Financiara are acces la informatiile necesare, in mod operativ si gratuit, de la Autoritatea Nationala pentru Protectia Consumatorilor, Oficiul National al Registrului Comertului, Autoritatea Nationala a Vamilor, Agentia Nationala de Administrare Fiscala, Inspectoratul General al Politiei de Frontiera, Directia Generala de Evidenta Informatizata a Persoanei, Serviciul Pasapoarte din cadrul Ministerului Administratiei si Internelor, precum si de la alte institutii financiar-bancare, in conditiile legii.

3.1.3.Autoritatea Nationala a Vamilor

Pentru fiecare stat, dreptul la vama reprezinta o caracteristica ce deriva din exercitarea suveranitatii asupra teritoriului sau. Vama reprezinta o institutie complexa, avand ca rol principal fiscalitatea, iar indirect avand un rol social si de aparare a intereselor natiunii.

Conform dispozitiilor Legii nr.141/1997 privind Codul vamal al Romaniei, activitatea autoritatii vamale se exercita prin Directia Generala a Vamilor, directiile regionale vamale si birourile vamale²⁴.

Directia Generala a Vamilor este organizata si functioneaza ca organ de specialitate al administratiei publice centrale, cu personalitate juridica, in subordinea Ministerului Finantelor Publice, aplicand strategia si programul Guvernului in domeniul politicii vamale, exercitand atributiile stabilite prin reglementarile vamale²⁵. Directia Generala a Vamilor reprezinta organul de coordonare, indrumare si control al modului in care sunt efectuate operatiunile de vamuire de catre birourile si punctele vamale. Conform dispozitiilor Legii nr.141/1997 privind Codul vamal, vamuirea reprezinta ansamblul de operatiuni efectuate de la prezentarea marfurilor, a mijloacelor de transport si a oricaror alte bunuri pana la acordarea liberului de vama.

Directiile regionale vamale, impreuna cu birourile si punctele vamale sunt subordonate Directiei Generale a Vamilor, fiind infiintate prin decizia acesteia.

Potrivit dispozitiilor Codului vamal, in punctele de control pentru trecerea frontierei de stat si pe teritoriul tarii sunt organizate birouri vamale care functioneaza potrivit legii. Acestea reprezinta unitati ale autoritatii vamale in care pot fi indeplinite, in totalitate sau in parte, formalitatile prevazute de reglementarile vamale.

Potrivit Regulamentului de aplicare a Codului vamal al Romaniei²⁶, biroul vamal poate solicita importatorului sa prezinte justificari suplimentare, inclusiv documente si alte evidente, in cazul in care are indoieli cu privire la exactitatea informatiilor sau documentelor furnizate de catre acesta pentru determinarea valorii in vama.

Persoanele fizice care calatoresc in afara granitelor tarii, precum si cele care intra in tara au obligatia sa declare, verbal sau in scris, bunurile pe care le introduc sau scot din tara si sa le prezinte spre control birourilor vamale.

Pentru a-si indeplini atributiile, autoritatea vamala este abilitata sa efectueze controlul vamal al marfurilor si al persoanelor fizice. Codul vamal defineste controlul vamal ca fiind "indeplinirea de catre autoritatea vamala a operatiunilor de verificare a marfurilor, a existentei si autenticitatii documentelor; examinarea evidentelor financiar-contabile si a altor inscrisuri ale titularilor de operatiuni; controlul mijloacelor de transport; controlul bagajelor si a altor marfuri transportate sau aflate asupra persoanelor; efectuarea de anchete administrative si alte actiuni similare, cu scopul de a asigura respectarea reglementarilor vamale si a altor norme aplicabile marfurilor aflate sub supraveghere vamala."

La introducerea si scoaterea din tara a mijloacelor de transport si a marfurilor, autoritatea vamala este imputernicita legal sa efectueze controlul acestora si din proprie initiativa, fara a fi necesar acordul titularului. De mentionat insa faptul ca, acest control vamal efectuat de autoritatea vamala asupra persoanelor nu are caracterul unei perchezitii corporale, in sensul dispozitiilor Codului de procedura penala.

In cadrul luptei impotriva traficului de substante stupefiante, autoritatea vamala poate efectua, in timpul controlului vamal, si un examen de investigatie medicala, insa numai cu consimtamantul persoanei in cauza, iar in caz de refuz, cu aprobarea Parchetului, care poate autoriza examinarea si retinerea persoanei. Rezultatele examinarii medicale se prezinta Parchetului in scopul declansarii procedurilor penale.

Bunurile supuse vamuirii fac obiectul controlului vamal in orice loc s-ar afla pe teritoriul tarii. In acest sens, autoritatea vamala are urmatoarele indrituiri legale:

-verifica, in conditiile legii, cladiri, depozite, terenuri si orice alte obiective;

-preleva, in conditiile legii, probe, pe care le analizeaza in laboratoarele proprii sau agreate, in vederea identificarii si expertizarii marfurilor;

-efectueaza investigatii, supravegheri si verificari in cazurile in care sunt semnalate situatii de incalcare a reglementarilor vamale;

-exercita controlul ulterior la sediul agentilor economici asupra operatiunilor de comert exterior, in scopul verificarii respectarii reglementarilor vamale;

-identifica, pe baza de documente, persoanele care se afla in raza de activitate a biroului vamal.

Pentru efectuarea vamuirii, organele postale sunt obligate sa prezinte autoritatii vamale din incinta oficiului postal, coletele si trimiterile postale internationale. Cu ocazia controlului, autoritatea vamala este obligata sa respecte secretul corespondentei si al trimiterilor postale, conform dispozitiilor art.15 alin.2 din Codul vamal.

Datorita timpului limitat pe care il are la dispozitie autoritatea vamala pentru efectuarea operatiunilor de vamuire, aceasta nu are decat posibilitatea unui control formal asupra documentelor prezentate, un control vamal fizic prin sondaj, orientat, in special, asupra determinarii felului marfurilor, si un control cantitativ, bazat pe mentiunile existente in documentele de transport sau in facturi. Autoritatea vamala este insa investita cu raspunderea respectarii tuturor conditiilor stabilite de lege pentru acordarea regimului vamal solicitat de operatorul economic, in aceasta situatie fiind necesar sa poata efectua, ulterior acordarii liberului de vama, un control aprofundat. In cazul in care, in urma unui control ulterior aprofundat, rezulta diferente de taxe vamale, acestea se datoreaza statului de catre operatorul economic sau, dupa caz, autoritatea vamala le restituie acestuia.

Potrivit dispozitiilor Regulamentului de aplicare a Codului vamal al Romaniei, in scopul exercitarii in bune conditii al atributiilor ce ii revin, autoritatea vamala are urmatoarele competente legale:

-atunci cand constata savarsirea unor infractiuni, actioneaza in temeiul dispozitiilor art.214 din Codul de procedura penala, prin luarea de declaratii de la faptuitori si de la martori cat si prin incheierea de procese verbale, acte ce constituie probe in justitie;

-furnizeaza informatii si relatii privind reglementarile vamale tuturor persoanelor interesate, care solicita in scris aceste informatii;

-acorda liberul de vama, verificand in prealabil marfurile si documentele de transport ale transportatorului;

-stabileste cuantumul taxelor vamale, pe care le incaseaza si le varsa la bugetul de stat;

-realizeaza supravegherea vamala, in vederea asigurarii respectarii reglementarilor vamale si a altor norme aplicabile marfurilor aflate sub supraveghere vamala etc.

In concluzie, importanta autoritatii vamale rezida din faptul ca aceasta institutie reprezinta un factor esential in stoparea traficului ilicit de marfuri si bunuri, a sustragerilor de la datoriile catre stat si a altor fapte ilicite, savarsite de catre persoane care intra sau parasesc teritoriul tarii noastre.

3.2.Agentia Nationala de Administrare Fiscala

Agentia Nationala de Administrare Fiscala este structura organizatorica in cadrul Ministerului Finantelor Publice, care functioneaza ca organism de specialitate al administratiei publice centrale, in baza prevederilor legale proprii²⁷.

La baza organizarii Agentiei Nationale de Administrare Fiscala stau o serie de principii²⁸, dupa cum urmeaza:

- aplicarea unitara a prevederilor legale privind veniturile statului;

- colectarea veniturilor bugetului de stat, bugetului asigurarilor sociale de stat, bugetului asigurarilor pentru somaj, bugetului fondului national unic de asigurari sociale de sanatate, datorate de contribuabili persoane juridice si fizice, se realizeaza in totalitate si la termenele stabilite prin prevederile legale;

- exercitarea activitatii de urmarire, supraveghere si control fiscal pe intreg teritoriul tarii se realizeaza prin structurile proprii de specialitate.

Agentia Nationala de Administrare Fiscala exercita functia de control financiar, in cele doua forme ale acestuia, controlul fiscal si investigatia fiscala, prin Directia generala de inspectie financiar - fiscala, care, conform prevederilor legale de organizare si functionare, este structurata astfel:

- Directia de control financiar;

- Directia de control fiscal;

- Directia de investigatii fiscale.

Activitatea de control fiscal realizata de catre structurile specializate ale Agentiei Nationale de Administrare Fiscala are la baza urmatoarele obiective:

- verificarea bazelor de impunere;

- stabilirea legalitatii si conformitatii declaratiilor fiscale;

- controlul exactitatii realizarii obligatiilor de catre contribuabili;

- verificarea modului de respectare a prevederilor legislatiei fiscale si contabile;

- stabilirea diferentelor obligatiilor de plata si a accesoriilor acestora.

La nivelul judetelor, activitatea Agentiei Nationale de Administrare Fiscala este realizata prin Directiile generale ale finantelor publice judetene si a municipiului Bucuresti, in cadrul carora functioneaza structuri specializate, care au organizate servicii de investigare fiscala, control fiscal si control financiar.

Exercitarea inspectiei fiscale, desi are in vedere principiile generale ale metodologiei de control financiar, se realizeaza distinct, avand in vedere specificul acesteia. Exercitarea acestei activitati are loc astfel:

- examinarea documentelor aflate la dosarul fiscal al contribuabilului;

- verificarea concordantei datelor din declaratiile fiscale cu cele din evidenta contabila a contribuabilului;

- stabilirea abaterilor, discutarea acestora si solicitarea de explicatii scrise de la reprezentantii legali ai contribuabililor sau imputernicitii acestora, dupa caz;

- verificarea locurilor unde se realizeaza activitatea generatoare de venituri impozabile;

- solicitarea altor informatii suplimentare de la terti in vederea fundamentarii constatarilor;

- stabilirea diferentelor obligatiilor fiscale de plata;

- dispunerea masurilor asiguratorii, in conditiile legii;

- aplicarea de sanctiuni potrivit dispozitiilor legale.

Stabilirea bazei de impozitare, precum si a diferentelor de impozite, a taxelor si a altor contributii, se face prin metoda directa, pe baza evidentelor contabile, fiscale, a altor documente si informatii, sau folosind metode indirecte de estimare a nivelurilor acestor obligatii. Metoda de estimare indirecta se utilizeaza in cazul in care contribuabilul nu poate prezenta organelor de inspectie fiscala documentele, informatiile si explicatiile necesare in determinarea completa a bazei de impunere (avand drept cauza, de pilda, faptul ca nu a depus anterior declaratii fiscale sau cele prezentate nu permit stabilirea corecta a bazei de impunere, nu colaboreaza, obstructioneaza sau refuza actiunea de inspectie fiscala, nu si-a indeplinit obligatiile privind conducerea evidentelor contabile si fiscale etc.)

In exercitarea atributiilor de serviciu, organele de inspectie fiscala au urmatoarele drepturi si obligatii:

- sa confiste, in conditiile legii, obiectele sau produsele reprezentand bunuri sustrase de la plata impozitelor, precum si sumele in lei si in valuta dobandite ilicit;

- sa constate contraventiile si sa aplice sanctiunile prevazute de legile fiscale si contabile;

- sa suspende aplicarea masurilor care contravin reglementarilor contabile si fiscale si sa dispuna masurile necesare indeplinirii corecte de catre contribuabili a obligatiilor fiscale.

In ceea ce priveste persoanele supuse inspectiei fiscale, potrivit dispozitiilor art. 27 Cod procedura fiscala, inspectia fiscala se exercita asupra tuturor persoanelor, indiferent de forma lor de organizare, care au obligatii de stabilire, retinere si plata a impozitelor, taxelor si a altor obligatii fiscale prevazute de lege.

Activitatea de inspectie fiscala se realizeaza in doua forme care definesc aria sa de intindere, si anume:

- inspectia fiscala generala, definita ca activitate de verificare a tuturor obligatiilor fiscale ale unui contribuabil, pe o perioada de timp determinata;

- inspectia fiscala partiala, definita ca activitatea de verificare a uneia sau mai multor obligatii fiscale, pe o perioada de timp determinata.

Inspectia fiscala se poate extinde asupra tuturor raporturilor relevante pentru impozitare, daca acestea prezinta interes pentru aplicarea legii fiscale.

In scopul realizarii atributiilor proprii, structurile inspectiei fiscale utilizeaza, cu predilectie, urmatoarele tehnici si forme de control financiar:

- controlul prin sondaj;

- controlul inopinat;

- controlul incrucisat.

Utilizarea procedurilor de control se poate face individual sau combinat, in functie de scopul, obiectivele, complexitatea, dificultatile si perioada inspectiei fiscale.

Controlul prin sondaj consta in activitatea de verificare selectiva a documentelor si operatiunilor semnificative in care sunt reflectate modul de calcul, de evidentiere si de plata a obligatiilor fiscale datorate bugetului de stat. In cazul in care, dintr-o activitate de control prin sondaj se constata fapte care intrunesc elementele constitutive ale unor infractiuni, verificarea se extinde asupra tuturor documentelor si operatiunilor relevante pentru fundamentarea faptelor constatate.

Controlul inopinat consta in activitatea de verificare faptica si documentara, in principal, ca urmare a unei sesizari cu privire la existenta unor fapte de incalcare a legislatiei fiscale, fara a fi anuntat in prealabil contribuabilul.

Controlul incrucisat consta in verificarea documentelor si operatiunilor impozabile ale contribuabilului in corelatie cu cele determinate de alte persoane, respectiv alte structuri fiscale sau de catre clienti, furnizori, organe vamale, alte institutii sau persoane fizice si juridice.

Selectarea unitatilor in vederea efectuarii inspectiei fiscale are la baza principiul general al tratamentului egal aplicat tuturor contribuabililor care fac parte din aceeasi categorie si din acelasi domeniu de activitate.

Ca principiu general, inspectia fiscala se realizeaza in cadrul termenului de prescriptie a dreptului de a stabili obligatii fiscale.

La contribuabilii mari, verificarea are loc cel putin o data in cadrul termenului de prescriptie, incepand de la momentul finalizarii controlului anterior.

La celelalte categorii de contribuabili, inspectia fiscala se efectueaza asupra creantelor fiscale nascute in ultimii trei ani fiscali pentru care exista obligatia depunerii declaratiilor fiscale. Inspectia fiscala se poate insa extinde pe perioada de prescriptie a dreptului de a stabili obligatii fiscale, daca exista indicii privind diminuarea impozitelor si taxelor sau daca nu au fost depuse declaratii fiscale.

Inainte de inceperea unei actiuni, toate structurile fiscale au obligatia sa instiinteze contribuabilul in legatura cu activitatea de inspectie fiscala care urmeaza sa se desfasoare, prin transmiterea unui aviz de inspectie fiscala. In general, acesta cuprinde temeiul juridic al inspectiei fiscale, data inceperii actiunii, obligatiile fiscale si perioadele ce urmeaza a fi supuse controlului. Contribuabilului i se comunica, de asemenea, posibilitatea de a solicita amanarea datei de incepere a inspectiei fiscale. Amanarea datei de incepere a inspectiei fiscale se poate solicita, in scris, conducerii inspectiei fiscale, o singura data si numai pentru motive justificate, in termen de 5 zile lucratoare de la data primirii avizului de inspectie fiscala, pentru maxim 30 de zile. In cazul in care contribuabilul prezinta motive intemeiate pentru amanarea inspectiei fiscale, unitatea cu atributii in acest domeniu comunica contribuabilului data la care actiunea a fost reprogramata.

Avizul de inspectie se comunica contribuabilului in scris inainte de inceperea inspectiei fiscale, astfel:

- cu 30 de zile pentru marii contribuabili;

- cu 15 zile pentru ceilalti contribuabili.

Comunicarea avizului de inspectie fiscala nu mai este necesara in urmatoarele situatii:

- pentru solutionarea unei cereri a contribuabilului;

- in cazul unor actiuni indeplinite ca urmare a solicitarii unor autoritati, potrivit legii;

- in cazul controlului inopinat.

Inspectia fiscala se desfasoara, de regula, in spatiile de lucru ale contribuabilului, potrivit dispozitiilor art. 95 din Codul de procedura fiscala, acesta avand obligatia de a pune la dispozitie un spatiu adecvat, precum si logistica necesara desfasurarii inspectiei fiscale. Daca nu exista un spatiu de lucru adecvat pentru desfasurarea inspectiei fiscale, aceasta se va putea desfasura la sediul organului fiscal. Indiferent insa de locul stabilit pentru desfasurarea inspectiei fiscale, organul fiscal are dreptul sa inspecteze locurile in care se desfasoara activitatea, in prezenta contribuabilului sau a unei persoane desemnate de acesta. De regula, inspectia fiscala se desfasoara in timpul programului de lucru al contribuabilului insa se poate desfasura si in afara programului de lucru, cu acordul scris al acestuia si cu aprobarea conducatorului organului fiscal.

Inspectia fiscala se desfasoara potrivit unor reguli stabilite prin dispozitiile art. 96 Cod procedura fiscala. Astfel, inspectia fiscala va avea in vedere examinarea tuturor starilor de fapt si raporturile juridice care sunt relevante pentru impunere. Totodata, ea va fi efectuata astfel incat sa afecteze cat mai putin activitatea curenta a contribuabilului, utilizand in mod eficient timpul destinat inspectiei fiscale.

Inspectia fiscala se efectueaza o singura data pentru fiecare impozit sau taxa si pentru fiecare perioada supusa impozitarii. Prin exceptie, conducatorul inspectiei fiscale poate decide reverificarea unei anumite perioade daca, de la data incheierii inspectiei fiscale si pana la data implinirii termenului de prescriptie, apar date suplimentare necunoscute inspectorilor fiscali la data efectuarii verificarilor sau erori de calcul care influenteaza rezultatele acestora.

La inceperea inspectiei fiscale, inspectorul este obligat sa prezinte contribuabilului legitimatia de inspectie si ordinul de serviciu semnat de conducatorul organului de control.

La finalizarea inspectiei fiscale, contribuabilul este obligat sa prezinte o declaratie scrisa pe propria raspundere din care sa rezulte ca toate documentele si informatiile relevante pentru inspectia fiscala au fost puse la dispozitia inspectorului fiscal. Aceasta declaratie constituie un mijloc de proba atat pentru contribuabil, cat si pentru organul fiscal, in cazul in care contribuabilul contesta decizia de reverificare a unei anumite perioade.

Pe tot parcursul desfasurarii inspectiei fiscale, contribuabilul are dreptul de a fi informat asupra constatarilor rezultate din inspectia fiscala. La incheierea inspectiei fiscale, organul fiscal va purta o discutie finala cu contribuabilul asupra constatarilor si consecintelor lor fiscale. Contribuabilul are dreptul sa prezinte, in scris, punctul sau de vedere cu privire la constatarile inspectiei fiscale.

Atunci cand organele fiscale vor efectua constatari cu ocazia inspectiei fiscale care ar putea constitui elementele constitutive ale unei infractiuni, vor sesiza despre acestea organele de urmarire penala. In aceasta situatie, organul fiscal are obligatia de a intocmi un proces verbal semnat de catre acesta si de catre contribuabil, cu sau fara explicatii sau obiectiuni din partea contribuabilului. Acest proces verbal se va comunica si contribuabilului.

Rezultatul inspectiei fiscale va fi consemnat intr-un raport scris, in care se vor prezenta constatarile inspectiei, din punct de vedere faptic si legal.

Daca, in urma inspectiei, se modifica baza de impunere, raportul astfel intocmit va sta la baza emiterii deciziei de impunere.

3.3. Curtea de Conturi

Activitatea de control financiar organizata pe langa Parlamentul Romaniei este exercitata de catre o singura structura specializata, Curtea de Conturi a Romaniei.

Pentru prima data in tara noastra, o astfel de structura de control financiar, sub denumirea de Inalta Curte de Conturi a Romaniei, a fost infiintata la 24 ianuarie 1864, prin legea promulgata de domnitorul Alexandru Ioan Cuza.

Fiind desfiintata in perioada regimului comunist, Curtea de Conturi a fost reinfiintata prin Legea nr.94/1992, ca urmare a inscrierii acestui obiectiv in Constitutia Romaniei din 1991 care, la art.139, prevedea ".Curtea de Conturi executa controlul asupra modului de formare, de administrare si de intrebuintare a resurselor financiare ale statului."

Prin prevederile legale de organizare si functionare, Curtea de Conturi a fost definita ca ".organ suprem de control si de jurisdictie in domeniul financiar."

Ulterior, Curtea de Conturi a suferit o serie de modificari printr-o serie de acte normative succesive, fiindu-i restranse sau modificate unele din prerogativele legale, ultima modificare survenind prin Legea nr.77/2002 pentru modificarea Legii nr.94/1992 privind organizarea si functionarea Curtii de Conturi. Cea mai importanta modificare a fost renuntarea la activitatea jurisdictionala a Curtii de Conturi, litigiile rezultate din activitatea ei urmand a fi solutionate de instantele judecatoresti specializate.

Sintetizand prevederile constitutionale si cele ale legii de organizare si functionare, Curtea de Conturi are urmatoarele caracteristici:

-Curtea de Conturi este organ suprem de control financiar;

-Curtea de Conturi functioneaza pe langa Parlamentul Romaniei;

-indeplineste atributii de control financiar ulterior extern, pe care le exercita in mod independent;

-are buget propriu de cheltuieli, care se prevede distinct in bugetul de stat;

-isi stabileste in mod autonom programul de control si nimeni nu poate influenta sau intrerupe actiunile sale de control, in afara de Parlament, dar numai in anumite situatii prevazute de lege.

Potrivit prevederilor legale, controlul Curtii de Conturi se poate caracteriza ca fiind universal, general, obligatoriu, independent si neconditionat.

Conform dispozitiilor legii de organizare si functionare, conducerea Curtii de Conturi se exercita de catre Plenul Curtii, format din 18 consilieri de conturi, care sunt numiti de catre Parlament pentru un mandat de 9 ani, care nu poate fi prelungit sau innoit. Membrii Curtii de Conturi sunt independenti in exercitarea mandatului lor si inamovibili pe toata durata acestuia. Ei sunt supusi incompatibilitatilor prevazute de lege pentru judecatori. Dintre acestia, Plenul Curtii de Conturi alege Presedintele Curtii, vicepresedintele si sefii de sectii.

Din punct de vedere structural, Curtea de Conturi se compune din:

-Sectia de control financiar ulterior

-Camerele de conturi judetene si a municipiului Bucuresti

-Secretariatul general.

Pe langa Curtea de Conturi functioneaza Procurorul General Financiar care are in subordine procurori financiari pe langa fiecare Camera de Conturi si a municipiului Bucuresti.

In unitatile administrativ teritoriale, functiile Curtii de Conturi se exercita prin Camerele Judetene de Conturi si a municipiului Bucuresti, pe langa acestea functionand procurori financiari. Camerele Judetene de Conturi au in componenta Directii de Control Financiar Ulterior, compuse din mai multi controlori financiari si conduse de catre un director si un director adjunct.

In ceea ce priveste competentele generale de control ale Curtii de Conturi, asa cum rezulta chiar din dispozitiile art.140 alin.1 din Constitutie, "Curtea de Conturi exercita controlul asupra modului de formare, de administrare si de intrebuintare a resurselor financiare ale statului si ale sectorului public."

In exercitarea atributiilor sale de control, Curtea de Conturi verifica formarea si utilizarea resurselor bugetului de stat, ale bugetului asigurarilor sociale de stat si ale bugetelor unitatilor administrativ teritoriale, precum si miscarea fondurilor intre aceste bugete; constituirea, utilizarea si gestionarea fondurilor speciale si a fondului de tezaur; formarea si gestionarea datoriei publice si a situatiei garantiilor guvernamentale pentru creditele interne si externe; utilizarea alocatiilor bugetare pentru investitii, a subventiilor si transferurilor si a altor forme de sprijin financiar din partea statului sau a unitatilor administrativ teritoriale; constituirea, administrarea si utilizarea fondurilor publice de catre institutiile publice autonome cu caracter comercial si financiar si de catre organismele autonome de asigurari sociale; situatia, evolutia si modul de administrare a patrimoniului public si privat al statului si al unitatilor administrativ teritoriale de catre institutiile publice, regii autonome, societati comerciale sau de catre alte persoane juridice in baza unui contract de concesiune sau inchiriere. Totodata, potrivit noilor dispozitii modificatoare ale art.27 alin.2 din Legea nr.77/2002, Curtea de Conturi exercita controlul cu privire la respectarea de catre autoritatile cu atributii in domeniul privatizarii a metodelor si procedurilor de privatizare prevazute de lege, precum si a modului in care acestea au asigurat respectarea clauzelor contractuale prin contractele de privatizare.

Curtea de Conturi exercita controlul asupra urmatoarelor organe si institutii:

-statul si unitatile administrativ teritoriale, in calitate de persoane juridice de drept public, cu serviciile si institutiile lor publice, autonome sau nu;

-Banca Nationala a Romaniei;

-regiile autonome;

-societatile comerciale la care statul, unitatile administrativ teritoriale, institutiile publice sau regiile autonome, detin singure sau impreuna, integral sau mai mult de jumatate din capitalul social;

-organismele autonome de asigurari sociale sau de alta natura, care gestioneaza bunuri, valori sau fonduri, intr-un regim legal obligatoriu.

In efectuarea controlului la aceste entitati, Curtea de Conturi are in vedere urmatoarele obiective de control:

-verificarea exactitatii si realitatii bilanturilor contabile si a conturilor de profit si pierderi;

-verificarea indeplinirii obligatiilor financiare catre bugetul public national sau catre alte fonduri stabilite de lege;

-verificarea utilizarii fondurilor alocatiilor bugetare sau fondurilor speciale conform destinatiei stabilite prin legea de aprobare a proiectului bugetului public national;

-verificarea calitatii gestiunii economico-financiare, daca prin aceasta se afecteaza drepturile statului, unitatilor administrativ teritoriale sau institutiilor publice ori se creeaza obligatii in sarcina acestora;

-verificarea formarii si gestionarii datoriei publice si a situatiei garantiilor guvernamentale pentru credite interne si externe;

-controlarea utilizarii alocatiilor bugetare pentru investitii, a subventiilor si transferurilor si a altor forme de sprijin financiar din partea statului sau a unitatilor administrativ-teritoriale;

-controlarea modului de constituire, administrare si utilizare a fondurilor publice de catre autoritatile publice autonome si de catre institutiile publice infiintate prin lege, precum si de organismele autonome de asigurari sociale ale statului;

-controlarea situatiei, evolutiei si modului de administrare a patrimoniului public si privat al statului si al unitatilor administrativ-teritoriale de catre institutiile publice, regiile autonome si societatile nationale, precum si concesionarea sau inchirierea de bunuri care fac parte din proprietatea publica;

-controlarea modului de constituire, utilizare si gestionare a resurselor financiare privind protectia mediului, imbunatatirii calitatii conditiilor de viata si de munca;

-verificarea utilizarii fondurilor puse la dispozitia Romaniei de catre Uniunea Europeana prin Programul SAPARD si a cofinantarii aferente;

-utilizarea fondurilor provenite din asistenta financiara acordata Romaniei de Uniunea Europeana si din alte surse de finantare internationala.

Procedura de exercitare a controlului ulterior al Curtii de Conturi este complexa si are ca finalitate descarcarea de gestiune a ordonatorilor de credite. Descarcarea de gestiune se face la sfarsitul exercitiului bugetar anual si cuprinde doua faze, in cadrul carora organele de control financiar desfasoara activitati specifice²⁹.

O prima faza, faza preliminara, este marcata de intocmirea Raportului de constatari, concluzii si propuneri de catre organul de control financiar desemnat sa verifice conturile. In scopul intocmirii acestui raport, controlorii financiari se pot deplasa la sediul institutiei verificate sau pot solicita trimiterea documentatiei la sediul Curtii de Conturi.

In cea de a doua faza, cea a descarcarii de gestiune, raportul intocmit in conditiile mentionate este inaintat unui complet, format fie din 3 consilieri de conturi, membri ai Sectiei de control ulterior, fie din directorul Directiei de Control Financiar Ulterior din cadrul Camerei Judetene de Conturi sau a municipiului Bucuresti, directorul adjunct si un controlor financiar, la nivel teritorial. Examinarea acestor rapoarte de control asupra conturilor se face in sedinta la care participa si procurorul financiar. Daca considera ca raportul este neconcludent, completul astfel constituit poate dispune restituirea catre autorii sai, in scopul refacerii ori completarii sale, cu precizarea in acest sens a motivelor restituirii. De asemenea, completul poate solicita lamuriri titularului de cont sau altor persoane care sunt in masura in acest sens. Actele completului se numesc incheieri insa ele nu au valoarea unei hotarari judecatoresti asemenea incheierilor date de instante. Ele sunt acte juridice de control care pot fi atacate ca atare in fata instantelor judecatoresti competente. Astfel, potrivit dispozitiilor art.34 din Legea nr.94/1992 cu modificarile si completarile ulterioare, impotriva incheierii prin care s-a dispus descarcarea de gestiune poate fi introdusa plangere la instanta judecatoreasca competenta de catre partile interesate sau de catre procurorul financiar.

Asupra rapoartelor, completul, astfel format, pronunta incheieri prin care dispune fie descarcarea de gestiune, fie sesizarea instantei judecatoresti competente, pentru stabilirea raspunderii juridice potrivit legii. De asemenea, daca in urma examinarii raportului, a actelor si documentelor pe care acesta se sprijina, se constata savarsirea unor fapte care potrivit legii penale constituie infractiuni, completul dispune sesizarea organelor de urmarire penala competente, suspendand examinarea cazului.

In ceea ce priveste solutia de descarcare de gestiune, aceasta reprezinta solutia completului prin care titularul de cont (ordonatorul de credite) este degrevat de orice responsabilitate financiara in legatura cu operatiunile savarsite de el intr-o anumita perioada de timp, de regula un an. Descarcarea de gestiune definitiva poate fi acordata doar de Curtea de Conturi, orice asemenea solutie a puterii executive fiind doar provizorie.

Descarcarea de gestiune devine irevocabila daca, in decurs de un an de la pronuntarea incheierii completului, procedura reexaminarii contului in legatura cu care s-a dispus descarcarea nu a fost deschisa pentru motive temeinice. In practica, asemenea motive temeinice au fost retinute ca fiind descoperirea de acte sau fapte noi ori inceperea procesului penal in legatura cu descarcarea de gestiune respectiva.

Prin dispozitiile legii cadru, se stabileste ca este necesara comunicarea incheierii completului catre partile interesate si catre procurorul financiar.

Alaturi de procedura descarcarii de gestiune a titularilor de conturi, legea reglementeaza si o procedura de control ulterior a actelor, care se desfasoara pe parcursul exercitiului bugetar, in baza Programului Anual de Control al Curtii de Conturi. In cazul depistarii unor prejudicii sau abateri financiare, controlorii financiari sunt obligati sa incheie un proces verbal de constatare, care va fi inaintat in termen de 5 zile procurorului financiar. Procurorul financiar se pronunta asupra constatarilor din procesul verbal in termen de 10 zile de la primire, avand obligatia sa pronunte una din urmatoarele solutii:

-claseaza, motivat, procesul verbal, considerand neintemeiata sesizarea facuta de organul de control;

-sesizeaza instanta judecatoreasca competenta sa solutioneze cazul sau, atunci cand exista indicii de savarsire a unor infractiuni, organele de urmarire penala competente.

Indiferent de solutia adoptata, procurorul financiar are obligatia sa o comunice partilor interesate cat si organului de control, in vederea exercitarii drepturilor in functie de situatia nou creata.

In cazul solutiei de clasare, cei interesati (inclusiv organul de control) pot face plangere la Procurorul General Financiar, in termen de 30 de zile de la comunicare. Termenul este unul de decadere astfel incat neexercitarea dreptului la plangere in cadrul acestui termen atrage pierderea acestui drept. Procurorul General Financiar poate dispune fie admiterea, fie respingerea plangerii. In caz de admitere a plangerii impotriva solutiei de clasare, Procurorul General Financiar fie va sesiza instanta judecatoreasca competenta sa solutioneze cauza, fie sesizeaza organul de urmarire penala competent, dupa caz.

Impotriva solutiei de respingere a plangerii de catre Procurorul General Financiar, respectiv de mentinere a solutiei de clasare a procurorului financiar, partea interesata poate face cerere de reexaminare, in termen de 30 de zile de la comunicare, la Curtea de Conturi, care va fi solutionata de catre un complet format din 3 consilieri de conturi.