Standardul International de Raportare Financiara 3

Combinari de intreprinderi

Cuprins

paragrafe

Standardul International de Raportare Financiara 3

Combinari de intreprinderi

INTRODUCERE

IN1          Standardul International de Raportare Financiara 3 Combinari de intreprinderi (IFRS 3)inlocuieste IAS 22 Combinari de intreprinderi. IFRS inlocuieste, de asemenea, urmatoarele Interpretari:

SIC-9 Combinari de intreprinderi - Clasificare fie ca achizitii, fie ca uniuni de interese

SIC-22 Combinari de intreprinderi - Ajustarea ulterioara a valorilor juste si a fondului comercial raportate initial

SIC-28 Combinari de intreprinderi - "Data schimbului" si valoarea justa a instrumentelor de capital

Motive pentru emiterea IFRS

IN2          IAS 22 permitea contabilizarea combinarilor de intreprinderi prin utilizarea uneia dintre cele doua metode: metoda punerii in comun sau metoda de achizitie. Desi IAS 22 restrictiona utilizarea metodei punerii in comun la combinarile de intreprinderi clasificate ca uniuni de interese, analisti si alti utilizatori de situatii financiare au aratat faptul ca permiterea celor doua metode de contabilizare pentru tranzactii similare intr-o mare masura deteriora comparabilitatea situatiilor financiare. Altii au argumentat ca solicitarea a mai mult decat o singura metoda de contabilizare pentru astfel de tranzactii a stimulat structurarea acelor tranzactii in scopul atingerii unui rezultat contabil dorit, dat fiind in special faptul ca cele doua metode produc rezultate destul de diferite.

IN3          Acesti factori, combinati cu interzicerea utilizarii metodei punerii in comun in Australia, Canada si Statele Unite ale Americii, au determinat Consiliul pentru Standardele Internationale de Contabilitate sa examineze daca, dat fiind ca putine combinatii erau intelese a fi contabilizate in conformitate cu IAS 22 utilizand metoda punerii in comun, ar fi avantajos pentru standardele internationale sa coincida cu cele din Australia si America de Nord, interzicand, de asemenea, aceasta metoda.

IN4          Contabilitatea combinarilor de intreprinderi a variat in cadrul jurisdictiilor si din alte puncte de vedere. Acestea au inclus contabilitatea fondului comercial si a imobilizarilor necorporale achizitionate intr-o combinare de intreprinderi, tratamentul oricarui surplus al interesului dobanditorului in valoarea justa a activelor nete identificabile achizitionate, peste costul combinarii de intreprinderi, si recunoasterea datoriilor asociate terminarii sau reducerii activitatilor unei societati achizitionate.

IN5          Mai mult decat atat, IAS 22 continea o optiune cu privire la cum ar putea fi aplicata metoda achizitiei: activele identificabile achizitionate si datoriile asumate putea fi evaluate initial utilizand fie un tratament contabil de baza, fie un tratament alternativ permis. Tratamentul de baza avea ca rezultat evaluarea initiala a activelor identificabile achizitionate si a datoriilor asumate la o combinare de valori juste (in limita interesului dobanditorului detinut in dreptul de proprietate) si valori contabile anterioare achizitiei (in limita oricarui interes minoritar). Tratamentul alternativ permis avea drept rezultat evaluarea initiala a activelor identificabile achizitionate si a datoriilor asumate la valorile juste ale acestora de la data achizitiei. Consiliul considera ca a permite contabilizarea tranzactiilor similare in maniere diferite deterioreaza utilitatea informatiilor furnizate utilizatorilor de situatii financiare, deoarece atat comparabilitatea, cat si credibilitatea sunt diminuate.

IN6          Prin urmare, acest IFRS a fost emis cu scopul de a creste calitatea contabilizarii combinarilor de intreprinderi si de a cauta convergenta internationala in acest sens, incluzand:

(a).      Metoda de contabilitate pentru combinarile de intreprinderi;

(b).      Evaluarea initiala a activelor identificabile achizitionate si a datoriilor si datoriilor contingente asumate intr-o combinare de intreprinderi;

(c).      Recunoasterea datoriilor asociate terminarii sau reducerii activitatilor unei societati achizitionate;

(d).      Tratamentul oricarui surplus al interesului dobanditorului in valorile juste ale activelor nete identificabile achizitionate, peste costul combinarii; si

(e).      Contabilitatea fondului comercial si a imobilizarilor necorporale achizitionate intr-o combinare de intreprinderi.

Principalele trasaturi ale IFRS

IN7          Acest IFRS:

(a).      Cere ca toate combinarile de intreprinderi din aria sa de aplicabilitate sa fie contabilizate prin aplicarea metodei achizitiei.

(b).      Cere identificarea unui dobanditor pentru fiecare combinare de intreprinderi din aria sa de aplicabilitate.

(c).      Cere ca un dobanditor sa evalueze costul unei combinari de intreprinderi ca suma agregata a: valorilor juste, de la data achizitiei, ale activelor date, datoriilor existente sau asumate si instrumentelor de capital emise de dobanditor, in schimbul exercitarii controlului asupra societatii achizitionate; plus orice costuri direct atribuibile combinarii.

(d).      Cere ca un dobanditor sa recunoasca in mod distinct, la data achizitiei, activele, datoriile si datoriile contingente identificabile ale societatii achizitionate, care satisfac la acea data urmatoarele criterii de recunoastere, indiferent daca ele au fost sau nu recunoscute anterior in situatiile financiare ale societatii achizitionate:

(i) In cazul unui activ care nu este o imobilizare necorporala, este probabil ca orice beneficii economice viitoare asociate acestuia sa fie generate catre dobanditor, iar valoarea justa a activului poate fi evaluata cu credibilitate;

(ii) In cazul unei datorii care nu este o datorie contingenta, este probabil ca o iesire de resurse care incorporeaza beneficii economice sa fie necesara pentru a stinge o obligatie, iar valoarea justa a datoriei poate fi evaluata cu credibilitate; si

(iii) In cazul unei imobilizari necorporale sau al unei datorii contingente, valoarea justa a acesteia poate fi evaluata cu credibilitate.

(e).    Cere ca activele, datoriile si datoriile contingente identificabile care indeplinesc criteriile de recunoastere de mai sus sa fie evaluate initial de catre dobanditor la valorile juste de la data achizitiei, indiferent de valoarea oricaror interese minoritare.

(f).     Cere ca fondul comercial achizitionat intr-o combinare de intreprinderi sa fie recunoscut de catre dobanditor ca activ incepand cu data achizitiei, sa fie evaluat initial ca surplus al costului combinarii de intreprinderi peste interesul dobanditorului in valoarea justa neta a activelor, datoriilor si datoriilor contingente identificabile ale societatii achizitionate, recunoscute in conformitate cu punctul (d) de mai sus.

(g).    Interzice amortizarea fondului comercial achizitionat intr-o combinare de intreprinderi si cere, in schimb, ca fondul comercial sa fie testat pentru depreciere anual, sau chiar mai des, daca evenimente sau modificari ale circumstantelor indica faptul ca activul ar putea fi depreciat, in conformitate cu IAS 36 Deprecierea activelor.

(h).    Cere ca dobanditorul sa procedeze din nou la identificarea si evaluarea activelor, datoriilor si datoriilor contingente identificabile ale societatii achizitionate si la evaluarea costului combinarii de intreprinderi, daca interesul dobanditorului in valoarea justa neta a elementelor recunoscute in conformitate cu punctul (d) de mai sus depaseste costul combinarii. Orice diferenta ramasa dupa aceasta reevaluare trebuie recunoscuta imediat de catre dobanditor ca profit sau pierdere.

(i).     Cere prezentarea informatiilor care permit utilizatorilor de situatii financiare ale unei entitati sa evalueze natura si efectul financiar al:

(i)           Combinarilor de intreprinderi care au avut loc in cursul perioadei;

(ii) Combinarilor de intreprinderi care au avut loc dupa data bilantului, dar inainte ca situatiile financiare sa fie autorizate in vederea depunerii;

(iii)        Unor combinari de intreprinderi care au avut loc in perioade anterioare.

(j).     Cere prezentarea informatiilor care permit utilizatorilor de situatii financiare ale unei entitati sa evalueze modificarile survenite pe parcursul perioadei in valoarea contabila a fondului comercial.

Modificari fata de cerintele anterioare

IN8          Principalele modificari fata de IAS 22 sunt descrise mai jos.

Metoda de contabilizare

IN9          Acest IFRS cere ca toate combinarile de intreprinderi din aria sa de aplicabilitate sa fie contabilizate utilizand metoda achizitiei. IAS 22 permitea contabilizarea combinarilor de intreprinderi folosind una dintre cele doua metode: metoda punerii in comun a intereselor, pentru combinarile clasificare ca uniuni de interese si metoda achizitiei, pentru combinarile clasificate ca achizitii.

Recunoasterea activelor identificabile achizitionate si a datoriilor si datoriilor contingente asumate

IN10       Acest IFRS modifica cerintele din IAS 22 in scopul recunoasterii distincte, ca parte a alocarii costului combinarii de intreprinderi, a:

(a).           Datoriilor asociate terminarii sau reducerii activitatilor societatii achizitionate; si

(b).           Datoriilor contingente ale societatii achizitionate.

Acest IFRS clarifica, de asemenea, criteriile pentru recunoasterea distincta a imobilizarilor necorporale ale societatii achizitionate ca parte a alocarii costului combinarii de intreprinderi.

IN11       Acest IFRS cere unui dobanditor sa recunoasca datoriile asociate terminarii sau reducerii activitatilor societatii achizitionate ca parte a alocarii costului combinarii numai atunci cand, la data achizitiei, societatea achizitionata are o datorie existenta de restructurare recunoscuta in conformitate cu IAS 37 Provizioane, datorii si active contingente. IAS 22 cerea unui dobanditor sa recunoasca, drept parte a alocarii costului unei combinari de intreprinderi, un provizion pentru terminarea sau reducerea activitatilor societatii achizitionate care nu constituia o datorie a acelei societati la data achizitiei, cu conditia ca dobanditorul a indeplinit criteriile specificate.

IN12       Acest IFRS cere unui dobanditor sa recunoasca in mod distinct, la data achizitiei, datoriile contingente ale societatii achizitionate (asa cum sunt ele definite in IAS 37), ca parte a alocarii costului unei combinari de intreprinderi, cu conditia ca valorile juste ale acestora sa poata fi evaluate cu credibilitate. Astfel de datorii contingente erau adunate, conform IAS 22, cu valorile recunoscute ca fond comercial sau fond comercial negativ.

IN13       IAS 22 cerea ca o imobilizare necorporala sa fie recunoscuta daca si numai daca era probabil ca beneficiile economice viitoare atribuibile acelei imobilizari sa fie generate catre entitate, iar costul activului sa fie masurat cu credibilitate. Criteriul de recunoastere referitor la probabilitate nu este inclus in acest IFRS, deoarece el se considera intotdeauna a fi indeplinit de catre imobilizarile necorporale achizitionate in combinarile de intreprinderi. In plus, acest IFRS include recomandari care clarifica faptul ca valoarea justa a unei imobilizari necorporale achizitionata intr-o combinare de intreprinderi poate fi evaluata, in mod normal, cu suficienta credibilitate astfel incat activul sa poata fi recunoscut distinct de fondul comercial. Daca o imobilizare necorporala achizitionata intr-o combinare de intreprinderi are o durata de viata utila finita, exista o presupunere refutabila conform careia valoarea sa justa poate fi evaluata in mod credibil.

Evaluarea activelor identificabile achizitionate si a datoriilor si datoriilor contingente asumate

IN14       IAS 22 includea un tratament contabil de baza si unul alternativ permis pentru evaluarea initiala a activelor nete identificabile achizitionate intr-o combinare de intreprinderi si, prin urmare, pentru evaluarea initiala a oricaror interese minoritare. Acest IFRS cere ca activele, datoriile si datoriile identificabile ale societatii achizitionate, recunoscute ca parte a alocarii costului combinarii, sa fie evaluate initial de catre dobanditor la valorile juste de la data achizitiei. Prin urmare, orice interes minoritar in societatea achizitionata este declarat la partea ce revine minoritatii din valorile juste nete ale acelor elemente. Aceasta varianta este consecventa cu tratamentul alternativ permis din IAS 22.

Contabilizarea ulterioara a fondului comercial

IN15       Acest IFRS cere ca fondul comercial achizitionat intr-o combinare de intreprinderi sa fie evaluat dupa recunoasterea initiala la cost mai putin orice pierderi din depreciere cumulate. Prin urmare, fondul comercial nu este amortizat si, in schimb, trebuie testat pentru depreciere anual, sau chiar mai des, daca evenimente sau modificari ale circumstantelor indica faptul ca acesta ar putea fi depreciat. IAS 22 cerea ca fondul comercial achizitionat sa fie sistematic amortizat de-a lungul duratei sale de viata utila si includea o presupunere refutabila conform careia durata de viata utila a fondului comercial nu poate depasi douazeci de ani de la recunoasterea initiala.

Surplusul interesului dobanditorului in valoarea justa neta a activelor, datoriilor si datoriilor contingente identificabile ale societatii achizitionate, peste cost

IN16       Acest IFRS cere dobanditorului sa procedeze din nou la identificarea si evaluarea activelor, datoriilor si datoriilor contingente identificabile ale societatii achizitionate si la evaluarea costului combinarii, daca, la data achizitiei, interesul dobanditorului in valoarea justa neta a acelor elemente depaseste costul combinarii. Orice diferenta ramasa dupa reevaluare trebuie imediat recunoscuta de catre dobanditor in profit sau pierdere. In conformitate cu IAS 22, orice surplus al interesului dobanditorului in valoarea justa neta a activelor si datoriilor identificabile achizitionate peste costul achizitiei era contabilizat ca fond comercial negativ dupa cum urmeaza:

(a).           In masura in care surplusul era asociat asteptarilor referitoare la viitoarele pierderi si cheltuieli identificate in planul de achizitie al dobanditorului, trebuia reportat si recunoscut ca venit in aceeasi perioada in care pierderile si cheltuielile viitoare erau recunoscute.

(b).           In masura in care surplusul nu era asociat asteptarilor referitoare la viitoarele pierderi si cheltuieli identificate in planul de achizitie al dobanditorului, trebuia recunoscut ca venit dupa cum urmeaza:

(i) Pentru valoarea fondului comercial negativ care nu depasea valoarea justa agregata a activelor nemonetare identificabile achizitionate, sistematic, de-a lungul mediei ponderate a duratelor de viata utila a activelor identificabile supuse amortizarii.

(ii) Pentru orice surplus ramas, imediat.

Standardul International de Raportare Financiara 3

Combinari de intreprinderi

OBIECTIV

Obiectivul acestui IFRS este de a specifica modalitatea de raportare financiara de catre o entitate care desfasoara o combinare de intreprinderi. In special, acest IFRS specifica faptul ca toate combinarile de intreprinderi trebuie contabilizate prin aplicarea metodei de achizitie. Prin urmare, dobanditorul recunoaste activele, datoriile si datoriile contingente identificabile ale societatii achizitionate la valorile juste de la data achizitiei si recunoaste, de asemenea, fondul comercial care, ulterior, este mai degraba testat pentru depreciere decat amortizat.

ARIE DE APLICABILITATE

Cu exceptia celor descrise in paragraful 3, entitatile vor aplica acest IFRS atunci cand contabilizeaza combinarile de intreprinderi.

Acest IFRS nu se aplica in cazul:

(a).      Combinarilor de intreprinderi in care entitati sau intreprinderi cu scop lucrativ separate sunt grupate sub forma unei asocieri in participatie.

(b).      Combinarilor de intreprinderi care implica entitati sau intreprinderi cu scop lucrativ aflate sub control comun

(c).      Combinarilor de intreprinderi care implica doua sau mai multe entitati mutuale.

(d).      Combinarilor de intreprinderi in care entitati sau intreprinderi cu scop lucrativ separate sunt grupate pentru a forma o entitate raportoare doar in baza unui contract, fara obtinerea unui interes in dreptul de proprietate (de exemplu, combinari in care entitati separate sunt combinate doar in baza unui contract pentru a forma o corporatie cotata dual).

Identificarea unei combinari de intreprinderi

O combinare de intreprinderi reprezinta gruparea entitatilor sau a intreprinderilor cu scop lucrativ separate intr-o singura entitate raportoare. Rezultatul aproape tuturor combinarilor de intreprinderi este ca o entitate, dobanditorul, obtine controlul asupra uneia sau mai multor alte intreprinderi cu scop lucrativ, societatea achizitionata. Daca o entitate obtine controlul asupra uneia sau mai multor entitati care nu au scop lucrativ, gruparea unor asemenea entitati nu reprezinta o combinare de intreprinderi. Atunci cand o entitate achizitioneaza un grup de active sau active nete care nu constituie o intreprindere cu scop lucrativ, ea va aloca costul grupului intre activele si datoriile identificabile individuale ale grupului pe baza valorilor juste relative ale acestora de la data achizitiei.

O combinare de intreprinderi poate fi structurata intr-o varietate de moduri determinate de motive juridice, fiscale sau de alta natura. Aceasta poate presupune cumpararea de catre o entitate a capitalurilor proprii ale unei alte entitati, cumpararea tuturor activelor nete ale altei entitati, asumarea datoriilor altei entitati sau cumpararea unei parti din activele nete ale unei alte entitati care impreuna formeaza una sau mai multe intreprinderi cu scop lucrativ. Combinarea de intreprinderi poate intra in vigoare ca urmare a emiterii de instrumente de capitaluri proprii, transferului de numerar, de echivalente de numerar sau alte active, sau o combinatie a acestora. Tranzactia poate avea loc intre actionarii entitatilor participante la combinare sau intre o entitate si actionarii altei entitati.

O combinare de intreprinderi poate avea ca efect o relatie intre societatea mama si filiala in care dobanditorul este societatea mama si societatea achizitionata este o filiala a dobanditorului. In astfel de circumstante, dobanditorul aplica acest IFRS in situatiile financiare consolidate. El include interesul detinut in societatea achizitionata in orice situatii financiare individuale pe care le emite ca pe o investitie intr-o filiala (a se vedea IAS 27 Situatii financiare consolidate si individuale).

O combinare de intreprinderi poate presupune cumpararea activelor nete ale unei alte entitati, inclusiv orice fond comercial, mai degraba decat cumpararea capitalului propriu al acelei entitati. O astfel de combinare nu are drept efect o relatie de tipul societate mama - filiala.

Incluse in definitia unei combinari de intreprinderi si, prin urmare, in aria de aplicabilitate a acestui IFRS sunt combinarile de intreprinderi in care o entitate obtine control asupra altei entitati dar pentru care data obtinerii controlului (mai exact, data de achizitie) nu coincide cu data sau datele la care se achizitioneaza interesele in dreptul de proprietate (mai exact, data sau datele schimbului). Aceasta situatie poate aparea, de exemplu, atunci cand o societate in care s-a investit incheie acorduri de rascumparare a actiunilor cu o parte din investitori si, drept rezultat, controlul asupra societatii in care s-a investit se schimba.

Acest IFRS nu specifica contabilizarea de catre asociati a intereselor detinute in asocierile in participatie (vezi IAS 31 Interese in asocierile in participatie).

Combinari de intreprinderi care implica entitati aflate sub control comun

O combinare de intreprinderi care implica entitati sau intreprinderi cu scop lucrativ aflate sub control comun este o combinare de intreprinderi in care toate entitatile sau intreprinderile cu scop lucrativ participante la combinare sunt in cele din urma controlate de aceeasi parte sau de aceleasi parti atat inainte, cat si dupa realizarea combinarii de intreprinderi, iar acel control nu este unul provizoriu.

Un grup de persoane va fi privit ca avand controlul asupra unei entitati atunci cand, ca rezultat al acordurilor contractuale, acele persoane detin in mod colectiv puterea de a guverna politicile financiare si operationale ale entitatii astfel incat sa obtina beneficii de pe urma activitatilor acesteia. Prin urmare, o combinare de intreprinderi se situeaza in afara ariei de aplicabilitate a acestui IFRS atunci cand acelasi grup de persoane detine, ca rezultat al acordurilor contractuale, puterea colectiva suprema de a guverna politicile financiare si operationale ale fiecareia dintre entitatile participante la combinare, astfel incat sa obtina beneficii de pe urma activitatilor acestora, iar acea putere colectiva suprema nu este provizorie.

O entitate poate fi controlata de o persoana sau de un grup de persoane care actioneaza impreuna in baza unei intelegeri contractuale, si acea persoana sau grup de persoane nu se pot supune cerintelor IFRS privind raportarea financiara. Prin urmare, nu este necesar ca entitatile participante la combinare sa fie incluse in aceleasi situatii financiare consolidate pentru ca o combinare de intreprinderi sa fie privita ca implicand entitati aflate sub control comun.

Dimensiunea intereselor minoritare in fiecare dintre entitatile participante la combinare, inainte si dupa combinarea de intreprinderi, nu este relevanta atunci cand se determina daca respectiva combinare implica entitati aflate sub control comun. In mod similar, faptul ca una dintre entitatile participante la combinare este o filiala care a fost exclusa din situatiile financiare consolidate ale grupului in concordanta cu IAS 27 nu este relevant atunci cand se determina daca o combinare implica entitati aflate sub control comun.

METODA DE CONTABILIZARE

Toate combinarile de intreprinderi vor fi contabilizate prin aplicarea metodei de achizitie.

Metoda de achizitie priveste o combinare de intreprinderi din perspectiva entitatii participante la combinare care este identificata ca fiind dobanditorul. Dobanditorul cumpara activele nete si recunoaste activele achizitionate si datoriile si datoriile contingente asumate, inclusiv pe acelea care nu au fost anterior recunoscute de catre societatea achizitionata. Evaluarea activelor si datoriilor dobanditorului nu este afectata de tranzactie, cum nu sunt nici activele sau datoriile suplimentare ale dobanditorului recunoscute ca rezultat al tranzactiei, deoarece acestea nu fac obiectul tranzactiei.

APLICAREA METODEI DE ACHIZITIE

Aplicarea metodei de achizitie presupune urmatoarele etape:

(a).           Identificarea unui dobanditor;

(b).           Evaluarea costului combinarii de intreprinderi; si

(c).           La data achizitiei, alocarea costului combinarii de intreprinderi activelor achizitionate si datoriilor si datoriilor contingente asumate.

Identificarea dobanditorului

Pentru toate combinarile de intreprinderi se va identifica un dobanditor. Dobanditorul este reprezentat de entitatea participanta la combinare care obtine controlul asupra celorlalte entitati sau intreprinderi cu scop lucrativ participante la combinare.

Datorita faptului ca metoda de achizitie priveste o combinare de intreprinderi din perspectiva dobanditorului, se presupune ca una dintre partile implicate in tranzactie poate fi identificata ca fiind dobanditorul.

Controlul reprezinta puterea de a guverna politicile financiare si operationale ale unei entitati sau activitati cu scop lucrativ astfel incat sa se obtina beneficii de pe urma activitatilor acesteia. Se presupune ca o entitate participanta la combinare a obtinut controlul asupra altei entitati participante la combinare atunci cand achizitioneaza mai mult de jumatate din drepturile de vot ale acelei entitati, cu exceptia cazului in care se poate demonstra ca un asemenea mod de proprietate nu constituie control. Chiar daca una dintre entitatile participante la combinare nu achizitioneaza mai mult de jumatate din drepturile de vot ale celeilalte entitati participante la combinare, este posibil sa fi obtinut controlul acelei alte entitati in cazul in care, ca rezultat al combinarii, obtine:

(a).           controlul asupra a mai mult de jumatate din drepturile de vot ale celeilalte intreprinderi in virtutea unei intelegeri cu alti investitori; sau

(b).           Puterea de a guverna politicile financiare si operationale ale celeilalte entitati in baza unei intelegeri sau a unui contract; sau

(c).           Puterea de a numi sau revoca majoritatea membrilor consiliului director sau ai organului de conducere echivalent al celeilalte entitati; sau

(d).           Puterea de a influenta majoritatea voturilor la intrunirile consiliului director sau ale organului de conducere echivalent al celeilalte intreprinderi.

Cu toate ca uneori poate fi dificila identificarea unui dobanditor, de obicei se pot gasi unele indicatii care sa ateste existenta acestuia. De exemplu:

(a).           Daca valoarea justa a uneia dintre entitatile participante la combinare este semnificativ mai mare decat valoarea justa a celeilalte entitati participante la combinare, entitatea cu valoarea justa mai mare este probabil sa fie dobanditorul;

(b).           In cazul in care combinarea de intreprinderi este realizata prin schimbarea de actiuni comune cu drept de vot pentru numerar sau alte active, entitatea care renunta la numerar sau la alte active este posibil sa fie dobanditorul; si

(c).           In cazul in care combinarea de intreprinderi are ca rezultat posibilitatea conducerii uneia dintre entitatile participante la combinare de a domina alegerea echipei de conducere pentru intreprinderea rezultata din combinare, entitatea a carei conducere este capabila de o astfel de dominare este probabil sa fie dobanditorul.

Intr-o combinare de intreprinderi realizata printr-un schimb de titluri de participare in capitalurile proprii, entitatea care emite aceste titluri este in mod normal dobanditorul. Totusi, vor fi luate in considerare toate faptele si circumstantele pertinente pentru a determina care dintre entitatile participante la combinare detine puterea de a guverna politicile financiare si operationale ale celeilalte (celorlalte) entitati, in asa fel incat sa obtina beneficii de pe urma activitatilor acesteia (acestora). In unele combinari de intreprinderi, la care se face referire in mod curent ca fiind achizitii inverse, dobanditorul este reprezentat de entitatea ale carei titluri de participare in capitalurile proprii au fost achizitionate, iar entitatea emitenta este societatea achizitionata. Aceasta poate fi situatia atunci cand, de exemplu, o entitate privata face demersuri sa fie ea insasi "achizitionata" de o entitate mai mica din sectorul public, ca modalitate de obtinere a cotarii la bursa. Desi din punct de vedere legal entitatea emitenta din sectorul public este privita ca societate mama, iar entitatea privata este privita ca filiala, filiala legala este considerata dobanditor daca detine puterea de a guverna politicile financiare si operationale ale societatii mama legale in asa fel incat sa obtina beneficii de pe urma activitatilor acesteia. In cele mai multe cazuri, dobanditorul este entitatea mai mare; totusi, faptele si circumstantele asociate unei combinari de intreprinderi indica uneori faptul ca o entitate mai mica achizitioneaza o entitate mai mare. In paragrafele B1-B15 din Anexa B sunt furnizate recomandari cu privire la contabilitatea achizitiilor inverse.

Atunci cand o noua entitate este infiintata pentru a emite instrumente de capitaluri proprii cu scopul realizarii unei combinari de intreprinderi, una dintre entitatile participante la combinare care a existat inainte de combinare va fi identificata ca dobanditor pe baza probelor existente.

Intr-o maniera similara, atunci cand o combinare de intreprinderi implica una sau mai multe entitati participante la combinare, una dintre aceste entitati care a existat anterior combinarii va fi identificata ca dobanditor pe baza probelor disponibile. In astfel de cazuri, la determinarea dobanditorului se va avea in vedere, printre altele, care dintre entitatile participante la combinare a initiat combinarea si daca activele sau veniturile uneia dintre entitatile participante la combinare le depasesc in mod semnificativ pe cele ale celorlalte entitati.

Costul unei combinari de intreprinderi

Dobanditorul va evalua costul combinarilor de intreprinderi ca suma agregata intre:

(a).           Valorile juste de la data schimbului ale activelor date, datoriilor existente sau asumate si instrumentelor de capitaluri proprii emise de catre dobanditor in schimbul obtinerii controlului asupra societatii achizitionate; plus

(b).          Orice costuri atribuibile direct combinarii de intreprinderi.

Data de achizitie este data la care dobanditorul obtine efectiv controlul asupra societatii achizitionate. Atunci cand acest lucru este obtinut printr-o singura tranzactie de schimb, data schimbului coincide cu data achizitiei. Totusi, o combinare de intreprinderi poate implica mai mult decat o singura tranzactie de schimb, de exemplu atunci cand combinarea este realizata in etape prin cumparari succesive de actiuni. Atunci cand aceasta situatie are loc:

(a).      Costul combinarii este dat de costul agregat al tranzactiilor individuale; si

(b).      Data schimbului este data fiecarei tranzactii de schimb (mai exact, data la care fiecare plasament individual este recunoscut in situatiile financiare ale dobanditorului), in timp ce data de achizitie este data la care dobanditorul obtine controlul asupra societatii achizitionate.

Activele date si datoriile existente sau asumate de catre dobanditor in schimbul controlului asupra societatii achizitionate se cer a fi evaluate, in baza paragrafului 24, la valorile juste de la data schimbului. Prin urmare, atunci cand decontarea unei parti sau a totalitatii costului unei combinari de intreprinderi este amanata, valoarea justa a acelei componente amanate trebuie sa fie determinata prin actualizarea sumelor de platit la valoarea actualizata de la data schimbului, luand in considerare orice prime sau discounturi care este posibil sa apara o data cu decontarea.

Pretul publicat la data schimbului pentru un instrument cotat de capitaluri proprii furnizeaza cea mai buna proba pentru valoarea justa a respectivului instrument si va fi utilizat, cu exceptia unor circumstante rare. Alte probe si metode de evaluare vor fi luate in considerare numai in circumstantele rare in care dobanditorul poate demonstra ca pretul publicat la data schimbului nu constituie un indicator credibil pentru valoarea justa si ca celelalte probe si metode de evaluare furnizeaza o masura mai credibila a valorii juste a instrumentului de capital. Pretul publicat la data schimbului constitui un indicator lipsit de credibilitate numai atunci cand a fost afectat de restrangerea pietei. Daca pretul publicat la data schimbului nu reprezinta un indicator credibil sau daca nu exista un pret publicat pentru instrumentele de c achizitionate obtinute, functie de care dintre cele doua variante este mai evidenta. Valoarea justa de la data schimbului a activelor monetare date actionarilor societatii achizitionate ca alternativa la instrumentele de capitaluri proprii poate furniza, de asemenea, dovada valorii juste totale cedate de dobanditor in schimbul controlului asupra societatii achizitionate. In orice caz, se vor avea in vedere toate aspectele combinarii, inclusiv factori importanti care influenteaza negocierile. IAS 39 Instrumente financiare: recunoastere si evaluare ofera recomandari suplimentare cu privire la determinarea valorii juste a instrumentelor de capitaluri proprii.

Costul unei combinari de intreprinderi include datoriile existente sau asumate de catre dobanditor in schimbul controlului asupra societatii achizitionate. Pierderile viitoare sau alte costuri care se preconizeaza sa apara ca rezultat al combinarii nu constituie datorii existente sau asumate de catre dobanditor in schimbul controlului asupra societatii achizitionate si, prin urmare, nu sunt incluse ca parte a costului combinarii.

Costul unei combinari de intreprinderi include orice costuri direct atribuibile combinarii, cum ar fi onorarii profesionale platite contabililor, consilierilor juridici, evaluatorilor si altor consultanti care ajuta la realizarea combinarii. Costurile administrative generale, inclusiv costurile de mentinere a unui departament de achizitii, precum si alte costuri care nu pot fi atribuite direct respectivei combinari ce este contabilizata nu sunt incluse in costul combinarii: ele sunt recunoscute drept cheltuiala atunci cand apar.

Costurile aferente pregatirii si emiterii instrumentelor de capitaluri proprii sunt parte integranta a tranzactiei de emisiune a datoriilor, chiar si atunci cand datoriile sunt emise in scopul realizarii unei combinari de intreprinderi, mai degraba decat costuri direct atribuibile combinarii. Prin urmare, entitatile nu vor include astfel de costuri in costul unei combinari de intreprinderi. In conformitate cu IAS 39, astfel de costuri vor fi incluse in evaluarea initiala a datoriilor.

In mod similar, costurile aferente emisiunii de instrumente de capitaluri proprii sunt parte integranta a tranzactiei de emisiune a datoriilor, chiar si atunci cand instrumentele de capitaluri proprii sunt emise in scopul realizarii unei combinari de intreprinderi, mai degraba decat costuri direct atribuibile combinarii. Prin urmare, entitatile nu vor include astfel de costuri in costul unei combinari de intreprinderi. In conformitate cu IAS 32 Instrumente financiare: prezentare si descriere, astfel de costuri reduc incasarile din emisiunea de actiuni.

Ajustari ale costului unei combinari de intreprinderi in functie de evenimente viitoare

Atunci cand un contract privind o combinare de intreprinderi prevede o ajustare a costului combinarii in functie de evenimente viitoare, dobanditorul va include valoarea respectivei ajustari in costul combinarii la data achizitiei, daca ajustarea este probabila si poate fi evaluata in mod credibil.

Un contract privind o combinare de intreprinderi poate permite ajustari ale costului combinarii care depind de unul sau mai multe evenimente viitoare. Ajustarea ar putea depinde, de exemplu, de un nivel specificat al profitului care este mentinut sau atins in perioadele viitoare, sau de mentinerea pretului de piata al instrumentelor emise. Este posibil, de obicei, sa se estimeze valoarea oricarei astfel de ajustari la momentul contabilizarii initiale a combinarii fara a deteriora credibilitatea informatiilor, desi exista unele incertitudini. Daca evenimentele viitoare nu se produc sau estimarile trebuie revizuite, costul combinarii de intreprinderi va fi ajustat in mod corespunzator.

Totusi, atunci cand un contract privind o combinare de intreprinderi prevede o asemenea ajustare, aceasta nu este inclusa in costul combinarii la momentul contabilizarii initiale a combinarii daca nu este probabila sau nu se poate evalua intr-o maniera credibila. In cazul in care acea ajustare devine ulterior probabila si poate fi evaluata cu credibilitate, contraprestatia suplimentara va fi tratata ca o ajustare a costului combinarii.

In unele circumstante, dobanditorului i se poate cere sa efectueze o plata ulterioara catre vanzator, drept compensare pentru o reducere a valorii activelor date, instrumentelor de capitaluri proprii emise sau datoriilor existente sau asumate de dobanditor in schimbul controlului asupra societatii achizitionate. Aceasta este situatia cand, de exemplu, dobanditorul garanteaza pretul de piata al instrumentelor de capitaluri sau de datorie emise ca parte a costului combinarii de intreprinderi si i se cere sa emita instrumente suplimentare de capitaluri sau de datorie pentru a reface costul determinat initial. In astfel de situatii, nu se recunoaste nici un fel de crestere a costului combinarii de intreprinderi. In cazul instrumentelor de capitaluri proprii, valoarea justa a platii suplimentare este compensata cu o reducere egala a valorii atribuite instrumentelor emise initial. In cazul instrumentelor de datorie, plata suplimentara este privita ca o reducere a primei sau o crestere a discountului la emisiunea initiala.

Alocarea costului unei combinari de intreprinderi activelor achizitionate si datoriilor si datoriilor contingente asumate

La data achizitiei, dobanditorul trebuie sa aloce costul unei combinari de intreprinderi recunoscand activele, datoriile si datoriile contingente identificabile ale societatii achizitionate care indeplinesc criteriile de recunoastere din paragraful 37 la valorile juste de la acea data, cu exceptia activelor imobilizate (sau a grupurilor ce urmeaza a fi cedate) care sunt clasificate ca fiind detinute in scopul vanzarii, in conformitate cu IFRS 5 Active imobilizate detinute in scopul vanzarii si operatiuni intrerupte, si care vor fi recunoscute la valoarea justa mai putin costurile de vanzare. Orice diferenta intre costul combinarii de intreprinderi si interesul dobanditorului in valoarea justa neta a activelor, datoriilor si datoriilor contingente identificabile astfel recunoscute va fi contabilizata in conformitate cu paragrafele 51-57.

Dobanditorul va recunoaste in mod distinct activele, datoriile si datoriile identificabile ale societatii achizitionate la data de achizitie numai daca acestea indeplinesc, la acea data, urmatoarele criterii:

(a).           In cazul unui activ care nu este o imobilizare necorporala, este probabil ca orice beneficii economice viitoare asociate sa fie generate catre dobanditor, iar valoarea justa a acestui activ poate fi evaluata in mod credibil;

(b).          In cazul unei datorii care nu este o datorie contingenta, este probabil ca o iesire de resurse ce incorporeaza beneficii economice sa fie ceruta pentru a stinge obligatia, iar valoarea justa a respectivei datorii poate fi evaluata in mod credibil;

(c).           In cazul unei imobilizari necorporale sau al unei datorii, valoarea justa a acesteia poate fi evaluata in mod credibil.

Contul de profit si pierdere al dobanditorului va incorpora profiturile si pierderile societatii achizitionate ulterioare datei de achizitie, prin includerea veniturilor si cheltuielilor societatii achizitionate bazate pe costul combinarii de intreprinderi suportat de dobanditor. De exemplu, cheltuiala cu amortizarea inclusa dupa data achizitiei in contul de profit si pierdere al dobanditorului si care se refera la activele amortizabile ale societatii achizitionate se va baza pe valorile juste de la data achizitiei ale acelor active supuse amortizarii, mai exact costul aferent lor suportat de dobanditor.

Aplicarea metodei de achizitie incepe de la data achizitiei, acer este data la care dobanditorul obtine efectiv controlul asupra societatii achizitionate. Deoarece controlul reprezinta puterea de a guverna politicile financiare si operationale ale unei entitati sau activitati cu scop lucrativ astfel incat sa se obtina beneficii de pe urma activitatilor acesteia, nu este necesar ca o tranzactie sa fie incheiata sau finalizata prin lege inainte ca dobanditorul sa obtina controlul. Toate faptele si circumstantele pertinente care au legatura cu combinarea de intreprinderi vor fi luate in considerare atunci cand se determina momentul in care dobanditorul a obtinut controlul.

Datorita faptului ca dobanditorul recunoaste activele, datoriile si datoriile contingente identificabile ale societatii achizitionate care indeplinesc criteriile de recunoastere din paragraful 37 la valorile juste de la data achizitiei, orice interes minoritar in societatea achizitionata este declarat la partea ce revine minoritatii din valoarea justa neta a acelor elemente. Paragrafele B16 si B17 din Anexa B ofera recomandari cu privire la determinarea valorilor juste ale activelor, datoriilor si datoriilor identificabile ale societatii achizitionate, in scopul alocarii costului combinarii de intreprinderi.

Activele si datoriile identificabile ale societatii achizitionate

In conformitate cu paragraful 36, dobanditorul recunoaste in mod distinct, ca parte a alocarii costului combinarii, numai activele, datoriile si datoriile identificabile ale societatii achizitionate, care existau la data achizitiei si indeplinesc criteriile de recunoastere din paragraful 37. Prin urmare:

(a).           Dobanditorul va recunoaste datoriile aferente terminarii sau reducerii activitatilor societatii achizitionate ca parte a alocarii costului combinarii numai atunci cand societatea achizitionata are, la data achizitiei, o datorie existenta pentru restructurare recunoscuta in conformitate cu IAS 37 Provizioane, datorii si active contingente; si

(b).           In momentul in care are loc alocarea costului combinarii, dobanditorul nu va recunoaste datoriile pentru pierderi viitoare sau alte costuri preconizate a fi suportate ca rezultat al combinarii de intreprinderi.

O plata pe care o entitate este obligata sa o faca in baza unui contract, de exemplu, catre angajati sau furnizori, in situatia in care este achizitionata in cadrul unei combinari de intreprinderi, reprezinta o obligatie prezenta a entitatii si este privita ca datorie contingenta pana in momentul in care devine probabil ca va avea loc o combinare de intreprinderi. Obligatia contractuala este recunoscuta ca datorie de acea entitate in conformitate cu IAS 37 atunci cand o combinare de intreprinderi devine probabila si datoria poate fi evaluata in mod credibil. Prin urmare, atunci cand combinarea de intreprinderi este realizata, acea datorie a societatii achizitionate este recunoscuta de dobanditor ca parte a alocarii costului combinarii.

Totusi, planul de restructurare al unei societatii achizitionate a carui executie este conditionata de achizitionarea acelei societati in cadrul unei combinari de intreprinderi nu reprezinta o obligatie prezenta a societatii achizitionate la momentul imediat anterior combinarii de intreprinderi. Acesta nu este nici o datorie contingenta a societatii achizitionate imediat inainte de combinare deoarece nu constituie o obligatie posibila aparuta dintr-un eveniment trecut, a carei existenta va fi confirmata numai de aparitia sau neaparitia unuia sau mai multor evenimente viitoare nesigure care nu sunt in totalitate sub controlul societatii achizitionate. Prin urmare, un dobanditor nu va recunoaste o datorie aferenta unor astfel de planuri de restructurare ca parte a alocarii costului combinarii.

Activele si datoriile identificabile care sunt recunoscute in conformitate cu paragraful 36 includ toate activele si datoriile identificabile ale societatii achizitionate pe care dobanditorul le achizitioneaza sau si le asuma, inclusiv toate activele si datoriile financiare. Acestea pot include, de asemenea, si activele si datoriile nerecunoscute anterior in situatiile financiare ale societatii achizitionate datorita faptului ca, de exemplu, nu s-au calificat pentru recunoasterea inainte de achizitie. De exemplu, un beneficiu fiscal aparut din pierderile fiscale ale societatii achizitionate care nu a fost recunoscut de catre aceasta inainte de combinarea de intreprinderi se califica pentru a fi recunoscut ca imobilizare necorporala in conformitate cu paragraful 36 daca este probabil ca dobanditorul va avea profituri impozabile viitoare in cadrul carora sa poata fi aplicat beneficiul fiscal nerecunoscut.

Imobilizarile necorporale ale societatii achizitionate

In conformitate cu paragraful 37, dobanditorul recunoaste in mod distinct, la data achizitiei, o imobilizare necorporala a societatii achizitionate numai daca aceasta respecta definitia unei imobilizari necorporale prevazuta de IAS 38 Active necorporale si daca valoarea justa poate sa fie evaluata intr-o maniera credibila. Acest lucru inseamna ca dobanditorul recunoaste ca activ, separat de fondul comercial, un proiect al societatii achizitionate de cercetare si dezvoltare aflat in desfasurare daca proiectul respecta definitia unei imobilizari necorporale si valoarea sa justa poate fi evaluata cu credibilitate. IAS 38 ofera recomandari cu privire la modul in care se poate determina daca valoarea justa a unei imobilizari necorporale achizitionate intr-o combinare de intreprinderi se poate evalua cu credibilitate.

Un activ nemonetar fara suport fizic trebuie sa fie identificabil pentru a putea respecta definitia unei imobilizari necorporale. In conformitate cu IAS 38, un activ indeplineste criteriul de identificabilitate din definitia unei imobilizari necorporale numai daca:

(a).           Este separabil, adica poate sa fie separat sau rupt de entitate si vandut, transferat, inchiriat sau schimbat fie individual, fie impreuna cu un contract, un activ sau o datorie aferenta; sau

(b).           Ia nastere ca urmare a unor drepturi contractuale sau de alta natura juridica, indiferent daca acele drepturi sunt transferabile sau separabile de entitate sau de alte drepturi ti obligatii.

Datoriile contingente ale societatii achizitionate

Paragraful 37 specifica faptul ca dobanditorul recunoaste distinct o datorie contingenta a societatii achizitionate ca parte a alocarii costului unei combinari de intreprinderi numai daca valoarea justa a acesteia poate fi evaluata in mod credibil. In cazul in care valoarea justa nu poate fi evaluata cu credibilitate:

(a).           Exista un efect rezultant asupra valorii recunoscute drept fond comercial sau contabilizate in conformitate cu paragraful 56; si

(b).           Dobanditorul va prezenta informatiile cu privire la datoria contingenta cerute de IAS 37.

Paragraful B16(l) din Anexa B ofera recomandari cu privire la determinarea valorii juste a datoriei contingente.

Ulterior recunoasterii initiale, dobanditorul va evalua datoriile contingente care sunt recunoscute distinct, in conformitate cu paragraful 36, la valoarea cea mai mare dintre:

(a).           Valoarea care va fi recunoscuta in conformitate cu IAS 37; si

(b).          Valoarea recunoscuta initial, mai putin, acolo unde este cazul, amortizarea cumulata recunoscuta in conformitate cu IAS 18, Venituri din activitati curente.

Cerinta prevazuta de paragraful 48 nu se aplica in cazul contractelor contabilizate in conformitate cu IAS 39 Instrumente financiare: recunoastere si evaluare. Totusi, angajamentele de creditare excluse din aria de aplicabilitate a IAS 39, care nu reprezinta angajamente de a oferi credite la rate ale dobanzii situate la un nivel inferior ratelor pietei, sunt contabilizate ca datorii contingente ale societatii achizitionate daca, la data achizitiei, nu este probabil ca o iesire de resurse ce incorporeaza beneficii economice sa fie ceruta pentru a stinge obligatia sau daca valoarea obligatiei nu poate fi evaluata cu suficienta credibilitate. Un astfel de angajament de creditare este recunoscut separat, in conformitate cu paragraful 37, ca parte a alocarii costului unei combinari numai daca valoarea sa justa poate fi evaluata cu credibilitate.

Datoriile contingente recunoscute distinct ca parte a alocarii costului unei combinari de intreprinderi sunt excluse din aria de aplicabilitate a IAS 37. Totusi, dobanditorul va prezenta pentru acele datorii contingente informatiile cerute de IAS 37 pentru fiecare clasa de provizioane.

Fondul comercial

La data achizitiei, dobanditorul trebuie sa:

(a).           Recunoasca drept activ fondul comercial achizitionat intr-o combinare de intreprinderi; si

(b).          Sa evalueze acel fond comercial initial la valoarea de cost, aceasta fiind surplusul costului combinarii de intreprinderi peste interesul dobanditorului in valoarea justa neta a activelor, datoriilor si datoriilor contingente identificabile recunoscute in conformitate cu paragraful 36.

Fondul comercial achizitionat intr-o combinare de intreprinderi reprezinta o plata efectuata de catre dobanditor prin anticiparea beneficiilor economice viitoare generate de activele care nu pot fi identificate individual si recunoscute in mod distinct.

In masura in care activele, datoriile sau datoriile contingente identificabile ale societatii achizitionate nu indeplinesc criteriile prevazute de paragraful 37 pentru recunoasterea distincta la data achizitiei, exista un efect asupra valorii recunoscute ca fond comercial (sau contabilizate in conformitate cu paragraful 56). Acest lucru se intampla deoarece fondul comercial este evaluat la costul rezidual al combinarii de intreprinderi, dupa recunoasterea activelor, datoriilor si datoriilor contingente identificabile ale societatii achizitionate.

Ulterior recunoasterii initiale, dobanditorul va evalua fondul comercial achizitionat intr-o combinare de intreprinderi la cost, mai putin orice pierderi din depreciere cumulate.

Fondul comercial achizitionat intr-o combinare de intreprinderi nu va fi amortizat. In schimb, dobanditorul va testa fondul comercial pentru depreciere anual, sau chiar mai des, daca evenimente sau modificari ale circumstantelor indica faptul ca acesta ar putea fi depreciat, in conformitate cu IAS 36 Deprecierea activelor.

Surplusul fata de cost al interesului dobanditorului in valoarea justa a activelor, datoriilor si datoriilor contingente identificabile ale societatii achizitionate

In cazul in care interesul dobanditorului in valoarea justa neta a activelor, datoriilor si datoriilor contingente identificabile recunoscute in conformitate cu

(a).

(b).          Va recunoaste imediat ca profit sau pierdere orice diferenta ramasa dupa aceasta reevaluare.

Un castig recunoscut in conformitate cu paragraful 56 ar putea cuprinde una sau mai multe dintre urmatoarele componente:

(a).           Erori in evaluarea valorii juste fie a costului combinarii de intreprinderi, fie a activelor, datoriilor sau datoriilor contingente identificabile ale societatii achizitionate. Costurile viitoare posibile asociate societatii achizitionate care nu au fost reflectate corect in valoarea justa a activelor, datoriilor sau datoriilor contingente ale societatii achizitionate reprezinta cauza potentiala a unor astfel de erori.

(b).           O cerinta dintr-un standard de contabilitate de a evalua activele nete identificabile achizitionate la o valoare care nu este valoarea justa, dar care este tratata ca si cum ar fi, in scopul alocarii costului combinarii. De exemplu, recomandarea prevazuta de Anexa B referitoare la determinarea valorilor juste ale activelor si datoriilor identificabile ale societatii achizitionate cere ca valoarea atribuita activelor si datoriilor fiscale sa nu fie actualizata.

(c).           O cumparare negociata.

Combinari de intreprinderi realizate in etape

O combinare de intreprinderi poate implica mai mult decat o singura tranzactie de schimb, de exemplu atunci cand combinarea are loc in etape, prin cumparari succesive de actiuni. Daca aceasta este situatia, fiecare tranzactie de schimb va fi tratata distinct de catre dobanditor, utilizand costul tranzactiei si informatiile referitoare la valorile juste existente la data fiecarei tranzactii de schimb, pentru a determina valoarea oricarui fond comercial asociat respectivei tranzactii. Acest procedeu are ca rezultat o comparare, pe fiecare etapa, a costului investitiilor individuale cu interesul dobanditorului in valorile juste din fiecare etapa ale activelor, datoriilor si datoriilor contingente identificabile ale societatii achizitionate.

Atunci cand o combinare de intreprinderi implica mai mult decat o singura tranzactie de schimb, valorile juste ale activelor, datoriilor si datoriilor contingente identificabile ale societatii achizitionate pot fi diferite la data fiecarei tranzactii de schimb. Deoarece:

(a).           activele, datoriile si datoriile contingente identificabile ale societatii achizitionate sunt retratate notional la valorile lor juste de la data fiecarei tranzactii de schimb pentru a determina valoarea oricarui fond comercial asociat fiecarei tranzactii in parte; si

(b).           activele, datoriile si datoriile contingente identificabile ale societatii achizitionate trebuie apoi recunoscute de catre dobanditor la valorile lor juste de la data achizitiei,

orice ajustare a acelor valori juste aferente intereselor dobanditorului detinute anterior reprezinta o reevaluare si va fi contabilizata in consecinta. Totusi, datorita faptului ca aceasta reevaluare apare la momentul recunoasterii initiale de catre dobanditor a activelor, datoriilor si datoriilor contingente identificabile ale societatii achizitionate, nu inseamna ca dobanditorul a ales sa aplice o politica contabila de reevaluare a acelor elemente ulterior recunoasterii initiale in conformitate cu, de exemplu, IAS 16 Imobilizari corporale.

Inainte de a indeplini conditiile unei combinari de intreprinderi, o tranzactie trebuie sa se califice ca investitie in intreprindere asociata si sa fie contabilizata in conformitate cu IAS 28 Investitii in intreprinderi asociate, utilizand metoda punerii in echivalenta. Daca aceasta este situatia, valorile juste ale activelor nete identificabile ale societatii in care s-a investit, de la data fiecarei tranzactii de schimb vor fi fost determinate anterior, la aplicarea metodei punerii in echivalenta pentru respectiva investitie.

Contabilitatea initiala determinata provizoriu

Contabilitatea initiala a unei combinari de intreprinderi presupune identificarea si determinarea valorilor juste ce se vor atribui activelor, datoriilor si datoriilor contingente identificabile ale societatii achizitionate, precum si a costului combinarii.

In cazul in care contabilitatea initiala a unei combinari de intreprinderi poate fi determinata numai provizoriu pana la sfarsitul perioadei in care este realizata combinarea, pentru ca fie valorile juste ce se vor atribui activelor, datoriilor si datoriilor contingente identificabile ale societatii achizitionate, fie costul combinarii poate fi determinat numai provizoriu, dobanditorul va contabiliza combinarea utilizand acele valori provizorii. Dobanditorul va recunoaste orice ajustari ale acelor valori provizorii ca urmare a finalizarii contabilizarii initiale:

(a).           in termen de douasprezece luni de la data achizitiei; si

(b).           incepand cu data achizitiei. Prin urmare:

(i) Valoarea contabila a unui activ, unei datorii sau datorii contingente care este recunoscuta sau ajustata ca rezultat al finalizarii contabilizarii initiale va fi calculata ca si cum valoarea justa de la data achizitiei ar fi fost recunoscuta de la acea data.

(ii) Fondul comercial sau orice castig recunoscut in conformitate cu paragraful 56 va fi ajustat incepand cu data achizitiei cu o valoare egala cu ajustarea la valoarea justa de la data achizitiei a activelor, datoriilor si datoriilor contingente identificabile recunoscute sau ajustate.

(iii) Informatiile comparative prezentate pentru perioadele anterioare finalizarii contabilizarii initiale a combinarii vor fi prezentate ca si cum contabilizarea initiala ar fi fost finalizata de la data achizitiei. Acestea includ orice amortizari suplimentare sau alte profituri sau pierderi recunoscute ca rezultat al finalizarii contabilizarii initiale.

Ajustari efectuate dupa finalizarea contabilizarii initiale

Cu exceptia celor evidentiate in paragrafele 33, 34 si 65, ajustarile contabilizarii initiale a unei combinari de intreprinderi facute dupa ce acea contabilizate a fost finalizata vor fi recunoscute numai cu scopul de a corecta o eroare in conformitate cu IAS 8 Politici contabile, modificari ale estimarilor contabile si erori. Ajustarile contabilizarii initiale a unei combinari de intreprinderi facute dupa ce acea contabilizare este finalizata nu vor fi recunoscute ca efect al modificarilor estimarilor. In conformitate cu IAS 8, efectul unei modificari a estimarilor va fi recunoscut in perioada curenta si in cele viitoare.

IAS 8 cere unei entitati sa contabilizeze retroactiv o corectare a unei erori si sa prezinte situatiile financiare ca si cum eroarea nu ar fi aparut, prin retratarea informatiilor comparative pentru perioada (perioadele) in care a aparut eroarea. Prin urmare, valoarea contabila a unui activ, datorii sau datorii contingente identificabile a societatii achizitionate care este recunoscuta sau ajustata ca rezultat al corectarii unei erori va fi calculata ca si cum valoarea justa sau valoarea justa ajustata de la data achizitiei ar fi fost recunoscuta incepand cu acea data. Fondul comercial sau orice castig recunoscut intr-o perioada anterioara in conformitate cu paragraful 56 va fi ajustat retroactiv cu o valoarea egala cu valoarea justa la data achizitiei (sau cu ajustarea la valoarea justa de la data achizitiei) a activelor, datoriilor si datoriilor contingente identificabile care sunt recunoscute (sau ajustate).

Recunoasterea creantelor privind impozitul amanat dupa finalizarea contabilizarii initiale

In cazul in care beneficiul potential aferent reportarilor de pierderi fiscale sau altor creante privind impozitul amanat ale societatii achizitionate nu indeplinesc criteriile prevazute de paragraful 37 pentru recunoasterea distincta atunci cand o combinare de intreprinderi este contabilizata initial dar se realizeaza ulterior, dobanditorul va recunoaste acel beneficiu ca venit in conformitate cu IAS 12 Impozitul pe profit. In plus, dobanditorul:

(a).           Va reduce valoarea contabila a fondului comercial pana la valoarea care ar fi fost recunoscuta in cazul in care creanta privind impozitul amanat ar fi fost recunoscuta ca activ identificabil de la data achizitiei; si

(b).           Va recunoaste reducerea valorii contabile a fondului comercial drept cheltuiala.

Totusi, aceasta procedura nu va avea ca rezultat crearea unui surplus de genul celui descris in paragraful 56, si nici nu va creste valoarea oricarui castig recunoscut anterior in conformitate cu paragraful 56.

PREZENTAREA INFORMATIILOR

Un dobanditor va prezenta acele informatii care vor permite utilizatorilor situatiilor sale financiare sa evalueze natura si efectul financiar al combinarilor de intreprinderi care s-au realizat:

(a).           Pe parcursul perioadei.

(b).          Dupa data bilantului, dar inainte ca situatiile financiare sa fie autorizate in vederea emiterii.

Pentru ca principiul prevazut de paragraful 66(a) sa poata produce efecte, dobanditorul va prezenta urmatoarele informatii pentru fiecare combinare de intreprinderi care a fost realizata pe parcursul perioadei:

(a).           Denumirile si descrierile entitatilor sau activitatilor cu scop lucrativ participante la combinare.

(b).           Data de achizitie.

(c).           Procentul de instrumente de capitaluri proprii cu drept de vot achizitionate.

(d).           Costul combinarii si o descriere a componentelor acelui cost, inclusiv orice costuri direct atribuibile combinarii. Atunci cand instrumentele de capitaluri proprii sunt emise sau pot fi emise ca parte a costului, trebuie prezentate, de asemenea, si urmatoarele informatii:

(i) Numarul de instrumente de capitaluri proprii emise sau care pot fi emise; si

(ii) Valoarea justa a acelor instrumente si baza de determinare a valorii juste. Daca la data schimbului nu exista un pret publicat pentru aceste instrumente, vor fi prezentate ipotezele semnificative utilizate pentru determinarea valorii juste. Daca la data schimbului exista un pret publicat, dar acesta nu a fost utilizat ca baza pentru determinarea costului combinarii, acest fapt trebuie prezentat impreuna cu: motivele pentru care pretul publicat nu a fost utilizat; metoda si ipotezele semnificative folosite pentru a atribui o valoare instrumentelor de capitaluri proprii; valoarea agregata a diferentei dintre valoarea atribuita instrumentelor de capitaluri proprii si pretul publicat al acestora.

(e).           Detalii cu privire la orice operatiuni pe care entitatea s-a decis sa le cedeze ca rezultat al combinarii.

(f).            Valorile recunoscute la data achizitiei pentru fiecare clasa de active, datorii si datorii contingente ale societatii achizitionate si, cu exceptia cazului in care prezentarea nu este posibila, valoarea contabila a fiecareia dintre acele clase, determinata in conformitate cu IFRS, imediat inainte de combinare. Daca o astfel de prezentare nu este posibila, acest fapt trebuie evidentiat, impreuna cu o explicatie a motivului pentru care exista aceasta situatie.

(g).           Valoarea oricarui surplus recunoscut in profit sau pierdere in conformitate cu paragraful 56 si elementul-rand din contul de profit si pierdere la care se regaseste acel surplus.

(h).           O descriere a factorilor care au contribuit la un cost care a avut drept rezultat recunoasterea fondului comercial - o descriere a fiecarei imobilizari necorporale care nu a fost recunoscuta distinct de fondul comercial si o explicatie a motivului pentru care valoarea justa a imobilizarii necorporale nu a putut fi evaluata in mod credibil - sau o descriere a naturii oricarui surplus recunoscut in profit sau pierdere in conformitate cu paragraful 56.

(i).            Valoarea profitului sau pierderii societatii achizitionate, de la momentul achizitiei, incluse in profitul sau pierderea dobanditorului aferenta perioadei, cu exceptia cazului in care o astfel de prezentare nu ar fi posibila. Daca o astfel de prezentare nu ar fi posibila, acest fapt trebuie evidentiat, impreuna cu o explicatie a motivului pentru care exista o asemenea situatie.

Informatiile cerute de paragraful 67 vor fi prezentate in valoare agregata pentru toate combinarile de intreprinderi realizate pe parcursul perioadei de raportare si care, considerate individual, nu sunt semnificative.

In cazul in care contabilizarea initiala a unei combinari de intreprinderi care a fost realizata pe parcursul perioadei a fost determinata doar provizoriu, conform paragrafului 62, acest fapt trebuie de asemenea evidentiat, impreuna cu o explicatie a motivului pentru care exista o astfel de situatie.

Pentru a pune in aplicare principiul din paragraful 66(a) dobanditorul va prezenta urmatoarele informatii, cu exceptia cazului in care o astfel de prezentare de informatii nu este posibila:

(a).           Veniturile din activitati curente ale entitatii combinate, aferente perioadei, ca si cum data de achizitie pentru toate combinarile de intreprinderi care s-au realizat pe parcursul perioadei ar fi fost inceputul acelei perioade.

(b).           Profitul sau pierderea entitatii combinate, aferenta perioadei, ca si cum data de achizitie pentru toate combinarile de intreprinderi care s-au realizat pe parcursul perioadei ar fi fost inceputul acelei perioade.

Daca prezentarea acestor informatii nu este posibila, acest fapt trebuie evidentiat, impreuna cu o explicatie a motivului pentru care exista o astfel de situatie.

Pentru a pune in aplicare principiul din paragraful 66(b) dobanditorul va prezenta informatiile cerute de paragraful 67 pentru toate combinarile de intreprinderi care au fost realizate dupa data bilantului, dar inainte ca situatiile financiare sa fie autorizate in vederea emiterii, cu exceptia cazului in care o astfel de prezentare nu este posibila. Daca prezentarea oricarora dintre aceste informatii nu este posibila, acest fapt trebuie evidentiat, impreuna cu o explicatie a motivului pentru care exista o astfel de situatie.

Un dobanditor va prezenta informatii care permit utilizatorilor situatiilor sale financiare sa evalueze efectele financiare ale castigurilor, pierderilor, corectarilor de erori si ale altor ajustari recunoscute in perioada curenta si care au legatura cu combinarile de intreprinderi ce au fost realizate in perioada curenta sau in perioadele anterioare.

Pentru a pune in aplicare principiul din paragraful 72, dobanditorul va prezenta urmatoarele informatii:

(a).           Valoarea si o explicatie a oricarui castig sau pierdere recunoscuta in perioada curenta care:

(i) Se asociaza cu activele identificabile achizitionate sau cu datoriile sau datoriile contingente asumate intr-o combinare de intreprinderi  care a fost realizata in perioada curenta sau intr-o perioada anterioara; si

(ii) Are o asemenea marime, natura sau incidenta incat prezentarea este relevanta pentru o intelegere a performantei financiare a entitatii combinate.

(b).           In cazul in care contabilizarea initiala a unei combinari de intreprinderi care a fost realizata in perioada imediat anterioara a fost determinata numai provizoriu la finele acelei perioade, valorile si explicatiile ajustarilor aduse valorilor provizorii recunoscute pe parcursul perioadei curente.

(c).           Informatii referitoare la corectarile erorilor care se cer a fi prezentate de IAS 8 pentru fiecare dintre activele, datoriilor si datoriile identificabile ale societatii achizitionate, sau modificari ale valorilor atribuite acelor elemente, pe care dobanditorul le recunoaste in cursul perioadei curente in conformitate cu paragrafele 63 si 64.

O entitate va prezenta informatii care permit utilizatorilor situatiilor sale financiare sa evalueze modificarile survenite in valoarea contabila a fondului comercial, pe parcursul perioadei.

Pentru a pune in aplicare principiul din paragraful 74, entitatea va prezenta o reconciliere a valorii contabile a fondului comercial la inceputul si la sfarsitul perioadei, evidentiind separat:

(a).           Valoarea bruta si pierderile din depreciere cumulate la inceputul perioadei;

(b).           Fondul comercial suplimentar recunoscut pe parcursul perioadei, exceptand fondul comercial inclus intr-un grup ce urmeaza a fi cedat care, la momentul achizitiei, indeplineste criteriile pentru a fi clasificat ca fiind detinut in scopul vanzarii, in conformitate cu IFRS 5;

(c).           Ajustarile rezultate din recunoasterea ulterioara a creantelor privind impozitul amanat in cursul perioadei, in conformitate cu paragraful 65;

(d).           Fondul comercial inclus intr-un grup ce urmeaza a fi cedat clasificat ca fiind detinut in scopul vanzarii in conformitate cu IFRS 5 si fondul comercial derecunoscut in cursul perioadei fara sa fi fost inclus anterior intr-un grup ce urmeaza a fi cedat clasificat ca fiind detinut in scopul vanzarii;

(e).           Pierderile din depreciere recunoscute in cursul perioadei in conformitate cu IAS 36;

(f).            Diferentele de curs nete aparute in cursul perioadei in conformitate cu IAS 21 Efectele variatiilor cursurilor de schimb valutar;

(g).           Orice alte modificari ale valorii contabile in cursul perioadei; si

(h).           Valoarea bruta si pierderile din depreciere cumulate la sfarsitul perioadei.

Entitatea prezinta informatii referitoare la valoarea recuperabila si la deprecierea fondului comercial in conformitate cu IAS 36, pe langa informatiile care se cer a fi prezentate si care sunt prevazute de paragraful 75(e).

In cazul in care, in orice situatie, prezentarile de informatii cerute de acest IFRS nu indeplinesc obiectivele stabilite in paragrafele 66, 72 si 74, entitatea va prezenta informatii suplimentare necesare pentru atingerea respectivelor obiective.

PREVEDERI TRANZITORII SI DATA INTRARII IN VIGOARE

Cu exceptia celor prevazute de paragraful 85, acest IFRS se va aplica la contabilitatea combinarilor de intreprinderi pentru care data acordului este la sau dupa 31 martie 2004. Acest IFRS se va aplica, de asemenea, la contabilitatea:

(a)     Fondului comercial aparut intr-o combinare de intreprinderi pentru care data acordului este la sau dupa 31 martie 2004; sau

(b)            Oricarui surplus al interesului dobanditorului in valoarea justa neta a activelor, datoriilor si datoriilor contingente identificabile ale societatii achizitionate, peste costul unei combinari de intreprinderi pentru care data acordului este la sau dupa 31 martei 2004.

Fondul comercial recunoscut anterior

O entitate va aplica acest IFRS prospectiv, de la inceputul primei perioade anuale cu incepere la sau dupa 31 martie 2004, fondului comercial achizitionat intr-o combinare de intreprinderi pentru care data acordului a fost inainte de 31 martie 2004, precum si fondului comercial aparut de pe urma unui interes detinut intr-o entitatea controlata in comun, obtinut inainte de 31 martie 2004 si contabilizat prin aplicarea consolidarii proportionale. Prin urmare, o entitate:

(a)     Va intrerupe amortizarea unui stfel de fond comercial de la inceputul primei perioade anuale cu incepere de la sau dupa 31 martie 2004;

(b)            Va elimina valoarea contabila a amortizarii cumulate aferente printr-o0 reducere corespondenta a valorii fondului comercial la inceputul primei perioade anuale cu incepere de la sau dupa 31 martie 2004; si

(c)     Va testa fondul comercial la depreciere, in conformitate cu IAS 36 (revizuit 2004), de la inceputul primei perioade anuale cu incepere de la sau dupa 31 martie 2004.

Daca o entitate a recunoscut anterior fondul comercial ca deducere din capitalurile proprii, ea nu va recunoaste acel fond comercial in profit sau pierdere atunci cand va ceda, total sau partial, activitatea cereia ii este aferent fondul comercial sau atunci cand o unitate generatoare de numerar careia ii este aferent fondul comercial se depreciaza.

Fondul comercial negativ recunoscut anterior

Valoarea contabila la inceputul primei perioade anuale cu incepere de la sau dupa 31 martie 2004 a fondului comercial negativ care a aparut fie

(a)     dintr-o combinare de intreprinderi pentru care data acordului a fost inainte de 31 martie 2004, fie

(b)            dintr-un interes detinut intr-o entitate controlata in comun obtinut inainte de 31 martie 2004 si contabilizat prin aplicarea consolidarii proportionale

va fi derecunoscuta la inceputul acelei perioade, impreuna cu o ajustare corespondenta a soldului de deschidere al contului de rezultat reportat.

Imobilizari necorporale recunoscute anterior

Valoarea contabila a unui element clasificat ca imobilizare necorporala care fie

(a)     a fost achizitionat intr-o combinare de intreprinderi pentru care data acordului a fost inainte de 31 martie 2004, fie

(b)            apare ca urmare a unui interes detinut intr-o entitate controlata in comun obtinut inainte de 31 martie 2004 si contabilizat prin aplicarea consolidarii proportionale

va fi reclasificata ca fond comercial la inceputul primei perioade anuale cu incepere de la sau dupa 31 martie 2004, daca respectiva imobilizare necorporala nu indeplinesste la acea data crieriul de identificabilitate prevazut de IAS 38 (revizuit 2004).

Investitii contabilizate prin metoda punerii in echivalenta

Pentru investitiile contabilizate prin aplicarea metodei punerii in echivalenta si achizitionate la sau dupa data de 31 martie 2004, o entitate va aplica acest IFRS la contabilitatea:

(a)     Oricarui fond comercial achizitionat inclus in valoarea contabila a acelei investitii. Prin urmare, amortizarea respectivului fond comercial notional nu va fi inclusa in determinarea partii ce revine entitatii din profiturile sau pierderile societatii in care s-a investit.

(b)            Oricarui surplus, inclus in valoarea contabila a invstitiei, al interesului entitatii in valoarea justa neta a activelor, datoriilor si datoriilor contingente identificabile ale societatii in care s-a investit, peste costul investitiei. Prin urmare, o entitate va include acel surplus ca venit in determinarea partii ce revine entitatii din profiturile sau pierderile societatii in care s-a investit, in perioada in care a fost achizitionata investitia.

Pentru investitiile contabilizate prin aplicarea metodei punerii in echivalenta si achizitionate inainte de 31 martie 2004:

(a)     O entitate va aplica acest IFRS prospectiv, de la inceputul primei perioade anuale cu incepere de la sau dupa 31 martie 2004, oricarui fond comercial achizitionat inclus in valoarea contabila a respectivei investitii. Prin urmare, o entitate va intrerupe, incepand cu acea data, includerea amortizarii acelui fond comercial in determinarea partii ce revine entitatii din profiturile sau pierderile societatii in care s-a investit.

(b)            O entitate va derecunoaste orice fond comercial negativ inclus in valoarea contabila a acelei investitii la inceputul primei perioade anuale cu incepere de la sau dupa 31 martie 2004, impreuna cu o ajustare corespondenta a soldului de deschidere a contului de rezultat reportat.

Aplicare retroactiva limitata

Unei entitati ii este permisa aplicarea cerintelor prevazute de acest IFRS pentru fondul comercial existent la orice data anterioara datelor de intrare in vigoare evidentiate de paragrafele 78-84, sau dupa aceasta data, precum si pentru combinarile de intreprinderi care apar incepand cu orice data anterioara datelor de intrare in vigoare evidentiate de paragrafele 78-84, cu conditia ca:

(a).           Evaluarile si alte informatii necesare pentru aplicarea acestui IFRS la combinarile de intreprinderi anterioare sa fi fost obtinute la momentul care respectivele combinari au fost contabilizate initial; si

(b).           Entitatea sa aplice prospectiv si IAS 36 (revizuit 2004) si IAS 38 (revizuit 2004) de la aceeasi data, iar evaluarile si alte informatii necesare pentru aplicarea acelor Standarde sa fi fost obtinute anterior de catre entitate astfel incat nu mai fie nevoie sa se determine estimari care ar fi trebuit sa fie facute la o data anterioara.

RETRAGEREA ALTOR NORME

Acest IFRS inlocuieste IAS 22 Combinari de intreprinderi (emis in 1998).

Acest IFRS inlocuieste urmatoarele Interpretari:

(a).     &nbs

---

Politica de confidentialitate | Termeni si conditii de utilizare