Tratamente si practici contabile specifice leasingului

Tratamente si practici contabile specifice leasingului

1 Contabilitatea contractelor de leasing financiar

Operatiuni de leasing financiar reflectate in situatiile financiare ale locatarilor

Leasingul financiar este acea categorie de leasing prin care se transfera in mod substantial riscurile si avantajele ce decurg din detinerea bunului in proprietate. Riscurile legate de dreptul de proprietate asupra unui bun includ pierderi datorate gradului de neutilizare sau uzurii morale, precum si variatiilor in profitul obtinut datorita schimbarii conditiilor economice. Avantajele legate de detinerea unui activ includ obtinerea de profit pe parcursul duratei de viata economica si estimarea unui castig din cresterea de valoare sau din fructificarea valorii reziduale. Dreptul de proprietate poate sa fie sau poate sa nu fie, in cele din urma, transferat locatarului.

Locatarii trebuie sa recunoasca operatiunile de leasing financiar in bilanturile lor ca active si datorii la o valoare egala, la inceputul contractului de leasing, cu valoarea justa a bunului in regim de leasing sau cu valoarea actualizata a platilor minime de leasing, daca aceasta din urma este mai mica.

Pentru calcularea valorii actualizate a platilor minime de leasing, se considera ca factor de actualizare rata implicita a dobanzii din contractul de leasing, daca aceasta se poate determina, in caz contrar, trebuie utilizata rata dobanzii marginale a locatarului.

Tranzactiile si alte evenimente trebuie inregistrate si reflectate in concordanta cu fondul lor si cu realitatea financiara, si nu numai cu forma juridica. In timp ce forma juridica a unui contract de leasing reflecta faptul ca locatarul nu poate sa dobandeasca titlul de proprietate a bunului in regim de leasing, in cazul operatiunilor de leasing financiar fondul si realitatea economica rezida in aceea ca locatarul dobandeste beneficiile economice din utilizarea bunului pe cea mai mare parte din durata de viata economica, in schimbul unei obligatii de a plati pentru acest drept o suma aproximativ egala cu valoarea justa a bunului si cheltuielile de finantare aferente.

Daca asemenea, tranzactiile de leasing nu sunt reflectate in bilantul locatarului, resursele economice si nivelul obligatiilor unei intreprinderi sunt subevaluate, denaturandu-se astfel indicatorii financiari, prin urmare este adecvata inregistrarea leasingului financiar in bilantul locatarului atat ca un activ, cat si ca o obligatie de a achita platile viitoare de leasing. La inceputul contractului de leasing, activul si datoria pentru platile viitoare de leasing se inregistreaza in bilant la valori egale.

Nu este adecvat ca datoriile pentru bunurile in regim de leasing sa fie prezentate in situatile financiare ca o deducere din activele aferente bunurilor in leasing. Intrucat pentru prezentarea datoriilor in bilant datoriile curente sunt evidentiate separat de cele pe termen lung, aceeasi distinctie se va utiliza si pentru datoriile generate de leasing. Anumite activitati specifice aferente leasingului implica, adesea, aparitia unor costuri directe initiale, cum ar fi cele legate de negocierea si incheierea contractelor de leasing. Costurile identificate ca fiind atribuibile direct activitatilor efectuate de locatar pentru un leasing financiar sunt incluse in valoarea inregistrata ca activ in baza contractului de leasing.

Platile de leasing trebuie impartite in cheltuieli de finantare a leasingului si reducerea datoriei neachitate. Cheltuielile de finantare trebuie alocate pe perioade de-a lungul duratei contractului de leasing, astfel incat sa se obtina o rata periodica constanta a dobanzii la soldul datoriei ramase in fiecare perioada.

In practica, in procesul de alocare a cheltuielilor de finantare pe perioade de-a lungul duratei contractului de leasing, se poate folosi o forma de aproximare pentru simplificarea calculelor.

Un leasing financiar da nastere unor cheltuieli cu amortizarea aferenta bunului amortizabil, precum si unor cheltuieli financiare, in fiecare perioada contabila. Politica de amortizare pentru bunurile amortizabile in regim de leasing trebuie sa fie consecventa cu cea aplicata activelor amortizabile detinute in proprietate, iar amortizarea inregistrata trebuie calculata in baza prevederilor IAS 16, Imobilizari corporale si IAS 38, Active necorporale. Daca nu exista in mod rezonabil certitudinea ca locatarul va obtine dreptul de proprietate pana la sfarsitul contractului de leasing, activul trebuie amortizat in totalitate pe durata cea mai scurta dintre durata contractului de leasing si durata de viata utila a acestuia.

Valoarea amortizabila a bunului in regim de leasing se aloca pe fiecare perioada contabila de-a lungul perioadei estimate de utilizare pe o baza sistematica si consecventa cu politica de amortizare adoptata de locatar pentru activele detinute in proprietate. Daca exista certitudinea ca locatarul va obtine dreptul de proprietate pana la sfarsitul duratei contractului de leasing, perioada estimata de utilizare este durata de viata utila a activului; astfel, activul se amortizeaza pe perioada cea mai scurta dintre durata contractului de leasing si durata de viata utila.

Suma dintre cheltuielile cu amortizarea aferente activului si cheltuielile de finantare aferente perioadei este rareori egala cu platile de leasing datorate aferente perioadei si, de aceea, este inadecvata simpla recunoastere a platilor de leasing ca o cheltuiala in contul de profit si pierdere. Prin urmare, este improbabil ca activul si datoria aferenta sa fie egale ca valoare dupa inceputul contractului de leasing.

Pentru a determina daca un bun ce constituie obiectul leasingului s-a depreciat, adica beneficiile economice estimate a se obtine in viitor din utilizarea bunului sunt mai mici decat valoarea sa contabila, o intreprindere aplica Standardul International de Contabilitate referitor la deprecierea activelor, care stabileste cerintele privind modalitatea de revizuire de catre o intreprindere a valorii contabile a activelor sale, determinarea valorii recuperabile a unui activ si momentul la care trebuie sa recunoasca sau sa reia o pierdere din depreciere.

Suplimentar fata de cerintele IAS 32, Instrumente financiare: Prezentare si descriere, in cazul unui leasing financiar, locatarul trebuie sa evidentieze:

pentru fiecare clasa de active, valoarea contabila neta la data bilantului;

reconciliere intre totalul platilor minime de leasing - la data bilantului - si valoarea lor actualizata. In plus, intreprinderea trebuie sa prezinte totalul platilor minime de leasing- la data bilantului - si valoarea lor actualizata pentru fiecare din perioadele de mai jos:

v     pana la 1an;

v     intre 1 an si 5 ani;

v     peste 5 ani .

chiriile contingente inregistrate in veniturile perioadei;

totalul platilor minime aferente subcontractelor de leasing estimate a se obtine in conditiile unui subcontract de leasing irevocabil, la data bilantului;

descriere generala a contractelor importante de leasing ale locatarului, incluzand, dar fara a se limita, urmatoarele:

v     baza determinarii chiriilor contingente;

v     existenta si termenii optiunilor de reinnoire sau cumparare si a clauzelor de escaladare a preturilor;

v     restrictiile impuse prin contractele de leasing, cum ar fi cele referitoare la dividende, datorii suplimentare si alte operatiuni de leasing.

In plus, cerintele de prezentare IAS 16, "Imobilizari corporale", IAS 36, "Investitii imobiliare", IAS 38, "Active necorporale", IAS 40, "Investitii imobiliare" si IAS 41, "Agricultura" , se aplica valorilor bunurilor ce fac obiectul contractului de leasing financiar si care sunt contabilizate de catre locatar ca achizitii de active.

Operatiuni de leasing financiar reflectate in situatiile financiare ale locatorilor

Locatorii trebuie sa recunoasca in bilant bunurile detinute in regim de leasing financiar drept creante, la o valoare egala cu investitia neta in leasing.

In cazul unui leasing financiar, locatorul transmite locatarului, in mare masura, toate riscurile si avantajele aferente titlului de proprietate, de aceea, ratele de incasat se trateaza, de catre locatar, ca rambursare a principalului si ca venit financiar aferent, acesta din urma reprezentand recompensa locatorului pentru investitia si serviciile sale.

Recunoasterea venitului financiar trebuie sa se bazeze pe un model care reflecta o rata periodica constanta a rentabilitatii aferenta investitiei totale nete neamortizate a locatorului, corespunzatoare leasingului financiar.

Locatorul urmareste alocarea venitului financiar pe durata contractului de leasing, pe o baza sistematica si rationala. Aceasta alocare a venitului se bazeaza pe un model care reflecta o rentabilitate periodica constanta a investitiei nete neamortizate a locatorului, corespunzatoare leasingului financiar. Platile de leasing aferente perioadei contabile, excluzand costurile serviciilor, se deduc din investitia bruta in leasing in vederea diminuarii valorii principalului si a venitului financiar realizat.

Valorile reziduale negarantate estimate utilizate in calcularea investitiei brute in leasing realizata de locator se revizuiesc periodic. Daca a avut loc o diminuare a valorii reziduale garantate estimate, alocarea venitului de-a lungul duratei contractului de leasing este revizuita si orice diminuare a sumelor deja acumulate se recunoaste imediat.

Costurile directe initiale, cum ar fi comisioanele si taxele juridice, sunt adesea suportate de locatori la negocierea si perfectarea unui leasing. In cazul operatiunilor de leasing financiar, aceste costuri directe initiale sunt efectuate in vederea obtinerii unui venit financiar, si se inregistreaza imediat in venituri sau se aloca pe durata contractului de leasing, scazandu-se din aceste venituri. Cea de-a doua varianta se poate realiza prin recunoasterea cheltuielii in momentul realizarii acesteia si prin recunoasterea, in aceeasi perioada, drept venit, a unei parti din venitul financiar nerealizat, in valoare egala cu costurile directe initiale.

Locatorii care sunt producatori sau comercianti trebuie sa recunoasca profitul sau pierderea din vanzare in rezultatul perioadei, in conformitate cu politica urmata in mod normal de intreprindere in cazul vanzarilor directe. Daca se stabilesc in mod artificial rate scazute ale dobanzii, profitul din vanzare trebuie limitat la cel care ar rezulta, daca s-ar aplica o rata comerciala a dobanzii. Costurile directe initiale trebuie recunoscute ca o cheltuiala in contul de profit si pierdere la inceputul contractului de leasing.

Producatorii sau comerciantii ofera adesea clientilor optiunea de a cumpara sau de a inchiria un bun in regim de leasing. Un bun inchiriat in regim de leasing financiar de locatori- producatori sau comercianti - genereaza doua tipuri de venit:

• profitul sau pierderea echivalenta profitului sau pierderii rezultate din vanzarea directa a bunului in regim de leasing, la preturi de vanzare normale, reflectand orice reduceri comerciale;
• venitul financiar de-a lungul duratei contractului de leasing.

Venitul din vanzare, inregistrat de un locator (producator sau comerciant), la inceputul contractului de leasing financiar, este valoarea justa a bunului sau, daca este mai mica, valoarea actualizata a platilor minime de leasing datorate locatorului, calculata la o rata comerciala a dobanzii. Costul vanzarii, recunoscut la inceputul duratei contractului de leasing, este costul proprietatii in regim de leasing sau valoarea contabila, daca aceasta difera de costul bunului, mai putin valoarea actualizata a valorii reziduale negarantate. Diferenta dintre venitul din vanzari si costul vanzarii este profitul din vanzare, recunoscut in conformitate cu politica privind vanzarile aplicata de intreprindere.

Uneori, locatorii (producatori sau comercianti) stabilesc in mod artificial rate scazute ale dobanzii pentru atragerea clientilor. Utilizarea unei astfel de rate va face ca o parte excesiva din venitul total din tranzactie sa fie inregistrat la momentul vanzarii. Daca se stabilesc in mod artificial rate scazute ale dobanzii, profitul din vanzare trebuie limitat la cel care ar rezulta daca s-ar aplica o rata comerciala a dobanzii.

Costurile directe initiale sunt recunoscute ca o cheltuiala la inceputul duratei contractului de leasing, deoarece ele sunt in principal legate de realizarea profitului din vanzare de catre producator sau comerciant.

Suplimentar fata de cerintele IAS 32, Instrumente financiare: Prezentare si descriere, in cazul unui leasing financiar, locatorul trebuie sa evidentieze urmatoarele:

o reconciliere intre totalul investitiei brute in leasing - la data bilantului - si valoarea actualizata a platilor minime de leasing de incasat la data bilantului. In plus, intreprinderea trebuie sa prezinte totalul investitiei brute in leasing si valoarea actualizata a platilor minime de leasing la data bilantului, pentru fiecare dintre perioadele de mai jos:

v     pana la 1 an;

v     intre 1 an si 5 ani;

v     peste 5 ani.

venit financiar nerealizat;

valorile reziduale negarantate datorate in favoarea locatorului;

reducerile de valoare cumulate pentru platile minime de leasing de primit, ce nu pot fi incasate;

chirii contingente inregistrate in venituri;

descriere generala a contractelor importante de leasing ale locatorului.

Adesea, ca un indicator de crestere, este utila evidentierea investitiei brute mai putin venitul corespunzator unei noi activitati introduse in cadrul perioadei contabile, dupa deducerea sumelor relevante aferente contractelor de leasing revocate.

Contabilitatea contractelor de leasing operational

Operatiuni de leasing operational reflectate in situatiile financiare ale locatarilor

Tratamentul contabil al unui leasing operational presupune inregistrarea cheltuielii cu chiria pe masura ce platile sunt efectuate sau devin scadente. Conform IAS 17 cheltuielile cu chiria trebuie sa fie recunoscute pe o baza sistematica care sa fie reprezentativa pentru o perioada de timp in care utilizatorul inregistreaza beneficii, chiar daca platile nu sunt efectuate pe aceeasi baza. In cazul in care platile de leasing sunt efectuate liniar, recunoasterea in cadrul contului de profit si pierdere a cheltuielilor cu chiria ar trebui sa fie, de asemenea, de o maniera liniara. In situatia in care contractul de leasing solicita fie un plan alternativ de plati, fie o crestere programata a chiriei pe parcursul termenului de leasing, cheltuiala de leasing trebuie totusi recunoscuta pe o baza liniara, exceptand cazul in care o alta baza sistematica si rationala reflecta mai adecvat uzura fizica a bunului inchiriat.

Daca in contractul de leasing se prevede o indexare a platilor ca urmare a uzurii fizice accentuate a bunului inchiriat, atunci suma totala a platilor de chirii, inclusiv cresterea respectiva trebuie inclusa in cheltuieli pe parcursul perioadei de leasing. Pe de alta parte, daca aceasta crestere se datoreaza unui bun inchiriat suplimentar, recunoasterea trebuie sa fie proportionala pentru bunul inchiriat cu chiriile marite recunoscute pe parcursul anilor in care locatarul controleaza bunul inchiriat suplimentar.

In cazul leasingului operational, locatarul trebuie sa evidentieze urmatoarele:

totalul platilor minime de leasing previzionate a se obtine intr-un leasing operational irevocabil pentru fiecare dintre perioadele de mai jos:

v     pana la un an;

v     intre 1 an si 5 ani ;

v     peste 5 ani.

totalul platilor minime aferente subcontractelor de leasing estimate a se obtine in conditiile unui subcontract de leasing irevocabil, la data bilantului ;

platile aferente contractului si subcontractului de leasing inregistrate in venituri pentru perioada aferenta, cu evidentierea separata a platilor minime de leasing, chiriilor contingente si a platilor aferente subcontractelor de leasing ;

descriere generala a contractelor importante de leasing ale locatarului, incluzand, dar fara a se limita, la urmatoarele :

v     baza determinarii chiriilor contingente ;

v     existenta si conditiile optiunilor de reinnoire sau cumparare si a clauzelor de escaladare a preturilor ;

v     restrictiile impuse prin contractele de leasing, cum ar fi cele referitoare la dividende, datorii suplimentare si alte operatiuni de leasing.

Operatiuni de leasing operational reflectate in situatiile financiare ale locatorilor

Locatorii trebuie sa prezinte bunurile detinute in regim de leasing operational in bilant, in conformitate cu natura acestora. Venitul rezultat din leasingul operational trebuie recunoscut ca venit pe o baza liniara, pe durata contractului de leasing, cu exceptia cazului in care o alta baza sistematica nu este considerata mai reprezentativa pentru ritmul in care se diminueaza beneficiile generate de utilizarea bunului. Costurile, inclusiv amortizarea, suportate pentru obtinerea venitului din leasing, sunt recunoscute drept cheltuieli. Venitul din leasing (exclusiv incasarile din servicii oferite precum asigurarea si intretinerea) se recunoaste ca venit pe o baza liniara pe durata contractului de leasing, chiar daca incasarile nu sunt inregistrate pe aceasta baza, cu exceptia cazului in care o alta baza sistematica este mai reprezentativa pentru ritmul in care se diminueaza beneficiile generate de utilizarea bunului in regim de leasing.

Costurile directe initiale suportate special pentru obtinerea venitului dintr-un leasing operational fie se amana si se aloca la venituri pe durata contractului de leasing proportional cu venitul inregistrat din chirie, fie se recunosc in contul de profit si pierdere ca o cheltuiala in perioada in care se efectueaza.

Amortizarea bunurilor amortizabile in regim de lesing trebuie sa se faca pe o baza consecventa cu politica normala de amortizare a locatorului pentru bunuri similare, iar cheltuielile cu amortizarea trebuie calculate in baza IAS 16, Imobilizari corporale si IAS 38, Active necorporale.

Pentru a determina daca un bun ce constituie obiectul contractului de leasing s-a depreciat, adica beneficiile economice previzionate a se obtine in viitor din utilizarea bunului sunt mai mici decat valoarea contabila, intreprinderea va aplica Standardul International de Contabilitate referitor la deprecierea activelor, care stabileste cerintele privind modalitatea in care o intreprindere trebuie sa revizuiasca valoarea contabila a activelor sale, modalitate in care trebuie sa determine valoarea recuperabila a unui activ si momentul la care trebuie sa recunoasca sau sa reia o pierdere din depreciere.

In cazul unui leasing operational, un locator-producator sau comerciant nu recunoaste intr-o operatiune de leasing nici un profit din vanzare, deoarece tranzactia de leasing nu este echivalenta cu o vanzare.

Suplimentar fata de cerintele IAS 32, Instrumente financiare: prezentare si descriere, in cazul unui leasing operational locatorii trebuie sa evidentieze urmatoarele :

platile minime viitoare rezultate din leasing operational irevocabil, pe total si pe fiecare dintre perioadele de mai jos :

v     pana la 1 an ;

v     intre 1 an si 5 ani ;

v     peste 5 ani.

totalul chiriilor contingente recunoscute la venituri ;

o descriere generala a contractelor importante de leasing ale locatarului