Cadrul general pentru intocmirea
si prezentarea situatiilor financiare

Cuprins

PREFATA

INTRODUCERE  Paragrafele 1 - 11

Scop si statut 1 - 4

Arie de aplicabilitate 5 - 8

Utilizatorii si necesitatile lor de

informare 9 - 11

OBIECTIVUL SITUATIILOR FINANCIARE

Pozitie financiara, performanta

si modificari in pozitia financiara 15-21

Note si tabele suplimentare 21

CONCEPTE DE BAZA 22 - 23

Contabilitatea de angajamente 22

Continuitatea activitatii 23

CARACTERISTICI CALITATIVE ALE SITUATIILOR FINANCIARE 24 - 46

Inteligibilitate 25

Relevanta 26-30

Prag de semnificatie 29-30

Credibilitate 31-38

Reprezentarea fidela 33-34

Prevalenta economicului asupra juridicului 35

Neutralitate 36

Prudenta 37

Integralitate 38

Comparabilitate 39-42

Conditii pentru ca informatia sa fie

relevanta si credibila

Oportunitate 43

Raport cost - beneficiu 44

Echilibru intre caracteristicile calitative 45

Imagine fidela / prezentare fidela 46

STRUCTURI ALE SITUATIILOR FINANCIARE 47-81

Pozitie financiara 49-52

Active 53-59

Datorii 60-64

Capitaluri proprii 65-68

Performanta 69-73

Venituri 74-77

Cheltuieli 78-80

Ajustari pentru mentinerea capitalului 81

RECUNOASTEREA STRUCTURILOR DIN

SITUATIILE FINANCIARE  82-98

Probabilitatea realizarii unor beneficii economice viitoare 85

Credibilitatea evaluarii 86-88

Recunoasterea activelor 89-90

Recunoasterea datoriilor 91

Recunoasterea veniturilor 92-93

Recunoasterea cheltuielilor 94-98

EVALUAREA STRUCTURILOR SITUATIILOR
FINANCIARE

CONCEPTE DE CAPITAL SI DE MENTINERE A

CAPITALULUI 

Concepte de capital 102-103

Concepte de mentinere a

capitalului si de determinare a rezultatului 104-110

Prefata

Numeroase entitati din intreaga lume intocmesc si prezinta situatii financiare pentru uzul utilizatorilor externi. Desi astfel de situatii financiare pot parea similare de la o tara la alta, exista diferente care probabil au fost cauzate de o varietate de factori sociali, economici si juridici, precum si de faptul ca diferite tari, in momentul stabilirii cerintelor nationale, au avut in vedere necesitatile unor utilizatori diferiti ai situatiilor financiare.

Aceste circumstante diferite au condus la utilizarea unei varietati de definitii pentru structurile situatiilor financiare, cum ar fi: active, datorii, capitaluri proprii, venituri si cheltuieli. Totodata, acestea au avut ca rezultat utilizarea unor criterii diferite pentru recunoasterea elementelor in situatiile financiare si o anumita preferinta pentru diferitele conventii de evaluare. Aria de aplicabilitate si informatiile prezentate au fost, de asemenea, influentate.

Comitetul pentru Standardele Internationale de Contabilitate (IASC) s-a angajat sa atenueze aceste diferente, cautand sa armonizeze reglementarile, standardele contabile si procedurile referitoare la intocmirea si prezentarea situatiilor financiare. Acesta considera ca armonizarea se poate realiza cel mai bine punandu-se accent pe intocmirea de situatii financiare care sa furnizeze informatii utile pentru adoptarea deciziilor economice.

Consiliul IASC considera ca situatiile financiare intocmite cu acest scop raspund necesitatilor comune majoritatii utilizatorilor. In fapt, aproape toti utilizatorii iau decizii economice pentru:

(a)     a hotari cand sa cumpere, sa pastreze sau sa vanda parti de capital;

(b)     a evalua capacitatea sau responsabilitatea conducerii;

(c)     a evalua capacitatea entitatii de a-si plati personalul si de a oferi alte beneficii angajatilor sai;

(d)     a evalua garantia pe care entitatea o poate oferi pentru creditele ce i-au fost acordate;

(e)     a determina politicile fiscale;

(f)      a determina profitul si dividendele ce pot fi distribuite;

(g)     a elabora si utiliza date statistice privind venitul national;

(h)     a reglementa activitatile entitatilor.

Consiliul IASC recunoaste totusi ca guvernele pot stabili, in particular, cerinte diferite sau suplimentare pentru scopurile proprii. Totusi, aceste cerinte nu ar trebui sa influenteze in nici un caz situatiile financiare publicate pentru a satisface interesele altor utilizatori, decat in masura in care raspund si nevoilor acestora.

Situatiile financiare sunt, de regula, intocmite conform modelului contabil bazat pe costul istoric recuperabil si pe conceptul de mentinere a capitalului financiar nominal. Alte modele si concepte ar putea fi mai bine adaptate pentru a putea satisface obiectivul de a furniza informatii utile in luarea deciziilor economice, dar la ora actuala nu exista un consens in favoarea unei modificari. Acest Cadru general a fost creat astfel incat sa poata fi aplicat unei serii de modele contabile si concepte de capital si mentinere a capitalului.

Introducere

Scop si statut

Acest Cadru general stabileste conceptele ce stau la baza intocmirii si prezentarii situatiilor financiare pentru utilizatorii externi. Scopul acestui Cadru general este:

(a)     Sa ajute Consiliul IASC in elaborarea viitoarelor Standarde Internationale de Contabilitate (IAS) si in revizuirea celor existente;

(b)     Sa ajute Consiliul IASC in promovarea armonizarii reglementarilor, standardelor si procedurilor de contabilitate referitoare la prezentarea situatiilor financiare, furnizand baza care sa permita reducerea numarului tratamentelor contabile alternative permise de IAS;

(c)     Sa ajute organismele nationale de elaborare a standardelor in procesul de dezvoltare a standardelor nationale;

(d)     Sa ajute pe cei ce intocmesc situatii financiare conform IAS sa adreseze subiecte ce nu fac obiectul unui Standard;

(e)     Sa ajute auditorii la formarea unei opinii referitoare la conformitatea situatiilor financiare cu IAS;

(f)      Sa ajute utilizatorii situatiilor financiare in interpretarea informatiilor prezentate in situatiile financiare elaborate in conformitate cu IAS;

(g)     Sa furnizeze informatii privind modul de elaborare a standardelor celor interesati de activitatea IASC.

2. Acest Cadru general nu constituie un Standard International de Contabilitate si, prin urmare, nu contine dispozitii normative privind evaluarea sau prezentarea unor anumite articole sau informatii. Prevederile acestui Cadru general nu primeaza in fata Standardelor Internationale de Contabilitate specifice.

3. Conducerea IASC recunoaste ca intr-un numar limitat de cazuri poate exista un conflict intre Cadrul general si un Standard International de Contabilitate. In acele cazuri in care exista un conflict, cerintele Standardului International de Contabilitate primeaza asupra acelora din Cadrul general. Avand in vedere ca activitatea conducerii IASC se ghideaza dupa Cadrul general in elaborarea standardelor viitoare si revizuirea celor existente, numarul cazurilor de conflict dintre Cadrul general si standardele specifice se va diminua.

4. Cadrul general va fi revizuit periodic pe baza experientei Consiliului IASC in utilizarea acestuia.

Arie de aplicabilitate

Cadrul general trateaza:

(a)     obiectivul situatiilor financiare;

(b)     caracteristicile calitative care determina utilitatea informatiilor din situatiile financiare;

(c)     definirea, recunoasterea si evaluarea structurilor pe baza carora sunt intocmite situatiile financiare;

(d)     conceptele de capital si de mentinere a capitalului.

6. Cadrul general se refera la situatiile financiare de interes general (denumite in continuare "situatii financiare"), inclusiv la situatiile financiare consolidate. Aceste situatii financiare sunt intocmite si prezentate cel putin anual, venind in intampinarea nevoilor comune de informatii ale unei sfere largi de utilizatori. Anumiti utilizatori pot avea necesitati specifice si au capacitatea de a obtine informatii suplimentare fata de cele continute in situatiile financiare. Multi utilizatori insa trebuie sa se bazeze pe situatiile financiare ca principala lor sursa de informatii si, de aceea, astfel de situatii financiare trebuie astfel elaborate si prezentate, incat sa raspunda necesitatilor acestora. Rapoartele financiare cu scop special, cum ar fi declaratiile si alte situatii intocmite in scopuri fiscale, se situeaza in afara acestui Cadru general. Cu toate acestea, Cadrul general poate fi utilizat in elaborarea rapoartelor cu scop special acolo unde acest lucru este posibil.

7. Situatiile financiare constituie o parte a procesului de raportare financiara. Un set complet de situatii financiare include, de regula, un bilant, un cont de profit si pierdere, o situatie a modificarilor pozitiei financiare (care poate fi prezentata in diverse moduri, de exemplu, ca situatie a fluxurilor de numerar sau situatie a fluxurilor de fonduri), si acele note si alte situatii explicative care fac parte integranta din situatiile financiare. Poate include, de asemenea, tabele si informatii suplimentare sau derivate care le completeaza si raspund asteptarilor de informare a utilizatorilor. Astfel de tabele si informatii suplimentare se pot referi, de exemplu, la informatii financiare despre segmentele sectoarelor de afaceri si geografice si la prezentarea efectelor variatiei preturilor. Situatiile financiare nu includ elemente ca: rapoartele directorilor, declaratiile presedintelui, discutiile si analizele conducerii si alte elemente similare care pot fi incluse intr-un raport financiar sau anual.

8. Cadrul general se aplica situatiilor financiare ale tuturor entitatilor comerciale, industriale, fie din sectorul public, fie din cel privat. Entitatea raportoare este entitatea pentru care exista utilizatori de informatii pentru care situatiile financiare reprezinta principala sursa de informatii financiare.

Utilizatorii si necesitatile lor de informare

9. Utilizatorii situatiilor financiare includ investitorii actuali si potentiali, personalul angajat, creditorii, furnizorii si alti creditori comerciali, clientii, guvernul si institutiile acestuia, precum si publicul. Acestia folosesc situatiile financiare pentru a-si satisface o parte din diversele lor necesitati de informatii, cum sunt:

(a)     Investitorii. Ofertantii de capital si consultantii lor sunt preocupati de riscul inerent tranzactiilor si de beneficiul adus de investitiile lor. Ei au nevoie de informatii pentru a decide daca ar trebui sa cumpere, sa pastreze sau sa vanda. Actionarii sunt interesati si de informatii care le permit sa evalueze capacitatea entitatii de a plati dividende.

(b)     Angajatii. Personalul angajat si grupurile lor reprezentative (sindicate etc.) sunt interesati de informatii privind stabilitatea si profitabilitatea entitatilor lor. Acestia sunt interesati si de informatii care le permit sa evalueze capacitatea entitatii de a oferi remuneratii, pensii si alte avantaje, precum si oportunitati profesionale.

(c)     Creditorii. Creditorii sunt interesati de informatii care le permit sa determine daca imprumuturile acordate si dobanzile aferente vor fi rambursate la scadenta.

(d)     Furnizorii si alti creditori. Furnizorii si alti creditori sunt interesati de informatii care le permit sa determine daca sumele care le sunt datorate vor fi platite la scadenta. Furnizorii si alti creditorii sunt, in general, interesati de entitate pe o perioada mai scurta decat creditorii, cu exceptia cazului in care ei sunt dependenti de continuitatea activitatii entitatii, atunci cand aceasta este un client major.

(e)     Clientii. Clientii sunt interesati de informatii despre continuitatea activitatii unei entitati, in special atunci cand au o colaborare pe termen lung cu entitatea respectiva sau sunt dependenti de ea.

(f)      Statele si institutiile acestora. Statele si institutiile acestora sunt interesate de alocarea resurselor si, implicit, de activitatea entitatilor. Acestea solicita informatii si pentru a reglementa activitatea entitatilor, pentru a determina politica fiscala si ca baza pentru calculul venitului national si al altor indicatori statistici similari.

(g)     Publicul. Entitatile intereseaza publicul intr-o varietate de moduri. De exemplu, entitatile pot avea o contributie substantiala la economia locala in multe moduri, mai ales prin numarul de angajati si colaborarea cu furnizorii locali. Situatiile financiare pot ajuta publicul furnizand informatii referitoare la evolutiile recente si tendintele legate de prosperitatea entitatii si a sferei de activitate a acesteia.

Desi nu toate necesitatile de informatie ale utilizatorilor pot fi satisfacute de situatiile financiare, exista cerinte comune tuturor utilizatorilor. Intrucat investitorii aduc capitalul de risc al entitatii, furnizarea de situatii financiare, care satisfac necesitatile lor, va satisface majoritatea necesitatilor celorlalti utilizatori.

Responsabilitatea principala de a intocmi si prezenta situatiile financiare ale entitatii revine conducerii acesteia. Conducerea este interesata de informatiile cuprinse in situatiile financiare, chiar daca are acces la informatii financiare si de gestiune suplimentare, care ajuta la infaptuirea proceselor de planificare, luare a deciziilor si control. Conducerea are capacitatea de a determina forma si continutul unor astfel de informatii suplimentare pentru a satisface propriile necesitati. Raportarea acestor informatii depaseste scopul prezentului Cadru general. Cu toate acestea, situatiile financiare publicate se bazeaza pe informatiile utilizate de conducere despre pozitia financiara, rezultatele si modificarile pozitiei financiare a entitatii.

Obiectivul situatiilor financiare

Obiectivul situatiilor financiare este de a furniza informatii despre pozitia financiara, performantele si modificarile pozitiei financiare a entitatii, care sunt utile unei sfere largi de utilizatori in luarea deciziilor economice.

Situatiile financiare elaborate in acest scop satisfac necesitatile comune ale majoritatii utilizatorilor. Totusi, situatiile financiare nu ofera toate informatiile de care utilizatorii au nevoie pentru luarea deciziilor economice, intrucat acestea, in mare masura, releva efectele financiare ale unor evenimente din trecut si nu ofera, de regula, informatii
nonfinanciare.

Situatiile financiare prezinta, de asemenea, rezultatele administrarii entitatii de catre conducere, inclusiv modul in care acestia au gestionat resursele incredintate. Acei utilizatori ce doresc sa evalueze modul de administrare sau responsabilitatea conducerii fac acest lucru pentru a putea lua decizii economice; aceste decizii pot viza, de exemplu, optiunea de a pastra sau a vinde investitia in entitatea respectiva sau inlocuirea ori reconfirmarea conducerii.

Pozitie financiara, performanta si modificari in pozitia financiara

Deciziile economice, care sunt luate de utilizatorii situatiilor financiare, necesita evaluarea capacitatii unei entitati de a genera numerar sau echivalente de numerar, precum si a perioadei si sigurantei generarii lor. In ultima instanta, de aceasta depinde, de exemplu, capacitatea unei entitati de a-si plati angajatii si furnizorii, de a plati dobanzi, de a rambursa credite si de a remunera proprietarii acesteia. Utilizatorii sunt mai in masura sa evalueze aceasta capacitate de a genera numerar sau echivalente de numerar daca le sunt oferite informatii concentrate asupra pozitiei financiare, performantei si modificarilor pozitiei financiare a unei entitati.

Pozitia financiara a unei entitati este influentata de resursele economice pe care le controleaza, de structura sa financiara, lichiditatea si solvabilitatea sa si de capacitatea sa de a se adapta schimbarilor mediului in care isi desfasoara activitatea. Informatiile despre resursele economice controlate de entitate si capacitatea sa din trecut de a modifica aceste resurse sunt utile pentru a anticipa capacitatea entitatii de a genera numerar sau echivalente de numerar in viitor. Informatiile despre structura financiara sunt utile pentru a anticipa nevoile viitoare de creditare si modul in care profiturile si fluxurile viitoare de numerar vor fi repartizate intre cei care au un interes fata de entitate; acestea sunt utile si pentru anticiparea sanselor entitatii de a primi finantare in viitor. Informatiile despre lichiditate si solvabilitate sunt utile pentru a anticipa capacitatea entitatii de a-si onora angajamentele financiare scadente. Lichiditatea se refera la disponibilitatea de a utiliza numerarul in viitorul apropiat, dupa luarea in calcul a obligatiilor financiare aferente acestei perioade. Solvabilitatea se refera la disponibilitatea de a utiliza numerarul pe o perioada mai lunga de timp, in care urmeaza sa se onoreze angajamentele financiare scadente.

Informatiile despre performanta unei entitati, in special profitabilitatea acesteia, sunt necesare pentru evaluarea modificarilor potentiale ale resurselor economice pe care entitatea le va putea controla in viitor. In acest sens, informatiile despre variabilitatea performantelor sunt importante. Informatiile despre performante sunt utile in a anticipa capacitatea entitatii de a genera fluxuri de numerar cu ajutorul resurselor existente. Ele sunt utile si pentru formularea rationamentelor despre eficienta cu care entitatea poate utiliza noi resurse.

Informatiile privind modificarile pozitiei financiare a unei entitati sunt utile pentru a evalua activitatile sale de exploatare, finantare si investitii in perioada de raportare. Aceste informatii sunt utile, oferind utilizatorului o baza pentru evaluarea capacitatii entitatii de a genera numerar sau echivalente de numerar si a nevoilor entitatii de a utiliza aceste fluxuri de numerar. La intocmirea unei situatii a modificarilor pozitiei financiare, fondurile pot fi definite in diverse moduri, cum ar fi: toate resursele financiare, fondul de rulment, lichiditatile sau numerarul. In acest Cadru general nu s-a incercat definirea notiunii de "fonduri".

Informatiile privind pozitia financiara sunt oferite, in primul rand, de bilant. Informatiile privind performanta sunt oferite, in primul rand, de contul de profit si pierdere. Informatiile privind modificarile pozitiei financiare sunt furnizate in situatiile financiare prin intermediul unei situatii distincte.

Partile componente ale situatiilor financiare se coreleaza, deoarece ele reflecta diferite aspecte ale acelorasi tranzactii sau ale altor evenimente. Desi fiecare situatie ofera informatii diferite, este probabil ca nici una sa nu serveasca unui singur scop sau sa ofere toate informatiile impuse de necesitatile specifice ale utilizatorilor. De exemplu, contul de profit si pierdere ofera o imagine incompleta a performantei, daca nu este folosit impreuna cu bilantul si situatia modificarilor pozitiei financiare.

Note si tabele suplimentare

Situatiile financiare cuprind, de asemenea, note, tabele suplimentare, precum si alte informatii. De exemplu, pot cuprinde informatii suplimentare relevante pentru necesitatile utilizatorilor, referitoare la elementele din bilant si contul de profit si pierdere. Pot fi incluse, de asemenea, informatii privind riscurile si incertitudinile ce afecteaza entitatea, precum si orice resurse si obligatii care nu apar in bilant (de pilda, rezervele minerale). Informatiile despre segmentele geografice si industriale, precum si efectul modificarii preturilor asupra entitatii pot fi, de asemenea, oferite sub forma informatiilor suplimentare.

Concepte de baza

Contabilitatea de angajamente

Pentru a-si atinge obiectivele, situatiile financiare sunt elaborate conform contabilitatii de angajamente. Astfel, efectele tranzactiilor si ale altor evenimente sunt recunoscute atunci cand tranzactiile si evenimentele se produc (si nu pe masura ce numerarul sau echivalentul sau este incasat sau platit) si sunt inregistrate in evidentele contabile si raportate in situatiile financiare ale perioadelor aferente. Situatiile financiare intocmite in baza acestui principiu ofera informatii utilizatorilor nu numai despre tranzactiile trecute, care au implicat plati si incasari, dar si despre obligatiile de plata din viitor si despre resursele privind incasarile viitoare. Astfel, ele furnizeaza cel mai util tip de informatii referitoare la tranzactii si la alte evenimente trecute care sunt necesare utilizatorilor in luarea deciziilor economice.

Continuitatea activitatii

Situatiile financiare sunt elaborate, de regula, pornind de la ipoteza ca o entitate isi va continua activitatea si in viitorul previzibil. Astfel, se presupune ca entitatea nu are intentia si nici nevoia de a lichida sau de a-si reduce in mod semnificativ activitatea; daca o astfel de intentie sau nevoie exista, ar putea fi nevoie ca situatiile financiare sa fie intocmite pe o baza diferita de evaluare si, in acest caz, trebuie indicata baza utilizata.

Caracteristici calitative ale situatiilor financiare

Caracteristicile calitative sunt atributele care determina utilitatea informatiei oferite de situatiile financiare. Cele patru caracteristici calitative principale sunt: inteligibilitatea, relevanta, credibilitatea si comparabilitatea.

Inteligibilitate

O calitate esentiala a informatiilor furnizate de situatiile financiare este aceea ca ele pot fi usor intelese de utilizatori. In acest scop, se presupune ca utilizatorii dispun de cunostinte suficiente privind desfasurarea afacerilor si a activitatilor economice, de notiuni de contabilitate si au dorinta de a studia informatiile prezentate cu diligentele cuvenite. Totusi, informatiile asupra unor probleme complexe, care ar trebui incluse in situatiile financiare datorita relevantei lor in luarea deciziilor economice, nu ar trebui excluse doar pe motivul ca ar putea fi prea dificil de inteles pentru anumiti utilizatori.

Relevanta

Pentru a fi utile, informatiile trebuie sa fie relevante pentru luarea deciziilor de catre utilizatori. Informatiile sunt relevante atunci cand influenteaza deciziile economice ale utilizatorilor, ajutandu-i pe acestia sa evalueze evenimente trecute, prezente sau viitoare, confirmand sau corectand evaluarile lor anterioare.

27. Rolul de previziune si cel de confirmare a informatiilor sunt in stransa legatura. De exemplu, informatiile despre nivelul actual si structura activelor au valoare pentru utilizatori atunci cand acestia incearca sa previzioneze capacitatea entitatii de a profita de oportunitati si de a reactiona la situatii nefavorabile. Aceleasi informatii au rolul de a confirma previziunile anterioare, de exemplu, modul in care entitatea poate fi structurata sau rezultatul activitatilor planificate.

Informatiile despre pozitia financiara sau performantele precedente sunt frecvent folosite ca baza pentru previzionarea pozitiei si performantei financiare viitoare si a altor probleme despre care utilizatorii sunt direct interesati, cum ar fi plata dividendelor si a salariilor, variatii in pretul titlurilor de valoare, precum si capacitatea entitatii de a-si onora obligatiile scadente. Pentru a avea valoare previzionala, informatiile nu trebuie sa fie sub forma unei prognoze explicite. Capacitatea de a elabora previziuni pe baza situatiilor financiare este imbunatatita, totusi, prin maniera in care sunt expuse informatiile referitoare la tranzactiile si evenimentele trecute. De exemplu, valoarea previzionala a contului de profit si pierdere este imbunatatita daca informatiile privind veniturile sau cheltuielile neobisnuite, anormale si cu frecventa rara sunt prezentate separat.

Prag de semnificatie

Relevanta informatiei este influentata de natura sa si pragul de semnificatie. In anumite cazuri, natura informatiei este suficienta, prin ea insasi, pentru a determina relevanta sa. De exemplu, raportarea unui nou segment de activitate poate influenta evaluarea riscurilor si oportunitatilor entitatii, indiferent de semnificatia rezultatelor obtinute in cadrul segmentului respectiv in perioada de raportare. In alte cazuri, atat natura, cat si pragul de semnificatie sunt importante, de exemplu, volumul valoric al stocurilor din fiecare categorie principala pe care o entitate ar trebui sa le detina pentru a avea o activitate adecvata.

Informatiile sunt semnificative daca omisiunea sau declararea lor eronata ar putea influenta deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza situatiilor financiare. Pragul de semnificatie depinde de marimea elementului sau a erorii, judecat in imprejurarile specifice ale omisiunii sau declararii gresite. Astfel, pragul de semnificatie ofera mai degraba o limita, decat sa reprezinte o insusire calitativa primara pe care informatia trebuie sa o aiba pentru a fi utila.

Credibilitate

Pentru a fi utila, informatia trebuie sa fie credibila. Informatia are calitatea de a fi credibila atunci cand nu contine erori semnificative, nu este partinitoare, iar utilizatorii pot avea incredere ca reprezinta corect ceea ce si-a propus sa reprezinte sau ceea ce se asteapta, in mod rezonabil, sa reprezinte.

Informatia poate fi relevanta, dar atat de putin credibila sub aspectul naturii sau reprezentarii, astfel incat recunoasterea acesteia sa poata induce in eroare. De exemplu, daca validitatea si valoarea daunelor pentru despagubiri sunt disputate intr-un litigiu, nu ar fi adecvat pentru entitate sa inregistreze in bilant intreaga suma a despagubirilor, desi ar fi adecvata prezentarea sumei solicitate si a circumstantelor conflictului intr-o nota a situatiilor financiare.

Reprezentarea fidela

Pentru a fi credibila, informatia trebuie sa reprezinte cu fidelitate tranzactiile si alte evenimente pe care aceasta fie si-a propus sa le reprezinte, fie ceea ce ar putea fi de asteptat, in mod rezonabil, sa reprezinte. De exemplu, bilantul trebuie sa reprezinte, in mod credibil, tranzactiile si alte evenimente care se concretizeaza in active, datorii si capitaluri proprii ale entitatii la data raportarii, care indeplinesc criteriile de recunoastere.

Cea mai mare parte a informatiilor financiare este supusa unui anumit risc de a da o reprezentare mai putin credibila decat ar trebui. Aceasta nu se datoreaza partinirii, ci mai degraba dificultatilor inerente, fie identificarii tranzactiilor si altor evenimente ce urmeaza a fi evaluate, fie conceperii si aplicarii tehnicilor de evaluare si prezentare ce pot transmite mesaje care corespund acelor tranzactii si evenimente. In anumite cazuri, masurarea efectelor financiare ale elementelor ar putea fi atat de incerta, incat entitatile, in general, nu le recunosc in situatiile financiare; de exemplu, desi majoritatea entitatilor genereaza fond comercial in timp, de obicei este greu de identificat sau evaluat acest fond comercial in mod credibil. In alte cazuri, totusi, poate fi relevanta recunoasterea elementelor respective si prezentarea, in acelasi timp, a riscului de eroare, ce planeaza asupra recunoasterii si evaluarii lor.

Prevalenta economicului asupra juridicului

Pentru ca informatia sa prezinte, credibil, evenimentele si tranzactiile pe care le reprezinta, este necesar ca acestea sa fie contabilizate si prezentate in concordanta cu fondul lor si cu realitatea economica, si nu doar cu forma lor juridica. Fondul tranzactiilor sau al altor evenimente nu este intotdeauna in concordanta cu ceea ce transpare din forma lor juridica sau conventionala. De exemplu, o entitate instraineaza un activ altei parti, intr-un astfel de mod incat documentele sa sustina transmiterea dreptului de proprietate partii respective; cu toate acestea, pot exista contracte care sa asigure entitatii dreptul de a se bucura in continuare de beneficii economice viitoare de pe urma activului respectiv. In astfel de circumstante, raportarea unei vanzari nu ar reprezenta, credibil, tranzactia incheiata (daca intr-adevar ar exista o tranzactie de aceasta natura).

Neutralitate

Pentru a fi credibila, informatia cuprinsa in situatiile financiare trebuie sa fie neutra, adica lipsita de influente. Situatiile financiare nu sunt neutre daca, prin selectarea si prezentarea informatiei, influenteaza luarea unei decizii sau formularea unui rationament pentru a realiza un rezultat sau obiectiv predeterminat.

Prudenta

Cei care elaboreaza situatii financiare trebuie sa se confrunte cu incertitudini care, inevitabil, planeaza asupra multor evenimente si circumstante, cum ar fi incasarea creantelor indoielnice, durata de utilizare probabila a utilajelor si echipamentelor si numarul eventualelor reclamatii cu privire la produsele in garantie. Astfel de incertitudini sunt recunoscute prin prezentarea naturii si valorii lor, dar si prin exercitarea prudentei in intocmirea situatiilor financiare. Prudenta inseamna includerea unui grad de precautie in exercitarea rationamentelor necesare pentru a face estimarile cerute in conditii de incertitudine, astfel incat activele si veniturile sa nu fie supraevaluate, iar datoriile si cheltuielile sa nu fie subevaluate. Totusi, exercitarea prudentei nu permite, de exemplu, constituirea de rezerve ascunse sau provizioane excesive, subevaluarea deliberata a activelor sau veniturilor, dar nici supraevaluarea deliberata a datoriilor sau cheltuielilor, deoarece situatiile financiare nu ar mai fi neutre si, de aceea, nu ar mai avea calitatea de a fi credibile.

Integralitate

Pentru a fi credibila, informatia din situatiile financiare trebuie sa fie completa, in limitele rezonabile ale pragului de semnificatie si ale costului obtinerii acelei informatii. O omisiune poate face ca informatia sa fie falsa sau sa induca in eroare si, astfel, sa nu mai aiba un caracter credibil si sa devina defectuoasa din punct de vedere al relevantei.

Comparabilitate

Utilizatorii trebuie sa poata compara situatiile financiare ale unei entitati in timp pentru a identifica tendintele in pozitia financiara si performantele sale. Utilizatorii trebuie, totodata, sa poata compara situatiile financiare ale diverselor entitati, pentru a le evalua pozitia lor financiara, performanta acestora si modificarile pozitiei financiare. Astfel, masurarea si prezentarea efectului financiar al acelorasi tranzactii si evenimente trebuie efectuate intr-o maniera consecventa in cadrul unei entitati si de-a lungul timpului pentru acea entitate si intr-o maniera consecventa pentru diferite entitati.

O implicatie importanta a calitatii informatiei de a fi comparabila este ca utilizatorii sa fie informati despre politicile contabile utilizate in elaborarea situatiilor financiare si despre orice schimbare a acestor politici, precum si efectele unor astfel de schimbari. Utilizatorii trebuie sa fie in masura sa identifice diferentele intre politicile contabile pentru tranzactii si alte evenimente asemanatoare utilizate de aceeasi entitate de la o perioada la alta, cat si de diferite entitati. Conformitatea cu Standardele Internationale de Contabilitate, inclusiv prezentarea politicilor contabile utilizate de entitate, ajuta la realizarea comparabilitatii.

Nevoia de comparabilitate nu trebuie confundata cu simpla uniformitate si nu trebuie lasata sa devina un impediment in introducerea de standarde de contabilitate imbunatatite. Nu este indicat pentru o entitate sa continue sa evidentieze in contabilitate, in aceeasi maniera, o tranzactie sau alt eveniment daca metoda adoptata nu mentine caracteristicile calitative de relevanta si credibilitate. Nu este indicat pentru o entitate nici sa lase politicile sale contabile neschimbate, atunci cand exista alternative mai relevante si credibile.

Deoarece utilizatorii doresc sa compare pozitia financiara, performanta si modificarile pozitiei financiare a unei entitati in timp, este important ca situatiile financiare sa releve informatii corespunzatoare pentru perioadele precedente.

Conditii pentru ca informatia sa fie relevanta si credibila

Oportunitate

Daca exista o intarziere exagerata in raportarea informatiei, aceasta isi poate pierde relevanta. Conducerea poate fi nevoita sa aleaga intre valoarea relativa a raportarii la un anumit moment si oferirea de informatii credibile. Pentru a oferi informatii oportune, deseori poate fi necesara raportarea tuturor aspectelor unei tranzactii sau ale altui eveniment inainte ca acestea sa fie cunoscute, desi in acest fel este afectata credibilitatea. Dimpotriva, daca raportarea este intarziata pana cand toate aspectele sunt cunoscute, informatia este credibila, dar de utilitate redusa pentru utilizatorii care au trebuit, intre timp, sa ia decizii. Pentru a realiza un echilibru intre relevanta si credibilitate, considerentul fundamental este satisfacerea adecvata a necesitatilor utilizatorilor in procesul de luare a deciziilor economice.

Raport cost - beneficiu

Raportul cost - beneficiu este mai degraba o constrangere generala decat o caracteristica calitativa. Beneficiile de pe urma informatiei ar trebui sa depaseasca costul furnizarii acesteia. Evaluarea beneficiilor si costurilor reprezinta, in fond, rezultatul unui rationament profesional. In plus, costurile nu sunt suportate, neaparat, de acei utilizatori care se bucura si de beneficii. De beneficii se pot bucura si alti utilizatori decat aceia pentru care informatia este pregatita; de exemplu, furnizarea de informatii suplimentare creditorilor poate reduce costurile indatorarii entitatii. Din acest motiv, testul cost - beneficiu este dificil de aplicat oricarui caz particular. Cu toate acestea, cei abilitati sa emita standardele, ca si cei care intocmesc si utilizeaza situatiile financiare, ar trebui sa fie constienti de aceasta limita.

Echilibru intre caracteristicile calitative

In practica, stabilirea unui echilibru intre caracteristicile calitative este deseori necesara. In general, telul este de a realiza un echilibru adecvat intre caracteristicile respective pentru a satisface obiectivul situatiilor financiare. Importanta relativa a caracteristicilor in diferite cazuri este o problema de rationament profesional.

Imagine fidela / prezentare fidela

Situatiile financiare sunt frecvent descrise ca prezentand o imagine fidela a pozitiei financiare, performantei si modificarilor pozitiei financiare a unei entitati. Desi acest Cadru general nu abordeaza direct astfel de concepte, aplicarea caracteristicilor calitative principale si a standardelor adecvate de contabilitate are, in mod normal, ca rezultat intocmirea unor situatii financiare care reflecta, in general, o imagine fidela a situatiei entitatii.

Structuri ale situatiilor financiare

Situatiile financiare descriu rezultatele financiare ale tranzactiilor si ale altor evenimente, grupandu-le in categorii cuprinzatoare conform caracteristicilor economice. Aceste categorii sunt numite "structurile situatiilor financiare". Structurile bilantului direct legate de evaluarea pozitiei financiare sunt activele, datoriile si capitalurile proprii. Structurile contului de profit si pierdere legate in mod direct de evaluarea performantei sunt veniturile si cheltuielile. Situatia modificarilor pozitiei financiare reflecta, de obicei, structurile din contul de profit si pierdere si modificarile structurilor din bilant; in consecinta, Cadrul general nu identifica structurile specifice acestei situatii.

Prezentarea acestor structuri in bilant si in contul de profit si pierdere implica un proces de subclasificare. De exemplu, activele si datoriile pot fi clasificate dupa natura sau functia lor in activitatea entitatii, cu scopul de a prezenta informatii in cea mai folositoare maniera pentru utilizatori, pentru a-si fundamenta deciziile economice.

Pozitie financiara

Structurile legate direct de evaluarea pozitiei financiare sunt activele, datoriile si capitalurile proprii. Acestea sunt definite dupa cum urmeaza:

(a)       Un activ reprezinta o resursa controlata de catre entitate ca rezultat al unor evenimente trecute si de la care se asteapta sa genereze beneficii economice viitoare pentru entitate.

(b)       O datorie reprezinta o obligatie actuala a entitatii ce decurge din evenimente trecute si prin decontarea careia se asteapta sa rezulte o iesire de resurse care incorporeaza beneficiile economice.

(c)       Capitalurile proprii reprezinta interesul rezidual al actionarilor in activele unei entitati dupa deducerea tuturor datoriilor sale.

Definitiile activelor si datoriilor identifica toate caracteristicile esentiale ale acestora, dar nu incearca sa specifice criteriile ce trebuie indeplinite inainte de a fi recunoscute in bilant. Astfel, definitiile includ si elemente ce nu sunt recunoscute ca fiind active sau datorii in bilant, deoarece nu satisfac criteriile de recunoastere prezentate in paragrafele 82 - 98. Fluxurile de beneficii economice viitoare, dinspre sau catre entitate, trebuie sa fie suficient de sigure pentru a indeplini criteriile de probabilitate din paragraful 83, inainte de a recunoaste un activ sau o datorie.

La stabilirea momentului in care un element satisface definitia activelor, datoriilor sau capitalurilor proprii, trebuie acordata atentie substantei si realitatii economice a acestuia si nu numai formei sale juridice. Astfel, de exemplu, in cazul contractelor de leasing financiar, substanta si realitatea economica reprezinta faptul ca locatarul obtine beneficiile economice ale utilizarii bunului contractat pe cea mai mare parte a duratei de utilizare a acestuia in schimbul obligatiei de a plati pentru acest drept o suma aproximativ egala cu valoarea justa a activului si dobanda aferenta. Din acest motiv, leasingul financiar da nastere unor elemente ce satisfac definitiile activelor si datoriilor si care sunt recunoscute, in consecinta, in bilantul locatarului.

Bilanturile elaborate conform Standardelor Internationale de Contabilitate actuale pot include si elemente ce nu satisfac definitiile activelor sau ale datoriilor si nici nu sunt prezentate ca parte a capitalurilor proprii. Definitiile din paragraful 48 vor sta la baza revizuirilor viitoare ale Standardelor Internationale de Contabilitate, cat si la baza elaborarii unor noi standarde.

Active

Beneficiile economice viitoare incorporate in active reprezinta potentialul de a contribui, direct sau indirect, la fluxul de numerar si echivalentele de numerar catre entitate. Acest potential poate fi unul productiv, fiind parte a activitatilor de exploatare ale entitatii. De asemenea, se poate transforma in numerar sau echivalente de numerar sau poate avea capacitatea de a reduce iesirile de numerar, cum ar fi un proces alternativ de productie care micsoreaza costurile.

De obicei, o entitate isi utilizeaza activele pentru a produce bunuri sau pentru a presta servicii, capabile sa satisfaca dorintele sau necesitatile clientilor; datorita faptului ca aceste bunuri sau servicii pot satisface aceste dorinte sau necesitati, clientii sunt dispusi sa plateasca pentru a le obtine, contribuind, astfel, la fluxul de numerar al entitatii. Numerarul in sine confera un avantaj entitatii, datorita faptului ca permite controlul celorlalte resurse.

Beneficiile economice viitoare incorporate in active pot intra in entitate in mai multe moduri. De exemplu, un activ poate fi:

(a) utilizat separat sau impreuna cu alte active pentru prestarea de servicii sau productia de bunuri destinate vanzarii de catre entitate;

(b) schimbat cu alte active;

(c) utilizat pentru decontarea unei datorii; sau

(d) repartizat actionarilor entitatii.

Multe active, de exemplu, imobilizarile corporale, au o forma fizica. Cu toate acestea, forma fizica nu este esentiala pentru existenta unui activ, de aceea, brevetele si drepturile de autor (copyright) sunt active daca se asteapta sa genereze beneficii economice viitoare entitatii si daca sunt controlate de aceasta.

Multe active, de exemplu, creantele si proprietatile imobiliare sunt asociate cu drepturi legale, inclusiv cu dreptul de proprietate. Dreptul de proprietate nu este esential pentru determinarea existentei unui activ, desi, de exemplu, o proprietate imobiliara detinuta in baza unui contract de leasing este un activ in cazul in care entitatea controleaza beneficiile oferite de proprietatea respectiva. Desi capacitatea unei entitati de a controla beneficiile este, de obicei, rezultatul drepturilor legale, cu toate acestea, un element poate satisface definitia unui activ, chiar si fara a exista un control legal. De exemplu, know-how-ul obtinut dintr-o activitate de dezvoltare poate satisface definitia unui activ atunci cand entitatea controleaza beneficiile acestui know-how, tinandu-l secret.

Activele unei entitati rezulta din tranzactii sau alte evenimente anterioare. In mod normal, entitatile obtin activele prin cumpararea sau producerea acestora, dar si alte tranzactii sau evenimente pot genera active, exemple putand fi proprietatile primite de entitate de la guvern ca parte a unui program de incurajare a cresterii economice intr-o regiune si de descoperire a rezervelor minerale. Tranzactiile sau evenimentele ce sunt asteptate in viitor nu genereaza prin ele insele active, de aceea, de exemplu, intentia de a cumpara un bun nu satisface, prin ea insasi, definitia unui activ.

Exista o legatura stransa intre iesirile de numerar si generarea de active, dar nu este neaparat necesar ca cele doua sa coincida. De aceea, in momentul in care se produce o iesire de numerar, aceasta poate insemna ca se urmareste obtinerea de beneficii economice viitoare, dar nu este o dovada concludenta ca elementul obtinut corespunde definitiei unui activ. Similar, absenta unei iesiri de numerar nu exclude posibilitatea ca un element sa satisfaca definitia unui activ, si care poate fi recunoscut in bilant, de exemplu, elemente care au fost donate unei entitati pot satisface definitia unui activ.

Datorii

O caracteristica esentiala a unei datorii este faptul ca entitatea are o obligatie actuala. O obligatie reprezinta un angajament sau o responsabilitate de a actiona intr-un anumit fel. Legea poate impune entitatii sa-si respecte obligatiile, ca o consecinta a unui contract sau a unei cerinte legale. In mod normal, acestea reprezinta sume ce trebuie platite pentru bunuri si servicii primite. De asemenea, obligatiile apar si din activitatea normala, din dorinta de a mentine bune relatii de afaceri sau de a se comporta intr-o maniera echitabila. Daca, de exemplu, o entitate decide sa remedieze defectiunile produselor sale chiar si dupa ce perioada de garantie a expirat, sumele ce se asteapta sa fie cheltuite in legatura cu bunurile deja vandute reprezinta datorii.

Trebuie facuta distinctia intre o obligatie actuala si un angajament viitor. Decizia conducerii unei entitati de a achizitiona active in viitor nu reprezinta, prin ea insasi, o obligatie prezenta. In mod normal, obligatia apare numai in momentul livrarii activului sau in momentul in care entitatea are un acord irevocabil de cumparare a activului. In cazul din urma, natura irevocabila a acordului inseamna ca urmarile economice ale neonorarii obligatiei, de exemplu, din cauza existentei unei penalizari substantiale, aduc entitatea aproape in imposibilitatea de a impiedica fluxul resurselor catre o alta parte.

Stingerea unei obligatii prezente implica, de obicei, renuntarea entitatii la anumite resurse care incorporeaza beneficii economice, in scopul satisfacerii cererilor celeilalte parti. Stingerea unei obligatii prezente se poate face in mai multe moduri, de exemplu, prin:

(a)       plata in numerar;

(b)       transferul altor active;

(c)        prestarea de servicii;

(d)       inlocuirea respectivei obligatii cu o alta obligatie; sau

(e)        transformarea obligatiei in capitaluri proprii.

O obligatie poate fi stinsa si prin alte mijloace, cum ar fi renuntarea de catre creditor la drepturile sale.

Datoriile rezulta din tranzactii sau alte evenimente trecute. De exemplu, achizitia de bunuri sau utilizarea serviciilor da nastere unor datorii comerciale (in afara cazului in care se face plata in avans sau se plateste in momentul livrarii), iar primirea unui credit de la banca da nastere unei obligatii de rambursare a creditului. De asemenea, o entitate poate recunoaste reduceri viitoare pe baza cumpararilor anuale facute de clienti, ca fiind datorii; in acest caz, vanzarea bunurilor din perioada anterioara este tranzactia care da nastere datoriei respective.

Unele datorii pot fi determinate doar prin utilizarea unui grad ridicat de estimare. Unele entitati considera aceste datorii drept provizioane. In anumite tari, asemenea provizioane nu sunt privite ca datorii, deoarece conceptul de datorie este definit mai restrans, in asa fel incat sa includa doar sumele ce pot fi stabilite fara a fi necesar sa se faca estimari. Definitia unei datorii din paragraful 49 este bazata pe o abordare mai cuprinzatoare. Astfel, cand un provizion implica o obligatie prezenta si satisface restul definitiei, este o datorie, chiar daca suma trebuie sa fie estimata. Exemplele din aceasta categorie se refera la provizioanele pentru plati ce trebuie facute pentru garantiile existente si provizioanele pentru acoperirea obligatiilor privind pensiile.

Capitaluri proprii

Desi capitalurile proprii sunt definite in paragraful 49 ca interes rezidual al actionarilor, diversele sale componente pot fi prezentate pe linii separate in bilant. De exemplu, intr-o entitate, contributiile actionarilor, rezultatele nedistribuite, rezervele ce reprezinta distribuirea rezultatului si rezervele ce reprezinta ajustari pentru mentinerea capitalului pot fi prezentate separat. Asemenea clasificari pot fi relevante utilizatorilor situatiilor financiare in procesul de luare a deciziilor, atunci cand exista restrictii legale sau de alta natura privind capacitatea entitatii de a distribui sau de a utiliza intr-un alt mod capitalurile sale proprii. De asemenea, poate fi reflectat faptul ca partile care au interese in capitalul entitatii au drepturi diferite cu privire la primirea dividendelor sau la rambursarea capitalului.

Constituirea rezervelor este ceruta uneori de lege, de statut sau de alte acte normative, in scopul asigurarii unei masuri suplimentare de protectie impotriva efectelor pierderilor pentru entitate si creditorii acesteia. Pot fi constituite alte rezerve daca legislatia fiscala nationala asigura scutirea sau reducerea impozitului cand se fac transferuri catre astfel de rezerve. Existenta si marimea unor asemenea rezerve legale, statutare si fiscale constituie o informatie ce poate fi relevanta pentru utilizatori in luarea deciziilor. Transferurile catre asemenea rezerve sunt mai degraba alocari ale rezultatului reportat, decat cheltuieli.

Suma cu care sunt inregistrate capitalurile proprii in bilant depinde de evaluarea activelor si datoriilor. In mod normal, suma cumulata a capitalurilor proprii nu poate corespunde decat din intamplare cu valoarea de piata a actiunilor entitatii sau cu suma care ar putea fi obtinuta prin vanzarea pe bucati a activului net sau a entitatii in intregime, presupunand continuitatea activitatii.

Activitatile comerciale si industriale sunt, de multe ori, realizate sub forma entitatilor cu asociat unic, parteneriatelor, a trusturilor, precum si a diferitelor tipuri de entitati cu capital de stat. Cadrul legal si de reglementare pentru astfel de entitati este adesea diferit de cel care se aplica in cazul societatilor comerciale. De exemplu, pot exista unele restrictii in ceea ce priveste repartizarea sumelor incluse in capitalurile proprii catre proprietari sau catre alti beneficiari. Totusi, definitia capitalurilor proprii, precum si alte aspecte ale acestui Cadru general referitoare la capitalurile proprii sunt valabile si pentru astfel de entitati.

Performanta

Profitul este frecvent utilizat ca o masura a performantei sau ca baza de referinta pentru alti indicatori, cum ar fi rentabilitatea investitiei sau rezultatul pe actiune. Veniturile si cheltuielile constituie structuri direct legate de masurarea profitului. Recunoasterea si masurarea veniturilor si a cheltuielilor si deci a profitului depind partial de conceptele de capital si de mentinere a capitalului, concepte utilizate de entitati in elaborarea situatiilor financiare. Aceste concepte sunt prezentate in cadrul paragrafelor 102 -110.

Structurile de venituri si cheltuieli sunt definite dupa cum urmeaza:

Definitiile veniturilor si cheltuielilor surprind caracteristicile lor esentiale, dar nu specifica criteriile ce trebuie indeplinite pentru a putea fi inregistrate in contul de profit si pierdere. Criteriile de recunoastere a veniturilor si cheltuielilor sunt prezentate in paragrafele 82-98.

Veniturile si cheltuielile se pot regasi in contul de profit si pierdere in diferite moduri, astfel incat sa furnizeze informatia relevanta pentru procesul decizional. De exemplu, se foloseste adesea distinctia intre acele elemente de venituri si cheltuieli care sunt rezultatul activitatilor curente ale entitatii si cele care nu sunt rezultatul acestor activitati. Aceasta distinctie se realizeaza plecand de la prezumtia ca sursa unui element (de venituri sau cheltuieli) este relevanta in procesul de evaluare a capacitatii entitatii de a genera in viitor numerar si echivalente de numerar. De exemplu, activitati intamplatoare, cum ar fi iesirea unei investitii pe termen lung, nu pot aparea in mod curent. In procesul de separare a veniturilor si cheltuielilor in functie de caracterul lor curent sau extraordinar este necesara analiza naturii si activitatii entitatii. Elementele care pentru unele entitati sunt rezultatul unor activitati curente pot reprezenta, in cazul altor entitati, activitati extraordinare.

De asemenea, distinctia dintre elementele de venituri si cheltuieli si combinarea acestora in diferite moduri permite entitatii sa-si prezinte in mod variat performantele. Aceste clasificari prezinta diferite grade de cuprindere. De exemplu, contul de profit si pierdere poate include marja bruta, profitul din activitatile curente inainte de impozitare, profitul din activitatile curente dupa impozitare si profitul net.

Venituri

Definitia veniturilor include atat venituri din activitatile curente, cat si castiguri din orice alte surse. Veniturile din activitatile curente se pot regasi sub diferite denumiri, cum ar fi vanzari, comisioane, dobanzi, dividende, redevente si chirii.

Castigurile reprezinta alte elemente care corespund definitiei veniturilor si pot aparea sau nu ca rezultat al activitatii curente a entitatii. Castigurile reprezinta cresteri ale beneficiilor economice si, din acest punct de vedere, nu difera ca natura de venituri din activitatea curenta. Prin urmare, in acest Cadru general castigurile nu sunt privite ca structuri separate.

Castigurile includ, de exemplu, sumele rezultate in urma cedarii activelor imobilizate. Definitia veniturilor include, totodata, si castigurile nerealizate, de exemplu, cele rezultate din reevaluarea titlurilor de plasament si cele rezultate din cresterea valorii contabile a activelor imobilizate. Prezentarea castigurilor in contul de profit si pierdere se realizeaza, de obicei, distinct, deoarece cunoasterea existentei acestora este importanta pentru procesul decizional. Castigurile sunt prezentate, de regula, la valoarea neta, exclusiv cheltuielile aferente.

Veniturile pot fi utilizate pentru achizitionarea de active sau pentru cresterea valorii diferitelor tipuri de active, cum ar fi numerarul, creantele, bunurile si serviciile primite in schimbul bunurilor si serviciilor furnizate. Veniturile pot rezulta, de asemenea, din lichidarea datoriilor. De exemplu, o entitate poate furniza bunuri si servicii unui creditor in scopul lichidarii unei datorii legate de un credit in derulare.

Cheltuieli

Definitia cheltuielilor include pierderile, precum si acele cheltuieli care apar in procesul desfasurarii activitatilor curente ale entitatii. De exemplu, cheltuielile ce apar in cursul activitatilor curente ale entitatii includ costul vanzarilor, salariile si amortizarea. Ele se regasesc, de obicei, sub forma iesirilor sau scaderii valorii activelor, cum ar fi numerarul sau echivalentele de numerar, stocurile si imobilizarile corporale.

Pierderile reprezinta alte elemente care corespund definitiei cheltuielilor si care pot aparea sau nu pe parcursul desfasurarii activitatilor curente ale entitatii. Pierderile reprezinta diminuari ale beneficiilor economice si, din acest punct de vedere, nu difera ca natura de alte tipuri de cheltuieli. Prin urmare, in acest Cadru general, ele nu sunt considerate ca structura distinct.

In categoria pierderilor sunt incluse, de exemplu, cele rezultate din dezastre, cum ar fi inundatiile sau incendiile, precum si cele rezultate din cedarea activelor imobilizate. De asemenea, definitia cheltuielilor include si pierderile nerealizate, cum ar fi cele rezultate din cresterea cursului de schimb valutar in cazul unor imprumuturi pe care entitatea le-a contractat in valuta. De obicei, in contul de profit si pierdere, prezentarea pierderilor se efectueaza distinct, datorita importantei cunoasterii existentei si valorii acestora in procesul decizional. Pierderile sunt raportate, de regula, la valoarea neta, exclusiv veniturile aferente.

Ajustari pentru mentinerea capitalului

Reevaluarea sau ajustarea valorii activelor si datoriilor determina cresteri sau diminuari ale capitalurilor proprii. Desi aceste cresteri sau diminuari corespund definitiei veniturilor si cheltuielilor, ele nu sunt incluse in contul de profit si pierdere pe baza anumitor concepte legate de mentinerea capitalului. In schimb, ele sunt incluse in capitalurile proprii, ca ajustari pentru mentinerea capitalului sau ca rezerve din reevaluare. Conceptele de mentinere a capitalului sunt prezentate in paragrafele
102 - 110 din acest Cadru general.

Recunoasterea structurilor din situatiile financiare

Recunoasterea este procesul incorporarii in bilant sau in contul de profit si pierdere a unui element care indeplineste criteriile de recunoastere stabilite in paragraful 83. Acest proces implica descrierea in cuvinte a respectivului element si asocierea unei anumite sume, precum si includerea respectivei sume in totalul bilantului sau al contului de profit si pierdere. Elementele care satisfac criteriile de recunoastere trebuie prezentate in bilant sau in contul de profit si pierdere. Nerecunoasterea acestor elemente nu poate fi corectata nici prin prezentarea politicilor contabile folosite, nici prin note sau informatii suplimentare.

Un element care corespunde definitiei unei structuri a situatiei financiare trebuie recunoscut in cazul in care:

In procesul de evaluare a indeplinirii sau neindeplinirii criteriilor de recunoastere in situatiile financiare, trebuie acordata atentie consideratiilor legate de pragul de semnificatie prezentate in paragrafele 29 si 30. Interdependenta structurilor consta in aceea ca, in cazul in care un element corespunde definitiei si indeplineste criteriile de recunoastere pentru o anumita structura, de exemplu active, se impune automat recunoasterea unei alte structuri, de exemplu, venituri sau datorii.

Probabilitatea realizarii unor beneficii economice viitoare

Conceptul de probabilitate este utilizat in ceea ce priveste criteriile de recunoastere pentru a avea o referinta privind gradul de incertitudine in realizarea unui beneficiu economic viitor, asociat unui element. Acest concept este impus de incertitudinea ce caracterizeaza mediul in care isi desfasoara activitatea orice entitate. Evaluarea gradului de incertitudine legat de beneficiile economice viitoare ia in calcul informatia disponibila in momentul intocmirii situatiilor financiare. De exemplu, cand incasarea unei creante a entitatii este probabila, in absenta oricarei probe care sa demonstreze contrariul, se justifica recunoasterea creantei ca activ. In cazul unei diversitati mari a creantelor, totusi, va fi considerata normala probabilitatea aparitiei unui grad de neincasare si, prin urmare, reducerea preconizata a beneficiului economic va fi inregistrata drept cheltuiala.

Credibilitatea evaluarii

A doua conditie pe care un element trebuie sa o indeplineasca pentru a fi recunoscut este ca acesta sa aiba un cost sau o valoare ce poate fi evaluat(a) in mod credibil, conform celor prezentate in paragrafele 31-38 ale acestui Cadru general. In multe cazuri, costul sau valoarea trebuie estimat(a); folosirea unor estimari rezonabile constituie o parte esentiala in elaborarea situatiilor financiare si nu influenteaza credibilitatea lor. In cazul in care totusi nu poate fi realizata o estimare rezonabila, elementul nu va fi recunoscut in bilant sau in contul de profit si pierdere. De exemplu, incasarile preconizate in urma unui proces in instanta pot corespunde definitiei activelor si veniturilor, precum si criteriului de probabilitate a realizarii; totusi, daca nu este posibila evaluarea lor credibila a castigului, acestea nu pot fi inregistrate ca active sau ca venituri; aceste incasari preconizate trebuie, totusi, prezentate in cadrul unor note sau informatii suplimentare.

Un element care, la un anumit moment, nu mai corespunde criteriilor de recunoastere stabilite in paragraful 83, poate fi recunoscut mai tarziu, ca urmare a unor circumstante sau evenimente ulterioare.

Informatii referitoare la un element care are caracteristicile esentiale ale unei structuri a situatiilor financiare, dar nu indeplineste criteriile de recunoastere, pot fi totusi prezentate in note si informatii suplimentare. Acest procedeu este recomandat in cazul in care cunoasterea existentei acestui element este relevanta pentru evaluarea pozitiei financiare a entitatii, a performantei financiare sau a modificarii pozitiei financiare, de catre utilizatorii situatiilor financiare.

Recunoasterea activelor

Un activ este recunoscut in bilant in momentul in care este probabila realizarea unui beneficiu economic viitor de catre entitate si activul are un cost sau o valoare, care poate fi evaluat(a) in mod credibil.

Un activ nu este recunoscut in bilant atunci cand este improbabil ca iesirea de numerar sa genereze beneficii economice pentru entitate in perioadele viitoare. In schimb, o astfel de tranzactie va avea ca efect recunoasterea unei cheltuieli in contul de profit si pierdere. Acest tratament nu inseamna ca scopul pentru care s-au efectuat cheltuielile a fost altul decat obtinerea unui beneficiu economic pentru entitate sau ca managementul a fost deficitar. Singura implicatie este aceea ca posibilitatea obtinerii de avantaje economice intr-o perioada contabila ulterioara este insuficienta pentru a justifica recunoasterea unui activ.

Recunoasterea datoriilor

O datorie este recunoscuta in bilant atunci cand este probabil ca o iesire de resurse, purtatoare de beneficii economice, va rezulta din lichidarea unei obligatii prezente, si cand valoarea la care se va realiza aceasta lichidare poate fi evaluata in mod credibil. In practica, obligatiile rezultate din contracte a caror neexecutare partiala sau totala este echilibrata de o parte si cealalta (de exemplu, datoriile pentru stocuri comandate, dar neprimite inca) nu sunt, in general, recunoscute ca datorii in situatiile financiare. Totusi, astfel de obligatii pot corespunde definitiei datoriilor, si in cazul in care criteriile de recunoastere sunt indeplinite in respectivele circumstante, acestea pot fi recunoscute. In astfel de circumstante, recunoasterea datoriilor implica si recunoasterea activelor sau cheltuielilor aferente.

Recunoasterea veniturilor

Veniturile sunt recunoscute in contul de profit si pierdere atunci cand a avut loc o crestere a beneficiilor economice viitoare aferente cresterii unui activ sau diminuarii unei datorii, iar aceasta crestere poate fi evaluata credibil. Aceasta inseamna ca recunoasterea veniturilor se realizeaza simultan cu recunoasterea cresterii de active sau reducerii datoriilor (de exemplu, cresterea neta a activelor rezultata din vanzarea produselor sau serviciilor sau descresterea datoriilor ca rezultat al anularii unei datorii).

Procedurile adoptate in practica in mod normal pentru recunoasterea veniturilor, de exemplu cerinta ca venitul din activitatea curenta sa fie realizat, deriva din criteriile de recunoastere prezentate in acest Cadru general. Astfel de proceduri au ca obiectiv, in general, limitarea recunoasterii ca venituri la acele elemente ce pot fi evaluate credibil si care prezinta un grad suficient de certitudine.

Recunoasterea cheltuielilor

Cheltuielile sunt recunoscute in contul de profit si pierdere atunci cand a avut loc o reducere a beneficiilor economice viitoare, aferente diminuarii unui activ sau cresterii unei datorii, iar aceasta reducere poate fi evaluata credibil. De fapt, aceasta inseamna ca recunoasterea cheltuielilor are loc simultan cu recunoasterea cresterii datoriilor sau reducerii activelor (de exemplu, drepturile salariale angajate sau amortizarea imobilizarilor corporale).

Cheltuielile sunt recunoscute in contul de profit si pierdere pe baza unei asocieri directe intre costurile implicate si obtinerea elementelor specifice de venit. Acest proces, cunoscut sub numele de conectarea costurilor la veniturile din activitatea curenta, implica recunoasterea simultana sau combinata a veniturilor din activitatea curenta si a cheltuielilor care rezulta direct si concomitent din aceleasi tranzactii sau alte evenimente. De exemplu, diversele componente ale cheltuielilor care contribuie la determinarea costului bunurilor vandute sunt recunoscute in acelasi timp cu venitul din vanzarea bunurilor. Totusi, aplicarea conceptului conectarii in conformitate cu prevederile prezentului Cadru general nu permite recunoasterea in bilant a elementelor care nu corespund definitiei activelor sau datoriilor.

Atunci cand se asteapta sa se obtina beneficii economice in decursul mai multor perioade contabile si cand asocierea acestora cu veniturile poate fi determinata doar vag sau indirect, cheltuielile sunt recunoscute in contul de profit si pierdere pe baza unei proceduri de repartizare sistematica si rationala. Aceasta modalitate este deseori necesara in procesul recunoasterii cheltuielilor asociate cu utilizarea unor active ca: imobilizari corporale, fond comercial, licente si marci de comert; in astfel de cazuri, cheltuiala este numita amortizare. Aceste proceduri de repartizare au drept scop recunoasterea cheltuielilor in cadrul perioadelor contabile in care se consuma sau dispar beneficiile economice asociate acestor elemente.

O cheltuiala este recunoscuta imediat in contul de profit si pierdere atunci cand un cost nu genereaza nici un beneficiu economic viitor sau atunci cand, si in masura in care, viitoarele beneficii economice nu corespund sau inceteaza sa mai corespunda criteriilor de recunoastere in bilant sub forma de activ.

O cheltuiala este, de asemenea, recunoscuta in contul de profit si pierdere in acele cazuri in care apare o datorie fara recunoasterea unui activ, cum ar fi cazul in care datoria apare ca urmare a garantarii unui venit.

Evaluarea structurilor situatiilor financiare

Evaluarea este procesul prin care se determina valorile la care structurile situatiilor financiare vor fi recunoscute in bilant si in contul de profit si pierdere. Aceasta presupune alegerea unei anumite baze de evaluare.

Diverse baze de evaluare sunt utilizate in situatiile financiare in diverse combinatii si grade de utilizare. Ele includ urmatoarele:

Baza de evaluare cel mai frecvent adoptata de entitati in elaborarea situatiilor financiare este costul istoric. Acesta este, de obicei, combinat cu alte baze de evaluare. De exemplu, stocurile sunt, de obicei, inregistrate la minimul dintre cost si valoarea realizabila neta, titlurile tranzactionabile - la valoarea de piata, iar datoriile privind pensiile - la valoarea lor actualizata. Mai mult, unele entitati utilizeaza costul curent ca raspuns la incapacitatea modelului contabil bazat pe costul istoric de a rezolva problemele legate de efectul modificarii preturilor activelor nemonetare.

Concepte de capital si de mentinere
a capitalului

Concepte de capital

In elaborarea situatiilor financiare, majoritatea entitatilor adopta un concept financiar de capital. Conform unui asemenea concept, cum ar fi cel al banilor investiti sau al puterii de cumparare investite, capitalul este sinonim cu activele nete sau cu capitalurile proprii ale entitatii. Conform unui concept fizic al capitalului, cum ar fi capacitatea de exploatare, capitalul reprezinta capacitatea de productie a entitatii, exprimata, de exemplu, in unitati de productie pe zi.

Selectarea de catre o entitate a celui mai potrivit concept privind capitalul trebuie sa se faca functie de necesitatile utilizatorilor situatiilor financiare. Astfel, trebuie adoptat conceptul financiar al capitalului in cazul in care utilizatorii situatiilor financiare sunt preocupati, in primul rand, de mentinerea capitalului nominal investit sau a puterii de cumparare a capitalului investit. Daca insa principala preocupare a utilizatorilor o reprezinta capacitatea de exploatare a entitatii, trebuie utilizat conceptul fizic al capitalului. Conceptul ales indica obiectivul urmarit in determinarea profitului, desi pot aparea anumite dificultati de evaluare la punerea in practica a conceptului.

Concepte de mentinere a capitalului
si de determinare a profitului

Conceptele de capital prezentate in paragraful 102 genereaza urmatoarele concepte de mentinere a capitalului:

Conceptul de mentinere a capitalului ia in considerare modul in care o entitate defineste capitalul pe care doreste sa-l mentina. Acesta asigura legatura intre conceptele de capital si de profit, deoarece ofera punctul de referinta fara de care profitul nu poate fi masurat. Este o conditie esentiala pentru distinctia intre rentabilitatea entitatii si rambursarea capitalului sau; doar intrarile de active suplimentare celor necesare pentru mentinerea capitalului pot fi considerate profit si deci castig produs de capitalul investit. Astfel, profitul este valoarea care ramane dupa ce cheltuielile (inclusiv ajustarile pentru mentinerea capitalului, acolo unde este cazul) au fost deduse din venituri. Daca cheltuielile depasesc veniturile, valoarea reziduala este o pierdere neta.

Conceptul de mentinere a capitalului fizic necesita adoptarea costului curent ca baza de evaluare. Conceptul de mentinere a capitalului financiar nu impune, totusi, folosirea unei anumite baze de evaluare. Selectarea bazei in cazul acestui concept depinde de tipul capitalului financiar pe care entitatea doreste sa-l mentina.

Principala diferenta intre cele doua concepte referitoare la mentinerea capitalului este data de tratamentul efectelor variatiei preturilor activelor si obligatiilor entitatii. In termeni generali, o entitate si-a mentinut capitalul daca la sfarsitul perioadei are un capital egal cu cel de la inceputul perioadei. Orice valoare in plus fata de cea necesara pentru a mentine capitalul la nivelul de la inceputul perioadei este considerata profit.

Conform conceptului de mentinere a capitalului financiar, unde capitalul este definit in termenii unitatilor monetare nominale, profitul reprezinta cresterea capitalului monetar nominal de-a lungul perioadei. Astfel, cresterile de preturi ale activelor, de-a lungul perioadei, cunoscute sub numele de castiguri din detinerea de active, reprezinta profit. Ele pot sa nu fie recunoscute in acest fel, pana in momentul in care activele rezulta dintr-o tranzactie de vanzare. Atunci cand conceptul de mentinere a capitalului financiar este definit in termenii unitatilor de putere constanta de cumparare, profitul reprezinta cresterea puterii de cumparare determinata in cursul perioadei. Astfel, doar acea parte a cresterii preturilor activelor care depaseste cresterea nivelului general al preturilor este considerata profit. Restul cresterii reprezinta o ajustare pentru mentinerea capitalului si, ca atare, reprezinta o parte a capitalurilor proprii.

Conform conceptului de mentinere a capitalului fizic, unde capitalul este definit in termenii capacitatii fizice de productie, profitul reprezinta cresterea acestui capital in cursul perioadei. Toate modificarile de preturi care afecteaza activele si datoriile entitatii sunt privite ca modificari in masurarea capacitatii productive fizice a acesteia; astfel, ele sunt tratate ca ajustari de mentinere a capitalului, care afecteaza capitalurile proprii, nu si profitul.

Alegerea bazelor de evaluare si a conceptului de mentinere a capitalului determina modelul contabil utilizat pentru elaborarea situatiilor financiare. Diversele modele contabile prezinta grade diferite de relevanta si credibilitate si, ca si in alte domenii, managementul trebuie sa caute un echilibru intre relevanta si credibilitate. Acest Cadru general se aplica unei game de modele contabile si ofera recomandari pentru intocmirea si prezentarea situatiilor financiare elaborate sub modelul ales. In prezent, Consiliul IASC nu are intentia de a prescrie un anumit model, in afara de cazuri exceptionale, ca de exemplu pentru acele entitati care raporteaza in moneda unei economii hiperinflationiste. Totusi, in perspectiva evolutiilor pe plan mondial, aceasta intentie va fi revizuita.