TEORIA GENERALA A IMPOZITELOR SI TAXELOR (DREPTUL FISCAL)

TEORIA GENERALA A IMPOZITELOR SI TAXELOR

(DREPTUL FISCAL)

1. Scurt istoric privind aparitia impozitelor si a impunerii. Evolutia fiscalitatii in epoca moderna.

Cercetarile intreprinse in domeniu au relevat drept factor determinant al aparitiei impozitelor si a fiscalitatii in general, formarea primelor formatiuni statale. De altfel, aceasta legatura intre aparitia statului si cea a impozitelor si fiscalitatii, este absolut fireasca, in conditiile in care stabilirea si incasarea impozitelor, taxelor si celorlalte contributii, au fost intotdeauna unele dintre atributele cele mai importante ale autoritatii statale.

Inca de la aparitia lor, impozitele si fiscalitatea au facut obiectul unor preocupari diferite, in primul rand in functie de dezvoltarea economico-sociala a formatiunilor statale si de atitudinea acestora fata de cheltuielile publice¹.

Astfel, cheltuielile publice au caracterizat republicile antice grecesti si statul antic roman, avand drept principale destinatii organele de conducere statala, intretinerea si inzestrarea formatiunilor armate si de ordine publica, constructia si inzestrarea corabiilor de razboi, construirea unor drumuri si lucrari de utilitate comunala, temple si serbari religioase, cat si serbarile publice, deosebit de apreciate la acea vreme.

Veniturile necesare pentru suportarea acestor cheltuieli proveneau din exploatarea prin intermediul sclavilor, a unor bogatii naturale aflate in patrimoniul statului, cum erau minele de argint si carierele de marmura. Intrucat aceste venituri provenite din resursele domeniului public nu erau suficiente, fiecare dintre aceste state au apelat la instituirea unor impozite, ordinare sau extraordinare.

In statul antic atenian erau impozitate veniturile meseriasilor, importul si exportul de marfuri, vanzarea pe piata a produselor agricole, precum si proprietatea asupra terenurilor. La acestea se mai adaugau impozitul progresiv pe veniturile cetatenilor bogati, indeosebi in timp de razboi, ca o datorie de onoare a acestor cetateni.

In statul roman antic, in toate etapele evolutiei sale, era perceput in principal "tributum", la inceput numai de la locuitorii provinciilor cucerite si supuse, aplicat fie pe valoarea pamantului stapanit, fie ca zecime din produsele obtinute. Ulterior, tributul a fost extins si asupra tuturor cetatenilor statului, ca impozit cetatenesc permanent asupra bunurilor mobiliare si imobiliare. In acelasi timp, a fost introdus si impozitul pe succesiuni, pe vanzarile de bunuri, pe mestesuguri, iar temporar, a fost aplicat impozitul pe sclavi si pe celibatari.

Intrucat, inca din perioada antica, impunerea era o prerogativa de conducere statala, acest drept revenea in exclusivitate, fie unor foruri legislative, fie unor conducatori mai proeminenti.

Dupa cucerirea Daciei de catre romani, administrarea finantelor provinciei era coordonata de catre procuratorul financiar al Daciei Superioare, apoi al Daciei Apulensis, cu sediul la Sarmisegetuza. Procuratorul financiar era numit din randurile ordinului ecvestru si se afla in subordinea legatului imperial. In Dacia Inferioara si in Dacia Porolissensis, aceste atributii reveneau procuratorilor presidiali .

Incepand cu anul 167 - 168, dupa transferarea Legiunii a V-a Macedonica in Dacia Porolissensis, functia de procurator a fost desfiintata in aceasta provincie, conducerea generala apartinand comandantului legiunii, iar atributiile financiare reveneau unui procurator financiar local.

Impunerea era precedata de recensaminte efectuate la fiecare 5 ani de catre magistrati specializati, denumiti duumviri quinquenales.

Erau impuse impozite directe, denumite tributa, aplicate pe proprietatea funciara si pe cladiri, cat si impozite pe persoane (tributum capittis), platite atat de cetateni, cat si de peregrini.

In ceea ce priveste impozitele indirecte, numite vectigalia, acestea se percepeau pe mosteniri, pe eliberari de sclavi, pe vanzarile de marfuri si pe sclavi, pe circulatia marfurilor si a persoanelor.

Incasarea taxelor vamale in Dacia se facea prin oficii denumite "stationes", aflate atat in interiorul provinciei, cat si la granite (Drobeta, Sucidava, Poro Missum si Ampelum)².

In perioada Evului Mediu, prerogativa instituirii impozitelor si taxelor revenea fiecarui feudal local, cu posibilitatea acestuia de a o ceda unor nobili aflati in subordinea lor. Aceasta cesiune avea fie caracterul unei recompense aduse nobilului suveran, fie purta forma compensarii cheltuielilor unor formatiuni armate amplasate la granite sau in alte locuri strategice. Totodata, cedarea dreptului de a incasa impozite si taxe mai avea loc si in folosul unor asezari manastiresti.

In Anglia, o perioada indelungata, principalul impozit a fost perceput de la proprietarii de pamant, initial in raport de intindere si ulterior, in functie de venitul obtinut prin munca proprie sau din arenda.

Instituirea impozitelor a fost revolutionata prin Magna Charta Libertatum din 1915, potrivit careia era prohibita instituirea impozitelor de catre monarhi fara aprobarea poporului. In aceasta perioada, se percepea un impozit pe venit, diferentiat pentru nobili, clerici si tarani. In perioada secolelor urmatoare s-au perceput impozite pe cladiri, pe veniturile mestesugarilor, precum si impozite indirecte, incluse in preturile de vanzare ale sarii, carbunilor, pieilor si altor bunuri.

Organizarea fiscala in Republica Florenta din Italia, in perioada sec. XII - XV, s-a caracterizat prin impunerea veniturilor cetatenilor bogati, perceputa in scari progresive, impozitele pe succesiuni, precum si taxele vamale la intrarea marfurilor in republica. Vechiul impozit pe venit a fost inlocuit cu impozitul aplicat asupra tuturor bunurilor cetatenilor, denumit "estimo". Cetatenii aveau obligatia de a-si inregistra bunurile in registrele de evidenta speciala, in baza unor declaratii proprii. Falsificarea acestor declaratii era deosebit de dezonoranta, fiind sanctionata cu anularea dreptului la vot la alegerile organelor comunale. Ulterior, cerintele de impunere a averilor comerciantilor si bancherilor au impus modificarea impozitului "estimo", evaluarea facandu-se separat de catre mai multi agenti fiscali.

Numeroase surse bibliografice atesta o bogata activitate in organizarea fiscala din statele si principatele romane.

Astfel, in perioada sec. XIV - XVI, in T ara Romaneasca si Moldova, pana la instaurarea regimului turco-fanariot, in calitatea sa de titular al lui dominium eminens, domnul era investit si cu atributul de a percepe dari de la locuitorii tarii.

Avand in vedere caracterul natural al economiei, pana la prima jumatate a sec. XVI au predominat darile in natura si in munca, ulterior fiind inlocuite, in mare parte, cu darile in bani. Darile in natura sau dijmele domnesti, numite zeciuiala in Tara Romaneasca si deseatina in Moldova, se percepeau in cereale, vite, produse alimentare, peste, miere etc. Locuitorii celor doua tari romanesti erau obligati si la prestari de munca catre domnie, numite munci sau slujbe, indeplinind astfel de munci la cetate, drumuri, poduri, mori, transporturi (podvada), ii gazduiau pe curierii domnesti si le procurau cai etc. Incepand cu sec. XIII, muncile puteau fi rascumparate cu bani, iar unele dintre ele au fost transformate in obligatii exclusiv banesti.

Darile in bani (impozitul personal), denumite initial dare sau dajdie, apoi bir, erau fixate si percepute in functie de situatia sociala a persoanelor. Pana in sec. XVI, erau scutite de aceste dari persoanele privilegiate, respectiv boierii, ulterior insa, au fost impusi si ei. Totusi, si ulterior au ramas in functiune o serie de privilegii fiscale, boierii, in special cei cu dregatorii, precum si o serie de categorii sociale de mijloc (curteni, slujitori, negustori), beneficiau de unele scutiri. In aceste conditii, impunerea putea fi caracterizata drept abuziva si arbitrara, cea mai mare povara ramanand in sarcina taranimii.

Daca, initial, birul impus taranilor era de aproximativ de 100 de aspri, dupa 2 secole ajunge la 1.600 de aspri, conditii in care tot mai multe gospodarii taranesti cad in dependenta fata de boieri.

Impunerea fiscala avea loc prin sistemul cislei, potrivit caruia se stabilea o suma ce se platea de fiecare grup fiscal. Grupurile fiscale erau alcatuite dupa criterii economice, sociale, administrative, teritoriale sau de origine etnica. Taranii erau impartiti dupa starea lor materiala, apreciata in functie de numarul vitelor, in tarani de istov, care plateau biruri mari, si tarani saraci ce plateau biruri mici. Boierii fara dregatorii erau grupati potrivit criteriului teritorial, iar rosii, calarasii si dorobantii erau impartiti in cruci, formate din cateva persoane.

Birul era perceput potrivit principiului raspunderii colective sau solidare. In masura in care un membru al grupului fiscal nu putea plati darile, raspunderea revenea intregii colectivitati, incepand cu rudele si vecinii. Datorita acestei fiscalitati excesive, multi tarani fugeau, luand calea bejeniei, intreaga povara ramanand, potrivit sistemului cislei, in sarcina colectivitatii. Daca intregul sat ajungea sa nu poata plati suma fixata, era aservit in contul datoriei.

Odata cu inaugurarea regimului otoman, povara fiscala s-a accentuat. Obligatiile fata de Poarta trebuiau prestate in bani, in natura si in munca. Obligatiile banesti, denumite haraciu sau pesches aveau initial o valoare simbolica, de aproximativ 3.000 galbeni, simbolizand recunoasterea suveranitatii otomane. Ulterior, catre sfarsitul sec. XVI, in Tara Romaneasca, haraciul a ajuns la uriasa cifra de 155.000 galbeni. In aceasta perioada, s-a generalizat practica cumpararii domniilor cu sume enorme de bani, ceea ce a determinat procesul de aservire a taranilor.

Se mai practicau si prestatii in natura (zaherele), in animale, unt, ceara, miere etc., avand drept scop aprovizionarea armatei otomane in timp de razboi.

Prestatiile in munca se efectuau la cetatile turcesti sau in transportul bunurilor, inclusiv a celor ce constituiau tributul in natura.

In aceeasi perioada, in voievodatul Transilvaniei, veniturile fiscale proveneau in special din operatiuni monetare, taxe si explorari de mine si de saline. Principele putea dispune de aceste venituri dupa bunul plac.

A doua categorie de venituri (veniturile provinciale) provenea din impozitele platite de fiecare gospodarie. Aceste impozite au crescut in functie de cresterea tributului catre Turcia, fara a fi insa atat de apasatoare ca cele din Tara Romaneasca si Moldova. Taranimea aservita, care constituia majoritatea populatiei, avea grele obligatii fata de feudali. In acelasi timp, populatia romana majoritara era asuprita si prin generalizarea impozitului platit de catre ortodocsi fata de biserica catolica³.

Daca in aceasta perioada organizarea financiara era caracterizata de asa numitul principiu al confuziunii, potrivit caruia suveranul feudal sau domnul avea o deplina autonomie, dispunand dupa voie de veniturile realizate din incasarea impozitelor si taxelor, incepand cu sec. al XVIII-lea, in Tara Romaneasca si Moldova, in a doua perioada a regimului turco-fanariot, incepe sa se manifeste principiul separarii vistieriei statului de camara domneasca.

Intreaga activitate financiara este condusa in mod nemijlocit de catre o persoana specializata, marele vistiernic, care asigura incasarea darilor, plata tributului, a slujbasilor, precum si a altor cheltuieli.

Sistemul fiscal cunoaste o adevarata modernizare prin repartizarea sarcinilor fiscale in functie de factorii economici si geografici, instituirea unor grupuri fiscale identice (grupul de gospodarii), generalizarea remunerarii dregatoriilor.

Veniturile directe proveneau din capitatii si ajutornite, iar cele indirecte aveau drept surse diferitele taxe de import sau export.

Contribuabilii erau impartiti in doua mari categorii, bresle si birnici. In timp ce breslele se bucurau de un regim fiscal mai avantajos, taranii liberi si clacasii, care formau clasa birnicilor, erau supusi la plata tuturor darilor, care constau in sume de bani, dijmarit pe stupi si porci, oierit, vinarici etc.

Continua sa creasca darile in bani ale gospodariilor taranesti. Astfel, daca la jumatatea sec. XVIII, birul era de 10 lei, in preajma Revolutiei de la 1821 el a depasit 200 de lei.

Unitatile fiscale, numite liude, erau compuse din cate 5 familii, grupate dupa criteriul puterii economice.

Postlujnicii si scutelnicii, care reprezentau 25% din numarul taranimii, nu aveau obligatii fata de stat, ci numai fata de stapanii lor. Boierii veliti erau scutiti, in general, de dari, iar mazilii, targovetii, preotii si diaconii se bucurau de anumite scutiri.

Cu toate acestea, cea mai mare parte a veniturilor vistieriei era destinata platii tributului. In camara domneasca intrau veniturile vamilor si ale salinelor. In acelasi timp, exista si o camara a doamnei, alimentata din birul pe tigani.

In ultima parte a Evului Mediu, odata cu dezvoltarea mestesugurilor si manufacturilor, inflorirea comertului si diversificarea cetatenilor, satele au avut posibilitatea sa-si sporeasca si sa-si diversifice impozitele. Pe de alta parte, dezvoltarea autoritatilor si serviciilor publice de administratie si justitie, ordinea publica si intretinerea armatei, au reclamat cresterea, in mod corespunzator, a cheltuielilor publice.

Prima reforma cu adevarat revolutionara a impozitarii a avut loc dupa Revolutia Franceza din 1789, cand Adunarea Constituanta a decis inlaturarea privilegiilor de care se bucurau nobilii si clericii, suprimarea arbitrariului din aparatul fiscal, inlaturarea unor impozite pe vanzari ale bunurilor de consum, si mai ales dreptul cetatenilor de a consimti liber la stabilirea impozitului.

Astfel, Constitutia franceza din 1793 a prevazut ca "nici un cetatean nu este dispensat de onorabila obligatie de a contribui la acoperirea sarcinilor publice" insa, "conditionat de consimtamantul la aceste contributii."

Aceasta conceptie moderna a instituirii impozitelor cu "consimtamantul contribuabililor" a fost preluata, treptat, atat de doctrina finantelor publice moderne, cat si de legislatiile celor mai multe state contemporane. In practica, aceasta conceptie liberala s-a aplicat doar in ceea ce priveste competenta exclusiva a parlamentelor de a institui impozite, taxe si alte venituri bugetare.

Cu toate acestea, in epoca contemporana, dreptul parlamentelor, ca organe reprezentative, de a institui si modifica impozite si taxe, a fost grevat de cresterea continua a cheltuielilor publice in toate statele, conditii in care parlamentele din statele contemporane s-au vazut obligate sa sporeasca continuu impozitele. In aceste conditii, consimtamantul cetatenilor se rezuma la dreptul de a vota legile referitoare la impozite prin reprezentantii lor alesi in Parlament.

Urmand aceasta conceptie moderna, noua legislatie in materie financiar-fiscala din Romania postrevolutionara (Constitutia Romaniei, Legea privind finantele publice etc.) a statuat rolul Parlamentului, ca unica putere legiuitoare si organ de decizie in domeniul finantelor publice, de a stabili si de a aproba, prin lege, impozitele, taxele si alte venituri ale statului. In mod exceptional, in imprejurari deosebite, competenta legislativa in materie fiscala a fost delegata autoritatii executive, Guvernul fiind autorizat sa stabileasca si sa modifice impozite si taxe intr-un termen limitat, pana la expirarea caruia reglementarile respective trebuie supuse spre aprobare Parlamentului.

Potrivit dispozitiilor. art. 53 din Constitutia Romaniei, "cetatenii au obligatia sa contribuie, prin impozite si taxe, la cheltuielile publice." Aceasta obligatie constitutionala este insa limitata tot prin Constitutie, aceste limitari constituind adevarate garantii constitutionale ale dreptului la proprietate, ale averii cetatenilor in general, orice contributie la cheltuielile publice constituind o sarcina care afecteaza insasi exercitiul acestui drept.

Una din limitele care pun in valoare maxima de justitie din doctrina clasica consta in faptul ca aceasta contributie a cetatenilor la cheltuielile publice este reprezentata numai de plata impozitelor si taxelor care, potrivit dispozitiilor. art. 138 din Constitutie, se pot stabili numai prin lege ori, in cazul impozitelor si taxelor locale, in limitele si in conditiile legii⁴.

O alta limita se regaseste in aceea ca sistemul legal de impunere trebuie sa asigure asezarea justa a sarcinilor fiscale, adica sa fie subordonat unui principiu de echitate care sa conduca la egalitatea de sanse, fapt ce exclude orice privilegiu ori discriminare, precum si un principiu de justitie sociala, care corespunde caracterului social al statului (art. 3 alin. 1 din Constitutie), avand in vedere necesitatea protectiei categoriilor defavorizate.

Un alt element important, care este retinut de o serie de teorii ca principiu al impunerii, se refera la conditia generala de stabilire a impozitelor si taxelor in functie de capacitatea, de "facultatea contributiva a cetatenilor"⁵.

Fundamental in actuala politica fiscala a Romaniei este utilizarea structurii impozitelor in scopul cresterii si stabilitatii economice.

Aceste concepte utilitariste, care orienteaza legiferarea impozitelor in sensul stimularii initiativei particulare si a cresterii economice, sunt preluate din politica fiscala comunitara, conform interesului si necesitatilor practice ale formarii si dezvoltarii pietei comune in spatiul geografic european. Aceasta politica urmareste, pe plan fiscal, crearea si consolidarea unei "piete comune fiscale", prin aplicarea unor reglementari juridice fiscale comune, prin care se pot evita orice conflicte si orice discriminari intre sistemele fiscale nationale legiferate in statele membre ale Comunitatii Europene. In acest context, au fost parcursi o serie de pasi importanti si in politica fiscala romaneasca, cum ar fi adoptarea tarifului vamal al Romaniei la noile conditii din economia de piata, o legislatie liberala in ce priveste regimul vamal, impozitul pe venitul global etc., adoptarea Codului fiscal si a celui de procedura fiscala, ca acte unificatoare a intregii legislatii in domeniu, cu reale tendinte de armonizare a legislatiei fiscale romane cu cea comunitara.

2. Definitia si trasaturile impozitelor.

In doctrina fiscala au fost elaborate numeroase definitii ale impozitului insa, in general, in ciuda diversitatii de opinie, s-a reusit a se surprinde principalele sale caracteristici.

Intr-o opinie, impozitul este apreciat ca fiind "plata baneasca obligatorie, generala si definitiva, efectuata de persoanele fizice si juridice in favoarea bugetului statului, in cuantumul si la termene precis stabilite de lege, fara obligatia din partea statului de a presta platitorului un echivalent direct si imediat"⁵.

Intr-o alta opinie care pare a fi mai aproape de conceptia fiscala moderna a statelor contemporane, "impozitul reprezinta o contributie baneasca obligatorie si cu titlu nerambursabil, datorata conform legii, bugetului de stat, de catre persoanele fizice si persoanele juridice, pentru veniturile pe care le obtin sau bunurile pe care le poseda"⁶.

In fapt, asa cum rezulta din doctrina financiara moderna si contemporana, impozitele nu reprezinta altceva decat un instrument folosit de puterea statala suverana pentru colectarea veniturilor publice, absolut necesare realizarii functiilor si sarcinilor sale.

Definitia legala a impozitului, potrivit dispozitiilor. art. 2 pct. 29 din Legea finantelor publice nr. 500/2002, este aceea de "prelevare obligatorie, fara contraprestatie si nerambursabila, efectuata de catre administratia publica pentru satisfacerea necesitatilor de interes general".

Toate aceste definitii, dar si numeroase altele citate in literatura de specialitate, reflecta urmatoarele caracteristici esentiale ale impozitului:

a) Forma pecuniara a impozitului.

Spre deosebire de statele sclavagiste si feudale, unde impozitarea avea loc preponderent in natura (avand in vedere si caracterul natural al economiei acestor state), in statele moderne si contemporane, impozitul a devenit o contributie baneasca (pecuniara).

Exceptiile de la aceasta regula sunt rare, in sensul ca au fost si situatii exceptionale in care statele s-au vazut nevoite sa impuna contributii in natura, prin obligarea producatorilor agricoli sa cedeze o anumita parte din productia anuala de cereale sau alte produse agricole. Aceasta masura de impozitare in natura avea, desigur, un caracter protectionist, fiind practicata in mod exceptional, in anumite perioade, marcate de seceta sau alte calamitati naturale.

Caracterul pecuniar al impozitului se justifica prin aceea ca, la randul sau, statul efectueaza toate cheltuielile in domeniile economice, social-culturale, militare etc., prin acordarea si intrebuintarea unor sume de bani.

b) Impozitul este o contributie obligatorie.

Caracterul obligatoriu al impozitului rezida din lege. In primul rand, chiar legea fundamentala, Constitutia Romaniei, instituie, prin art. 53 alin. 1, obligatia pentru toti cetatenii sa contribuie, prin impozite si taxe, la cheltuielile publice. In acelasi sens, toate celelalte acte normative in materie financiara instituie obligatia pentru toate persoanele fizice si juridice, beneficiare, de altfel, a eforturilor economico-sociale ale statului, prin cheltuielile pe care acesta le intreprinde, sa participe la constituirea fondurilor banesti necesare in acest scop.

c) Impozitele au caracter nerambursabil

Caracterul nerambursabil sau definitiv al impozitului⁷, rezida din lipsa obligatiei din partea statului de a restitui contribuabililor sumele percepute cu acest titlu. Din momentul virarii catre bugetul statului, sursele banesti astfel atrase sunt utilizate exclusiv pentru finantarea unor utilitati economice, social-culturale, militare etc., adica in realizarea unui interes de ordin general si nu a unor interese particulare sau de grup.

d) Sarcina platii impozitelor revine persoanelor fizice si juridice.

Atat persoanele fizice cat si cele juridice, au obligatia de a participa prin plata impozitelor, la constituirea fondurilor generale, de care statul are nevoie in scopul realizarii sarcinilor si functiilor sale.

e) Caracterul legal al impozitelor.

Asa cum in Dreptul penal opereaza principiile "nullum crimen sine legae" si "nullum poena sine legae" in sensul ca sanctiunile penale nu pot fi aplicate decat daca sunt expres prevazute de lege, si in Dreptul financiar se aplica in mod asemanator, principiul "nullum impositum sine legae". Din acest principiu decurge caracterul legal al impozitului, in sensul ca nici o contributie baneasca cu acest titlu nu poate fi impusa decat prin aplicarea unei dispozitii legale. In acest mod, sunt eliminate vechile practici, cunoscute in special in Evul Mediu, in conformitate cu care impunerea se facea, de cele mai multe ori, in mod arbitrar si abuziv. Astfel, impunerea nu se mai face in mod discretionar de catre anumiti agenti publici, ci in baza unor norme legale, care isi au izvorul in Constitutie si in celelalte acte normative elaborate de Parlament, ca unica putere legiuitoare.

f) Obiectul impozitului il constituie, in mod exclusiv, veniturile contribuabililor si bunurile detinute de acestia.

Aceasta trasatura este strans legata de caracterul legal al impozitului, in sensul ca sunt impozitate intotdeauna numai acele venituri si bunuri ale contribuabililor care, in conformitate cu dispozitiile legale, sunt impozabile. Per a contrario, este ilegala impozitarea unor bunuri sau venituri ale contribuabililor ce nu sunt prevazute in actele normative care instituie astfel de obligatii. In consecinta, impunerea ilegala a unor bunuri sau venituri atrage sanctiunea restituirii lor persoanelor de la care au fost percepute in mod abuziv, iar functionarii vinovati urmeaza sa raspunda, dupa caz, disciplinar, contraventional sau penal.

In literatura de specialitate, potrivit opiniilor unor autori⁸, se mai retine inca o caracteristica a impozitului, si anume ca ar constitui o prelevare fara o contraprestatie sau fara vreun echivalent.

Daca, din punct de vedere teoretic, o asemenea trasatura ar putea fi acceptata, din punct de vedere practic, doctrina fiscala moderna nu imbratiseaza aceasta opinie. Autori consacrati in literatura juridica financiara nu au imbratisat acest punct de vedere, pornind de la trasatura esentiala a impozitului, reversibilitatea, potrivit careia sumele retinute de stat cu acest titlu de la persoanele fizice si juridice, se reintorc intotdeauna sub forma unor gratuitati de care beneficiaza toti contribuabilii⁹. Aceste gratuitati fac obiectul obligatiilor pe care si le asuma statul, prin organele sale abilitate, de a organiza si a asigura contribuabililor activitati de invatamant, ocrotirea sanatatii, serviciile de asistenta si protectie sociala, arta si cultura, educatie fizica si sport, ocrotirea si apararea persoanelor si a patrimoniului acestora etc. In aceste conditii, este indubitabil faptul ca, in masura in care contribuabilii nu si-ar asuma obligatiile legale de plata (inclusiv cea a impozitelor), statul nu ar beneficia de posibilitatea de a finanta toate aceste activitati si nu si-ar putea astfel indeplini sarcinile si functiile ce ii revin.

3. Definitia si trasaturile taxelor.

Alaturi de impozite, taxele reprezinta o alta sursa principala de venituri ale bugetelor publice. Spre deosebire de impozite, taxele sunt plati efectuate bugetului de catre contribuabili, persoane fizice si juridice, cu ocazia si in legatura cu prestarea unui serviciu public.

Potrivit dispozitiilor. art. 2 pct. 40 din Legea finantelor publice nr. 500/2002, taxa este definita ca fiind "suma platita de o persoana fizica sau juridica, de regula, pentru serviciile prestate acesteia de catre un agent economic, o institutie publica sau un serviciu public".

Obligativitatea taxelor revine exclusiv celor care solicita serviciul respectiv. In aceasta categorie sunt incluse taxele juridice (taxele de timbru, notariale, de succesiune), taxele administrative (pentru autorizatii, permise, legitimatii), taxe consulare.

In general, taxa poate fi considerata o contributie la acoperirea cheltuielilor ocazionate de prestarea unui serviciu public determinat, de catre diferite institutii publice. Aceasta caracteristica a taxelor nu este insa absoluta, in sensul ca nu intotdeauna plata taxelor isi gaseste echivalentul in serviciile ce urmeaza a fi prestate. Astfel, in unele cazuri, taxa platita de contribuabil poate fi mai mare sau mai mica valoric decat serviciile prestate de organele sau institutiile abilitate in acest sens. Alteori, taxele platite de subiectele taxabile nu sunt urmate de efectuarea unor servicii, deci nu au nici un fel de echivalent, direct si personal, din partea unor organe sau institutii, cum este cazul taxelor locale pentru mijloacele de transport, taxele vamale etc. In acest mod, taxele se deosebesc fundamental de preturile marfurilor ori de tarifele serviciilor efectuate de intreprinderi, acestea din urma reflectand in mod exact toate cheltuielile unitatilor prestatoare, in timp ce taxele nu au decat o valoare simbolica¹⁰.

O alta trasatura ce caracterizeaza taxele, deosebindu-le astfel de impozite, rezida din aceea ca modul de taxare are drept baza, in principiu, natura si importanta serviciului prestat, in timp ce la impozite, impunerea are loc in functie de baza impozabila.

Data taxarii este un alt element ce diferentiaza taxele de impozite. Astfel, in timp ce taxele se platesc, in principiu, in momentul solicitarii sau dupa prestarea serviciului taxabil de catre institutia abilitata, plata impozitelor are loc la datele reglementate prin actele normative ce prevad astfel de venituri.

Totodata, in cazul taxelor, subiectul platitor este precis determinat din momentul in care solicita efectuarea unei activitati din partea unui organ sau institutii, fapt ce nu se aplica in cazul impozitelor.

In stabilirea si aplicarea taxelor, se au in vedere unele principii, si anume:

a) unicitatea taxarii, in sensul ca, pentru unul si acelasi serviciu prestat unei persoane, aceasta nu datoreaza decat o singura taxa;

b) raspunderea pentru neindeplinirea obligatiei de plata revine functionarului sau persoanei incadrate in institutia sau organul de stat respectiv si nu debitorului;

c) nulitatea actelor nelegal taxate;

d) taxele sunt anticipative, in sensul ca ele se datoreaza si se achita in momentul solicitarii serviciilor sau lucrarilor ce urmeaza a fi efectuate de organe sau institutii de stat.

O ultima precizare ce trebuie facuta in legatura cu taxele, este cea potrivit careia, nu intotdeauna denumirea generica de "taxa", reflecta natura exacta a acestei contributii banesti. Astfel, denumirea de taxa pe valoarea adaugata este absolut improprie, contributia in cauza fiind, in fapt, un impozit pe cifra de afaceri, calculat numai asupra valorii adaugate. De altfel, in vechea reglementare era prevazut impozitul pe circulatia marfurilor care, in conditiile tranzitiei la economia de piata, a fost inlocuit cu taxa pe valoarea adaugata, drept procedeu de impunere indirecta adoptat de Comunitatea Europeana pentru statele membre si pentru cele asociate¹¹.

4. Definitia si trasaturile contributiei.

In legislatia financiara actuala a mai multor state, pe langa impozite si taxe, este reglementata o categorie intermediara intre acestea, cunoscuta sub denumirea de contributie.

Contributiile reprezinta prelevari obligatorii catre stat de la anumiti contribuabili care beneficiaza de unele servicii publice sau activitati ale statului¹². Este cazul unor servicii publice care aduc beneficii unor cetateni, fara ca ei sa fi solicitat serviciul respectiv.

Legea finantelor publice nr. 500/2002 (art. 2 pct. 19) defineste contributia ca fiind "prelevarea obligatorie a unei parti din veniturile persoanei fizice si juridice, cu sau fara posibilitatea obtinerii unei contraprestatii".

Plata contributiei este obligatorie in sarcina debitorilor real sau potential avantajati. Prin intermediul acestor contributii sunt stabilite forme de participare partiala a persoanelor fizice sau juridice la acoperirea unor cheltuieli efectuate de catre stat, in finantarea unor actiuni sau obiective de care beneficiaza aceste categorii de persoane.

In cadrul contributiilor, o importanta deosebita o au contributiile sociale care au o natura asistentiala. Ele servesc pentru gestionarea serviciilor de securitate sociala si actioneaza in toate cazurile cand este prejudiciata capacitatea de munca a salariatilor (boala, batranete, maternitate, somaj, invaliditate).

5. Clasificarea impozitelor si taxelor.

In general, clasificarea impozitelor si taxelor a fost determinata de particularitatile fiecarei tari si etape istorice, fiind astfel diferentiate nu numai categoriile de impozite si taxe, ci si cuantumul, destinatia si modul de percepere.

Dintre criteriile cele mai importante in doctrina fiscala, au fost evidentiate: forma impunerii, obiectul si modul de percepere a impozitelor si taxelor¹³.

Dupa forma impunerii, impozitele si taxele se clasifica in impozite si taxe in natura si pecuniare. Daca impozitele si taxele in natura au fost caracteristice unei anumite perioade istorice, in epoca moderna si contemporana, acestea sunt percepute numai in mod exceptional.

Dupa obiectul impunerii, se evidentiaza urmatoarele impozite si taxe:

a) impozite si taxe pe avere, asa cum sunt impozitele pe cladiri si impozitele pe terenuri, taxele asupra mijloacelor de transport etc.;

b) impozite si taxe pe venit, care au drept obiect impozabil sau taxabil veniturile contribuabililor, persoane fizice sau juridice, cum sunt impozitul pe profit, impozitul pe venit etc.;

c) impozite si taxe pe cheltuieli, instituite pentru limitarea sau chiar oprirea unor cheltuieli (de exemplu, impozitul suplimentar pentru depasirea fondului total destinat platii salariilor).

Actualmente, in doctrina moderna a finantelor publice se utilizeaza clasificarea impozitelor si taxelor dupa modul perceperii, distingandu-se impozite directe si indirecte.

a) Impozitele directe se percep direct de la persoanele fizice sau juridice care, potrivit intentiei legiuitorului, trebuie sa suporte, la un anumit termen, sarcina fiscala stabilita pe baza datelor de care dispun organele fiscale privind persoanele, averea, posesiunea sau venitul fiecarui contribuabil, si a cotelor fixate prin lege. Astfel, in cadrul acestui raport direct dintre contribuabili si organul fiscal, sunt impozitate sau taxate bunuri mobile sau imobile, venituri sau beneficii ale persoanelor fizice sau juridice etc., exemplu in acest sens fiind impozitul pe profit, impozitul pe venit, impozitul pe cladiri, taxa asupra mijloacelor de transport etc.

In doctrina, impozitele directe au mai fost denumite si impozite cu debit, intrucat acestea sunt inscrise in registre de evidenta a contribuabililor (roluri fiscale)¹⁴.

La randul lor, impozitele directe se clasifica in impozite reale si personale.

Impozitele reale au in vedere obiectul sau materia impozabila, motiv pentru care mai sunt denumite si impozite pe produs, exemplu in acest sens fiind impozitul pe terenuri sau cladiri.

Impozitele directe personale au in vedere situatia personala a contribuabilului, averea sau veniturile acestuia, motiv pentru care mai sunt numite si impozite subiective, un exemplu in acest sens fiind impozitul pe venit.

b) Impozitele indirecte sunt acele contributii banesti care nu se stabilesc direct si normativ asupra contribuabililor, ci se percep asupra vanzarii unor bunuri sau prestarii unor servicii. Ceea ce caracterizeaza aceasta categorie de impozite si taxe este perceperea indirecta, adica includerea lor in preturile bunurilor si in tarifele serviciilor. In aceste conditii, potrivit normelor legale, impozitele indirecte se retin de catre comercianti, producatori, executanti de lucrari si se suporta de catre beneficiarii acestora, fapt ce justifica denumirea de impozite indirecte.

In doctrina, au mai fost denumite si impozite fara debit, intrucat perceperea lor nu necesita inscrierea in registre de evidenta, asa cum este cazul impozitelor directe¹⁵.

La randul lor, impozitele indirecte se impart in impozite de consumatie (sau accize), monopoluri fiscale, taxe fiscale si altele.

6. Notiuni specifice impozitelor si taxelor.

Intrucat legislatia in materie fiscala nu defineste in mod expres notiunile utilizate de legiuitor in descrierea obligatiilor fiscale ce revin persoanelor fizice si juridice, si nici elementele componente ale acestor plati catre bugetele publice, doctrina fiscala a incercat sa compenseze acest neajuns, definind cele cateva notiuni importante la care actele normative fac referire: subiect impozabil, obiect impozabil (baza impozabila) si tariful (cota) impunerii.

Subiectul impozabil sau taxabil, denumit in legislatia fiscala si contribuabil, este persoana fizica sau juridica care, obtinand venituri sau detinand bunuri impozabile sau taxabile are, potrivit legii, obligatia de a plati un impozit, taxa sau alt venit public .

Potrivit normelor legale, subiectul impozabil (taxabil) are, pe langa obligatia principala de a plati impozite, taxe si alte venituri publice, si o serie de alte indatoriri, cum ar fi cea de a se inregistra la organele fiscale in vederea atribuirii codului fiscal, precum si de a inscrie in mod obligatoriu acest cod in toate documentele ce le intocmeste, obligatia de a declara bunurile si veniturile impozabile, de a tine evidenta financiar-contabila etc. In mod corelativ, subiectele impozabile au si o serie de drepturi, cum ar fi cel de a solicita o serie de inlesniri legale (amanarea sau esalonarea la plata etc.), de a contesta actele de impunere considerate nelegale etc.

Indiferent daca subiectul impozabil, persoana fizica, are capacitatea de exercitiu sau numai cea de folosinta, bunurile pe care le detine, veniturile pe care le obtine sau serviciile de care beneficiaza, sunt supuse impozitarii sau taxarii. In cazul in care are numai capacitatea de folosinta, exercitarea drepturilor si indeplinirea obligatiilor urmeaza sa fie savarsite de reprezentantii sai legali (parinti, tutori etc.).

In general, persoana subiectului impunerii este aceeasi cu platitorul obligatiei fiscale. Sunt insa si situatii in care plata impozitelor si taxelor se realizeaza de catre o alta persoana decat debitorul acestor obligatii, cum este cazul impozitului pe salarii, care se plateste de catre unitatea la care este salariat debitorul.

Obiectul impozabil (taxabil), denumit si baza impozabila sau materie impozabila, este reprezentat de bunurile sau veniturile impozabile sau taxabile, in cazul impozitelor directe, precum si de vanzarea sau punerea in circulatie a unor bunuri, in cazul impozitelor indirecte. De exemplu, constituie bunuri impozabile sau taxabile, cladirile, terenurile sau mijloacele de transport. Totodata, obiect al impunerii il poate constitui si actele intocmite de organele statului, pentru care se instituie taxe de timbru, legalizarile, solutionarea unor litigii de catre instantele judecatoresti etc.

Tariful de impunere, denumit si cota impunerii, reprezinta elementul cu ajutorul caruia se determina cuantumul banesc al resurselor fiscale datorate de contribuabili. Acesta se exprima printr-un procent, o suma fixa sau un ansamblu de procente si sume fixe, ce se raporteaza la baza impozabila, cu ajutorul caruia se calculeaza suma impozitului sau a taxei datorate.

Cea mai raspandita forma de impunere este cota procentuala si se raporteaza la valoarea obiectului detinut sau a venitului realizat de subiectul impozabil. Drept urmare, cotele procentuale se aplica numai la bazele impozabile exprimate in bani. La randul sau, cota procentuala poate fi proportionala, progresiva sau regresiva, in functie de eventualele schimbari intervenite in baza sa de calcul.

Natura juridica a impozitelor si taxelor.

Impunerea de catre stat, ca autoritate reprezentativa, a impozitelor, taxelor si celorlalte venituri bugetare, reprezinta un procedeu financiar de constituire a fondurilor banesti de care acesta are nevoie pentru acoperirea cheltuielilor publice si implicit, de realizare a functiilor si sarcinilor pentru care a fost creat. Impozitele si taxele au deci, natura juridica de obligatie financiar-bugetara, aspect ce rezulta, in primul rand, din prevederile art. 53 alin. 1 din Constitutia Romaniei, potrivit carora "cetatenii au obligatia sa contribuie, prin impozite si taxe, la cheltuielile publice". Natura juridica de obligatie financiar-bugetara este reluata, in mod explicit si implicit, si in actele normative ce instituie aceste venituri ale bugetelor publice (de exemplu, impozitul pe venit, impozitul pe profit, T.V.A., impozitele si taxele locale, reglementate in Codul fiscal).

Obligatia financiar-bugetara de a plati impozite si taxe este, in primul rand, o obligatie juridica pentru contribuabili, intrucat ea deriva din actele normative ce le instituie, neindeplinirea acestei obligatii fiind sanctionata contraventional, iar in final cu executarea silita, in vederea recuperarii veniturilor cuvenite bugetelor publice si neachitate integral si la termenele legale.

Obligatia financiar-bugetara de a plati impozite si taxe are o natura patrimoniala, insa se deosebeste de obligatiile juridice patrimoniale prin izvoare, beneficiari, conditiile de individualizare, modificare si stingere, precum si mijloacele de constrangere in cazul neindeplinirii sale.

Astfel, in timp ce obligatiile patrimoniale de drept civil izvorasc din contracte, fapte si omisiuni cauzatoare de prejudicii etc., obligatiile financiar-bugetare izvorasc exclusiv din lege, ca act al Parlamentului. In cazuri mai rare, impozitele si taxele sunt reglementate prin ordonante emise de Guvern.

In ceea ce priveste beneficiarul obligatiei financiar-bugetare sau fiscale, acesta este intotdeauna statul, reprezentat prin organele Ministerului Finantelor Publice, sau colectivitatile locale (unitatile administrativ-teritoriale), in cazul impozitelor si taxelor locale.

In ceea ce priveste individualizarea obligatiei fiscale, aceasta se realizeaza intotdeauna prin titlu de creanta fiscala, spre deosebire de titlul de creanta civila, care ofera temeiul actiunii in justitie, pentru obtinerea unui titlu executoriu (titlul de creanta fiscala este executoriu prin el insusi, fara o investire a instantei in acest sens).

Totodata, titlurile de creanta fiscala pot fi atacate si contestate pe cale administrativa, si numai in cazuri expres prevazute de lege, la instantele judecatoresti.

In fine, coercitia atrasa de neindeplinirea obligatiei fiscale este reglementata in mod specific prin dispozitii legale care urmaresc respectarea termenelor legale de plata a impozitelor si taxelor, precum si recuperarea celor neachitate integral si la termenele legale, pe calea executarii silite. In acelasi sens, sanctiunea specifica in materie este amenda baneasca (financiara) si corespunde interesului financiar al statului de a realiza cert veniturile bugetare, in mod deplin si la termenele legale.

8. Individualizarea creantelor bugetare prin titlu de creanta bugetara (fiscala)

8.1. Definitia si trasaturile titlului de creanta bugetara.

In cadrul procedurii fiscale, pentru realizarea practica a impozitelor si taxelor, datorita naturii lor obligationale, fiecare impozit sau taxa este individualizat printr-un titlu de creanta bugetara (fiscala).

In doctrina, titlul de creanta bugetara a fost definit ca fiind "actul juridic individual, cu caracter universal, prin care se constata si se stabileste obligatia fata de bugetul de stat a persoanei fizice sau juridice"¹⁶. Astfel, prin titlu de creanta bugetara se individualizeaza obligatia ce revine contribuabilului fata de bugetele publice, stabilindu-se intinderea acesteia.

Potrivit dispozitiilor. art. 101 din Codul de procedura fiscala, colectarea creantelor fiscale se face in temeiul unui titlu de creanta sau al unui titlu executoriu, dupa caz. Totodata, titlul de creanta fiscala este definit ca fiind "actul prin care se stabileste si se individualizeaza creanta fiscala, intocmit de organele competente sau de persoanele indreptatite, potrivit legii."

Prin trasaturile sale caracteristice, titlul de creanta fiscala (bugetara) se distinge de titlul de creanta civila, dupa cum urmeaza:

a) Este un act juridic declarativ de drepturi si obligatii

Spre deosebire de titlul de creanta civila, care poate avea si un caracter constitutiv de drepturi si obligatii, titlul de creanta fiscala nu creeaza drepturi si obligatii, ci doar constata obligatiile bugetare (care provin exclusiv din actele normative de instituire a impozitelor si taxelor), ce revin contribuabililor, persoane fizice sau juridice, stabilind, in acelasi timp, cuantumul acestor obligatii.

In practica, aceasta trasatura a titlului de creanta bugetara este evidentiata in situatia in care contribuabilul nu isi respecta obligatia de a intocmi si depune la organele fiscale, in termenul prestabilit, declaratia de impunere, in lipsa careia nu va putea fi emis nici titlul de creanta bugetara. In aceste conditii, in situatia in care titlul de creanta bugetara ar avea un caracter constitutiv de drepturi si obligatii, organele fiscale ar fi impiedicate sa angajeze raspunderea contribuabilului pentru perioada situata intre nasterea obligatiei fiscale (conform termenului stabilit de prevederile legale) si data depunerii declaratiei de impunere, respectiv a intocmirii titlului de creanta bugetara. In conditiile in care insa, titlul de creanta bugetara are un caracter declarativ de drepturi si obligatii, efectele sale vor avea caracter retroactiv, iar sumele de bani reprezentand impozite si taxe vor fi calculate si pentru perioada anterioara emiterii titlului de creanta bugetara, din momentul in care contribuabilul a dobandit bunul sau a obtinut veniturile impozabile sau taxabile. Singura conditie ce se impune este ca perioada pentru care se calculeaza obligatiile fiscale sa se inscrie in termenul legal de prescriptie. In plus, pentru depasirea termenului legal de plata, contribuabilii vinovati vor fi tinuti sa plateasca si penalitatile de intarziere cat si dobanzile legale, existand si posibilitatea sa raspunda pentru evaziune fiscala, in forma sa contraventionala sau penala, dupa caz.

b) Este executoriu prin el insusi.

Spre deosebire de titlul de creanta civila, care devine executoriu numai prin investirea de catre instanta cu asemenea formula, titlul de creanta bugetara este titlu executoriu, fara a mai fi necesara o investire speciala a instantei in acest sens. Aceasta caracteristica a titlului de creanta bugetara isi are motivatia in interesul legal si public al statului de a incasa cu operativitate obligatiile stabilite in sarcina contribuabililor. Astfel, in conditiile in care statul isi realizeaza o mare parte din functiile si sarcinile sale publice (pentru care, de altfel, a si fost creat) prin intermediul sumelor de bani ce provin din incasarea impozitelor si taxelor, nu se justifica procedura investirii cu formula executorie din dreptul civil, care ar ingreuna astfel, incasarea unor creante certe si exigibile, de natura financiar-bugetara. In aceste conditii, din momentul emiterii titlului de creanta fiscala, atunci cand constata neplata la termenele legale a sumelor reprezentand impozite si taxe, organele fiscale au dreptul si obligatia sa procedeze la incasarea acestora pe calea executarii silite, potrivit procedurii instituite prin Codul de procedura fiscala. In cazul nerespectarii acestei obligatii, poate fi angajata raspunderea patrimoniala sau penala, dupa caz, a persoanelor din cadrul organelor fiscale care aveau drept sarcina de serviciu de a constata depasirea termenelor legale de plata si de a proceda la executarea silita, conform dispozitiilor legale.

In practica curenta a organelor de control ale Curtii de Conturi s-a decis, in mod constant, atragerea raspunderii civile delictuale, in conditiile dispozitiilor art. 998-999 Cod civil, in sarcina persoanelor fizice din cadrul organelor fiscale care, incalcandu-si obligatiile de serviciu, nu au procedat la incasarea impozitelor, taxelor si a altor obligatii bugetare datorate de catre contribuabili si alti debitori, in termenul legal de prescriptie.

c) Titlul de creanta bugetara este intocmit in forma scrisa.

Forma scrisa a titlului de creanta bugetara este o conditie procedurala impusa de normele dreptului public subiectelor de drept carora le este incredintata calcularea sumelor datorate bugetului public¹ In acest sens, persoanele juridice intocmesc titlurile de creanta privind atat impozitele, taxele si alte plati datorate bugetului public, cat si impozitele pe care au obligatia de a le retine de la persoanele carora le platesc unele venituri, prin procedeul retinerii la sursa. Organele fiscale locale ale Ministerului Finantelor Publice intocmesc titluri de creanta privind impozitele pe venit datorate, in special, de persoanele fizice, cat si pentru alte venituri publice pentru care se prevede competenta acestor organe. Ministerul Finantelor publice emite titlul de creanta bugetara prin actul care definitiveaza impozitele, taxele si veniturile publice contestate de contribuabili. Serviciile de specialitate ale autoritatilor administratiei publice locale intocmesc titlul de creanta bugetara pentru impozitele si taxele locale.

8.2. Constituirea titlului de creanta bugetara.

Conform unui principiu instituit de legislatia fiscala anterioara din Romania, titlul de creanta fiscala se constituia exclusiv pe cale financiara. Acest principiu a avut insa caracter de exclusivitate in perioada anterioara evenimentelor revolutionare din 1989. Potrivit legislatiei din acele timpuri, titlul de creanta fiscala putea fi atacat numai pe cale administrativa, controlul legalitatii sale revenind exclusiv organelor administrativ-financiare sau bancare ale statului. In urma solutionarii contestatiilor de catre organele administrative, titlurile de creanta fiscala, mentinute sau modificate, deveneau definitive. In consecinta, titlul de creanta fiscala era definitivat tot de catre un organ administrativ, in mod obisnuit Ministerul Finantelor.

Conform legislatiei post revolutionare, constituirea titlului de creanta fiscala are loc pe cale financiara numai intr-o prima etapa. In prezent, asa cum rezulta din prevederile legale in vigoare, constituie titluri de creanta fiscala si hotararile instantelor de judecata investite cu judecarea unor cai de atac.

Fata de acestea, se constata ca titlul de creanta fiscala are natura juridica a unui act unilateral de drept fiscal, fiind intocmit pentru realizarea unor venituri publice incasate de la contribuabilii persoane fizice sau juridice.

In concluzie, titlul de creanta fiscala poate fi intocmit de catre:

a) organele fiscale, in cadrul atributiilor ce le revin, ca organe de impunere sau ca organe de control financiar;

b) alte organe ale administratiei publice, notariatele publice, organele vamale etc.;

c) regiile autonome, societatile comerciale si alte persoane juridice sau fizice, pentru impozitul pe profit, T.V.A. si alte impozite si taxe datorate bugetelor publice, precum si pentru impozitele si taxele pe care au obligatia de a le retine sau incasa de la persoanele carora le platesc venituri sau le presteaza servicii, ori le elibereaza acte taxabile;

d) persoanele fizice, pentru impozitele pe care au obligatia de a le retine persoanelor carora le platesc unele venituri (de exemplu, impozitul pe salarii platite personalului casnic sau altor angajati);

e) instantele de judecata care solutioneaza unele cai de atac in materie fiscala.

8.3. Clasificarea titlurilor de creanta bugetara.

Din punctul de vedere al modului intocmirii, individualizarea impozitelor si taxelor pin titlul de creanta fiscala se realizeaza in doua modalitati: prin titlul de creanta intocmit exclusiv in acest scop (titlul de creanta explicit) si prin acte care implicit sunt si titluri de creanta fiscala (titluri de creanta implicite).

In marea lor majoritate, titlurile de creanta fiscala sunt intocmite exclusiv in scopul de a constata obligatia unui contribuabil de a plati o suma de bani, cu titlu de impozit, taxa sau alt venit public catre bugetul de stat.

1. Titlurile de creanta explicite sunt intocmite exclusiv in scopul de a constata si individualiza o obligatie bugetara, dupa cum urmeaza:

a) Declaratia fiscala este intocmita de contribuabil si depusa la organul fiscal care verifica exactitatea datelor si a calculului impozitului datorat, inscris in declaratie. Astfel, potrivit dispozitiilor. art. 73 alin. 1 din Cod procedura fiscala, declaratia fiscala se depune de catre persoanele obligate conform Codului fiscal, la termenele stabilite prin acesta. De exemplu, potrivit dispozitiilor. art. 35 alin. 1 din Codul fiscal, contribuabilii au obligatia sa depuna o declaratie anuala de impozit pe profit, pana la termenul prevazut pentru depunerea situatiilor financiare, iar in cursul anului financiar, contribuabilii au obligatia de a depune declaratia de impunere pana la termenul de plata a impozitului pe profit, inclusiv. Totodata, potrivit dispozitiilor art. 290 Cod fiscal, orice persoana juridica care datoreaza plata impozitului pe cladiri, a impozitului pe teren sau a taxei asupra mijloacelor de transport, are obligatia de a calcula impozitul sau taxa respectiva si de a depune o declaratie la compartimentul de specialitate al autoritatii administratiei publice locale pana la data de 31 ianuarie inclusiv a anului calendaristic, pentru care se calculeaza impozitul sau taxa.

Declaratia fiscala se intocmeste prin completarea unui formular pus la dispozitie gratuit de organul fiscal, in conditiile dispozitiilor. art. 74 din Cod procedura fiscala, fiind insotita in mod obligatoriu de documentatia ceruta de prevederile legale.

Daca din motive independente de vointa contribuabilului, acesta este in imposibilitatea de a scrie, declaratiile fiscale pot fi redactate de organul fiscal, sub forma de proces verbal (care constituie astfel, titlu executoriu).

Nedepunerea declaratiei fiscale da dreptul organului fiscal sa procedeze la stabilirea din oficiu a obligatiei fiscale, prin estimarea bazei de impunere.

b) Deciziile de impunere, ca titluri de creanta explicite, care individualizeaza obligatia de plata a contribuabilului, se intocmesc de catre organul fiscal competent ori de cate ori acesta modifica baza de impunere. Pe langa elementele comune oricarui act administrativ fiscal, conform art. 38 Cod procedura fiscala, decizia de impunere trebuie sa cuprinda si categoria de impozit, baza de impunere, precum si cuantumul impozitului, pentru fiecare perioada de impozitare in parte (art. 79 Cod procedura fiscala).

Sunt asimilate deciziilor de impunere, conform dispozitiilor. art. 80 Cod procedura fiscala, urmatoarele acte administrativ-fiscale: deciziile privind rambursari de T.V.A. si deciziile privind restituiri de impozite, deciziile privind bazele de impunere si deciziile referitoare la obligatiile de plata accesorii.

Deciziile de impunere intocmite de catre administratiile financiare municipale, circumscriptiile financiare orasenesti si comunale, prin serviciile de impozite si taxe, au in vedere impozitele anual datorate, avand ca baza impozabila veniturile liber-profesionistilor, ale meseriasilor si a altor persoane particulare, precum si impozitul pe cladiri si pe terenuri, taxele asupra mijloacelor de transport etc.

Ambele titluri de creanta fiscala explicita, respectiv declaratia fiscala si decizia de impunere, au ca trasatura comuna faptul ca obligatia fiscala pe care o constata este determinata de catre organele fiscale, pe baza declaratiei contribuabilului.

c) Documentul de evidenta intocmit de contribuabil in cazul obligatiilor bugetare care se stabilesc de platitor, constituie un alt titlu de creanta fiscala explicit. Astfel, titlul de creanta il va reprezenta documentul de evidenta pe care contribuabilul are obligatia sa-l intocmeasca in conditiile si la termenele stabilite de lege. Pe baza acestor evidente, platitorul intocmeste declaratiile sau deconturile fiscale, pe care le va depune la organele fiscale. Necesitatea acestor documente de evidenta intocmite de contribuabil se releva in cazul impozitului pe profit si al taxei pe valoarea adaugata.

d) in ceea ce priveste taxele vamale, titlul de creanta bugetara il reprezinta declaratia vamala de import intocmita de importatorul debitor al taxelor vamale. Tot prin declaratia vamala intocmita de contribuabil se va determina si taxa pe valoarea adaugata datorata pentru bunurile importate.

2.Titlurile de creanta implicite sunt acte juridice intocmite intr-un alt scop si cu alta destinatie insa, datorita necesitatii de a facilita incasarea veniturilor bugetare, sunt, in acelasi timp, si titluri de creanta fiscala.

Desi titlurile de creanta fiscala implicite nu sunt individualizate si enumerate in mod strict de catre legislatia fiscala in vigoare, se considera ca au aceasta calitate urmatoarele:

a)Statele de plata a salariilor impozabile si a altor drepturi banesti salariale, a drepturilor banesti cuvenite colaboratorilor externi si a altor asemenea drepturi au aceasta calitate intrucat ele au un dublu scop: de a dovedi plata salariilor, drepturilor banesti de autor, colaborator etc., cat si de a inscrie si a dovedi impozitele aferente fiecarui astfel de drept banesc. In aceste conditii, unitatea care plateste aceste drepturi banesti are, pe langa obligatia legala de a calcula impozitul aferent, si pe aceea de a-l retine si de a-l vira la bugetul de stat.

b)Documentele prin care se constata plata catre asociati sau actionari a dividendelor au , de asemenea, rolul de titlu de creanta fiscala implicit, pornind de la obligatia societatilor comerciale ca, odata cu dividendele cuvenite asociatiilor si actionarilor proprii, sa calculeze, sa retina si sa vireze catre buget impozitul aferent acestora.

c)Actele constatatoare intocmite de organele de control financiar constituie, de asemenea, titluri de creanta fiscala implicite, in conditiile in care prin acestea se constata existenta unor diferente intre obligatiile de plata determinate de platitor si cele legal datorate, inclusiv penalitatile si dobanzile calculate pentru neplata la termen a impozitelor, taxelor, si a altor venituri publice. In opinia unor autori, si in situatia in care actele de control financiar stabilesc in intregime obligatiile de plata ce revin contribuabililor, in masura in care acestia nu le-au determinat, documentele respective au natura juridica a unor titluri de creanta implicite¹⁸.

d)Chitantele prin care se constata plata taxelor de timbru si a altor taxe si venituri publice, in cuantumul stabilit prin tariful legal de taxare, indeplinesc, de asemenea, rolul de titlu de creanta fiscala implicita. Intrucat, in cazul acestor chitante fiscale se realizeaza plata directa de catre debitor la organele de trezorerie, chitantele de plata constituie atat dovada achitarii sumelor de bani cu acest titlu, cat si acte de constatare a unor creante fiscale.

9.Solutionarea contestatiilor formulate impotriva actelor administrativ fiscale (jurisdictia fiscala)

Prin dispozitiile art.169 Cod procedura fiscala este instituit principiul general conform caruia, impotriva titlului de creanta fiscala si impotriva altor acte administrativ-fiscale se poate formula contestatie potrivit legii.

Dreptul de contestatie este atribuit prin legea in cauza oricarei persoane (fizice sau juridice) care se considera lezata in drepturile sale printr-un act administrativ-fiscal sau prin lipsa acestuia.

Conform dispozitiilor art.170 Cod procedura fiscala, sunt impuse o serie de conditii de forma si continut pentru contestatia introdusa. Astfel, contestatia se va depune intotdeauna in forma scrisa si va cuprinde urmatoarele date obligatorii:

-datele de identificare ale contestatorului;

-obiectul contestatiei;

-motivele de fapt si de drept;

-dovezile pe care se intemeiaza;

-semnatura contestatorului sau a imputernicitului acestuia, precum si stampila pentru persoanele juridice.

Contestatia se va depune la organul fiscal al carui act este atacat si nu este supusa taxelor de timbru.

Termenul prevazut de lege pentru depunerea contestatiei este de 30 de zile de la data comunicarii actului administrativ-fiscal, sub sanctiunea decaderii.

In cazul in care competenta de solutionare nu apartine organului emitent al actului administrativ-fiscal atacat, contestatia va fi inaintata de catre acesta, in termen de 5 zile de la inregistrare, organului de solutionare competent.

Daca contestatia este depusa la un organ fiscal necompetent, aceasta va fi inaintata, in termen de 5 zile de la data primirii, organului fiscal emitent al actului administrativ-fiscal atacat.

Se prevede pentru contestator si dreptul de a-si retrage contestatia pana la solutionarea acesteia. In acest caz, organul de solutionare competent va comunica contestatorului decizia prin care se ia act de renuntarea la contestatie. Prin actul de retragere a contestatiei nu se pierde dreptul de a se inainta o noua contestatie in interiorul termenului general de depunere a acesteia (30 de zile).

In ceea ce priveste competenta de solutionare a contestatiilor, Codul de procedura fiscala face urmatoarele diferentieri:

a)Contestatiile care au ca obiect impozite, taxe contributii, datorie vamala, precum si accesoriile acestora, al caror cuantum este sub 5 miliarde lei, se solutioneaza de catre organele competente constituite la nivelul directiilor generale unde contestatorii sunt inregistrati ca platitori de impozite si taxe;

b)Contestatiile care au ca obiect astfel de obligatii cu un cuantum de 5 miliarde de lei sau mai mare, precum si contestatiile formulate impotriva actelor emise de organe centrale, se solutioneaza de catre organele competente de solutionare constituite la nivel central.

In ceea ce priveste contestatiile formulate impotriva altor acte administrativ-fiscale, acestea se solutioneaza de catre organele fiscale emitente.

Conform dispozitiilor Codului de procedura fiscala, cuantumul sumelor ce fac obiectul contestatiei se actualizeaza prin hotarare de guvern.

Solutionarea contestatiei de catre organul competent are loc intotdeauna printr-o decizie. Aceasta decizie este definitiva in sistemul cailor administrative de atac.

Deciziile care au fost emise de catre organele competente in sistemul administrativ pot fi atacate, intr-o a doua faza jurisdictionala, la instanta judecatoreasca de contencios administrativ competenta.

Decizia de solutionare a contestatiei trebuie sa indeplineasca mai multe elemente de forma si fond. Astfel, decizia se emite in forma scrisa si va cuprinde un preambul, considerentele si dispozitivul.

Preambulul cuprinde: denumirea organului investit cu solutionarea, numele sau denumirea contestatorului, domiciliul fiscal al acestuia, numarul de inregistrare a contestatiei la organul de solutionare competent, obiectul cauzei, precum si sinteza sustinerilor partilor atunci cand organul competent de solutionare a contestatiei nu este organul emitent al actului atacat.

Considerentele cuprind motivele de fapt si de drept care au format convingerea organului de solutionare competent in emiterea deciziei.

Dispozitivul cuprinde solutia pronuntata, calea de atac, termenul in care aceasta poate fi exercitata si instanta competenta.

Decizia se semneaza de catre conducatorul directiei generale, directorul general al organului competent constituit la nivel central, conducatorul organului fiscal emitent al actului administrativ atacat sau de inlocuitorii acestora, dupa caz.

Organul de solutionare competent poate introduce, din oficiu sau la cerere, in solutionarea contestatiei, dupa caz, alte persoane ale caror interese juridice de natura fiscala sunt afectate in urma emiterii deciziei de solutionare a contestatiei. Conform dispozitiilor legale, inainte de introducerea altor persoane, contestatorul va fi ascultat, potrivit dispozitiilor art.7 Cod procedura fiscala. Persoanei introdusa in procedura de contestatie i se vor comunica toate cererile si declaratiile celorlalte parti. Aceasta persoana are toate drepturile si obligatiile partilor rezultate din raporturile de drept fiscal ce formeaza obiectul contestatiei si are dreptul sa inainteze propriile cereri.

Cu ocazia solutionarii contestatiei, organul competent verifica motivele de fapt si de drept care au stat la baza emiterii actului administrativ-fiscal. Analiza contestatiei se va face in raport de sustinerile partilor, de dispozitiile legale invocate de acestea si de documentele existente la dosarul cauzei. Contestatia va fi insa solutionata numai in limitele sesizarii.

Pentru lamurirea cauzei, organul de solutionare poate solicita punctul de vedere al directiilor de specialitate din minister sau a altor institutii si autoritati.

Se instituie principiul conform caruia, prin solutionarea contestatiei nu se poate crea o situatie mai grea contestatorului in propria cale de atac (asemanator principiului "non reformatio in peius", din dreptul procesual penal).

Organul de solutionare competent se va pronunta mai intai asupra exceptiilor de procedura si asupra celor de fond, iar cand se constata ca acestea sunt intemeiate, nu se va mai proceda la analiza pe fond a cauzei.

Organul de solutionare competent poate suspenda, prin decizie motivata, solutionarea cauzei, in urmatoarele imprejurari, potrivit dispozitiilor art.178 Cod procedura fiscala:

a)organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele in drept cu privire la existenta indiciilor savarsirii unei infractiuni a carei constatare ar avea o inraurire hotaratoare asupra solutiei ce urmeaza sa fie data in procedura administrativa;

b)solutionarea cauzei depinde, in tot sau in parte, de existenta sau inexistenta unui drept care face obiectul unei alte judecati.

Organul de solutionare competent poate suspenda procedura, la cerere, daca sunt motive intemeiate. Procedura administrativa este reluata la incetarea motivului care a determinat suspendarea.

Introducerea contestatiei pe calea administrativa de atac nu suspenda executarea actului administrativ-fiscal. Totusi, la cererea temeinic justificata a contestatorului, organul de solutionare a contestatiei poate suspenda executarea actului administrativ atacat pana la solutionarea contestatiei.

Organul de solutionare poate dispune instituirea masurilor asiguratorii de catre organul fiscal competent in conditiile legii.

Decizia prin care se solutioneaza contestatia poate fi de admitere, in parte sau in totalitate, sau de respingere.

In cazul admiterii contestatiei se decide, dupa caz, anularea totala sau partiala a actului atacat.

Decizia poate desfiinta total sau partial actul administrativ atacat, situatie in care urmeaza sa se incheie un nou act administrativ-fiscal, care va avea in vedere strict considerentele deciziei de solutionare.

Totodata, prin decizie se poate suspenda solutionarea cauzei, in conditiile legii.

Contestatia mai poate fi respinsa si pentru motive procedurale, situatie in care nu se mai analizeaza pe fond contestatia. De asemenea, contestatia nu poate fi respinsa daca poarta o denumire gresita.

Decizia privind solutionarea contestatiei se comunica contestatorului, persoanelor introduse in cauza precum si organului emitent al actului administrativ atacat.

10.Modificarea obligatiilor fiscale anuale

Exista posibilitatea ca intre momentul individualizarii obligatiei bugetare prin titlul de creanta bugetara si momentul platii, cand obligatia se stinge, sa intervina o serie de situatii, expres prevazute de lege, care sa determine modificarea obligatiilor bugetare stabilite initial. Drept urmare, in asemenea situatii titlul de creanta bugetara va fi modificat, obligatia astfel constatata urmand a fi adusa la indeplinire in conformitate cu noul sau continut.

Competenta de a modifica obligatiile fiscale revine organelor fiscale care au stabilit si individualizat respectivele obligatii. Acestea procedeaza la recalcularea impozitelor si taxelor anuale, in functie de schimbarile intervenite in situatia contribuabililor, si ii instiinteaza pe acestia despre modificarile operate, urmand fie a se plati diferentele de impozite stabilite in plus, fie a se reduce contributiile datorate.

In legatura cu modul in care s-au modificat obligatiile fiscale anuale, contribuabilii nemultumiti au drept de contestatie, in conditiile generale ale jurisdictiei fiscale reglementate prin dispozitiile Codului de procedura fiscala.

Modificarile obligatiilor fiscale pot interveni, in principal, pe urmatoarele cai:

a)In majoritatea cazurilor, modificarea obligatiilor fiscale are loc ca urmare a schimbarilor intervenite in ceea ce priveste materia impozabila sau taxabila, in sensul majorarii sau reducerii acesteia.

b)Modificarea obligatiilor fiscale poate intervenii si in urma admiterii contestatiilor formulate de contribuabili impotriva titlului de creanta fiscala, in conditiile Codului de procedura fiscala, sau in urma controlului exercitat de organele financiare competente.

Astfel, daca in urma parcurgerii intregii proceduri de solutionare a contestatiei depusa de contribuabil impotriva titlului de creanta fiscala, in conditiile dispozitiilor art.169 si urmatoarele din Codul de procedura fiscala, instanta de judecata, prin hotarare judecatoreasca definitiva si irevocabila, sau organul administrativ competent, prin decizia administrativa, vor modifica sau anula suma de plata datorata cu titlu de impozit sau taxa, aceste hotarari reprezentand titluri executorii definitive.

In cazul in care, ulterior intocmirii de catre contribuabil a declaratiei fiscale, organul financiar competent constata ca nu s-au respectat dispozitiile legale, iar suma determinata la plata este in neconcordanta cu obligatiile bugetare legal individualizate, va proceda la determinarea corecta a acestor obligatii. Drept urmare, actul de constatare intocmit de organele de control financiar va constitui titlu de creanta fiscala definitiv.

c)Alte modificari ale obligatiilor fiscale pot interveni in situatiile in care, ulterior individualizarii obligatiei in sarcina contribuabilului, acesta solicita, conform legii, sa i se acorde inlesnirile legale de plata - amanari, esalonari, reduceri, scutiri. Astfel, potrivit dispozitiilor art.115 din Codul de procedura fiscala, la cererea temeinic justificata a contribuabililor, organul fiscal competent poate acorda pentru obligatiile fiscale restante, atat inaintea inceperii executarii silite, cat si in timpul efectuarii acesteia, inlesniri la plata, in conditiile legii.

Acordarea inlesnirilor la plata a obligatiilor bugetare se face pe baza criteriilor de performanta economico-financiara si de disciplina fiscala a contribuabililor (vechimea contribuabililor, indatorarea financiara, solvabilitatea etc.), prevazute in anexa la O.U.G.nr.40/2002¹⁹. Astfel, potrivit prevederilor acestui act normativ, se pot acorda urmatoarele inlesniri legale de plata:

a)esalonari la plata impozitelor, taxelor, contributiilor si a altor obligatii bugetare;

b)amanari la plata impozitelor, taxelor, contributiilor si a altor obligatii bugetare;

c)esalonari la plata majorarilor de intarziere si/sau penalitatilor de orice fel;

d)amanari si/sau scutiri ori amanari si/sau reduceri de majorari de intarziere si/sau de penalitati de intarziere;

e)scutiri sau reduceri de impozite si taxe in conditiile legii;

d)o alta sursa a modificarii titlului de creanta fiscala o constituie si modificarea actelor normative prin care se instituie si se reglementeaza veniturile bugetare. Astfel, in urma modificarii unor acte normative, sau numai a unor dispozitii ale acestora, organele fiscale au obligatia de a aplica aceste dispozitii tuturor titlurilor de creanta fiscala inscrise in evidentele lor si de a comunica contribuabililor aceste modificari. In aceste conditii, noile acte normative ce reglementeaza impozite, taxe si alte venituri ale bugetelor publice sunt intotdeauna de stricta si imediata aplicare, intrucat modifica obligatiile fiscale nascute anterior intrarii lor in vigoare, dar inca neajunse la scadenta.

O ultima precizare care se mai impune in materia modificarii obligatiilor fiscale este cea potrivit careia nu ne aflam in fata unei modificari a obligatiilor fiscale in cazul in care contribuabilul debitor nu-si achita in termenele legale obligatiile catre buget reprezentand impozite, taxe etc., conditii in care organul fiscal competent il va sanctiona, potrivit dispozitiilor Codului de procedura fiscala, prin aplicarea penalitatilor de intarziere si a dobanzilor legale. Astfel, desi contribuabilul gasit vinovat de intarziere va plati catre buget o suma mai mare decat cea stabilita initial prin titlul de creanta fiscala, nu este vorba despre o modificare a obligatiilor fiscale intrucat sanctiunile fiscale aplicate ulterior imbraca forma unui titlu de creanta fiscala distinct, cu regim juridic diferit.

11.Stingerea creantelor fiscale

Potrivit dispozitiilor Codului de procedura fiscala, principalele modalitati de stingere a creantelor fiscale sunt urmatoarele:

a) Plata

b) Compensarea

c) Anularea

d) Insolvabilitatea (scaderea)

e) Prescriptia

f) Executarea silita

In actuala reglementare a Codului de procedura fiscala a fost preferata expresia de "stingere a creantelor fiscale", care este de altfel expresia traditionala in terminologia obligatiilor juridice, in locul celei de "realizare" a creantelor bugetare, utilizata in vechile reglementari.

Obligatia fiscala se stinge in momentul in care relatia juridica care decurge dintre platitori si stat, nu mai exista, iar dreptul de creanta al statului asupra contribuabilului inceteaza²⁰.

11.1. Stingerea creantelor fiscale prin plata.

Data fiind importanta deosebita a veniturilor bugetare pentru realizarea fondurilor publice necesare satisfacerii functiilor si sarcinilor statului, plata impozitelor, taxelor si a altor contributii financiar-bugetare este cel mai important mod de realizare a creantelor bugetare.

Sub aspectele lor generale, platile de impozite si taxe se aseamana cu platile banesti intervenite in raporturile patrimoniale dintre subiectele de drept civil. Cu toate acestea, plata creantelor bugetare este supusa exclusiv dispozitiilor legislatiei fiscale, fara a i se aplica vreuna din dispozitiile Codului civil referitoare la plata.

Plata este principalul mijloc juridic de stingere a unei obligatii fiscale. Plata impozitelor si taxelor se face de catre subiectul impozabil sau taxabil, direct sau indirect, si are ca obiect stingerea obligatiei catre bugetul public national. Platitor al obligatiei fiscale este debitorul sau persoana care, in numele debitorului, are obligatia de a plati sau de a retine si de a plati, dupa caz, impozite, taxe, contributii, amenzi si alte venituri bugetare. Pentru persoanele juridice cu sediul in Romania care au sedii secundare, platitor de obligatii fiscale este persoana juridica, cu exceptia impozitului pe venitul din salarii, pentru care plata impozitului se face, potrivit legii, de catre sediile secundare ale persoanei juridice.

In conformitate cu dispozitiilor. art. 23 alin. 2 din Codul de procedura fiscala, in cazul in care obligatia de plata nu a fost indeplinita de catre debitor, debitori devin, in conditiile legii, urmatorii:

a) mostenitorul care a acceptat succesiunea contribuabilului debitor;

b) cel care preia, in tot sau in parte, drepturile si obligatiile debitorului supus divizarii, fuziunii ori reorganizarii judiciare, dupa caz;

c) persoana careia i s-a stabilit raspunderea in conformitate cu prevederile legale referitoare la faliment;

d) persoana care isi asuma obligatia de plata a debitorului, printr-un angajament de plata sau printr-un act incheiat in forma autentica, cu asigurarea unei garantii reale la nivelul obligatiei de plata;

e) alte persoane, in conditiile legii.

Operatiunea platii impozitelor si taxelor trebuie sa se efectueze in termenele legale de plata si in cuantumul prevazut de lege.

In ceea ce priveste termenul platii, acesta este prevazut in mod legal pentru fiecare categorie de impozite si taxe. La stabilirea termenului de plata se au in vedere marimea venitului, necesitatea alimentarii ritmice a fondului bugetar public, posibilitatea de plata a contributiilor, conditiile specifice de realizare a veniturilor impozabile.

In ceea ce priveste data platii, aceasta urmeaza a se face atunci cand obligatia fiscala a ajuns la scadenta, a devenit exigibila. Creantele fiscale sunt scadente la expirarea termenelor prevazute in Codul fiscal sau in alte legi care le reglementeaza. Scadenta reprezinta ultima zi a termenului de plata, in cazul in care acesta este stabilit ca interval sau termenul stabilit printr-o data fixa. Pentru creantele fiscale care nu au prevazute termene prin actele normative care le reglementeaza, Ministerul Finantelor Publice este acreditat sa stabileasca aceste termene. Conform dispozitiilor. art. 102 alin. 2 Cod procedura fiscala, pentru diferentele de obligatii fiscale principale si pentru obligatiile fiscale accesorii, stabilite potrivit legii, termenul de plata se stabileste in functie de data comunicarii acestora, dupa cum urmeaza:

a) daca data comunicarii este cuprinsa in intervalul 1 - 15 din luna, termenul de plata este pana la data de 5 a lunii urmatoare;

b) daca data comunicarii este cuprinsa in intervalul 16 - 31 din luna, termenul de plata este pana la data de 20 a lunii urmatoare;

c) contributiile la bugetul asigurarilor sociale de stat, la bugetul asigurarilor pentru somaj si la fondul asigurarilor sociale de sanatate, dupa calcularea si retinerea acestora, conform reglementarilor legale in materie, se vireaza pana la data de 25 a lunii urmatoare celei pentru care se efectueaza plata drepturilor salariale, conform dispozitiilor art. 2 alin. 4 Cod procedura fiscala.

In unele cazuri, la cererea temeinic justificata a contribuabililor, organul fiscal competent poate acorda pentru obligatiile fiscale restante, atat inaintea executarii silite cat si in timpul efectuarii acesteia, inlesniri la plata, in conditiile legii.

Plata obligatiilor fiscale se efectueaza de catre debitori, distinct, pe fiecare impozit, taxa sau alte obligatii fiscale, inclusiv dobanzi si penalitati de intarziere, in urmatoarea ordine prevazuta prin dispozitiilor art. 104 alin. 1 Cod procedura fiscala:

a) obligatii fiscale cu termene de plata in anul curent;

b) obligatii fiscale datorate si neachitate la data de 31 decembrie a anului precedent, in ordinea vechimii, pana la stingerea integrala a acestora;

c) dobanzi, penalitati de intarziere aferente obligatiilor fiscale prevazute anterior;

d) obligatii fiscale cu termene de plata viitoare, la solicitarea debitorilor.

Prin aceste dispozitii legale se reglementeaza ceea ce doctrina de drept privat denumeste "imputatia legala a platii", adica ordinea stabilita de lege in care se sting obligatiile pe care le are un debitor²¹.

Potrivit dispozitiilor legale, operatiunea platii impozitelor, taxelor si a altor venituri bugetare se poate realiza in urmatoarele modalitati principale:

a) prin plata directa;

b) prin retinere (stopaj) la sursa;

c) prin aplicarea si anularea de timbre fiscale.

a) Stingerea obligatiilor fiscale prin plata directa poate avea loc fie prin virament, fie in numerar.

Plata prin virament este cea mai comoda modalitate de plata directa si presupune intercalarea unui tert, o unitate bancara, intre contribuabilul platitor (persoana fizica sau juridica) si organul fiscal.

Astfel, la termenele legale de plata, subiectul impozabil, dupa calculul obligatiilor sale fata de buget, va dispune bancii comerciale la care isi are deschis contul, virarea, din contul sau catre contul bugetului respectiv, a sumelor datorate cu titlu de impozite, taxe sau alte obligatii bugetare. Ordinul virarii catre conturile bugetare publice a sumelor datorate se face de catre persoana fizica sau agentul economic debitor prin intermediul unei dispozitii de plata, din care trebuie sa rezulte toate datele de identificare a platii, respectiv natura venitului si destinatia sa. La randul sau, unitatea bancara are o serie de obligatii, cum ar fi verificarea dispozitiei de plata (daca a fost indicat corect contul bugetar in care se vireaza suma de plata, daca este respectat termenul legal de plata etc.). Totodata, in masura in care contribuabilul debitor nu a respectat termenul legal de plata catre bugetele publice, unitatea bancara are obligatia de a calcula si penalitatile de intarziere aferente, pe care le va vira odata cu obligatia primara de plata. Unitatile bancare au obligatia de a da curs imediat ordinului de plata, virand sumele datorate de agentul platitor in aceeasi zi in care au debitat contul acestuia. In caz contrar, bancile isi vor asuma sanctiunea achitarii din fondurile proprii a penalitatilor de intarziere datorate de agentul economic debitor.

Dovada platii sumelor reprezentand impozite si taxe, cat si a datei la care acestea au fost achitate, se face, in aceste cazuri, prin intermediul copiei dupa dispozitia de plata emisa de contribuabilul debitor, document care are inscrisa data la care banca a debitat contul debitorului.

Plata prin numerar este o alta modalitate de executare a obligatiei fiscale prin plata directa. In aceasta modalitate, persoanele fizice, debitori ai unor impozite, taxe sau alte venituri bugetare, care nu au deschise conturi la unitati bancare, platesc obligatiile bugetare ce le revin in numerar, fie organelor fiscale, trezoreriilor sau casieriilor autorizate sa incaseze venituri bugetare, fie prin mandat postal, pe adresa organului fiscal competent.

Dovada executarii obligatiei fiscale se face prin chitanta eliberata de unitatea incasatoare sau cu chitanta eliberata de oficiul postal unde s-a depus mandatul. Dovada achitarii in termen a obligatiei bugetare se face prin data inscrisa in documentul de plata eliberat de organul caruia i s-a facut plata.

Platile in numerar de acest fel se pot efectua atat de contribuabilii debitori cat si de catre alte persoane, in numele acestora.

b) Stingerea obligatiei fiscale prin retinere(stopaj la sursa)

Plata obligatiilor fiscale prin aceasta modalitate se realizeaza in mod curent prin calcularea, retinerea si varsarea veniturilor bugetare de catre o alta persoana decat contribuabilul debitor.

Aceasta modalitate, deosebit de comoda, sigura si eficienta, se bazeaza pe preexistenta unor raporturi juridice, nascute in temeiul unui contract de munca sau alte conventii, intre contribuabilul debitor si persoana fizica sau juridica care are obligatia de a-i plati acestuia o suma de bani. Suma de bani pe care contribuabilul debitor o are de primit in baza unui contract de munca reprezinta un venit impozabil, cealalta parte a raportului juridic avand obligatia de a scadea din suma pe care o are de platit contribuabilului, suma pe care acesta o datoreaza bugetului de stat.

Aceasta modalitate de stingere a obligatiei fiscale are o serie de avantaje, care permit si inlesnesc realizarea veniturilor bugetare cu eforturi minime, grevate de costuri reduse, fata de sistemul clasic al platilor directe.

Modalitatea platii prin retinere la sursa este reglementata in legislatia fiscala prin dispozitiile Codului de procedura fiscala privind impozitul pe salarii.

c) Stingerea obligatiei fiscale prin aplicarea si anularea de timbre fiscale.

Aceasta modalitate de plata se realizeaza de catre debitorii unor taxe de timbru, prin aplicarea si anularea de timbre fiscale mobile, in momentul intocmirii actului pentru care se datoreaza taxa.

Dovada acestor plati se face prin marca timbrului aplicata pe actul intocmit in cauza.

Taxele platite prin aplicarea si anularea de timbre fiscale nu se pot restitui intrucat, prin anularea lor, timbrele fiscale isi pierd valoarea si nu mai pot fi reutilizate.

11.2. Stingerea creantelor fiscale prin compensare.

Compensarea este o procedura speciala de stingere a creantelor bugetare care se aplica atunci cand exista obligatii de plata reciproce intre bugetul statului sau bugetele locale, pe de o parte, si subiectele impozabile sau taxabile, pe de alta parte. Astfel de situatii apar atunci cand subiectul impozabil plateste in contul bugetului de stat sume de bani in plus si, in acelasi timp, are de platit impozite sau taxe catre bugetul de stat. Intr-un asemenea context, sumele platite in plus pot fi restituite la cererea contribuabilului platitor sau pot fi compensate cu datorii restante si cu obligatii fiscale viitoare, compensarea putand opera, conform regulilor din dreptul comun, pana la concurenta sumei celei mai mici.

Compensarea sumelor de bani platite in plus cu datoriile restante are rezultatul recuperarii unor creante bugetare restante, pe cand compensarea sumelor de bani platite in plus cu datorii viitoare grabeste realizarea unor creante bugetare viitoare.

Prin compensare se sting creantele administrate de Ministerul Finantelor Publice cu creantele debitorului reprezentand suma de rambursat sau de restituit de la buget, pana la concurenta celei mai mici sume, cand ambele parti dobandesc reciproc atat calitatea de creditor, cat si pe cea de debitor, daca legea nu prevede altfel.

Creantele fiscale administrate de unitatile administrativ-teritoriale se sting prin compensarea cu creantele debitorului reprezentand sume de restituit de la bugetele locale, pana la concurenta celei mai mici sume, cand ambele parti dobandesc reciproc atat calitatea de creditor, cat si pe cea de debitor, daca legea nu prevede altfel.

Realizarea compensarilor fiscale necesita indeplinirea cumulativa a trei conditii: obligatia bugetara priveste acelasi contribuabil, acelasi tip de impozit, iar suma care face obiectul compensarii nu a intrat in prescriptie.

Compensarea se face de catre organul fiscal competent la cererea debitorului sau inainte de restituirea ori rambursarea sumelor cuvenite acestuia, dupa caz, in ordinea prevazuta la art. 104 alin. 1 din Codul de procedura fiscala. Organul competent va instiinta in scris debitorul despre masura compensarii, in termen de 7 zile de la data efectuarii operatiunii.

Compensarea creantelor debitorului se va efectua cu obligatii datorate aceluiasi buget, urmand ca din diferenta ramasa sa fie compensate obligatiile datorate altor bugete, in urmatoarea ordine: bugetul de stat; fondul de risc pentru garantii de stat, pentru imprumuturi externe; bugetul asigurarilor sociale de stat; bugetul Fondului national unic de asigurari sociale de sanatate; bugetul asigurarilor pentru somaj.

Avand in vedere ratiunea si utilitatea compensarii, legislatia fiscala reglementeaza compensarea alternativ cu restituirea sumelor platite si nedatorate de catre debitor.

Se restituie, la cerere debitorului, urmatoarele sume:

a) cele platite fara existenta unui titlu de creanta;

b) cele platite in plus fata de obligatia fiscala;

c) cele platite ca urmare a unei erori de calcul;

d) cele platite ca urmare a aplicarii eronate a prevederilor legale;

e) cele de rambursat de la bugetul de stat;

f) cele stabilite prin hotarari ale organelor judiciare sau ale altor organe competente potrivit legii;

g) cele ramase dupa efectuarea distribuirii prevazute de art. 160 Cod procedura fiscala;

h) cele rezultate din valorificarea bunurilor sechestrate sau din retinerile prin poprire, precum si cautiunea depusa in conformitate cu prevederile art. 164 alin. 1 Cod procedura fiscala, dupa caz, in temeiul hotararii judecatoresti prin care se dispune desfiintarea executarii silite.

Operatiunea restituirii sumelor achitate in plus de debitor cunoaste doua modalitati. In cazul in care suma de rambursat sau de restituit este mai mica decat obligatiile fiscale restante ale debitorului, se va efectua compensarea pana la concurenta sumei de rambursat sau de restituit. In cazul in care suma de rambursat sau de restituit este mai mare decat suma reprezentand obligatii fiscale restante ale debitorului, se va efectua compensarea pana la concurenta obligatiilor fiscale restante, diferenta rezultata restituindu-se debitorului.

Prin Codul de procedura fiscala se instituie un termen general de prescriptie a dreptului de a cere compensarea sau restituirea sumelor platite in plus. Acest termen general de prescriptie este de 5 ani si incepe sa curga de la data 01 ianuarie a anului urmator celui in care a luat nastere dreptul la compensare sau restituire.

11.3. Insolvabilitatea (scaderea)

In legislatia anterioara Codului de procedura fiscala, acest mod de stingere a creantelor fiscale era cunoscut sub numele de scadere, denumire ce avea in vedere tocmai efectul principal al acesteia, respectiv scaderea definitiva a creantelor fiscale din evidenta organelor fiscale competente in acest sens.

Astfel, in caz de insolvabilitate a debitorului, obligatiile fiscale urmarite de organele de executare pot fi scazute din evidenta acestora. Aceasta modalitate speciala de stingere a obligatiei fiscale intervine in situatiile in care contribuabilul, persoana fizica, a decedat fara sa lase avere, este insolvabil sau a disparut. In situatia in care debitorul este o persoana juridica, aceasta modalitate de stingere a obligatiilor fiscale va interveni cand debitorul isi inceteaza existenta si raman neachitate obligatii fiscale.

Potrivit dispozitiilor art.166 alin.2 din Codul de procedura fiscala, procedura de insolvabilitate se aplica in urmatoarele situatii:

a)debitorul nu are venituri sau bunuri urmaribile;

b)cand dupa incetarea executarii silite pornite impotriva debitorului raman debite neachitate;

c)debitorul a disparut sau a decedat fara sa lase avere;

d)cand debitorul nu este gasit la ultimul domiciliu fiscal cunoscut si la acesta ori in alte locuri unde existau indicii ca a avut avere nu se gasesc venituri sau bunuri urmaribile;

e)cand, potrivit legii, debitorul persoana juridica isi inceteaza existenta si raman neachitate obligatii fiscale.

Prevederile acestui articol nu se aplica in cazul in care exista succesori universali sau cu titlu universal, potrivit dreptului comun, sau exista debitori solidari.

Procedura de declarare a debitorului in stare de insolvabilitate poate incepe numai dupa ce organele de executare au aplicat reglementarile legale privind angajarea raspunderii a altor persoane decat debitorul. Astfel, conform Codului de procedura fiscala, pentru obligatiile de plata restante ale debitorului declarat insolvabil raspund solidar cu acesta urmatoarele persoane:

a)persoanele fizice sau juridice care, in cei 3 ani anteriori datei declararii insolvabilitatii, cu rea credinta, dobandesc in orice mod active de la debitorii care isi provoaca astfel insolvabilitatea;

b)administratorii, asociatii, actionarii si alte persoane care au provocat insolvabilitatea persoanei juridice debitoare prin instrainarea sau ascunderea cu rea credinta, sub orice forma, a bunurilor mobile si imobile proprietate a acestora.

Raspunderea asociatilor si actionarilor la societatile comerciale debitoare se stabileste potrivit legii nr.31 din 1990 privind societatile comerciale republicata, cu modificarile si completarile ulterioare. In scopul stabilirii raspunderii acestor persoane, organul fiscal va intocmi o decizie in care vor fi aratate motivele de fapt si de drept pentru care este angajata raspunderea persoanei in cauza. Decizia se va supune spre aprobare conducerii organului fiscal. Aceasta decizie constituie titlu de creanta privind obligatia la plata a persoanei raspunzatoare.

Constatarea starii de insolvabilitate se face de catre organele financiare locale, nefiind necesara declararea sa printr-o hotarare judecatoreasca.

Organul financiar competent va solicita informatii de la organele financiare in raza carora debitorul a avut ultimul domiciliu, de la locul sau de munca, precum si de la orice persoana care poate da relatii cu privire la bunurile sau veniturile debitorului. Daca din toate aceste date rezulta ca debitorul nu obtine venituri sau nu detine bunuri urmaribile, se va intocmi un proces verbal prin care este declarata starea de insolvabilitate a debitorului respectiv.

Procesul verbal de constatare a insolvabilitatii se supune spre aprobare conducatorului organului de executare, care va dispune scoaterea creantei din evidenta curenta si trecerea acesteia intr-o evidenta separata. Dispozitia de trecere a acestor sume in evidenta separata are ca efect intreruperea termenului de prescriptie. Din acest moment, va incepe sa curga o noua prescriptie in ceea ce priveste obligatia bugetara respectiva.

In cazurile in care se constata ca debitorii au dobandit venituri sau bunuri urmaribile dupa declararea starii de insolvabilitate, organul de executare va lua masurile necesare de redebitare a sumelor si de executare silita.

Organele de executare sunt obligate sa urmareasca situatia debitorilor pe toata durata prescriptiei dreptului de a cere executarea silita, inclusiv in cazul in care cursul acesteia este suspendat sau intrerupt. Verificarea situatiei debitorului se va face cel putin o data pe an. Daca insolvabilitatea debitorului persista pana la implinirea termenului de prescriptie, se procedeaza la scaderea definitiva a creantei bugetare respective, atunci cand cel disparut nu a lasat venituri sau bunuri sesizabile. Organele financiare au obligatia de a desfasura cercetari in vederea constatarii veniturilor sau bunurilor urmaribile ramase, precum si a gasirii celui disparut. Daca se constata imposibilitatea realizarii creantei bugetare, sumele respective vor fi trecute din evidenta curenta intr-o evidenta separata, urmand ca investigatiile sa fie reluate cel putin o data pe an. La implinirea termenului de prescriptie se va proceda la scaderea definitiva a creantei bugetare.

In situatia decesului contribuabilului care nu lasa in urma sa valori care sa permita recuperarea creantei bugetare restante, se procedeaza la scaderea definitiva a acesteia, fara a se mai trece in prealabil in evidenta speciala.

11.4. Anularea

Anularea reprezinta un mod exceptional de stingere a creantelor fiscale, care se realizeaza fie prin amnistia fiscala, fie prin intermediul unor acte de anulare a anumitor creante fiscale restante, emise de organele de stat competente.

Amnistia fiscala constituie un procedeu de stingere a obligatiilor fiscale restante ale contribuabililor pe cale legislativa, deoarece se aplica in imprejurarile in care anumite categorii de subiecte impozabile sau taxabile au datorii fiscale restante fata de bugetul statului si anularea acestor datorii devine atat de necesara pentru lichidarea unor restante fara perspectiva de a mai fi recuperate, cat si fara oportunitate din punctul de vedere al politicii fiscale a statului fata de acele subiecte impozabile sau taxabile.

Amnistia fiscala se declara printr-un act normativ care anuleaza obligatia unor categorii de contribuabili de a plati o serie de sume restante catre bugetul de stat. Un asemenea act de clementa intervine foarte rar, fiind determinat de conditii social-economice si politice sau alte situatii deosebite (calamitati naturale, starea de necesitate). Rezultatul amnistiei fiscale este scaderea definitiva a debitelor restante din evidentele organelor fiscale ale statului.

Spre deosebire de amnistia fiscala, care are un caracter general, legislatia fiscala prevede posibilitatea anularii unor creante fiscale la cererea temeinic motivata a debitorului si numai pentru anumite creante fiscale restante. Astfel, in cazuri exceptionale, pentru motive temeinice, Guvernul, prin hotarare, poate aproba anularea unor categorii de creante fiscale.

In situatiile in care cheltuielile de executare, exclusiv cele privind comunicarea prin posta, sunt mai mari decat creantele fiscale supuse executarii silite, conducatorul organului de executare poate aproba anularea debitelor respective, conform dispozitiilor art.168 alin.2 din Codul de procedura fiscala.

In concluzie, efectele amnistiei si cele ale actelor individuale de anulare sunt identice, constand in anularea creantelor bugetare, urmata de stergerea acestora din rolurile fiscale.

11.5. Prescriptia

Stingerea obligatiilor bugetare prin prescriptie completeaza celelalte moduri speciale de stingere a acestor obligatii, determinat de constatarea ca, si in domeniul fiscal, la fel ca in celelalte domenii supuse reglementarii juridice, este posibila persistenta unor stari de fapt in care, datorita neexercitarii unor drepturi sau altor motive asemanatoare, sa devina necesara consacrarea juridica a acestor stari de fapt prin prescriptia respectivelor drepturi.

Dreptul statului de a urmarii incasarea veniturilor bugetare si, simultan, obligatia de plata a contribuabilului cu privire la o anumita suma datorata, se stinge la implinirea termenului legal de prescriptie.

Prescriptia duce la stingerea obligatiilor financiar-bugetare , ca o consecinta a scurgerii termenului prevazut de lege pentru incasarea creantelor fiscale prin plata benevola sau prin executare silita, astfel ca obligatia devine naturala, statul nemaiputandu-si constrange debitorul sa plateasca. La o astfel de situatie se poate ajunge fie din neglijenta organelor fiscale, care nu au constatat veniturile si bunurile impozabile, nu au emis titlurile de creanta si nu au urmarit debitorii in vederea incasarii veniturilor bugetare, fie datorita persistentei unor stari de fapt care fac imposibila realizarea veniturilor banesti ale statului, cum ar fi insolvabilitatea sau disparitia debitorului.

Datorita caracterului executoriu al titlului de creanta bugetara, prescriptia reglementata in domeniul fiscal este de fapt o prescriptie a dreptului statului de a executa silit creantele sale, si nu o prescriptie a dreptului la actiune, cum este cazul dreptului civil. Astfel, prescriptia reprezinta si in aceasta materie o cauza legala de incetare a fortei executorii a unui titlu executoriu, producand urmatoarele efecte juridice: stinge dreptul creditorului de a obtine executarea silita; stinge obligatia debitorului de a se supune executarii silite; stinge dreptul contribuabilului de a cere restituirea sumelor platite in plus la bugetul de stat si, corelativ, intervine dreptul organelor fiscale de a refuza restituirea acestor sume.

Conform Codului de procedura fiscala, dreptul de a cere executarea silita a creantelor fiscale se prescrie in termen de 5 ani de la data de 1 ianuarie a anului urmator celui in care a luat nastere acest drept.

Ca si in celelalte ramuri de drept, si in dreptul fiscal se aplica intreruperea si suspendarea termenului de prescriptie.

Intreruperea termenului de prescriptie are ca efect incetarea definitiva a prescriptiei incepute inainte de aparitia imprejurarii care a intrerupt-o, scurgerea efectelor acesteia pentru trecut, dupa intrerupere urmand a curge un nou termen de prescriptie.

Codul de procedura fiscala prevede urmatoarele situatii de intrerupere a termenelor de prescriptie a dreptului de a cere executarea silita:

a)in cazurile si in conditiile stabilite de lege pentru intreruperea termenului de prescriptie a dreptului la actiune;

b)pe data indeplinirii de catre debitor, inainte de inceperea executarii silite sau in cursul acesteia, a unui act voluntar de plata a obligatiei prevazute in titlul executoriu ori a recunoasterii in orice alt mod a datoriei;

c)pe data intocmirii, potrivit legii, actului de constatare a insolvabilitatii contribuabilului;

e)in alte cazuri prevazute de lege.

Suspendarea cursului prescriptiei presupune incetarea temporara a acesteia pe timpul cat dureaza situatia legala care a generat-o. Dupa incetarea suspendarii, prescriptia isi reia cursul, la determinarea implinirii termenului de prescriptie calculandu-se si termenul scurs inainte de suspendare. Cursul prescriptiei dreptului de a proceda la executarea silita a creantelor bugetare se suspenda in urmatoarele cazuri:

a)in cazurile si in conditiile stabilite de lege pentru suspendarea termenului de prescriptie a dreptului la actiune. Spre exemplu, pe timpul cat organul de executare este impiedicat de un caz de forta majora, deci de un eveniment imprevizibil, sa indeplineasca masuri de executare silita. De asemenea, suspendarea opereaza in timpul cat debitorul face parte din armata Romaniei, iar aceasta se afla pe picior de razboi;

b)in cazurile si in conditiile in care suspendarea executarii silite este prevazuta de lege ori a fost dispusa de instanta judecatoreasca sau de alt organ competent potrivit legii;

c)pe perioada valabilitatii inlesnirii acordate potrivit legii;

d)cat timp debitorul isi sustrage veniturile si bunurile de la executarea silita;

e)in alte cazuri prevazute de lege.

Sumele achitate de debitor in contul unor creante fiscale, dupa implinirea termenului de prescriptie, nu se restituie, aplicandu-se in acest caz prevederile art.1092 alin.2 din Codul civil, care statueaza ca: "repetitiunea nu este admisa in privinta obligatiilor naturale, care au fost achitate de bunavoie". Asadar, dupa implinirea termenului de prescriptie obligatia bugetara se transforma intr-o obligatie naturala.

12.Executarea silita a creantelor bugetare

12.1.Consideratii generale privind executarea silita. Formele procedurale necesare declansarii si desfasurarii executarii silite

In doctrina, executarea silita a fost definita ca fiind procedura prin intermediul careia creditorul, titular al dreptului recunoscut printr-o hotarare judecatoreasca sau printr-un alt titlu executoriu, constrange, cu concursul organelor de stat competente, pe debitorul sau, care nu-si executa de bunavoie obligatiile decurgand dintr-un asemenea titlu, de a si le aduce la indeplinire in mod silit²².

In domeniul dreptului fiscal, in vederea realizarii veniturilor bugetare, ori de cate ori obligatiile bugetare constand in impozite, taxe sau alte datorii cu caracter fiscal, nu sunt indeplinite la termenele si in cuantumul legal, pe langa aplicarea dobanzilor si eventual a penalitatilor de intarziere, se va trece la executarea silita, ca mijloc subsidiar de realizare a creantelor bugetare.

Avand in vedere insemnatatea deosebita a impozitelor si taxelor in formarea fondurilor banesti bugetare, legislatia fiscala reglementeaza o serie de norme imperative privind executarea silita a platii impozitelor si taxelor neachitate in termen. Drept urmare, organelor administrativ-fiscale le revine dreptul si obligatia de a porni executarea silita, in conditiile in care subiectele impozabile sau taxabile nu-si indeplinesc benevol, integral si la termenele legale, obligatiile lor fiscale.

Executarea silita a impozitelor, taxelor si celorlalte venituri bugetare este asemanatoare celei din sfera dreptului civil²³. Astfel, atat in raporturile de drept civil cat si in cele fiscale, executarea silita constituie ultima etapa procesuala, care intervine numai atunci cand subiectele de drept vizate nu-si indeplinesc benevol obligatiile ce le revin. Ceea ce este insa specific executarii silite a creantelor bugetare fata de executarea silita de drept comun este faptul ca aceasta ultima faza a procedurii fiscale este declansata si se desfasoara de catre organele administrativ-fiscale si de control financiar ale statului, fara incuviintarea altor organe de stat, in temeiul caracteristicii titlului de creanta bugetara de a fi executoriu de drept, nemaifiind necesara investirea sa cu formula executorie de catre o instanta judecatoreasca²⁴.

In concluzie, avand in vedere ca executarea silita a creantelor bugetare este pornita si desfasurata impotriva subiectelor impozabile si taxabile aflate in culpa prin neplata integrala si la termenele legale a unor creante de acest fel, ea constituie, in final, un mijloc coercitiv de aparare si satisfacere a intereselor fiscale publice.

Actualmente, dupa o legislatie in domeniu foarte fluctuanta, si uneori nesatisfacatoare, executarea silita a creantelor bugetare isi gaseste reglementarea in capitolul VIII al Codului de procedura fiscala. Potrivit dispozitiilor art.197 alin.1 Cod procedura fiscala, executarile silite aflate in curs la data intrarii in vigoare a Codului, respectiv 1 ianuarie 2004, se continua potrivit dispozitiilor acestuia iar actele indeplinite anterior raman valabile.

Potrivit dispozitiilor privind executarea silita a creantelor bugetare din legea cadru, pornirea si desfasurarea acestei proceduri este rezervata anumitor organe administrativ-financiare, denumite organe de executare, fiind supusa unor conditii speciale.

Pentru creantele administrate de catre Ministerul Finantelor Publice sunt abilitate sa aduca la indeplinire masurile asiguratorii si sa efectueze procedura de executare silita, organele de specialitate ale Directiilor generale ale finantelor publice judetene si a municipiului Bucuresti si unitatile subordonate acestora, Directia generala a vamilor, pentru creantele determinate in vama, precum si directia de specialitate din cadrul Ministerului Finantelor Publice.

Creantele bugetare care se incaseaza, se administreaza, se contabilizeaza si se utilizeaza de institutiile publice, provenite din venituri proprii, precum si cele rezultate din raporturi juridice contractuale, se executa prin organele proprii, acestea fiind abilitate sa aduca la indeplinire masurile asiguratorii si sa efectueze procedura de executare silita, potrivit prevederilor Codului de procedura fiscala.

Persoanele din cadrul organelor fiscale abilitate sa aduca la indeplinire masurile asiguratorii si sa efectueze masurile de executare silita sunt denumite, potrivit dispozitiilor art.128 alin.1 Cod procedura fiscala, executori fiscali. Executorii fiscali sunt imputerniciti in fata debitorului si a tertilor prin legitimatia eliberata in acest sens cat si prin delegatia emisa de organul de executare silita. Pe timpul exercitarii atributiilor ce le revin prin lege, executorii fiscali indeplinesc o functie ce implica exercitiul autoritatii de stat, motiv pentru care se bucura de protectia legii in acest sens.

In vederea inceperii executarii silite, pentru determinarea averii si a veniturilor debitorilor, a starii de fapt fiscale, organele fiscale se pot folosi de toate mijloacele de proba (prevazute la art.43 din Codul de procedura fiscala), respectiv solicitarea informatiilor de orice fel, din partea contribuabililor si a altor persoane, solicitarea de expertize, folosirea inscrisurilor, efectuarea de cercetari la fata locului, cu mentiunea ca probele astfel administrate vor fi coroborate si apreciate avandu-se in vedere forta lor probanta recunoscuta de lege. De asemenea, pentru buna desfasurare a activitatii de executare silita, organele de executare sunt indrituite prin lege sa solicite sprijinul organelor de politie, jandarmerie ori alti agenti ai fortei publice, conform dispozitiilor art.50 alin.5 Cod procedura fiscala.

Competenta teritoriala pentru efectuarea procedurii de executare revine organului de executare in a carui raza teritoriala se gasesc bunurile urmaribile, iar coordonarea intregii executari silite revine organului in a carui raza teritoriala isi are domiciliul fiscal debitorul. In cazul in care executarea silita se face prin poprire, organul de executare coordonator poate proceda la aplicarea masurii de executare asupra tertului poprit, indiferent de locul unde isi are domiciliul fiscal.

In ipoteza existentei unui pericol evident de instrainare, substituire sau de sustragere de la executarea silita a bunurilor si veniturilor urmaribile ale debitorului organul de executare in a carui raza teritoriala se afla domiciliul fiscal al debitorului poate proceda la indisponibilizarea si executarea silita a acestora, indiferent de locul unde se gasesc bunurile.

Organele de executare care coordoneaza desfasurarea intregii proceduri vor sesiza in scris toate celelalte organe de executare, comunicandu-le titlul executoriu in copie certificata, situatia debitorului, contul in care se vor vira sumele incasate in urma executarii silite, precum si orice alte date utile privind identificarea debitorului si a bunurilor ori veniturilor urmaribile.

Atunci cand se constata ca domiciliul sau sediul debitorului se afla in raza teritoriala a altui organ de executare, titlul executoriu impreuna cu dosarul executarii vor fi trimise acestuia, instiintandu-se, daca este cazul, organul de la care s-a primit titlul executoriu.

In cazul debitorilor solidari, organul de executare coordonator este cel in a carui raza teritoriala isi are domiciliul fiscal debitorul despre care exista indicii ca detine mai multe venituri sau bunuri urmaribile.

Organul de executare coordonator inscrie in intregime debitul in evidentele sale si ia masuri de executare silita, comunicand intregul debit fiecarui organ de executare in a carui raza teritoriala isi au domiciliul fiscal ceilalti codebitori. Organele de executare astfel sesizate vor inscrie debitul intr-o evidenta nominala si vor incepe executarea silita, comunicand organului de executare coordonator sumele realizate in contul debitorului, in termen de 10 zile de la realizarea acestuia.

In masura in care organul de executare coordonator, care tine evidenta intregului debit, constata ca acesta a fost realizat prin actele de executare silita facute de el insusi si de celelalte organe de executare sesizate, va avea obligatia de a cere in scris acestora din urma sa inceteze deindata executarea silita. Nerespectarea acestei obligatii va atrage raspunderea organului financiar respectiv pentru eventualele daune cauzate in acest mod debitorului.

Executorii fiscali, respectiv persoanele abilitate sa aduca la indeplinire masurile de executare silita, in exercitarea atributiilor ce le revin, conform art.128 alin.3 din Codul de procedura fiscala, au urmatoarele drepturi:

a) sa intre in orice incinta de afaceri a debitorului persoana juridica sau in alte incinte unde acesta isi pastreaza bunurile, in scopul identificarii bunurilor sau valorilor care pot fi executate silit, precum si sa analizeze evidenta contabila a debitorului in scopul identificarii tertilor care datoreaza sau detin in pastrare venituri sau bunuri ale debitorului;

b) sa intre in toate incaperile in care se gasesc bunuri sau valori ale debitorului persoana fizica, precum si sa cerceteze toate locurile in care acesta isi pastreaza bunurile;

c) sa solicite si sa cerceteze orice document sau element material care poate constitui o proba in determinarea bunurilor proprietatea debitorului.

Executorul fiscal poate intra in incaperile ce reprezinta domiciliul sau resedinta unei persoane fizice cu consimtamantul acesteia, iar in caz de refuz, organul de executare va cere autorizarea instantei judecatoresti competente potrivit dispozitiilor Codului de procedura civila. Accesul executorului fiscal in locuinta, in incinta de afaceri sau in orice alta incapere a debitorului, persoana fizica sau juridica, se poate efectua intre orele 6.00 - 20.00, in orice zi lucratoare. In cazuri temeinic justificate de pericolul instrainarii unor bunuri, accesul in incaperile debitorului va avea loc si la alte ore decat cele mentionate, precum si in zilele nelucratoare, in baza autorizatiei date de catre instanta judecatoreasca. In absenta debitorului sau daca acesta refuza accesul in oricare din incaperile mai sus mentionate, executorul fiscal poate sa patrunda in acestea in prezenta unui reprezentant al politiei sau a altui agent al fortei publice si a doi martori majori.

Declansarea si desfasurarea procedurii executarii silite a creantelor bugetare restante este conditionata de intrunirea cumulativa a urmatoarelor conditii:

- existenta titlului executoriu al creantei bugetare;

- creanta fiscala sa fie exigibila;

- pornirea executarii silite inainte de implinirea termenului de prescriptie a obligatiei bugetare restante;

- indeplinirea actelor procedurale premergatoare executarii silite.

Odata cu implinirea cumulativa a acestor patru conditii principale, pornirea executarii silite a creantelor bugetare nu este numai legal posibila ci si necesara, in vederea recuperarii creantelor bugetare restante²⁵.

In conformitate cu dispozitiile art. 131 alin. 4 Cod procedura fiscala, executarea silita a creantelor bugetare nu se perima, ceea ce inseamna ca orice perioada de timp ar trece de la efectuarea unui act de executare silita, creditorul bugetar nu va putea fi sanctionat cu perimarea, spre deosebire de dreptul comun unde, conform art. 389 Cod procedura civila, daca creditorul a lasat sa treaca 6 luni de la data indeplinirii oricarui act de executare, fara sa fi urmat alte acte de urmarire, executarea se perima de drept si orice parte interesata poate cere desfiintarea ei. Perimarea este astfel, o sanctiune procesuala care se aplica pentru nerespectarea termenului prevazut de lege, constand in stingerea procesului in faza in care se gaseste, dar si o prezumtie de desistare, dedusa din faptul nestaruintei vreme indelungata in executarea silita²⁶.

Conditiile executarii silite a creantelor banesti se deduc din dispozitiile Codului de procedura civila, precum si din prevederile Codului de procedura fiscala referitoare la executarea silita. Astfel, in cazul executarii silite a creantelor de drept civil, cat si in cazul executarii silite a creantelor fiscale, conditia primordiala o reprezinta existenta titlului executoriu.

Principiul fundamental in materia executarii silite prevazut in Codul de procedura civila este cel potrivit caruia nici o urmarire asupra bunurilor mobile sau imobile nu poate avea loc decat in virtutea unui titlu executoriu sau a unei hotarari date cu o executie provizorie si pentru o datorie certa si lichida²

Spre deosebire de dreptul comun, in care titlul executoriu, de regula, consta fie intr-o hotarare judecatoreasca definitiva sau un act autentic investit cu formula executorie, in domeniul creantelor bugetare titlul executoriu este actul emis sau aprobat de organul competent prin care se stabilesc impozite si taxe datorate si neachitate in termenele legale. In acest sens, sunt edificatoare dispozitiile art. 130 alin. 2 din Codul de procedura fiscala, potrivit carora "titlul de creanta devine titlu executoriu la data la care creanta fiscala este scadenta prin expirarea termenului de plata prevazut de lege sau stabilit de organul competent ori in alt mod prevazut de lege".

Pentru debitorii obligati in mod solidar la plata creantelor fiscale se va intocmi un singur titlu executoriu.

Pot constitui astfel de titluri executorii deciziile emise de organul fiscal privind stabilirea impozitelor si taxelor, declaratiile fiscale, procesele verbale de constatare a contraventiilor, precum si celelalte acte prin care se stabilesc diferente de impozite si taxe, dobanzi si penalitati de intarziere, emise de organele fiscale si de control financiar. Aceasta reglementare a titlului executoriu in materie fiscala corespunde necesitatii recuperarii operative si certe a impozitelor si taxelor neachitate benevol si la termenele legale de catre persoanele debitoare²⁸.

O alta conditie rational necesara pentru pornirea executarii silite o constituie exigibilitatea creantelor fiscale, respectiv expirarea termenului legal de plata a creantelor bugetare fara ca suma datorata sa fi fost achitata in contul bugetului de stat.

Determinat de necesitatea recuperarii creantelor fiscale restante, executarea silita in domeniul fiscal porneste indata dupa expirarea termenului legal de plata ori la intervale de timp prevazute pentru primele acte ce fac parte din caile procedurale de executare silita.

Are caracter exigibil creanta ajunsa la scadenta, care poate fi pretinsa, careia i se poate cere deindata executarea, la nevoie silita.

Expirarea termenului legal de plata (exigibilitatea), difera in raport de natura venitului impozabil, a bunului mobil sau imobil. Astfel, pentru majoritatea veniturilor de la populatie, obligatia bugetara devine exigibila la sfarsitul anului bugetar, ceea ce inseamna ca procedura executarii silite poate fi declansata la inceputul anului calendaristic urmator.

Impozitele, taxele si celelalte venituri bugetare, fiind reglementate ca obligatii fiscale, neplata lor la termenele legale atrage atat aplicarea dobanzilor si a penalitatilor de intarziere, cat si executarea silita, ca ultim mijloc de recuperare a creantelor bugetare. Se intelege insa, de la sine, ca nu se pune problema declansarii procedurii de executare silita in conditiile in care, desi aflat in intarziere fata de termenul legal de plata, contribuabilul debitor intelege sa achite de buna voie, atat obligatiile bugetare primare, cat si dobanzile si penalitatile de intarziere aferente, moment in care se stinge, implicit, si creanta bugetara.

Declansarea si desfasurarea procedurii de executare silita mai presupune, in mod necesar, ca o conditie legala, savarsirea primelor acte procedurale de executare silita, cu data certa, inaintea implinirii termenului de prescriptie. Aceasta noua conditie are, la randul sau, o mare insemnatate juridica intrucat, dupa aceasta data, debitorul urmarit poate opri executarea silita, invocand stingerea prin prescriptie a obligatiei bugetare respective.

Potrivit dispozitiilor art. 121 Cod procedura fiscala, dreptul de a cere executarea silita a creantelor fiscale se prescrie in termen de 5 ani de la data 1 ianuarie a anului urmator celui in care a luat nastere acest drept. Dupa expirarea acestui termen, statul nu mai poate actiona pe calea executarii silite, debitorul putand sa se opuna acesteia, intervenind stingerea obligatiilor sale fiscale.

Prescriptia dreptului de a cere executarea silita constituie o cauza legala de stingere a fortei executorii a unui titlu executoriu, producand urmatoarele efecte juridice:

- stinge obligatia organului de executare de a da curs executarii silite;

- stinge dreptul creditorului de a obtine executarea silita;

- stinge obligatia debitorului de a se supune executarii silite.

Drept urmare, prescriptia dreptului de a obtine executarea silita se infatiseaza ca o sanctiune procedurala pentru creditor si ca un beneficiu legal pentru debitor²⁹.

Conditia indeplinirii actelor procedurale premergatoare executarii silite se recunoaste a fi, de asemenea, rational necesara pentru declansarea si desfasurarea executarii silite a creantelor bugetare. In plus, ea ofera perspectiva reala de a determina debitorii sa plateasca sumele datorate, fata de alternativa de a fi supusi coercitiilor specifice cailor procedurale de executare silita si mai ales, indisponibilizarii unor venituri si bunuri³⁰.

Executarea silita incepe prin comunicarea somatiei, insotita de un exemplar al titlului executoriu, conform dispozitiilor art. 134 alin. 1 din Cod procedura fiscala. Daca in termen de 15 zile de la comunicarea somatiei nu se stinge debitul, se continua masurile de executare silita. Somatia, ca prim act de executare silita, este obligatorie, indiferent de modalitatea de executare silita care va fi utilizata. Ea cuprinde, in mod obligatoriu, urmatoarele elemente: numarul dosarului de executare; suma pentru care se incepe executarea silita; termenul in care cel somat urmeaza sa plateasca suma prevazuta in titlul executoriu, precum si indicarea consecintelor nerespectarii acesteia. In cazul in care nu se face plata in termen de 15 zile de la primirea somatiei, se aplica modalitatile de executare silita, toate cheltuielile ocazionate de realizarea creantelor bugetare urmand a fi suportate de catre debitor.

Dupa implinirea cumulativa a celor patru conditii mai sus mentionate, procedura executarii silite poate demara si se poate desfasura in conditii legale, in vederea recuperarii sumelor de bani cu titlul de impozite, taxe si alte venituri bugetare, respectiv realizarea creantelor bugetare.

12.2. Masurile asiguratorii

Inainte de pornirea executarii silite, pentru realizarea cat mai certa a creantelor bugetare restante, reglementarea in vigoare prevede aplicarea, in anumite cazuri, a unor masuri asiguratorii.

Masurile asiguratorii concepute si reglementate pentru a se garanta recuperarea creantelor bugetare se dispun si se aduc la indeplinire, prin procedura administrativa, de catre organele fiscale competente.

Se dispun masuri asiguratorii sub forma popririi asiguratorii si sechestrului asiguratoriu asupra bunurilor mobile si/sau imobile, proprietatea debitorului, precum si asupra veniturilor acestuia, cand exista pericolul ca acesta sa se sustraga, sa-si ascunda ori sa-si risipeasca patrimoniul, periclitand sau ingreunand in mod considerabil colectarea, conform art. 119 alin. 2 Cod procedura fiscala. Aceste masuri pot fi luate si in cazul in care creanta nu a fost inca individualizata si nu a devenit scadenta. Masurile asiguratorii dispuse, daca nu au fost desfiintate in conditiile legii, raman valabile pe toata perioada executarii silite, fara indeplinirea altor formalitati. Odata cu individualizarea creantei si ajungerea acesteia la scadenta, in cazul neplatii, masurile asiguratorii se transforma in masuri executorii.

Masurile asiguratorii se dispun prin decizie emisa de organul fiscal competent. In decizie, organul fiscal va preciza debitorului ca prin constituirea unei garantii la nivelul creantei stabilite sau estimate, dupa caz, masurile asiguratorii vor fi ridicate. Garantiile pentru ridicarea masurilor asiguratorii se pot constitui, in conditiile legii, prin: consemnarea de mijloace banesti la o unitate a trezoreriei statului; scrisoare de garantie bancara; ipoteca asupra unor bunuri imobile din tara; gaj asupra unor bunuri mobile; fidejusiune, conform dispozitiilor art. 117 Cod procedura fiscala.

In conformitate cu dispozitiile art. 143 alin. 6 Cod procedura fiscala, sechestrul aplicat asupra bunurilor imobile constituie ipoteca legala. Ipoteca legala reprezinta, in acord cu sustinerile doctrinei de drept civil, un drept real accesoriu care are ca obiect un bun imobil al debitorului sau al altei persoane, fara deposedare, care confera creditorului ipotecar dreptul de a urmari imobilul in stapanirea oricui s-ar afla si de a fi platit cu prioritate fata de ceilalti creditori din pretul acelui bun, ea constituindu-se ex-lege, fara a fi necesara incheierea unui contract de ipoteca³¹.

Infiintarea popririi asiguratorii, a sechestrului asiguratoriu asupra bunurilor mobile si imobile ale debitorului, se face de organele de executare, potrivit dispozitiilor privind executarea silita a creantelor bugetare.

Sumele de bani datorate cu orice titlu debitorului de catre o terta persoana sunt indisponibilizate in limitele prevazute de lege, in mainile tertului poprit, de la data primirii adresei de infiintare a popririi asiguratorii de catre acesta.

Pentru detinatorii de conturi bancare, in masura in care este necesar pentru asigurarea realizarii creantei bugetare, sumele in lei sau in valuta existente in contul debitorului sunt indisponibilizate. Din acest moment si pana la dat ridicarii masurilor asiguratorii, ori, dupa caz, a inceperii procedurii de executare silita, banca nu va face nici o plata care ar diminua suma supusa indisponibilizarii, cu exceptia sumelor necesare pentru plata drepturilor salariale.

In cazul infiintarii sechestrului asiguratoriu asupra bunurilor imobile, un exemplar al procesului verbal intocmit de organul de executare se comunica pentru inscriere Biroului de carte funciara. Aceasta inscriere face opozabil sechestrul tuturor acelora care, dupa inscriere, vor dobandi vreun drept asupra imobilului respectiv. Actele de dispozitie care intervin ulterior acestei inscrieri sunt lovite de nulitate absoluta.

In cazul in care valoarea bunurilor proprii ale debitorului nu acopera integral creanta bugetara, masurile asiguratorii pot fi infiintate si asupra bunurilor mobile ale sotilor sau asupra bunurilor detinute de debitor in proprietate comuna cu terte persoane, pentru cota-parte detinuta de acesta.

Impotriva actelor de infiintare si de aducere la indeplinire a masurilor asiguratorii, cel interesat poate face contestatie in conformitate cu prevederile art. 162 Cod procedura fiscala, referitoare la executarea silita.

Masurile asiguratorii instituite se ridica, prin decizie motivata, de catre creditorii fiscali, cand au incetat motivele pentru care au fost dispuse sau la constituirea garantiei prevazute la art. 117 Cod procedura fiscala, dupa caz.

12.3. Modalitatile de executare silita a creantelor bugetare.

Modalitatile de executare silita a creantelor bugetare sunt, in fapt, caile practice ale acestei executari, si anume: poprirea, urmarirea silita a bunurilor mobile si urmarirea silita a bunurilor imobile. Fiecare din aceste modalitati sau cai procedurale se aplica cu particularitatile inerente, care numai partial se aseamana cu cele prevazute in Codul de procedura civila ori cu reglementarile fiscale anterioare din statul nostru, prezentand mai multe aspecte si conditii inovatoare. Astfel, in mod novator, pentru prima data dispozitiile O.G. nr. 11/1996³² prevedeau ca cele trei modalitati de executare silita se pot folosi succesiv sau concomitent, organele de executare nemaifiind obligate sa respecte o anumita ordine, asa cum se intampla in vechiul regim instituit prin Decretul nr. 221/1960³³.

Actualmente, Codul de procedura fiscala aprobat prin O.G. nr. 92/2003 mentine aceasta prevedere, conform art. 131 alin. 3. De exemplu, in situatia in care a fost pornita executarea silita prin poprire din lipsa altor bunuri urmaribile si se constata ca debitorul a dobandit ulterior bunuri urmaribile, organul de executare poate aplica si celelalte modalitati de executare silita, in functie de cuantumul banesc al creantei bugetare nerecuperate.

Conform aceluiasi rationament, atunci cand executarea silita se exercita impotriva unor debitori solidari, debitul se comunica organului de executare in a carui raza teritoriala isi are domiciliul fiscal debitorul despre care exista indicii ca detine mai multe venituri sau bunuri urmaribile.

In functie de veniturile si bunurile proprietate a debitorului, precum si de termenele de prescriptie a dreptului de a cere executarea silita si de posibilitatile de realizare a creantelor bugetare, organele de executare pot aplica modalitatile de executare silita, respectiv poprirea, executarea silita asupra bunurilor mobile sau imobile, succesiv sau concomitent³⁴.

12.3.1. Executarea silita a creantelor bugetare prin poprire.

Procedura executarii silite prin poprire, reglementata si aplicata atat in domeniul fiscal cat si in sfera creantelor patrimoniale de drept civil, se intemeiaza pe posibilitatea de a recupera o creanta baneasca restanta din sumele de bani pe care debitorul le are de primit de la terte persoane.

In cadrul procedurilor de executare silita a creantelor bugetare, poprirea reprezinta acea modalitate a executarii silite prin care creditorul urmareste sumele pe care o terta persoana le datoreaza debitorului urmarit. Aceasta presupune indisponibilizarea sumei in mainile tertului debitor al contribuabilului urmarit si obligarea acestuia de a plati direct creditorului urmaritor ceea ce datoreaza creditorului sau (debitorul urmarit)³⁵.

In doctrina dreptului financiar se considera ca poprirea consta in interceptarea si preluarea, in conditii legal determinate, a sumelor de bani pe care debitorii creantelor bugetare le au de primit de la terte persoane, pana la acoperirea creantelor bugetare restante³⁶.

Fata de aceasta caracterizare doctrinara, din reglementarea in vigoare se deduce ca efectul juridic specific executarii silite prin poprire este indisponibilizarea unor sume de bani din care sa poata fi recuperate creantele restante. Din momentul indisponibilizarii, sumele de bani vizate sunt afectate scopului recuperarii creantelor restante, tertul poprit nemaiavand dreptul de a dispune de aceste sume de bani pe existenta carora se intemeiaza executarea silita prin poprire.

Aceasta forma de executare silita presupune, de regula, trei raporturi juridice diferite, ce leaga trei subiecte participante³⁷: statul, prin organele sale specializate, care solicita infiintarea popririi, avand calitatea de creditor popritor; contribuabilul debitor, care este obligat fata de creditorul popritor, avand calitatea de debitor poprit; persoana fizica sau juridica care datoreaza o suma de bani debitorului poprit (de exemplu, cu titlu de salarii sau alte drepturi banesti), avand calitatea de tert poprit.

Regula in materia popririi, instituita conform dispozitiilor art. 138 alin. 1 Cod procedura fiscala, este ca aceasta se poate exercita asupra veniturilor si disponibilitatilor banesti in lei si in valuta, titlurilor de valoare sau a altor bunuri mobile necorporale, detinute si/sau datorate, cu orice titlu, debitorului creantei bugetare de catre terte persoane sau pe care acestea le vor datora si/sau detine in viitor in temeiul unor raporturi juridice existente.

Procedural, poprirea se exercita prin acte si operatiuni de infiintare si indeplinire a popririi, fara a fi supusa vreunei validari de catre alte organe. Aceste acte si operatiuni sunt reglementate prin dispozitii in parte diferite pentru poprirea asupra veniturilor, fata de poprirea asupra disponibilitatilor banesti aflate in conturile bancare ale debitorilor creantelor bugetare³⁸.

Poprirea exercitata asupra veniturilor persoanelor fizice si juridice cuprinde acte si operatiuni de infiintare a popririi, comunicari necesare intre subiectele participante, recuperarea creantei bugetare si solutionarea eventualelor divergente.

Infiintarea popririi este actul procedural savarsit de catre organele de executare silita prin intocmirea unei adrese care va fi trimisa prin scrisoare recomandata, cu dovada de primire, tertului poprit, impreuna cu o copie certificata de pe titlul executoriu. Despre infiintarea popririi va fi instiintat si debitorul, pentru a i se da astfel posibilitatea de a-si exercita dreptul de a contesta masurile de executare nelegale.

Spre deosebire de dreptul comun, poprirea nu este supusa validarii astfel ca ea devine executorie din momentul in care tertul poprit a primit comunicarea de infiintare a popririi³⁹.

Poprirea, ca modalitate executionala, are in vedere existenta veniturilor posibile ale debitorului creantei bugetare. Astfel, potrivit dispozitiilor art. 138 alin. 3 Cod procedura fiscala, regula este ca pot fi supuse urmaririi sumele ce reprezinta veniturile banesti ale debitorului persoana fizica, realizate ca angajat, pensii de orice fel, precum si ajutoarele sau indemnizatiile cu destinatie speciala, insa numai in conditiile prevazute de Codul de procedura civila. In acest sens, coroborand cu dispozitiile art. 409 Cod procedura civila, salariile si alte venituri periodice realizate din munca, pensiile acordate in cadrul asigurarilor sociale, precum si alte sume ce se platesc periodic debitorului si sunt destinate asigurarii mijloacelor de existenta ale acestuia, pot fi urmarite, insa numai pana la 1/3 din venitul lunar net. Daca exista mai multe urmariri asupra aceleiasi sume, urmarirea nu poate depasi 1/2 din venitul lunar net al debitorilor, indiferent de natura creantelor.

In schimb, nu pot fi urmarite pentru nici un fel de datorii, alocatiile de stat si indemnizatiile pentru copii, ajutoarele pentru ingrijirea copilului bolnav, ajutoarele de maternitate, cele acordate in caz de deces, bursele de studii acordate de stat, diurnele si orice alte indemnizatii cu destinatie speciala, stabilite potrivit legii.

In cazul in care, anterior inceperii executarii silite, poprirea a fost infiintata ca masura asiguratorie, ea devine executorie prin comunicarea unei copii certificate a titlului executoriu tertului poprit, si prin instiintarea debitorului despre aceasta.

Tertul poprit are obligatia ca in termen de 5 zile de la comunicarea infiintarii popririi sa instiinteze organul de executare daca datoreaza vreo suma de bani debitorului.

Poprirea se considera infiintata la data la care tertul poprit, prin instiintarea trimisa organului de executare, confirma ca datoreaza sume de bani debitorului, sau la data expirarii termenului prevazut prin aceasta instiintare.

Dupa infiintarea popririi, tertul poprit este obligat sa faca deindata retinerile prevazute de lege si sa vireze sumele retinute in contul indicat de organul de executare, comunicand totodata in scris despre existenta altor creditori. In acest sens, in functie de marimea creantei bugetare si de marimea veniturilor poprite se efectueaza una sau mai multe retineri banesti pana la recuperarea intregii creante bugetare.

In cazul in care sumele datorate debitorului sunt poprite de mai multi creditori, existand deci creante concurente, tertul poprit ii va anunta in scris despre aceasta pe creditori si va proceda la distribuirea sumelor, potrivit ordinii de preferinta prevazuta de lege.

In situatia in care a fost pornita executarea silita prin poprire in lipsa altor bunuri urmaribile, si se constata ca debitorul a dobandit bunuri mobile si imobile urmaribile, organul de executare, in functie de cuantumul creantei nerecuperate, va aplica si celelalte modalitati de executare silita.

Atunci cand debitorii detin conturi bancare, organul de executare poate proceda la aplicarea masurilor de executare silita prin decontare bancara, in conditiile dispozitiilor art. 138 alin. 11-15 din Codul de procedura fiscala. In acest caz, tertul poprit este banca la care debitorul are conturi deschise, in lei sau in valuta.

In cazul procedurii executarii silite prin decontare bancara, concomitent cu comunicarea somatiei si a titlului executoriu facute debitorului, o copie certificata de pe acest titlu va fi trimisa bancii la care se afla deschis contul debitorului, despre aceasta masura fiind instiintat si debitorul.

In masura in care este necesar, pentru achitarea sumei datorate, la data sesizarii bancii, sumele in lei si in valuta existente in contul debitorului, precum si cele viitoare provenite din incasarile zilnice sunt indisponibilizate. Din momentul indisponibilizarii si pana la achitarea integrala a creantei, banca nu va face nici o plata care ar diminua suma supusa indisponibilizarii, cu exceptia sumelor necesare platii drepturilor salariale.

Daca debitorul face plata in termenul prevazut in somatie, indisponibilizarea inceteaza, total sau partial, corespunzator sumei achitate. In caz contrar, banca este obligata sa efectueze deindata executarea. In situatia in care titlurile executorii nu pot fi onorate in aceeasi zi, organele bancare vor urmari executarea acestora din incasarile zilnice realizate in contul debitorului.

Daca tertul poprit instiinteaza organul de executare ca nu datoreaza vreo suma de bani debitorului urmarit sau nu face retinerile prevazute de lege, precum si in cazul in care se invoca alte neregularitati in legatura cu drepturile si obligatiile partilor privind infiintarea popririi, instanta judecatoreasca in a carei raza teritoriala se afla domiciliul sau sediul tertului poprit, la cererea organului de executare sau a altei parti interesate, pe baza probelor administrate, va mentine poprirea, stabilind limitele si celelalte conditii de executare, iar in caz contrar, o va desfiinta. Judecata se va face de urgenta si cu precadere. In temeiul hotararii de mentinere a popririi, care constituie titlu executoriu, organul de executare poate incepe executarea silita a tertului poprit, in conditiile Codului de procedura fiscala.

12.3.2. Executarea silita a creantelor bugetare prin urmarirea bunurilor mobile.

Urmarirea bunurilor mobile ale debitorului este o modalitate indirecta de executare silita a creantei bugetare, creditorul indestulandu-se din suma de bani obtinuta prin valorificarea bunurilor mobile apartinand debitorului⁴⁰.

Executarea silita a bunurilor mobile se face, in conditiile art. 140 Cod procedura fiscala, prin sechestrarea si valorificarea acestora, chiar daca se afla la un tert. Potrivit dispozitiilor art. 140 alin. 1 Cod procedura fiscala, regula in materie este ca pot fi supuse executarii silite orice bunuri mobile ale debitorului, cu exceptiile prevazute de lege. Exceptiile, care opereaza numai in cazul debitorilor persoane fizice, constau in aceea ca nu pot fi supuse executarii silite, fiind necesare vietii si muncii debitorului, precum si familiei sale, urmatoarele bunuri mobile:

a) bunurile mobile de orice fel care servesc la continuarea studiilor si la formarea profesionala, precum si cele strict necesare exercitarii profesiei sau a altei ocupatii cu caracter permanent, inclusiv cele necesare desfasurarii activitatii agricole, cum sunt uneltele, semintele, ingrasamintele, furajele si animalele de productie si de lucru;

b) bunurile strict necesare uzului personal sau casnic al debitorului si familiei sale, precum si obiectele de cult religios, daca nu sunt mai multe de acelasi fel;

c) alimentele necesare debitorului si familiei sale pe timp de 2 luni, iar daca debitorul se ocupa exclusiv cu agricultura, alimentele strict necesare pana la noua recolta;

d) combustibilul necesar debitorului si familiei sale pentru incalzit si pentru prepararea hranei, socotit pentru 3 luni de iarna;

e) obiectele necesare persoanelor cu handicap sau destinare ingrijirii persoanelor bolnave;

f) bunurile declarate neurmaribile prin alte dispozitii legale.

Totodata, conform dispozitiilor legale, bunurile debitorului persoana fizica necesare desfasurarii activitatii de comert nu sunt exceptate de la executarea silita.

Inainte de a trece la valorificarea bunurilor mobile ale debitorului in vederea recuperarii creantelor bugetare restante, acestea trebuie sechestrate. Pentru bunurile mobile anterior sechestrate ca masura asiguratorie nu este necesara o noua sechestrare.

La inceputul executarii silite, executorul fiscal este obligat sa verifice daca bunurile debitorului se gasesc la locul aplicarii sechestrului si daca nu au fost substituite sau degradate, precum si sa sechestreze alte bunuri ale debitorului, in cazul in care cele gasite la verificare nu sunt suficiente pentru stingerea creantei. Ratiunea acestei operatiuni de sechestrare a bunurilor mobile ale debitorului rezida din necesitatea prevenirii unor eventuale instrainari pana in momentul valorificarii.

Aplicarea sechestrului pretinde intocmirea unui proces verbal de sechestru care trebuie sa cuprinda o serie de date, potrivit dispozitiilor art. 141 alin. 1 Cod procedura fiscala.

Un exemplar al procesului verbal de sechestru se preda debitorului sub semnatura sau i se comunica la sediul sau domiciliul acestuia, iar altul, daca este cazul, custodelui, acesta semnand cu mentiunea de primire a bunurilor in pastrare.

Din momentul intocmirii procesului verbal de sechestru, bunurile sechestrate sunt indisponibilizate, ceea ce inseamna ca debitorul nu mai poate dispune de acestea decat cu aprobarea data, potrivit legii, de organul competent. Nerespectarea acestei interdictii atrage raspunderea celui in culpa.

Bunurile mobile sechestrate vor putea fi lasate in custodia debitorului, a creditorului sau a altei persoane desemnate de organul de executare sau de executorul fiscal, dupa caz, ori vor fi ridicate si depozitate de catre acesta. Atunci cand bunurile sunt lasate in custodia debitorului sau a altei persoane desemnate conform legii si cand se constata ca exista pericol de substituire ori de degradare, executorul fiscal poate aplica sigiliul asupra bunurilor. Sechestrul prin ridicarea bunurilor mobile este obligatoriu in cazul in care se aplica unor obiecte din metale rare sau pretioase, titluri de valoare, sume de bani in lei sau in valuta, obiecte de arta, colectii de valoare sau obiecte de muzeu. Acestea se vor preda spre pastrare, de catre organele de executare, unitatilor bancare competente, muzeelor sau altor unitati abilitate, dupa caz. Sumele de bani vor fi consemnate pe numele debitorului, la dispozitia organului de executare, la unitatile abilitate in acest sens. In toate cazurile, bunurile mentionate vor fi predate, cel mai tarziu a doua zi de la ridicare, unitatilor abilitate, de catre organele de executare.

Custodele este persoana care consimte la primirea bunurilor mobile in custodie, semnand in acest sens un proces verbal de sechestru la data incheierii acestuia. In cazul in care custodele este o alta persoana decat debitorul sau creditorul, organul de executare ii va stabili acestuia o remuneratie, tinand seama de activitatea depusa. In indeplinirea obligatiilor ce ii revin, custodele este obligat sa asigure pastrarea si intretinerea bunurilor mobile primite, permitand controlul organului de executare asupra conditiilor de pastrare si intretinere a acestora, precum si sa le restituie la solicitarea scrisa a organului de executare. Nerespectarea de catre custode a obligatiilor ce-i revin potrivit legii, poate atrage, dupa caz, raspunderea sa civila sau penala.

In cazul in care nu au fost luate masuri asiguratorii pentru realizarea integrala a creantei bugetare, si la inceputul executarii se constata ca exista pericolul evident de instrainare, substituire sau sustragere de la urmarire a bunurilor urmaribile ale debitorului, sechestrarea lor va fi aplicata odata cu comunicarea somatiei de plata.

Odata cu sechestrarea bunurilor mobile ale debitorului, creditorul fiscal dobandeste un drept de gaj care confera acestuia in raport cu alti creditori aceleasi drepturi ca si dreptul de gaj in sensul prevederilor dreptului comun.

In vederea valorificarii, organul de executare este obligat sa verifice daca bunurile sechestrate se gasesc la locul mentionat in procesul verbal de sechestru, precum si daca nu au fost substituite sau degradate. Cand bunurile sechestrate, gasite cu ocazia verificarii, nu sunt suficiente pentru realizarea creantei bugetare, organul de executare va face investigatiile necesare pentru identificarea si urmarirea altor bunuri ale debitorului. Pentru bunurile gasite cu prilejul acestei investigatii se va incheia un proces verbal de sechestru.

Daca se constata ca bunurile nu se gasesc la locul mentionat in procesul verbal de sechestru sau daca au fost substituite ori degradate, executorul fiscal incheie un proces verbal de constatare. Daca se sechestreaza si bunuri gajate pentru garantarea creantelor altor creditori, organul de executare le va trimite si acestora cate un exemplar din procesul verbal de sechestru.

Executorul fiscal care constata ca bunurile fac obiectul unui sechestru anterior va consemna aceasta in procesul verbal, la care va anexa o copie de pe procesele verbale de sechestru respective. Bunurile inscrise in procesele verbale de sechestru incheiate anterior se considera sechestrate si in cadrul noii executari silite.

Daca executorul fiscal constata ca in legatura cu bunurile sechestrate s-au savarsit fapte care constituie infractiuni, va consemna aceasta in procesul verbal de sechestru si va sesiza organele de urmarire penala competente.

Daca creanta bugetara nu este achitata in termen de 15 zile de la data incheierii procesului verbal de sechestru, se va proceda la valorificarea bunurilor sechestrate, in conditiile dispozitiilor Codului de procedura fiscala, cu exceptia situatiilor cand, potrivit legii, s-a dispus desfiintarea sechestrului, suspendarea sau amanarea executarii silite.

12.3.3. Executarea silita a creantelor bugetare prin urmarirea bunurilor imobile.

Asemanator executarii silite mobiliare, urmarirea bunurilor imobile reprezinta o procedura de realizare indirecta a creantei bugetare, presupunand valorificarea bunurilor imobile urmarite silit⁴¹.

Bunurile imobile urmaribile ale debitorului sunt supuse executarii silite in masura in care este necesar pentru acoperirea creantei bugetare.

Debitorul, persoana fizica sau juridica, este obligat sa prezinte organului de executare toate bunurile imobile pe care le are in proprietate exclusiva, in proprietate comuna sau indiviza, sa-i dea informatii complete asupra tuturor acestor bunuri, precizand locul unde se afla fiecare, precum si sa prezinte orice documente si evidente referitoare la bunurile mentionate.

Regula in aceasta materie, instituita prin dispozitiile art. 143 Cod procedura fiscala, este ca sunt supuse executarii silite orice bunuri imobile ale debitorului, cu exceptiile prevazute de lege, care ii apartin in proprietate exclusiva sau in proprietate comuna ori indiviza, cum ar fi case de locuit, sedii, cladiri cu alte destinatii, magazii, garaje, depozite, terenuri. Executarea silita imobiliara se intinde de plin drept si asupra bunurilor accesorii bunului imobil, prevazute de Codul civil. Bunurile accesorii nu pot fi urmarite decat odata cu imobilul.

Prin dispozitiile art. 143 alin. 3 Cod procedura fiscala se instituie o exceptie in materie, respectiv in cazul debitorului persoana fizica nu poate fi supus executarii silite spatiul minim de locuit de debitor si familia sa, stabilit in conformitate cu normele legale in vigoare. Aceste dispozitii nu sunt aplicabile in cazurile in care executarea silita se face pentru stingerea creantelor bugetare rezultate din savarsirea de infractiuni.

Cand debitorul detine in proprietate indiviza bunuri imobile, organul de executare poate proceda la valorificarea bunurilor, daca este cunoscuta cota-parte ce revine debitorului. Atunci cand nu se cunoaste cota-parte ce ii revine acestuia, bunurile aflate in proprietate indiviza nu pot fi supuse executarii silite si valorificarii. In acest caz, organul de executare poate cere instantei competente impartirea acestor bunuri.

Organul de executare se va deplasa la locul unde se afla imobilul in scopul identificarii si obtinerii tuturor datelor privind dreptul de proprietate si limitele acestuia, sarcinile care il greveaza, suprafata, vecinatatile, calitatea si felul constructiilor, numarul camerelor, gradul de uzura etc.

In cazul in care imobilul urmarit este situat in raza teritoriala a altui organ de executare decat acela unde se afla sediul sau domiciliul debitorului, organul de executare coordonator va sesiza organul de executare corespunzator.

Organul de executare va intocmi un proces verbal de identificare a bunului imobil supus executarii.

Cu ocazia aplicarii sechestrului asupra imobilului urmarit, executorul fiscal incheie un proces verbal de sechestru, in conditii identice cu procedura executarii silite a bunurilor imobile. Sechestrul aplicat asupra bunurilor imobile constituie ipoteca legala. Dreptul de ipoteca confera creditorului fiscal in raport cu alti creditori aceleasi drepturi ca si dreptul de ipoteca, in sensul prevederilor dreptului comun.

Pentru bunurile imobile sechestrate, organul de executare care a instituit sechestrul va solicita de indata Biroului de carte funciara efectuarea inscriptiei ipotecare, anexand un exemplar al procesului verbal de sechestru. Biroul de carte funciara va comunica organului de executare, la cererea acestuia, celelalte drepturi reale si sarcini care greveaza imobilul urmarit, precum si titularii acestora, care vor fi instiintati de catre organul de executare si chemati la termenele fixate pentru vanzarea bunului imobil si distribuirea pretului. Creditorii debitorului, altii decat titularii drepturilor inscrise in cartea funciara, sunt obligati ca, in termen de 30 de zile de la inscrierea procesului verbal de sechestru al bunului imobil in evidentele de publicitate imobiliara, sa comunice in scris organului de executare titlurile pe care le au pentru bunul imobil respectiv.

Potrivit dispozitiilor art.144 alin.1 Cod procedura fiscala, la instituirea sechestrului si in tot cursul executarii silite, organul de executare poate numi un administrator-sechestru, daca aceasta masura este necesara pentru administrarea imobilului urmarit, a chiriilor, a arendei si a altor venituri obtinute din administrarea acestuia, inclusiv pentru apararea in litigii privind imobilul respectiv. Administrator-sechestru poate fi numit creditorul, debitorul ori alta persoana fizica sau juridica, aceasta avand obligatia consemnarii veniturilor incasate la unitatile abilitate si a depunerii recipisei la organul de executare. Cand administrator-sechestru este numita o alta persoana decat creditorul sau debitorul, organul de executare ii va fixa o remuneratie, tinand seama de activitatea depusa.

Dupa primirea procesului verbal de sechestru, debitorul poate solicita organului de executare, in termen de 15 zile de la comunicare, sa ii aprobe ca plata integrala a creantelor fiscale sa se faca din veniturile bunului imobil urmarit sau din alte venituri ale sale pe timp de cel mult 6 luni. De la data aprobarii cererii debitorului, executarea silita inceputa asupra bunului imobil se suspenda. Pentru motive temeinice, organul de executare poate relua executarea silita imobiliara inainte de expirarea termenului de 6 luni.

12.3.4. Executarea silita a altor bunuri.

Potrivit dispozitiilor art.146 Cod procedura fiscala, este reglementata si posibilitatea legala de executare silita a fructelor neculese si a recoltelor prinse de radacini, procedura aplicabila fiind identica cu executarea silita a bunurilor imobile.

Pentru executarea silita a recoltelor si a fructelor culese sunt aplicabile dispozitiile procedurale ale Codului de procedura fiscala privind bunurile mobile.

Organul de executare are optiunea de a hotari, dupa caz, valorificarea fructelor neculese sau a recoltelor asa cum sunt prinse de radacini sau dupa ce vor fi culese.

O alta procedura speciala, instituita prin dispozitiile art.147 Cod procedura fiscala, este executarea silita a unui ansamblu de bunuri. Astfel, bunurile mobile si/sau imobile proprietate a debitorului pot fi valorificate in ansamblu daca organul de executare apreciaza ca astfel acestea pot fi vandute in conditii mai avantajoase. Toate aceste bunuri vor fi anterior sechestrate, conform dispozitiilor mai sus mentionate. Totodata, se aplica in cauza prevederile procedurale ale Codului de procedura fiscala privind executarea silita a bunurilor mobile sau imobile, dupa caz.

12.3.5.Valorificarea bunurilor

Conform dispozitiilor art.128 alin.1 Cod procedura fiscala, in cazul in care creanta fiscala nu este stinsa in termen de 15 zile de la data incheierii procesului verbal de sechestru, se va proceda, fara efectuarea altei formalitati, la operatiunea valorificarii bunurilor sechestrate, cu exceptia situatiilor in care, potrivit legii, s-a dispus desfiintarea sechestrului, suspendarea sau amanarea executarii silite.

Pentru a realiza executarea silita cu rezultate cat mai avantajoase, tinand seama atat de interesul legitim si imediat al creditorului, cat si de drepturile si obligatiile debitorului urmarit, organul de executare va proceda la valorificarea bunurilor sechestrate in una din modalitatile prevazute de lege si care, fata de datele concrete ale cauzei, se dovedeste a fi mai eficienta. Astfel, potrivit dispozitiilor art.148 alin.2 Cod procedura fiscala, principalele modalitati de valorificare a bunurilor sechestrate sunt urmatoarele:

a)prin intelegerea partilor;

b)vanzarea in regim de consignatie a bunurilor mobile;

c)vanzarea directa;

d)vanzarea la licitatie;

e)alte modalitati admise de lege, inclusiv valorificarea bunurilor prin case de licitatii, agentii imobiliare sau societati de brokeraj, dupa caz.

In legatura cu procedura valorificarii bunurilor sechestrate, tot prin dispozitiile Codului de procedura fiscala se fac urmatoarele precizari: daca au fost sechestrate bunuri perisabile sau supuse degradarii acestea pot fi vandute in regim de urgenta; daca din cauza unei contestatii sau a unei invoieli intre parti, data, locul sau ora vanzarii directe sau la licitatie a fost schimbata de organul de executare, se vor face alte publicatii si anunturi, potrivit dispozitiilor art.151 Cod procedura fiscala; vanzarea bunurilor sechestrate se face numai de catre persoanele fizice sau juridice care nu au obligatii fiscale restante; in aceasta categorie a obligatiilor fiscale restante nu se cuprind obligatiile fiscale pentru care s-au acordat, potrivit legii, reduceri, amanari sau esalonari la plata.

Conform dispozitiilor art.149 Cod procedura fiscala, valorificarea bunurilor potrivit intelegerii partilor se realizeaza de debitorul insusi, cu acordul organului de executare, astfel incat sa se poata realiza o recuperare corespunzatoare a creantei fiscale. In acest sens, debitorul este obligat sa prezinte in scris organului de executare propunerile ce i s-au facut si nivelul de acoperire a creantelor fiscale, indicand numele si adresa potentialului cumparator, precum si termenul in care acesta din urma va achita pretul propus. Acest pret nu poate fi mai mic decat pretul de evaluare pentru a putea fi acceptat de organul de executare. Dupa analizarea acestor propuneri, organul de executare va comunica aprobarea, indicand termenul si contul bugetar in care pretul bunului va fi virat de cumparator.

Abia dupa creditarea contului bugetar indicat cu pretul astfel obtinut, se poate ridica indisponibilizarea bunurilor aplicata anterior, odata cu intocmirea procesului verbal de sechestru, conform dispozitiilor art.140 alin.9 si 10 din Codul de procedura fiscala, astfel ca respectivul cumparator poate dispune asupra bunurilor fara nici o interdictie.

Conform dispozitiilor art.150 Cod procedura fiscala, valorificarea bunurilor prin vanzare directa se poate realiza in urmatoarele cazuri:

a)pentru bunurile perisabile sau supuse degradarii, conform dispozitiilor art.148 Cod procedura fiscala, care, din aceste motive, pot fi vandute in regim de urgenta;

b)inaintea inceperii procedurii de valorificare prin licitatie, daca se recupereaza integral creanta fiscala;

c)pe parcursul procedurii de valorificare prin licitatie sau dupa finalizarea ei, daca bunul nu a fost vandut si o persoana ofera cel putin pretul de evaluare.

Vanzarea directa se finalizeaza prin incheierea unui proces verbal care constituie titlu de proprietate.

In cazul in care, in cadrul acestei modalitati de valorificare, organul de executare inregistreaza mai multe cereri de vanzare, va proceda la vanzarea bunului persoanei care ofera cel mai mare pret fata de pretul de evaluare.

Vanzarea bunurilor la licitatie este una dintre cele mai importante modalitati de valorificare a bunurilor sechestrate, desfasurandu-se printr-o procedura riguroasa, care cuprinde o serie de faze sau etape, conform dispozitiilor art.151 Cod procedura fiscala.

Anterior valorificarii bunurilor sechestrate in aceasta modalitate organul de executare este obligat sa efectueze publicitatea vanzarii, cu cel putin 10 zile inainte de data fixata pentru desfasurarea licitatiei. Aceasta se realizeaza prin afisarea anuntului privind vanzarea la sediul organului de executare, al primariei in a carei raza teritoriala se afla bunurile sechestrate, la sediul si domiciliul debitorului, la locul vanzarii, daca acesta este altul decat cel unde se afla bunurile sechestrate, pe imobilul scos la vanzare, in cazul vanzarii bunurilor imobile, si prin anunturi intr-un cotidian national de larga circulatie, intr-un cotidian local, in pagina de internet, sau, dupa caz, in Monitorul Oficial al Romaniei, Partea a IV-a, precum si prin alte modalitati prevazute de lege.

Despre data, ora si locul licitatiei vor fi instiintati si debitorul, custodele, administratorul-sechestru, precum si titularii drepturilor reale si ai sarcinilor care greveaza bunul urmarit.

Pe langa elementele obligatorii pe care trebuie sa le cuprinda orice act administrativ fiscal, conform dispozitiilor art.38 Cod procedura fiscala, anuntul privind vanzarea la licitatie trebuie sa cuprinda si o serie de alte elemente prevazute in art.151 alin.4 Cod procedura fiscala.

Pretul de pornire a licitatiei este pretul de evaluare pentru prima licitatie, diminuat cu 25% pentru a doua licitatie si cu 50% pentru a treia licitatie.

Licitatia va incepe de la cel mai mare pret din ofertele scrise, daca acesta este superior celui de evaluare, iar in caz contrar va incepe de la acest din urma pret.

Bunul scos la licitatie va fi adjudecat de participantul care a oferit cel mai mare pret, dar nu mai putin decat pretul de pornire. In cazul prezentarii unui singur ofertant la licitatie, comisia poate sa-l declare adjudecator daca acesta ofera cel putin pretul de pornire a licitatiei.

In vederea participarii la licitatie, persoanele interesate trebuie sa plateasca, in lei, la unitatea teritoriala a trezoreriei statului, o taxa de participare care reprezinta 10% din pretul de pornire a licitatiei. In termen de 5 zile de la data intocmirii procesului verbal de licitatie, organul de executare va dispune in scris restituirea taxei de participare participantilor care au depus oferte de cumparare si nu au fost declarati adjudecatori, iar in cazul adjudecarii taxa se retine in contul pretului. Taxa de participare nu se mai restituie ofertantilor care nu s-au mai prezentat la licitatie, celui care a refuzat incheierea procesului verbal de adjudecare, precum si adjudecatorului care nu a platit pretul, retinandu-se in contul de executare pentru acoperirea cheltuielilor de executare silita.

Pentru buna desfasurare a procedurii de vanzare prin licitatie a bunurilor sechestrate, in conditiile dispozitiilor art.152 Cod procedura fiscala, aceasta activitate se organizeaza de catre o comisie de licitatie, ale carei atributii si competente sunt stabilite printr-un ordin al ministrului finantelor publice.

La termenele fixate pentru tinerea licitatiei executorul fiscal va da citire mai intai anuntului de vanzare si apoi ofertelor scrise primite pana in ziua precedenta datei licitatiei.

Daca la prima licitatie nu s-au prezentat ofertanti sau nu s-a obtinut cel putin pretul de pornire a licitatiei, respectiv pretul de evaluare a bunurilor ofertate, organul de executare va fixa un termen in cel mult 30 de zile, in vederea tinerii celei de a doua licitatii.

In cazul in care nu s-a obtinut pretul de pornire nici la a doua licitatie ori nu s-au prezentat ofertanti, organul de executare va fixa un nou termen in cel mult 30 de zile, in vederea tinerii celei de a treia licitatii.

La a treia licitatie creditorii urmaritori sau intervenienti nu pot sa adjudece bunurile oferite spre vanzare la un pret mai mic de 50% din pretul de evaluare.

Pentru fiecare termen de licitatie se va face o noua publicitate a vanzarii, conform conditiilor mentionate anterior.

Dupa licitarea fiecarui bun se va intocmi un proces verbal privind desfasurarea si rezultatul licitatiei, care va cuprinde, pe langa elementele oricarui act administrativ-fiscal, conform art.38 Cod procedura fiscala, o serie de alte mentiuni speciale, potrivit dispozitiilor art.155 alin.2 Cod procedura fiscala.

In cazul in care cumparatorul caruia i s-a incuviintat plata pretului in rate nu plateste restul de pret in conditiile si la termenele stabilite, el va putea fi executat silit pentru plata sumei datorate, in baza procesului verbal de adjudecare, care constituie titlu executoriu.

In cazul vanzarii bunurilor mobile, dupa plata pretului, executorul fiscal intocmeste in termen de 5 zile un proces verbal de adjudecare, care constituie titlu de proprietate. Cate un exemplar al acestuia se va transmite organului de executare coordonator si cumparatorului.

Reluarea procedurii de valorificare este reglementata in mod punctual prin dispozitiile art.156 Cod procedura fiscala. Astfel, daca bunurile supuse executarii silite nu au putut fi valorificate prin nici una din modalitatile prevazute de lege, conform celor mentionate anterior, acestea vor fi restituite debitorului, cu mentinerea masurii de indisponibilizare, pana la implinirea termenului de prescriptie. In cadrul acestui termen, organul de executare poate relua oricand procedura de valorificare, si va putea, dupa caz, sa ia masura numirii, mentinerii sau schimbarii administratorului-sechestru ori custodelui.

In cazul in care debitorii carora urma sa li se restituie bunuri nu se mai afla la domiciliul fiscal declarat si, in urma demersurilor intreprinse, nu au putut fi identificati, organul de executare va proceda la instiintarea acestora, cu procedura prevazuta pentru comunicarea prin publicitate potrivit art.39 alin.3 Cod procedura fiscala, ca bunul in cauza este pastrat la dispozitia proprietarului pana la implinirea unui termen de 6 luni de la data comunicarii respective, dupa care va fi valorificat potrivit dispozitiilor legale privind valorificarea bunurilor intrate in proprietatea privata a statului, daca legea nu prevede altfel. Toate aceste aspecte vor fi consemnate intr-un proces verbal intocmit de organul fiscal.

In cazul bunurilor imobile, in baza procesului verbal anterior mentionat, se va sesiza instanta de judecata competenta cu actiune in constatarea dreptului de proprietate privata a statului asupra bunului respectiv.

In conformitate cu dispozitiile art.157 Cod procedura fiscala este reglementata procedura sub numele de "darea in plata" potrivit careia, in tot cursul executarii silite asupra bunurilor imobile ale debitorului persoana juridica, inclusiv in perioada in care poate avea loc reluarea procedurii de valorificare in conditiile art.156 Cod procedura fiscala, asa cum s-a mentionat anterior, creantele fiscale pot fi stinse, la cererea debitorului, cu acordul creditorului fiscal, prin trecerea in proprietatea publica a statului a bunurilor imobile supuse executarii silite. In acest scop, organul abilitat sa efectueze procedura de executare silita, potrivit legii, va transmite cererea, impreuna cu un exemplar al dosarului de executare silita si propunerile sale comisiei numite prin ordin al ministrului finantelor publice, care va decide asupra modului de solutionare a acesteia si va dispune organului abilitat sa efectueze procedura de executare silita, incheierea procesului verbal de trecere in proprietatea publica a statului a bunului imobil si stingerea creantei pentru care s-a inceput executarea silita. Pana la data intocmirii procesului verbal de trecere in proprietatea publica a statului, bunul imobil respectiv ramane indisponibilizat. Acest proces verbal constituie titlu de proprietate. Operatiunea de transfer al dreptului de proprietate, ca efect al darii in plata, este scutita de taxa pe valoarea adaugata.

Bunurile imobile trecute in acest mod in proprietatea publica a statului pot fi date in administrare, in conditiile legii.

In cazul in care aceste bunuri imobile au fost revendicate si restituite, potrivit legii, tertelor persoane, debitorul persoana juridica va fi obligat la plata sumelor stinse prin aceasta modalitate.

12.3.6.Cheltuielile de executare silita

Conform dispozitiilor art.158 Cod procedura fiscala, cheltuielile de orice natura necesare desfasurarii procedurii de executare silita vor fi in sarcina debitorului urmarit, insa exista si exceptii, si anume cazul cheltuielilor de executare care nu au la baza documente care sa ateste ca au fost efectuate in scopul executarii silite, care nu raman in sarcina debitorului.

Suma cheltuita cu executarea silita se stabileste de organul de executare, printr-un proces verbal, care constituie titlu executoriu potrivit dispozitiilor Codului de procedura fiscala, avand la baza documentele care atesta cheltuielile efectuate.

Cheltuielile de executare silita sunt avansate de organele de executare, din bugetul acestora, in final fiind recuperate de la debitorul urmarit. Sumele recuperate in contul cheltuielilor de executare se fac venit la bugetul de stat.

Creditorii bugetari sunt scutiti, in tot cursul executarii silite, de taxe, tarife, comisioane sau cautiuni pentru cererile, actiunile si orice alte masuri pe care le indeplinesc in vederea realizarii creantelor bugetare⁴².

12.3.Procedura eliberarii si distribuirii sumelor realizate prin executarea silita

O noua etapa in procedura executarii silite a creantelor bugetare este eliberarea si distribuirea sumelor realizate in urma aplicarii mecanismului pe care aceasta il instituie. Sumele care se elibereaza sau se distribuie sunt cele realizate de la inceperea executarii silite, ca urmare a platilor efectuate de debitor sau de alte persoane, a aplicarii masurilor de executare silita prin poprire sau prin decontare bancara, a incasarilor din valorificarea bunurilor mobile si imobile supuse executarii silite.

Sumele de bani rezultate prin executarea silita se elibereaza in cazul in care executarea se efectueaza de un singur creditor si, respectiv, se distribuie, potrivit ordinii de preferinta, in cazul in care si alti creditori participa la aceasta procedura ori si-au depus titlurile in vederea distribuirii sumelor realizate prin executarea silita⁴³.

Suma realizata in cazul procedurii de executare silita reprezinta totalitatea sumelor incasate dupa comunicarea somatiei prin orice modalitate prevazuta de Codul de procedura fiscala.

Suma de bani realizata prin executarea silita se elibereaza creditorului, prin modalitatile de plata admise de lege, pana la acoperirea integrala a drepturilor sale. In cazul in care suma ce reprezinta creanta bugetara, cat si cheltuielile de executare, este mai mica decat suma realizata prin executarea silita, cu diferenta se va proceda la compensare sau se restituie, la cerere, debitorului, dupa caz. Despre sumele de restituit va fi instiintat, de indata, debitorul.

In cazul in care executarea silita a fost pornita de mai multi creditori sau cand pana la eliberarea sau distribuirea sumei rezultate din executare au depus si alti debitori titlurile lor, organul de executare silita va proceda la distribuirea sumei potrivit ordinii de preferinta prevazuta de art.160 alin.1 Cod procedura fiscala, daca legea nu prevede astfel, dupa cum urmeaza:

a)creantele reprezentand cheltuielile de orice fel, facute cu urmarirea si conservarea bunurilor al caror pret se distribuie;

b)creantele reprezentand salarii si alte datorii asimilate acestora, sumele cuvenite somerilor, potrivit legii, ajutoarele pentru intretinerea si ingrijirea copiilor, pentru maternitate, pentru incapacitatea temporara de munca, pentru prevenirea imbolnavirilor, refacerea sau intarirea sanatatii, ajutoarele de deces, acordate in cadrul asigurarilor sociale de stat, precum si creantele reprezentand obligatia de reparare a pagubelor cauzate prin moarte, vatamare a integritatii corporale sau a sanatatii;

c)creantele rezultand din obligatii de intretinere, alocatii pentru copii sau de plata a altor sume periodice destinate asigurarii mijloacelor de existenta;

d)creantele fiscale provenite din impozite, taxe, contributii si din alte sume stabilite potrivit legii, datorate bugetului de stat, bugetului trezoreriei statului, bugetului asigurarilor sociale de stat, bugetelor locale si bugetelor fondurilor speciale;

e)creantele rezultand din imprumuturi acordate de stat;

f)creantele reprezentand despagubiri pentru repararea pagubelor pricinuite proprietatii publice prin fapte ilicite;

g)creantele rezultand din imprumuturi bancare, din livrari de produse, prestari de servicii sau executari de lucrari, precum si din chirii sau arenzi;

h)creantele reprezentand amenzi cuvenite bugetului de stat sau bugetelor locale;

i)alte creante.

Pentru plata creantelor care au aceeasi ordine de preferinta, daca legea nu prevede altfel, suma realizata din executare se repartizeaza intre creditori proportional cu creanta fiecaruia.

Creditorii fiscali care au un privilegiu prin efectul legii si care indeplinesc conditia de publicitate sau posesie a bunului mobil au prioritate la distribuirea sumei rezultate din vanzare fata de alti creditori care au garantii reale asupra bunului respectiv. Accesoriile creantei principale prevazute in titlul executoriu vor urma ordinea de preferinta a creantei principale.

In cazul vanzarii bunurilor grevate printr-un drept de gaj, ipoteca sau alte drepturi reale, despre care au luat cunostinta in cursul executarii silite a bunurilor mobile sau imobile, prin comunicarile adresate lor de organele de executare, organul de executare este obligat sa ii instiinteze din oficiu pe creditorii in favoarea carora au fost conservate aceste sarcini, pentru a participa la distribuirea pretului.

Creditorii care nu au participat la executarea silita pot depune titlurile lor in vederea participarii la distribuirea sumelor realizate prin executarea silita, numai pana la data intocmirii de catre organele de executare a procesului verbal privind eliberarea sau distribuirea acestor sume.

Eliberarea sau distribuirea sumei rezultate din executarea silita se va face numai dupa trecerea unui termen de 15 zile de la data depunerii sumei, cand organul de executare va proceda, dupa caz, la eliberarea sau distribuirea sumei, cu instiintarea partilor si a creditorilor care si-au depus titlurile.

Despre eliberarea sau distribuirea sumei rezultate din executarea silita, executorul fiscal este obligat sa intocmeasca un proces verbal, care se va semna de toti cei prezenti la aceasta. Cei nemultumiti de modul in care s-a realizat eliberarea sau distribuirea sumei rezultate din executarea silita pot cere executorului fiscal sa consemneze in procesul verbal obiectiile lor.

Dupa intocmirea acestui proces verbal nici un creditor nu mai este in drept sa ceara sa participe la distribuirea sumelor rezultate din executarea silita.

12.3.8.Contestatia la executarea silita

Un rol deosebit de important in asigurarea legalitatii procedurilor de executare silita revine instantei judecatoresti chemata sa realizeze cenzura actelor executionale care au o gravitate exceptionala pentru patrimoniul debitorului, conducand in final la pierderea dreptului de proprietate asupra bunurilor mobile sau imobile supuse executarii.

Contestatia la executare, ca mijloc procedural special creat de legiuitor in scopul garantarii legalitatii actelor de executare silita, a fost definita in doctrina drept plangerea specifica procedurii executarii silite prin care se obtine in fata instantei de judecata anularea sau indreptarea unor acte de executare sau, uneori, chiar si anihilarea efectului executoriu al unui titlu executoriu⁴⁴.

In general, contestatia de executare poate fi definita ca fiind acel mijloc procedural, specific fazei executarii silite, prin care persoana interesata sau procurorul solicita instantei desfiintarea actelor de executare nelegale sau clarificarea intelesului, intinderii si aplicarii dispozitivului⁴⁵.

Institutia contestatiei impotriva actelor de executare silita a creantelor bugetare isi gaseste izvorul formal in art. 162 - 165 din Codul de procedura fiscala. Potrivit Constitutiei, "Orice persoana se poate adresa justitiei pentru apararea drepturilor, a libertatilor si a intereselor sale legitime. Nici o lege nu poate ingradi exercitarea acestui drept."⁴⁶ In dezvoltarea acestui text constitutional, art. 162 din Codul de procedura fiscala dispune ca persoanele interesate pot face contestatie impotriva oricarui act de executare efectuat cu incalcarea prevederilor Codului de procedura fiscala de catre organele de executare, precum si in cazul in care aceste organe refuza sa indeplineasca un act de executare in conditiile legii. Prin urmare, este deschisa calea contestatiei la executare atat impotriva unei pozitii active, de efectuare a unui act de executare, plasate insa intr-un cadru nelegal, cat si impotriva unei atitudini pasive, de refuz in indeplinirea unui act legal de executare, de catre organele abilitate⁴

Contestatia in executarea propriu-zisa din dreptul comun priveste neindeplinirea vreuneia din formele procedurale cerute de lege pentru pornirea executarii silite (de exemplu, prescriptia dreptului de a obtine executarea silita, perimarea executarii silite, urmarirea unor bunuri exceptate de lege, nerespectarea termenelor procedurale, alegerea procedurii executionale), neputandu-se pune in discutie valabilitatea titlului executoriu, pentru ca aceasta ar insemna sa se aduca atingere puterii de lucru judecat⁴⁸.

In mod exceptional, art. 162 alin. 2 din Codul de procedura fiscala permite posibilitatea introducerii contestatiei si impotriva titlului executoriu in temeiul caruia a fost pornita executarea, in cazul in care acest titlu nu este o hotarare data de o instanta judecatoreasca sau de alt organ jurisdictional si daca pentru contestarea lui nu exista o alta procedura prevazuta de lege.

Competenta de judecata a contestatiei la executarea silita a creantelor financiar-bugetare apartine instantei judecatoresti competente, judecata realizandu-se in procedura de urgenta.

Din punctul de vedere al competentei teritoriale, instanta competenta sa judece contestatia va fi cea in a carei raza teritoriala se afla organul financiar care a emis sau a confirmat titlul executoriu, daca contestatia are ca obiect titlul executoriu, iar in cazul in care se contesta acte de executare sau refuzul organului de executare de a indeplini un asemenea act, competenta judecarii sale va reveni instantei in a carei raza teritoriala se afla organul de executare a carui masura sau refuz sunt contestate.

In domeniul procedurii fiscale, termenul in care poate fi depusa contestatia, indiferent de forma sa, este de 15 zile si se calculeaza de la data la care, din comunicarea somatiei sau din alta instiintare primita ori, in lipsa acestora, cu ocazia efectuarii executarii silite sau in alt mod, contestatorul a luat cunostinta de executare ori de actul de executare pe care le contesta, de refuzul organului de executare de a indeplini un act de executare, precum si de eliberarea sau distribuirea sumelor realizate prin executarea silita, al caror cuantum sau mod de distribuire il contesta.

Daca prin intermediul contestatiei la executare o terta persoana pretinde ca are un drept de proprietate sau un alt drept real asupra bunului urmarit, contestatia poate fi introdusa la instanta competenta cel mai tarziu in termen de 15 zile dupa efectuarea executarii. Data efectuarii ultimului act de executare este momentul varsarii in contul bugetului de stat a sumelor rezultate din valorificarea bunurilor supuse executarii silite. Neintroducerea contestatiei in termen de 15 zile nu il impiedica pe cel de al treilea sa isi realizeze dreptul pe calea unei cereri separate, potrivit dreptului comun.

In ceea ce priveste natura juridica a termenului de 15 zile in care trebuie sesizata instanta competenta sa judece contestatia la executare, acesta este un termen procedural legal imperativ, nerespectarea sa atragand, potrivit art. 103 alin. 1 din Codul de procedura civila, sanctiunea decaderii⁴⁹.

In conformitate cu dispozitiile art. 164 din Codul de procedura fiscala, contestatia la executare se face cu conditia depunerii numai de catre persoanele juridice a unei cautiuni egale cu 20% din cuantumul sumei datorate, la unitatea teritoriala a trezoreriei statului. Potrivit unor autori din doctrina, acest text este vadit neconstitutional, intrucat, prin impunerea conditiei depunerii cautiunii numai de catre persoanele juridice se incalca atat principiul constitutional al liberului acces la justitie, reglementat de art. 21 din Constitutie, cat si principiul egalitatii in drepturi, reglementat de art. 16 din legea fundamentala, care prevede ca cetatenii sunt egali in fata legii si autoritatilor publice, fara privilegii si fara discriminari⁵⁰. Impunand cautiunea in cuantum de 20% din suma contestata, dat fiind ca aceste sume nu de putine ori sunt foarte mari, se ingradeste accesul la justitie al contribuabilului, intrucat nu orice persoana juridica isi poate permite sa se dispenseze pentru o perioada de timp de o suma mare de bani. De asemenea, acest text adauga o conditie actiunii introductive, limitand astfel posibilitatea promovarii in mod liber a unei cereri in fata unei instante judecatoresti, de cele mai multe ori ingradindu-se astfel in mod brutal dreptul de a se adresa unui judecator impartial, in conformitate cu exigentele statului de drept. Un important reviriment s-a produs de curand in jurisprudenta Curtii Constitutionale referitoare la procedura de contestare a executarii unei creante fiscale. Astfel, Curtea a hotarat prin doua decizii recente (Deciziile nr. 39 si 40 din 29 ianuarie 2004) ca pentru depunerea si solutionarea contestatiilor la executarea creantelor bugetare initiata de organele fiscale, nu mai este necesara plata unei cautiuni. Dispozitiile legale declarate ca neconstitutionale sunt prevederile art. 164 din Codul de procedura fiscala. In motivarea deciziei sale, Curtea a retinut ca, desi legiuitorul are dreptul sa impuna anumite exigente pentru accesul la justitie, acestea nu trebuie sa antreneze o restrangere excesiva a exercitiului dreptului, de natura sa puna sub semnul intrebarii insasi existenta acestuia⁵¹. Cautiunea de 20% din valoarea sumei contestate contravine acestor principii recunoscute, conditionand insasi inregistrarea contestatiei la executare.

La judecarea contestatiei instanta va cita si organul de executare in a carui raza teritoriala se gasesc bunurile urmarite, ori, in cazul executarii prin poprire, unde isi are sediul sau domiciliul tertul poprit.

In cursul judecarii contestatiei, la cererea partii interesate, instanta se poate pronunta si asupra impartirii bunurilor pe care debitorul le detine in proprietate comuna cu alte persoane, in masura in care se constata ca bunurile supuse executarii silite urmeaza acest regim juridic.

In legatura cu efectele hotararii pronuntate asupra contestatiei la executare, trebuie deosebite situatiile dupa cum ea a fost respinsa sau admisa. Daca admite contestatia la executare, instanta, dupa caz, poate dispune anularea actului de executare contestat sau indreptarea acestuia, anularea ori incetarea executarii insasi, anularea sau lamurirea titlului executoriu ori efectuarea actului de executare a carui indeplinire a fost refuzata. In cazul anularii actului de executarii sau al incetarii executarii insasi si al anularii titlului executoriu, instanta poate dispune prin aceeasi hotarare sa i se restituie celui indreptatit suma ce i se cuvine din valorificarea bunurilor sau din retinerile prin poprire.

In situatia respingerii, contestatorul poate fi obligat, la cererea organului de executare, la despagubiri pentru pagubele cauzate prin intarzierea executarii, iar cand contestatia a fost executata cu rea credinta, el va fi obligat si la plata unei amenzi de la 500.000 lei la 10.000.000 lei.