Obtinerea probelor de audit in etapa "Controlul conturilor"

Proceduri utilizate pentru obtinerea probelor de audit in etapa

"Controlul conturilor"

Pentru obtinerea probelor de audit se utilizeaza mai multe proceduri:

Inspectia are ca obiectiv validarea inregistrarilor pe baza documentelor sau a capitalului fix ca activ imobilizat. Aceasta procedura are grade de credibilitate variate, functie de natura, sursa lor si de functionarea controlului in timpul prelucrarii datelor.

Probele de audit cu caracter documentar care furnizeaza grade diferite de credibilitate pentru auditor sunt cele:

elaborate si pastrate de terte parti;

elaborate de terti si pastrate de intreprindere;

elaborate si pastrate de catre unitate.

Observatia consta in examinarea unor proceduri efectuate de personalul unitatii: inventarierea activelor fixe si circulante, modul de evidentiere si control asupra corespondentei conturilor etc.

Investigatia are ca obiectiv obtinerea de informatii in scris din interior sau exterior cu privire la existenta unor achizitii, continutul inregistrarilor, evaluarea lor.

Confirmarea consta in raspunsul primit la o investigatie pentru a compara informatiile continute in inregistrarile contabile; confirmarea, spre exemplu, a creantelor prin colaborarea cu debitorii.

Calculul are ca obiectiv verificarea acuratetei matematice a documentelor primare, a ecuatiilor contabile, precum si a unor calcule extracontabile ce urmeaza a fi prinse in conturi.

Procedurile analitice se refera la analiza indicatorilor bilantului functional, a ratelor de structura activ - pasiv, analiza fluxurilor nete, precum si a lipsei de corelatii fata de alte informatii relevante care se abat de la previziunile intreprinderii.

Standardul de audit nr. 501 prevede informatii suplimentare probelor de audit pentru acele valori semnificative cuprinse in situatiile financiare:

A. Participarea la inventarierea stocurilor

B. Confirmarea creantelor

C. Investigatii cu privire la litigii si revendicari

D. Evaluarea si prezentarea investitiilor pe termen lung

A. Participarea la inventarierea stocurilor si controlul costurilor

Conducerea firmei stabileste proceduri prin care stocurile sunt inventariate cel putin o data pe an, deoarece rezultatele sale influenteaza situatiile financiare nu numai asupra existentei cantitativ-valorice, respectiv plusuri si/sau minusuri constatate, dar si in ceea ce priveste evaluarea lor pe baza valorii de piata (actuale).

Cand auditorul nu poate participa la inventarierea stocurilor din motive intemeiate, el trebuie sa efectueze teste asupra tranzactiilor care au avut loc intre timp. Utilizarea de catre auditor a unor proceduri alternative ale controlului stocurilor.

Efectuarea numararilor de catre auditor trebuie sa testeze atat exhaustivitatea (existenta si integralitatea lor), cat si acuratetea inregistrarilor prin conturile corespondente cuprinse in listele de inventar. Contabilitatea miscarilor de stocuri trebuie verificata inainte si dupa inventariere. Sistemul continuu de inventariere, pentru a determina soldul conturilor de stocuri la sfarsitul exercitiului financiar, trebuie evaluat de catre auditor atunci cand exista diferente semnificative intre existenta fizica si inregistrarile contabile ajustate.

Exista situatii cand stocurile se afla in custodia unei terte parti. Auditorul trebuie sa obtina confirmarea directa de la terti privind cantitatea si evaluarea lor, cu scopul de a verifica prin conturi iesirile de stocuri in custodie. Pragul de semnificatie pentru aceste stocuri aflate in custodie trebuie sa tina cont de valoarea lor, de existenta lor prin inventariere.

B. Confirmarea creantelor. Atunci cand creantele sunt semnificative in situatiile financiare, verificarea soldurilor contului de creante se obtine prin confirmarea de la debitori, precum si inregistrarile in conturi corespunzatoare. Confirmarile directe reprezinta probe de audit credibile despre existenta creantelor si acuratetea soldurilor inregistrate in conturi.

"Confirmarile pozitive ofera probe de audit mai credibile decat confirmarile negative". Aceasta forma pozitiva este adecvata atunci cand riscul inerent este evaluat ca ridicat.

C. Investigatii privind litigiile si revendicarile

Investigatiile cu privire la litigii si/sau revendicari se fac atunci cand

valoarea acestora este semnificativa in situatiile financiare. Aceste investigatii cuprind: obtinerea de declaratii, procesele-verbale ale Consiliului de Administratie, actele incheiate cu avocatii firmei, verificarea conturilor de cheltuieli privind taxele de timbru si judiciare.

Comunicarea directa cu avocatii firmei atunci cand auditorul constata litigii si revendicari semnificative este necesara, pentru verificarea evaluarii de catre conducere a acestora, conturile aferente costurilor pe care le implica. Refuzul avocatilor de a da lista litigiilor si revendicarilor poate constitui o limitare a ariei de aplicabilitate prin imposibilitatea de a obtine probe de audit asupra conturilor.

Un astfel de demers poate conduce auditorul la o opinie cu rezerve sau la imposibilitatea de a exprima o opinie.

D. Evaluarea si prezentarea investitiilor pe termen lung

Probele de audit privind conturile de investitii pe termen lung se obtin de la conducerea firmei asupra pastrarii acestora si efectul lor asupra situatiilor financiare. Conturile de investitii prezentate in situatiile financiare pot fi validate de auditor prin informatiile date, prin cotatiile de piata, valoarea acestora si compararea cu valoarea contabila a investitiilor la data raportului.

Daca valorile cotate pe piata nu depasesc valorile investigate in conturi el va estima daca este cazul sa reduca valoarea contabila a acestora. Este important sa se verifice de catre auditor ajustarile facute in conturi intre valorile de piata si valorile contabile de intrare.

Tehnicile si procedurile de control al conturilor

Forta probanta a elementelor colectate de auditor depinde de originea si natura acestora, de tehnicile si procedurile utilizate, necesare asigurarii unei credibilitati intemeiate pe cantitatea si calitatea informatiilor obtinute.

In general, tehnicile si procedurile folosite in colectarea elementelor

probante se intrepatrund. Ele pot fi folosite fie individualizat, fie in cadrul unei tehnici ca o procedura care face parte din aceasta.

Tehnicile cel mai frecvent utilizate sunt: tehnica sondajului, tehnica

observarii fizice si tehnica examinarii analitice. Cea mai des folosita procedura este cea a confirmarilor directe.

1. Tehnica sondajului

Tinand seama de numarul de operatiuni efectuate de intreprindere, auditorul nu poate verifica integral rulajele sau soldurile unui cont. El cauta elemente probante pe un esantion adecvat, utilizand tehnica sondajului.

Sondajul este definit ca o tehnica ce consta in selectionarea unui anumit numar sau a unor parti dintr-o multime, aplicarea la acestea a tehnicilor de obtinere a elementelor probante si extrapolarea rezultatelor obtinute asupra esantionului la intreaga masa sau multime.

Sondajele pe care le realizeaza auditorul in cursul misiunii sale sunt de naturi diferite:

- in unele cazuri, in general cu ocazia verificarii functionarii controlului

intern, auditorul cauta sa demonstreze ca elementele care constituie masa

(multimea) prezinta o caracteristica comuna; sondajele efectuate in

astfel de cazuri sunt sondaje asupra atributiilor;

- in alte cazuri, in general cu ocazia controlului conturilor, auditorul cauta

sa verifice valoarea data unei multimi; acestea sunt

sondaje asupra valorilor

Auditorul poate folosi, in general, doua tipuri de sondaje: sondajul statistic si sondajul nestatistic, bazat pe experienta sa profesionala; acesta din urma insa nu permite o extrapolare riguroasa a rezultatelor obtinute asupra esantionului la intreaga masa sau multime.

Eficacitatea unui sondaj este determinata de definirea precisa a obiectivelor sale. Auditorul trebuie deci sa explice:

- ce urmareste sa demonstreze, sa probeze. Aceasta etapa ii permite sa

defineasca a priori caracteristicile a ceea ce va trebui sa fie considerat ca

o eroare sau o anomalie.

- ca rata erorilor existente in multime nu depaseste rata maxima

acceptabila de anomalii de functionare.

Alegerea naturii multimii este foarte importanta: aceasta trebuie sa fie compatibila cu obiectivul urmarit.

Auditorul trebuie, de asemenea, sa defineasca limita de timp (perioada) care va servi ca baza a selectiei sale din intreaga masa. O caracteristica a masei care serveste ca baza pentru control este aceea ca sunt foarte rar omogene; de aceea, analiza masei este necesara, ea permitand decuparea, impartirea in submase cu caracteristici suficient de omogene pentru a nu denatura rezultatele sondajului.

La alegerea masei, aceasta trebuie bine identificata: numar de elemente sau valoare cumulata in functie de natura sondajului de facut, identificarea criteriilor care vor permite sa se decida in timpul efectuarii sondajului daca elementul este corect sau nu, valorizarea ratei de anomalii si de erori maxim acceptabile.

Din moment ce procedeaza la sondaje, auditorul este supus unui risc: acela de a ajunge la concluzii diferite de cele la care s-ar fi ajuns printr-un control exhaustiv; acesta este riscul practicarii controlului prin sondaj si el exista intotdeauna. Auditul fiind, prin natura sa, un control prin sondaj, rezulta ca acest risc este inerent.

Acest risc poate fi insa redus printr-o organizare riguroasa a actiunii de audit si prin alegerea celor mai adecvate tehnici de control.

Elementele-cheie dintr-o multime sunt cele care, fie datorita naturii lor, fie datorita valorii lor, prezinta riscuri si, ca atare, auditorul poate decide verificarea integrala a acestora.

Dupa ce si-a definit obiectivele sondajului si a ales masa, se trece la executarea sondajului, parcurgandu-se mai multe etape, si anume:

a) Alegerea tehnicilor, care este influentata de doua elemente: natura

controlului de efectuat (sondaje asupra atributiilor sau sondaje asupra valorilor) si recurgerea sau nu la tehnici statistice. Alegerea sau nu a tehnicilor statistice este la latitudinea si rationamentul auditorului: in nici un caz insa, recurgerea la sondajul nestatistic nu trebuie sa fie justificata prin faptul ca permite reducerea taliei esantionului.

Alegerea tehnicii de lucru retinute depinde de urmatorii factori: talia masei respective (cu cat este mai mare, cu atat recurgerea la tehnici statistice este mai indicata); capacitatea acesteia de a indeplini obiectivele sondajului; raportul cost/eficacitate a tehnicii alese (costurile impuse pentru realizarea unui sondaj statistic sunt uneori disproportionate fata de obiectivele si utilitatea sondajului).

b) Determinarea taliei esantionului se face in functie de unii factori care

difera, dupa cum este vorba despre sondaje asupra atributiilor sau asupra valorilor.

c) Selectionarea esantionului. Oricare ar fi metoda utilizata pentru alegere, esantionul selectionat trebuie sa fie reprezentativ. Toate elementele masei trebuie considerate susceptibile de a fi selectionate; fie prin tragere la intamplare, fie de o maniera sistematica, cu conditia ca primul element sa fie ales la intamplare, fie de o maniera empirica.

d) Studiul esantionului. Pentru ca esantionul sa aiba un caracter probant,

toate elementele selectionate trebuie sa fie controlate. Se poate intampla insa ca auditorul sa fie in imposibilitate de a face acest control. In acest caz, el trebuie sa se intrebe daca, considerand elementele necontrolate ca erori, se depaseste pragul de erori acceptabil: daca raspunsul este afirmativ, auditorul va cauta proceduri de control alternative, care sa-i permita exprimarea unei concluzii motivate asupra acestor elemente; daca raspunsul este negativ, nu sunt necesare proceduri alternative de control, dar auditorul se poate intreba daca acest fapt nu este de natura sa puna in discutie increderea acordata controlului intern.

e) Evaluarea rezultatelor. Inainte de a formula concluzii generale asupra

rezultatelor obtinute, fiecare anomalie constatata este examinata in sensul aprecierii daca acestea sunt intr-adevar reprezentative pentru masa respectiva sau sunt accidentale.

Anomaliile exceptionale sunt analizate si tratate separat si numai dupa izolarea efectelor acestora este posibila extrapolarea rezultatelor obtinute asupra esantionului la intreaga multime (masa) care a servit ca baza a sondajului.

f) Concluziile sondajului.  Concluzia finala asupra postului, tranzactiei sau operatiunilor care au facut obiectul controlului va fi suma concluziilor trase asupra:

- elementelor-cheie care au facut obiectul unui control;

anomaliilor exceptionale constatate;

- restului masei (multimii).

Daca concluzia finala arata ca anomaliile sau erorile din multimea controlata depasesc rata de anomalii sau erori asteptate, auditorul trebuie sa se intrebe daca nu este necesara repunerea in cauza a aprecierii sale asupra controlului intern.

2. Tehnica observarii fizice

Observarea fizica este mijlocul cel mai eficace de verificare a existentei unui activ, insa ea nu aduce decat o parte din elementele probante necesare auditorului, si anume numai existenta bunului respectiv. Celelalte elemente probante ca: proprietatea asupra bunului, valoare atribuita s.a. trebuie verificate prin alte tehnici.

Aceasta tehnica se foloseste de obicei la controlul stocurilor. Actiunile intreprinse de auditor pe linia controlului stocurilor au ca obiectiv asigurarea ca:

- intreprinderea a prevazut mijloace corespunzatoare care permit recenzarea activelor in conditii de fiabilitate. Aceasta faza a interventiei consta in studierea procedurilor de inventariere si se utilizeaza inaintea

inventarierii propriu-zise;

- aceste mijloace sunt puse in aplicare in mod satisfacator. Aceasta faza consta in verificarea faptului ca persoanele insarcinate cu inventarierea aplica in mod corect procedurile si se realizeaza in timpul inventarierii propriu-zise;

- lucrarile de inventariere au fost corect valorificate. Aceasta faza consta in a controla daca cantitatile recenzate sunt cele utilizate pentru evaluarea sumei stocurilor si se situeaza deci dupa inventarierea propriu-zisa.

Ca tehnica de colectare a elementelor probante, aceasta metoda este, de regula, utilizata pentru ca auditorul sa inteleaga mai bine cum este organizata si efectuata o anumita procedura a auditului intern sau un anumit tip de control din cadrul procedurii respective.

Observarea fizica in cadrul organizarii, efectuarii si valorificarii rezultatului inventarierii patrimoniului este singura tehnica ce il poate asigura pe auditor ca procedurile de inventariere au fost respectate.

3. Procedura confirmarii directe

Este o tehnica ce consta in a solicita unui tert, avand legaturi de afaceri cu intreprinderea verificata, sa confirme direct auditorului informatiile privind existenta operatiunilor, a soldurilor etc. Auditorul are latitudinea de a determina conditiile si intinderea acestei proceduri.

Procedura confirmarii directe se realizeaza cu acordul conducerii intreprinderii supuse controlului. Daca aceasta nu se arata favorabila pentru o astfel de procedura, auditorul se poate gasi in una dintre urmatoarele situatii:

- considera ca tehnicile compensatorii de control ii aduc elemente suficiente de proba sau

- considera ca alte controale nu-l conduc la elemente probante si, fata de limitele impuse de conducerea intreprinderii, aceasta va suporta consecintele necesare cu privire la certificare.

In situatia in care rezultatul inventarierii patrimoniului nu contine date si informatii suficiente si juste, auditorul este indreptatit sa foloseasca procedura confirmarii directe.

Elementele probante obtinute direct de auditor sunt mai fiabile decat cele furnizate de catre intreprinderea auditata.

Din cauza fiabilitatii, rapiditatii si economiei sale, procedura confirmarii directe este indicata in toate cazurile cand poate fi realizata. De exemplu:

- imobile - situatia ipotecilor, extrase din cartea cadastrala;

- mijloace fixe, altele decat imobile - gajuri, contracte de leasing;

- active ale exploatarii - stocuri detinute in afara intreprinderii, stocuri detinute de intreprindere in contul tertilor;

Modalitatea de realizare a acestei proceduri, in cazul cand nu s-au obtinut confirmarile necesare privind operatiunile de inventariere a patrimoniului, poate fi obtinuta astfel:

1) cererea de confirmare se redacteaza pe hartie cu antetul intreprinderii

auditate, continand un text insusit de comun acord cu cel ce gestioneaza

patrimoniul si semnarea de catre acesta;

2) expedierea cererii de catre auditor;

3) primirea direct de catre auditor, eventual la adresa sau casuta postala a

acestuia, fie a cererii - daca destinatarul nu a putut fi gasit -, fie a raspunsului;

4) interpretarea si valorificarea datelor si informatiilor continute de raspuns;

5) arhivarea metodica - la referinta respectiva - a dosarului exercitiului, a

cererii de confirmare directa si a raspunsului.

Auditorul are obligatia sa verifice in mod adecvat si suficient modul cum sunt aplicate principiile contabilitatii: continuitatea activitatii, independenta exercitiului, intangibilitatea bilantului de deschidere, permanenta metodei, necompensarea.

Planificarea auditului si efectuarea procedurilor de audit conduc la evaluarea rezultatelor acestora. "Auditorul trebuie sa ia in considerare gradul de adecvare a principiului continuitatii activitatii", concept de baza a contabilitatii in intocmirea situatiilor financiare. Continuitatea activitatii unei firme poate fi confirmata daca pe durata maxima de un an este previzionata intocmirea situatiilor financiare ale entitatii.

Auditorul va lua in calcul riscul de nerespectare a principiului continuitatii activitatii din situatiile financiare printr-o serie de:

- calcule financiare - scadente fara mijloace de rambursare, datoria neta sau situatia datoriei nete curente.

- indicii de exploatare - pierderea unor clienti importanti, lipsa concurentei furnizorilor sau lipsa furnizorilor importanti, diferentiati in ceea

ce priveste remunerarea factorului forta de munca sau actiuni in justitie

care pot conduce la hotarari judecatoresti ce nu pot fi onorate.

Aceste riscuri pot fi diminuate daca planul conducerii are surse alternative de procurare a lichiditatilor prin venituri extraordinare sau obtinerea de capital pentru acoperirea datoriilor.

Susceptibilitatea auditorului cu privire la capacitatea firmei de a continua sa functioneze in viitorul previzibil (pana la un an) trebuie confirmata prin probe de audit, fie teste anterior realizate printr-o serie de proceduri, fie teste analitice relevante:

- analiza fluxului de numerar (cash-flow);

- analiza unor evenimente care pot afecta capacitatea firmei de a suporta datoriile si deci de a continua activitatea;

- verificarea termenului de exigibilitate a imprumuturilor, precum si al

contractelor de credit si motivul pentru care nu a fost restituita in termen

obligatia;

Auditorul va fi atent asupra proiectelor entitatii care ar avea un efect

semnificativ asupra solvabilitatii generale si la termen a firmei. Aceste

previziuni trebuie sa conduca la probe de audit prin aceea ca aplicarea lor conduce la un rezultat de ameliorare generala a firmei. Auditorul va aprecia, pe baza probelor de audit, ipoteza continuitatii activitatii si nu va modifica raportul de audit.

Daca continuitatea activitatii nu este rezolvata, auditorul va descrie

motivele principale care genereaza "indoieli" privind capacitatea entitatii de a continua sa functioneze in viitor.

Daca in situatiile financiare prezentarea nu este satisfacatoare, auditorul trebuie sa exprime o opinie contrara sau calificata, dupa caz.

In situatia in care conceptul de baza "continuitatea activitatii" este inadecvat la intocmirea situatiilor financiare, auditorul trebuie sa exprime o opinie contrara.

Independenta exercitiilor. Auditorul trebuie sa se asigure ca toate

veniturile si cheltuielile aferente activitatii agentului economic sunt delimitate in timp pe masura angajarii si decontate asupra rezultatului exercitiului la care se refera.

Intangibilitatea bilantului de deschidere a unui exercitiu. Auditorul trebuie sa se asigure ca soldurile conturilor de activ si pasiv din exercitiul anterior sunt preluate corect in bilantul de deschidere.

Potrivit Standardelor de Audit nr. 510, "Solduri de deschidere", auditorul trebuie sa se asigure ca "politicile contabile corespunzatoare sunt aplicate in mod consecvent sau schimbarile la politicile contabile au fost contabilizate corect si prezentate in mod adecvat".

Auditorul aplica proceduri de audit privind soldurile de deschidere care sa-i confere un grad rezonabil de adecvare a acestora:

- care au fost politicile contabile aplicate de unitate;

- sa cerceteze daca situatiile financiare ale exercitiului precedent au fost audiate;

- soldurile conturilor ale exercitiului precedent sunt identice cu cele de la inceputul exercitiului;

- pragul de semnificatie al soldurilor de deschidere referitoare la situatiile financiare ale exercitiului curent.

In situatia in care situatiile financiare au fost auditate de un alt auditor, auditorul actual trebuie sa revizuiasca documentele de lucru ale auditorului precedent.

Probele de audit cu privire la activele si datoriile curente se obtin prin a verifica existenta lor, drepturile si obligatiile, evaluarea la inceputul perioadei, incasarea sau plata soldurilor de deschidere ale conturilor de clienti si/sau furnizori in timpul perioadei curente.

Pentru soldurile conturilor de stocuri, auditorul va aplica proceduri

Suplimentare.

Pentru imobilizarile corporale auditorul trebuie sa obtina probe de audit suficiente si adecvate privind: evaluarea initiala la costul sau ca suma platita in numerar sau echivalente de numerar ori valoarea justa a oricarei contraprestatii efectuate pentru achizitionarea unui activ la data achizitiei sau constructiei acesteia.

Auditorul examineaza inregistrarile ce stau la baza conturilor de deschidere sau trebuie sa primeasca confirmari scrise de la terte persoane. Cateva notiuni explicabile trebuie validate de catre auditor.

Valoarea justa "reprezinta suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de bunavoie intre doua parti aflate in cunostinta de cauza in cadrul unei tranzactii, in pretul determinat obiectiv ".

Amortizarea "este alocarea sistematica a valorii amortizabile a unui activ pe intreaga sa durata de viata utila".

Valoarea amortizabila "este costul activului sau o alta valoare substituita costului in situatiile financiare din care s-a scazut valoarea reziduala".

Valoarea reziduala "reprezinta valoarea neta pe care o intreprindere estimeaza ca o va obtine pentru un activ la sfarsitul duratei de viata utila a acestuia dupa deducerea prealabila a costurilor de cesiune previzionate".

Valoarea contabila "este valoarea la care un activ este recunoscut in bilant dupa scaderea amortizarii cumulate pana la acea data, precum si a pierderilor cumulate din depreciere".

Pierderea din depreciere "reprezinta diferenta dintre valoarea contabila si valoarea recuperabila".

Durata de viata utila reprezinta:

(a) perioada pe parcursul careia se estimeaza ca intreprinderea va utiliza activul supus amortizarii sau

(b) numarul unitatilor produse sau a unor unitati similare ce se estimeaza ca vor fi obtinute de intreprinderi prin folosirea activului respectiv.

Evaluarea posterioara inregistrarii initiale a imobilizarilor

Auditorul trebuie sa obtina probe de audit cu privire la imobilizarile

corporale inregistrate la costul de achizitii, diminuat de amortismente si

deprecieri.

Ulterior inregistrarii initiale in activ, auditorul verifica daca activele imobilizate sunt contabilizate la o valoare justa prin reevaluarea lor mai putin amortismentele.

Amortismentul la data reevaluarii este "ajustat proportional" cu modificarea valorii contabile de intrare, astfel incat valoarea contabila dupa reevaluare sa fie egala cu valoarea sa reevaluata pe baza unui indice general al preturilor, aplicat la costul de inlocuire reevaluat.

In cazul constructiilor reevaluate, amortizarea la data reevaluarii trebuie eliminata din valoarea contabila bruta a bunului. Suma neta este supusa in aceasta situatie reevaluarii.

Auditorul trebuie sa se asigure cand valoarea contabila creste ca urmare a unei reevaluari ca tratament contabil alternativ. Cresterea respectiva este cuprinsa la "rezerve din reevaluare" in structura capitalurilor proprii.

In situatia in care valoarea contabila a unui activ scade ca urmare a unei reevaluari, micsorarea de valoare trebuie tratata ca "rezerve din reevaluari" pana la nivelul in care aceasta diminuare nu este mai mare decat suma anterior inregistrata in contul "rezerve din reevaluare", diferenta care excede va fi tratata ca o cheltuiala.