STUDIU PRIVIND CONTABILITATEA LEASINGULUI

STUDIU PRIVIND CONTABILITATEA LEASINGULUI

1. Contabilitatea leasingului la locatarul S.C.SUCPI S.A.

Locatarii trebuie sa recunoasca operatiunile de leasing financiar in bilanturile lor ca active si datorii la o valoare egala, la inceputul leasingului, cu valoarea reala a bunului in regim de leasing, sau cu valoarea actualizata a ratelor minime de leasing, daca aceasta este mai mica. Pentru calcularea valorii actualizate a ratelor minime de leasing, se considera ca factor de actualizare rata implicita a dobanzii aferenta leasingului.

Daca aceste tranzactii de leasing nu sunt reflectate in bilantul locatarului, sunt subevaluate resursele economice si nivelul obligatiilor, denaturandu-se astfel indicatorii financiari. De aceea, este necesara inregistrarea leasingului financiar in bilantul locatarului atat ca activ cat si ca obligatie de a achita ratele viitoare de leasing. La inceputul leasingului, activul si datoria pentru ratele viitoare de leasing se inregistreaza la valori egale.

Pentru a exemplifica modul de inregistrare in contabilitate a operatiunilor determinate de incheierea unui contract de leasing am ales societatea S.C.SUCPI S.A. Craiova, care in calitate de utilizator (locatar), a incheiat un contract de leasing financiar cu firma MOLESEY HOLDINGS LTD din Cipru in calitate de locator, in vederea achizitionarii unei autobetoniere Mercedes-Benz (anexa nr.1).

In contractul de leasing sunt mentionate urmatoarele elemente:

1. Obiectul lesingului 1(una) buc. Mercedes-Benz Actros 4140B cu

automalaxor Liebherr HTM 104

Caracteristicile tehnice

Conditiile contractuale

Furnizor Daimler Chrysler AG

Liebherr Mischtechnik GmbH

5. Valoarea de intrare (V.I.) 102.750,00 EUR

6. Taxa leasing bruta 1.081,58 EUR

7. Dobanda bruta 28.352,52 EUR

Valoarea bruta a contractului 132.184,09 EUR

Valoarea reziduala (20%V.I.) 22.550.00 EUR

10. Durata contractului 48 luni

In contabilitatea utilizatorului, operatiunea de leasing a determinat efectuarea urmatoarelor inregistrari :

Intrarea utilajului primit de la locator si evidentierea datoriei, inclusiv a

dobanzilor aferente :

2133 = 167 102750 * 3,65 lei/

Mijloace de transport Alte imprumuturi si datorii asimilate

si : 471 = 1687 28352,52 * 3,65lei/

Cheltuieli inregistrate Dobanzi aferente altor imprumuturi

in avans si datorii asimilate

si : Debit cont 8036 Redevente, locatii de gestiune, chirii si alte datorii asimilate cu 131102,52 * 3.65 lei/ .

Cursul de schimb folosit este cel valabil la data inregistrarii.

Inregistrarea amortizarii

Un leasing financiar da nastere unor cheltuieli cu amortizarea aferenta activului,

precum si unor cheltuieli financiare, in fiecare perioada contabila. Politica de amortizare pentru activele in regim de leasing trebuie sa fie in concordanta cu cea pentru activele amortizabile detinute in proprietate, iar amortizarea inregistrata trebuie calculata in baza prevederilor Standardului International de Contabilitate IAS 4, Contabilitatea amortizarii si IAS 16, Terenuri si mijloace fixe. Daca nu exista in mod rezonabil certitudinea ca locatarul va obtine dreptul de proprietate pana la sfarsitul perioadei leasingului, activul trebuie amortizat in totalitate pe durata cea mai scurta dintre perioada leasingului si durata lui utila de viata.

Valoarea amortizabila a activului in regim de leasing se aloca pe fiecare perioada contabila de-a lungul perioadei asteptate de utilizare pe o baza sistematica si in concordanta cu politica de amortizare adoptata de locatar pentru activele detinute in proprietate. Daca exista certitudinea ca locatarul va obtine dreptul de proprietate pana la sfarsitul perioadei leasingului, perioada asteptata de utilitate este durata de viata utila a activului. Altfel, activul se amortizeaza pe perioada cea mai scurta dintre perioada leasingului si durata lui utila de viata.

In cazul analizat, exista conform contractului incheiat, certitudinea ca S.C.SUCPI va obtine dreptul de proprietate asupra bunului pana la sfarsitul perioadei de leasing, care este de 48 luni, in urma platirii unei sume ce reprezinta valoarea reziduala a bunului.

Amortizarea mijlocului fix achizitionat se va face potrivit duratei normale de

functionare legale in vigoare[1].

Autobetonierele se incadreaza in categoria alte autovehicule cu destinatie speciala si au o durata normala de functionare intre 5 si 9 ani conform catalogului. Societatea a apreciat ca potrivita, o durata normala de 7 ani. Sistemul de amortizare folosit este cel liniar.

Avand in vedere valoarea de intrare a mijlocului fix Vi = 102750 *3,65 lei/ = 375037,50 lei si durata de functionare de 7ani * 12 luni = 84 luni, rezulta ca lunar se va inregistra pe cheltuieli suma de 4464,73 lei.

681 = 281 4464,73 lei

Cheltuieli de exploatare privind Amortizari privind imobilizarile

amortizarea imobilizarilor corporale

Inregistrarea obligatiei de plata a ratelor pe baza facturilor emise de locator

Termenele de plata, precum si sumele aferente fiecarei rate sunt cuprinse in graficul de esalonare a platilor (anexa nr.2).

Graficul de esalonare a platilor:

Pentru exemplificare am anexat factura nr. I/MT/0309/2577, reprezentand cea de

a 12-a rata de leasing (anexa nr.3). Aceasta cuprinde:

- denumirea autovehiculului, incluzand seria motorului si cea a sasiului;

- valoarea ratei a 12-a = 4416,68 Euro;

- valoarea dobanzii brute = 1502,63 Euro;

- withholding tax, adica valoarea taxelor percepute de statul roman nerezidentilor pentru veniturile din dobanzi realizate in Romania si retinute prin stopaj la sursa de firma romaneasca;

- suma de plata catre firma Molesey Holdings LTD.:

Inregistrarea facturii:

% = 404 5919,31 * 3,735 lei/

167 Furnizori de 4416,68 * 3,735 lei/

Alte imprumuturi si datorii asimilate imobilizari

1502,63 * 3,735 lei/

Dobanzi aferente altor imprumuturi

si datorii asimilate

Si concomitent :

666 = 471 1502,63 * 3,735 lei/

Cheltuieli privind dobanzile Cheltuieli inregistrate in avans

si :

Credit cont 8036 Redevente, locatii de gestiune, chirii si alte datorii asimilate cu 5919,31 * 3,735 lei/ .

Inregistrarea platii efective a ratei si a dobanzii scadente  se face pe baza

Dispozitiei de plata externa (anexa nr.4) care trebuie sa cuprinda in mod obligatoriu numarul sub care a fost inregistrat utilizatorul de catre BNR in Registrul datoriei private externe pe termen mediu si lung (anexa nr.5).

404 = 5124 5769,05 * 3,735 lei/

Furnizori de imobilizari Conturi la banci in valuta

Inregistrarea impozitului pe dobanzi datorat de locator bugetului de stat.

Societatea de leasing fiind o persoana juridica straina cu sediul in strainatate,

datoreaza bugetului statului roman impozit pentru veniturile de natura dobanzilor realizate in Romania.

Acest impozit se calculeaza, se retine si se vireaza in lei, la bugetul de stat, de catre platitorul de venituri, respectiv S.C.SUCPI S.A., prin aplicarea cotei de impozit de 10% asupra dobanzii brute datorate finantatorului , la cursul de schimb al pietei valutare, comunicat de B.N.R., valabil in ziua in care s-a platit venitul catre nerezident. Viramentul se realizeaza pana la data de 25 inclusiv a lunii urmatoare celei in care s-a platit venitul.

Totodata, utilizatorul trebuie sa aiba in vedere si prevederile Conventiei pentru evitarea dublei impuneri incheiata intre Cipru si Romania, ratificata prin Decretul nr.261/ 1982.

Valoarea ratei scadente, dobanda bruta aferenta, precum si impozitul pe venitul de natura dobanzilor datorat de firma cipriota statului roman sunt cuprinse in factura externa primita de utilizator inaintea fiecarei date de plata (anexa nr.3).

Se inregistreaza :

404 = 446 150,26 * 3,735 lei/

Furnizori de imobilizari Alte impozite, taxe si

varsaminte asimilate

Plata efectiva a impozitului se inregistreaza pe baza ordinului de plata astfel:

446 = 5121 150,26 * 3,735 lei/

Alte impozite, taxe si Conturi la banci in lei

varsaminte asimilate

O particularitate a leasingului extern fata de cel intern, este aceea ca plata

ratelor scadente si a dobanzilor corespunzatoare se face in valuta. Pentru acest motiv, utilizatorul trebuie sa-si deschida la banca sa un cont in valuta din care sa dispuna platile.

Inaintea fiecarui termen de plata, locatarul trebuie sa depuna la banca unde isi are deschis contul in valuta o cerere de participare la licitatie in vederea cumpararii de valuta. Suma solicitata spre cumparare trebuie sa depaseasca suma de plata pentru a putea acoperi comisioanele bancare.

Avand in vedere faptul ca suma necesara pentru achitarea facturii din anexa nr.3 este de 5769,05 a fost solicitata spre cumparare suma de 5800 .

Aceasta operatiune ocazioneaza urmatoarele inregistrari :

581 = 5121 5800 * 3,735 lei/

Viramente interne Conturi la banci in lei

5124 = 581 5800 * 3,735 lei/

Conturi la banci in valuta Viramente interne

Inregistrarea diferentelor de curs valutar

Diferentele  de curs valutar rezultate din fluctuarea cursului valutei intre

momentul intrarii mijlocului fix si momentul platii ratelor scadente, pot fi in plus sau in minus, dupa cum cursul valutei a inregistrat o apreciere sau o depreciere. Astfel, dupa caz, vom putea inregistra aceste sume fie ca o cheltuiala, fie ca un venit din diferente de curs valutar.

In cazul analizat, cursul valutei a suferit o apreciere : de la 3,65 lei/ la 3,735 lei/ , adica o crestere cu 0,085 lei/ . Vom inregistra, deci o cheltuiala :

665 = % 5919,31 * 0,085 lei/

Cheltuieli din diferente 167 4416,68 * 0,085 lei/

de curs valutar Alte imprumuturi si

datorii asimilate

1687 1502,63 * 0,085 lei/

Dobanzi aferente altor

imprumuturi si datorii asimilate

2. Contabilitatea leasingului la locatorul Molesey Holdings LTD

Locatorii trebuie sa inregistreze in bilant activele detinute in regim de leasing

financiar drept creante, la o valoare egala cu investitia neta in leasing.

In cazul unui leasing financiar, locatorul transmite locatarului, in mare masura toate riscurile si beneficiile aferente titlului de proprietate, de aceea, ratele de incasat se trateaza de catre locator, ca rambursarea principalului venit financiar aferent, aceasta din urma reprezentand beneficiul locatorului pentru investitia si serviciile sale. Venitul financiar trebuie sa reflecte o rata periodica constanta a rentabilitatii aferenta investitiei totale nete neamortizate a locatorului, corespunzatoare leasingului financiar. Ratele de leasing aferente perioadei contabile se deduc din investitia bruta in leasing in vederea diminuarii valorii si a venitului financiar nerealizat.

Valorile reziduale negarantate estimate, utilizate pentru calcularea investitiei brute in leasing realizata de locator, se revizuiesc periodic. Daca a avut loc o diminuare a valorii reziduale negarantate estimate, alocarea venitului de-a lungul perioadei leasingului este revizuita si orice diminuare a sumelor deja acumulate se inregistreaza imediat.

Costurile directe initiale, cum ar fi comisioanele si taxele juridice, sunt adesea suportate de locatori la negocierea si perfectarea unui leasing. In cazul leasingurilor financiare, aceste cheltuieli directe initiale sunt efectuate in vederea obtinerii unui venit financiar si fie se inregistreaza imediat in venituri, fie se aloca pe perioada leasingului, scazandu-se din aceste venituri. Ultima dintre variante se poate realiza prin recunoasterea cheltuielii in momentul realizarii acesteia si prin recunoasterea in aceeasi perioada, drept venit, a unei parti din venitul financiar nerealizat, in valoare egala cu costurile directe initiale.

Locatorii care sunt producatori sau dealeri trebuie sa recunoasca profitul sau pierderea din vanzare in rezultatul perioadei, in conformitate cu politica urmata in mod normal de intreprindere in cazul vanzarilor imediate. Daca se stabilesc in mod artificial rate scazute ale dobanzii, profitul din vanzare trebuie limitat la cel care ar rezulta daca s-ar aplica o rata comerciala a dobanzii. Costurile directe initiale se inregistreaza ca o cheltuiala la inceputul leasingului. Producatorii sau dealerii ofera adesea clientilor optiunea de a cumpara sau de a inchiria un activ in regim de leasing. Un activ inchiriat in regim de leasing financiar de locatori, producatori, dealeri, genereaza doua tipuri de venituri:

profitul sau pierderea echivalente profitului sau pierderii rezultate din vanzarea imediata a activului in regim de leasing, la preturi de vanzare normale, reflectand orice reduceri comerciale sau de volum;

venitul financiar pe perioada de leasing.

Venitul din vanzare, inregistrat de un locator, producator, dealer, la inceputul

leasingului financiar, este valoarea reala a activului sau, daca este mai mica, valoarea actualizata a ratelor minime de leasing revenind locatorului, calculata la o rata comerciala a dobanzii. Costul vanzarii, recunoscut la inceputul perioadei leasingului, este costul activului, mai putin valoarea actualizata a valorii reziduale negarantate. Diferenta dintre venitul din vanzare si costul vanzarii este profitul din vanzare, stabilit in conformitate cu politica pentru vanzari aplicata in mod normal de intreprindere.

Uneori, locatorii, producatorii, dealerii stabilesc in mod artificial rate scazute ale dobanzii pentru atragerea clientilor. Utilizarea unei astfel de rate va face ca o parte excesiva din venitul total din tranzactie sa fie inregistrat la momentul vanzarii.

Adesea, ca un indicator al cresterii, este utila evidentierea investitiei brute minus venitul nerealizat, corespunzatoare unei activitati noi introduse in cadrul perioadei contabile, dupa deducerea sumelor relevante aferente leasingurilor revocate.

In contabilitatea societatii de leasing, incheierea unui contract si derularea

acestuia vor ocaziona efectuarea urmatoarelor inregistrari :

Achizitionarea de imobilizari corporale de la furnizori externi, care

urmeaza a fi predate in regim de leasing :

212 = 404 102750

Mijloace fixe Furnizori de imobilizari

Predarea catre beneficiar (utilizator) a bunurilor care fac obiectul

contractului de leasing la valoarea inscrisa in contract, respectiv la costul de achizitie, si evidentierea creantei, inclusiv a dobanzii de incasat :

2672 = 212 102750

Imprumuturi acordate Mijloace fixe

pe termen lung

si :

2678 = 472 28352,52

Dobanzi aferente Venituri inregistrate in avans

creantelor imobilizate

si : Debit cont 8038 Alte valori in afara bilantului cu 131102,52 .

Inregistrarea facturilor reprezentand redeventa lunara si dobanda

lunara potrivit prevederilor contractului :

411 = % 5769,05

Clienti 706 4416,68

Venituri din redevente,

locatii de gestiune si chirii

1502,63

Dobanzi aferente creantelor

imobilizate

si, concomitent,  inregistrarea la venituri a dobanzii facturate :

472 = 706 1502,63

Venituri inregistrate Venituri din redevente,

in avans locatii de gestiune si chirii

si: Credit cont 8038 Alte valori in afara bilantului cu 5769,05 .

Inregistrarea diminuarii creantei cu cota-parte din veniturile facturate si

inregistrate in creditul contului 706 Venituri din redevente, locatii de gestiune si chirii:

658 = 2672 4416,68

Alte cheltuieli de exploatare Imprumuturi acordate

pe termen lung

La expirarea contractului de leasing, o data cu facturarea ultimei rate, adica a valorii reziduale, se consemneaza si transferul dreptului de proprietate pe baza contractului de vanzare cumparare.

CONCLUZII

In conditiile actuale din tara noastra, cand firmele sunt puternic decapitalizate, leasingul este o alternativa, alaturi de creditul bancar si cel obligatar, pentru finantarea pe termen mediu si lung. Datorita multiplelor avantaje pe care le implica utilizarea sa, leasingul este perceput ca fiind cel mai rapid instrument de crestere financiara.

In economia tarii noastre, leasingul s-a dezvoltat relativ tarziu, iar tranzactiile de acest gen au inceput sa apara inainte de a exista cadrul normativ care sa-l legifereze. Abia in 1997, prin Ordonanta Guvernului nr. 51 au fost reglementate operatiunile de leasing si activitatea societatilor de leasing. A urmat apoi un lung sir de abrogari si modificari ale actelor normative ce reglementau operatiunile de leasing. Acest fapt se datoreaza pe de o parte complexitatii si diversitatii formelor pe care le poate imbraca leasingul, dar si necesitatii alinierii legislatiei romanesti in materie la cerintele directivelor europene.

O particularitate a leasingului, mai exact a leasingului financiar, este aceea ca este un caz tipic de aplicare a principiului prevalentei economicului asupra juridicului. Acest aspect se refera la necesitatea reflectarii in documentele contabile a realitatii economice, nu numai a formei juridice.

Conform aparentei juridice, bunurile care fac obiectul contractelor de inchiriere (inclusiv de leasing) sunt reflectate in contabilitatea proprietarului (a locatorului), unde se calculeaza si amortizarea. Insa, daca cercetam natura economica a tranzactiei, se poate constata ca, in unele cazuri, proprietarul de drept transfera catre locatar (utilizator sau beneficiar) majoritatea riscurilor si a beneficiilor aferente detinerii bunurilor care fac obiectul unui astfel de contract. Atunci cand se poate demonstra ca acest transfer a avut loc, bunul care face obiectul contractului de leasing va fi reflectat in contabilitatea utilizatorului, chiar daca acesta nu are toate atributele dreptului de proprietate asupra bunului in cauza. Pe de alta parte, chiar reglementarile legale privind contabilitatea leasingului financiar stipulau ca locatarul trebuie sa-si inregistreze in activele sale bunul care face obiectul contractului de leasing, chiar daca acesta nu este din punct de vedere juridic proprietar. Aceste aspecte au condus la necesitatea legiferarii principiului prevalentei economicului asupra juridicului ca principiu contabil general, acesta fiind aplicat in practica fara a exista o baza legala. Astfel, in Ordinul nr. 1752 / 17 noiembrie 2005, la punctul 49, s-a stipulat acest principiu, mentionandu-se ca prezentarea valorilor din cadrul elementelor din bilant si contul de profit si pierdere se face tinand seama de fondul economic al tranzactiei sau al operatiunii raportate, si nu numai de forma juridica a acestora. Ulterior, principiul prevalentei economicului asupra juridicului a fost inserat in sursele de drept legale, dar fiind aplicabil numai anumitor categorii de entitati, care erau obligate sa intocmeasca situatii financiare in conformitate cu referentialul contabil international.

Tot in cadrul Ordinului 1752/nov.2005, la punctul 90 se prevede ca imobilizarile corporale detinute in baza unui contract de leasing se evidentiaza in contabilitate in functie de natura contractului de leasing, stabilita potrivit legii, cu respectarea principiului prevalentei economicului asupra juridicului. In completarea acestei reglementari, Ordinul nr. 2001/nov.2006 adauga ca la recunoasterea in contabilitate a contractelor de leasing vor fi avute in vedere prevederile contractelor incheiate intre parti, precum si legislatia in vigoare. Entitatile care aplica principiul prevalentei economicului asupra juridicului vor tine cont si de cerintele acestuia. Inregistrarea in contabilitate a amortizarii bunului ce face obiectul contractului se efectueaza in cazul leasingului financiar de catre locatar/utilizator, iar in cazul leasingului operational, de catre locator/finantator. Achizitiile de bunuri imobile si mobile, in cazul leasingului financiar, sunt tratate ca investitii, fiind supuse amortizarii pe o baza consecventa cu politica normala de amortizare pentru bunuri similare.

In final, se poate concluziona ca, pas cu pas, de la aparitia primelor operatiuni de leasing in economia romaneasca si pana in prezent, au fost depasite toate obstacolele legate de vidul de legislatie si de numeroasele inadvertente ale reglementarilor legale legate de leasing, reusindu-se asezarea acestuia pe bazele solide ale unei legislatii conforme atat cu realitatea economica, cat si cu directivele europene.