NEVOIA DE AUDIT SI SERVICII DE ASIGURARE

NU TOT CE STRALUCESTE E AUR

Investitorii au nevoie de asigurari independente privind informatiile financiare si alti indicatori ai performantelor unei companii Contabilii publici autorizati (CPA) ofera un fel de asigurare in ceea ce priveste informatiile continute in situatiile financiare sau nefinanciare, inclusiv prin realizarea de audite ale situatiilor financiare istorice. Auditorii sunt apreciati pentru cunostintele tehnice de care dispun si pentru independenta lor, precum si pentru sprijinul pe care il pot oferi companiilor in sensul ameliorarii operatiunilor si controalelor lor interne. Deseori, auditorii fac sugestii care permit cresterea profitabilitatii prin reducerea costurilor, inclusiv diminuarea numarului de erori si fraude, precum si imbunatatirea eficientei operationale.

SERVICIILE CU CARACTER DE ASIGURARE

OBIECTIVUL 1.1.

Descrierea serviciilor cu caracter de asigurare si explicarea deosebirii dintre serviciile de audit si alte servicii cu sau fara caracter de asigurare oferite de expertii contabili.

Serviciile cu caracter de asigurare reprezinta servicii profesionale independente, care permit imbunatatirea calitatii informatiilor oferite factorilor de decizie. Persoanele care poarta raspunderea luarii deciziilor economice fac apel la serviciile cu caracter de asigurare pentru a imbunatati fiabilitatea si relevanta informatiilor pe care le utilizeaza ca baza in procesul de luare a deciziilor. Serviciile cu caracter de asigurare sunt valoroase deoarece persoana care ofera asigurarea respectiva este independenta si este perceputa ca fiind nepartinitoare fata de informatiile pe care le examineaza.

Nevoia de asigurari nu este noua. Contabilii publici autorizati ofera de ani de zile numeroase servicii cu caracter de asigurare, in special asigurari privind informatiile continute in situatiile financiare istorice.

In ultimul timp, contabilii publici autorizati au inceput sa extinda gama de servicii cu caracter de asigurare pe care le presteaza, incluzand angajamente prin care se ofera o asigurare privind alte tipuri de informatii, cum ar fi previziunile financiare ale unei companii sau mecanismele de control din cadrul unui web site. Se estimeaza ca cererea pentru serviciile cu caracter de asigurare va creste pe masura ce se va dezvolta cererea de informatii anticipative, precum si datorita cresterii cantitatii de informatii puse la dispozitia publicului in timp real prin intermediul Internet-ului.

Serviciile de certificare

Serviciul de certificare este un tip de serviciu cu caracter de asigurare, prin care firma de expertiza contabila emite un comunicat in forma scrisa, in care exprima o concluzie privind fiabilitatea unei decalratii scrise a unei terte parti. Exista trei categorii de srvicii de certificare auditul situatiilor financiare istorice, revizuirea situatiilor financiare istorice si alte servicii de certificare.

1. Auditul situatiilor financiare istorice. Auditul situatiilor financiare istorice este o forma de serviciu de certificare, prin care auditorul emite un raport in forma scrisa, exprimand o opinie privind conformitatea aspectelor seminficative ale situatiilor financiare cu principiile contabile general acceptate (PCGA/GAAP[1]). Auditele reprezinta forma predominanta de srvicii cu caracter de asigurare oferite de firmele de expertiza contabila.

Atunci cand prezinta informatiile sub forma de situatii financiare, clientul face o serie de asertiuni in legatura cu starea sa financiara si cu rezultatele activitatilor sale. Utilizatorii externi care se bazeaza pe aceste situatii financiare pentru a lua decizii economice fac referinta la raportul auditorului ca la un indicator al fiabilitatii situatiilor respective. Ei pretuiesc asigurarea oferita de auditor datorita independentei lui fata de client si datorita cunostintelor sale in domeniul raportarii financiare.

In Statele Unite, companiile cotate la bursele de valori (numite si companii publice) sunt obligate prin legislatia federala privind titlurile de valoare sa se supuna unor audite. Rapoartele de audit pot fi gasite in raportul financiar anual al oricarei companii publice, iar situatiile finaciare auditate ale majoritatii companiilor pot fi consultate pe internet, prin accesul la baza de date EDGAR a Comisiei Valorilor si Operatiunilor Bursiere (CVOB/SEC ). chiar si inainte de intrarea in vigoare a legislatiei federale privind titlurile de valoare, numeroase companii private se supuneau, de asemenea, unor audite anuale ale situatiilor lor financiare in vederea obtinerii de finantari de la banci si alte institutii financiare. Si entitatile guvernamentale sau nonprofit se supun deseori unui audit, ca raspuns la conditiile impuse de creditori sau de alte surse de finantare.

2. Revizuirea situatiilor financiare istorice. In timp ce un audit ofera un nivel inalt de asigurare, un serviciu de revizuire nu ofera decat mai putine informatii probate care sa justifice acest nivel de certificare. O simpla revizuire (trecere in revista) este deseori suficienta pentru a raspunde nevoilor utilizatorilor si poate fi realizata de firma de e xpertiza contabila la un tarif mult mai redus decat un audit.

3. Alte servicii de certificare. O mare parte din aceste servicii reprezinta o prelungire fireasca a auditului situatiilor financiare istorice, in masura in care utilizatorii cauta asigurari independente privind alte tipuri de informatii. De exemplu, bancile solicita deseori debitorilor lor sa angajeze un expert contabil pentru a obtine o asigurare in ceea ce priveste respectarea de catre debitor a anumitor clauze financiare din contractul de imprumut. Expertii contabili ofera si asigurari privind eficacitatea mecanismelor de control intern ale unui client vizand activitatile de raportare financiara. Informatiile privind controalele interne sunt strans legate de situatiile financiare, dar au si caracter de previziune, deoarece un control intern eficace reduce probabilitatea aparitiei viitoare a unor informatii eronate in situatiile financiare. Expertii contabili pot certifica si informatiile din situatiile financiare previzionale ale unui client, situatii care sunt deseori utilizate in scopul obtinerii de resurse de finantare. Serviciile de certificare sunt discutate mai detaliat in cpitolul 24.

Alte servicii cu caracter de asigurare

Sunt similare serviciilor de certificare in sensul ca un expert contabil trebuie sa fie independent si sa furnizeze o asigurare privind informatiile utilizate de factorii de decizie. Ele sunt diferite in sensul ca acest expert contabil nu este obligat sa faca un raport scris, iar asigurarea pe care o va oferi nu vizeaza neaparat fiabilitatea declaratiei scrise a unei terte parti cu privire la respectarea anumitor conditii. In cazul acestor alte contracte de prestari de servicii cu caracter de asigurare , asigurarea sufera mai curand la fiabilitatea si relevanta informatiilor, caracteristici care pot fi de larate de o terta persoana sau nu. Trasatura comuna a tuturor serviciilor cu caracter de asigurare, inclusiv a serviciilor de audit si de certificare, este accentul pus pe imbunatatirea calitatii informatiilor utilizate de factorii de decizie.

Raportul Comisiei Elliott

Comisia Elliott era insarcinata cu cercetarea si dezvoltarea unor noi oportunitati de servicii cu caracter de asigurare pe care contabilii publici sa le poata oferi clientilor institutionali si persoanelor fizice care au nevoie de informatii relevante si fiabile pentru luarea unor decizii de importanta critica.

Auditele si numeroasele forme de servicii de certifiare sunt limitate de reglementarile aplicabile contabililor publici licentiati, insa piata altor forme de asigurari este deschisa si concurentilor care nu au statut de expert contabil sau CPA.

Un avantaj concuretial de care se bucura firmele de expertiza contabila pe piata serviciilor cu caracter de asigurare consta in reputatia lor de competenta si independenta.

Servicii de asigurare a tehnologiilor informationale. Unul dintre principalii fatori care afecteaza cererea de alte tipuri de servicii cu caracter de asigurare este dezvoltarea Internet-ului si a comertului electronic. Preocuparile in ceea ce priveste confidentialitatea si securitatea informatiilor accesibile pe Internet au incetinit ritmul potential de crestere a comertului electronic. Pe langa acesta, volumul informatiilor disponibile pe Internet in timp real determina o deplasare a nevoii de asigurari de la informatiile istorice existente la un moment dat, cum ar fi situatiile financiare, spre asigurari privind fiabilitatea proceselor generatoare de informatii in timp real.

Numeroase functii din cadrul unor intreprinderi, cum ar fi plasarea comenzilor si efectuarea platilor, sunt executate prin intermediul Internet-ului, comunicarea facandu-se direct intre doua computere prin programe de schimb electronic de date (EDI[3]). Dat fiind ca tranzactiile si informatiile sunt generate si transferate "on-line" si in timp real, apare o cerere si mai mare de asigurari vizand controalele informatice exercitate asupra datelor transmise prin mijloace electronice si securitatea datelor legate de trantactii. Expertii contabili si contabilii publici autorizati pot contribui la oferirea unei asigurari in ceea ce priveste toate aceste functii. Doua exemple de servicii cu caracter de asigurare legate de tehnologiile informationale sunt asigurarile privind mecanismele de control ale web site-urilor si asigurarile privind fiabilitatea sistemelor informationale.

CPA WEB TRUST

Serviciile CPA Web Trust. Pentru a raspunde nevoii crescand de asigurari, rezultand din explozia tranzactiilor economice efectuate prin Internet,IACPA/AICPA a creat serviciile cu caracter de asigurare numita CPA WebTrust. Firmele de expertiza contabila care au obtinut o licenta de la IACPA/AICPA pentru a presta acest serviciu ofera asigurari utilizatorilor de web site-uri prin intermediul unui sigiliu electronic WebTrust pe care expertul contabil il ataseaza web site-ului in cauza. Acest sigiliu asigura utilizatorul de Internet ca proprietarul web site-ului indeplineste criteriile stabilite pentru practicile de lucru, integritatea tranzactiilor si procesele informationale. WebTrust este un serviciu de certificare, iar sigiliul WebTrust este o reprezentare simbolica a raportului intocmit.

Serviciile legate de fiabilitatea sistemelor informationale.

In cadrul angajamentelor de acest tip, expertii contabili ofera o asigurare privind faptul ca sistemul informational a fost conceput si este exploatat astfel incat sa genereze date fiabile.

In timp ce serviciile de asigurare WebTrust sunt in esenta proiectate pentru a oferi o asigurare unor terti utilizatori ai web site-ului, serviciile privind fiabilitatea sistemelor informationale pot fi prestate de expertii contabili cu scopul de a oferi o asigurare managementului, consiliului de administratie sau unor terte parti in legatura cu fiabilitatea sistemelor informationale utilizate in generarea datelor in timp real.

Servicii de asigurare a altor tipuri de informatii.

Servicii de evaluare a performantelor economice.

ElderCare Plus.

Serviciile fara caracter de asigurare oferite de expertii contabili

Trei exemple specifice de servicii fara caracter de asigurare pe care le ofera deseori expertii contabili sunt: servicii de contabilitate si tinere a registrelor, servicii fiscale si servicii de consultanta manageriala.

Exista o anumita suprapunere intre consultanta manageriala si serviciile cu caracter de asigurare. Scopul principal al unui contract de consultanta manageriala consta in a face o recomandare pentru management, in timp ce scopul fundamental al unui contract de servicii cu caracter de asigurare este de a imbunatati calitatea informatiilor.

De exemplu, un expert contabil poate fi angajat in cadrul unui contract de consultanta pentru a proiecta si instala un nou sistem de tehnologii informationale pentru un client.

CEREREA ECONOMICA DE SERVICII DE AUDIT

OBIECTIVUL 1.2.

Datorita nevoii pe care o au utilizatorii externi de a se baza pe si de a avea incredere in situatiile financiare, pentru auditul situatiilor financiare istorice exista un set de standarde strict definite. Mai mult decat atat, dreptul de a emite o opinie asupra situatiilor financiare ale unei intreprinderi la este rezervat in mod exclusiv persoanelor cu statut de expert contabil sau CPA si cu licenta obtinuta. O mare parte din aptitudinile si conceptele necesare pentru a executa un aufdit al situatiilor financiare istorice este utila si in prestarea altor tipuri de servicii cu caracter de asigurare.

Pentru a ilustra nevoia de audit, sa luam ca exemplu decizia unui manager de banca privind acordarea unui imprumut unei intreprinderi. Aceasta decizie se va baza pe factori precum: relatiile financiare anterioare ale bancii cu intreprinderea respectiva si pozitia financiara a intreprinderii, asa cum este ea reflectata de situatiile financiare. Daca banca acorda imprumutul, ea va percepe o rata a dobanzii determinata in mare de trei factori:

Rata dobanzii pentru plasamente fara risc. Aceasta este aproximativ egala cu rata dobanzii pe care banca ar putea-o obtine daca ai investi in obligatiuni de stat cu aceeasi scadenta ca si imprumutul solicitat de intreprindere.

Riscul economic prezentat de client. Acest risc reflecta probabillitatea ca intre prinderea sa nu fie apta sa-si ramburseze imprumutul, din cauza unor conditii economice generale sau specifice legate de activitatea intreprinderii, cum ar fi o recesiune economica, decizii manageriale gresite sau o concurenta neprevazuta in ramura.

Riscul informational. Riscul informational reflecta probabilitatea ca informatiile pe care s-a bazat estimarea riscului economic sa nu fie exacte. Ocauza posibila a aparitiei unui risc informational este posibilitate intocmirii desituatii financiare eronate.

Auditul nu are nici o influenta asupra ratei dobanzii pentru plasamente lipsite derisc sau asupra riscului economic, insa el poate avea un impact semnificativ asupra riscului informational. Daca managerul bancii este multumit de riscul informational minim pe care il prezinta un client, pentru ca acesta din urma a angajat un audit al situatiilor sale financiare, riscul este substantial diminuat si rata totala a dobanzii aplicata debitorului poate fi diminuata. Reducerea riscului informational poate avea un efect important si asupra capacitatii debitorului de a obtine capital la costuri rezonabile. De exemplu, sa presupunem ca o mare companie are o datorie totala purtatoare de dobanzi deaproximativ 10 miliarde de dolari. Daca rata dobanzii aplicaila acestei datorii se diminueaza doar cu 1%, economiile anuale de cheltuieli privind dobanzile vor ajunge la 100 demillioane de dolari.

Cauzele riscului informational

OBIECTIVUL 1.3.

Enuntarea cauzelor riscului informational si explicarea modalitatilor prin care acest risc poate fi redus.

Distanta dintre informatii si utilizatori.

Partinirea si motivele personale ale furnizorului de informatii

Datele voluminoase.

Tranzactiile comerciale complexe

COSTURILE DE CAPITAL SI DESCRESTERE

Robert Elliott, partener senior la KPMG, este convins ca exista posibilitatea reducerii costului capitalului in urmatorii 5-10 ani, ca rezultat al progreselor tehnologice, al rationalizarii legislatiei si al extinderii sferei activitatilor de audit.

Pornind de la un cost al capitalului de 13%, el estimeza ca aceasta rata poate fi descompusa dupa cum urmeaza:

5,5% rata a dobanzii pentru plasamente lipsite derisc

3,5 % prima pentru risc economic (risc de intreprindere)

4% cost informational (risc informational)

Potrivit exemplului lui Elliott, riscul informational reprezinta aproximativ 30% din costul capitalului. Elliott este convins ca factorii enumerati mai jos vor determina o diminuare drastic a riscului informational n urmatorii 5-10 ani:

Progresele tehnologice vor reduce drastic costul furnizarii de informatii relevante si oportune investitorilor;

Pe masura ce tot mai multe companii se implica in activitati "on-line", riscul ca investitorii sa obtina informatii invechite scade;

Noi standarde de audit si de contabilitate impun deja o mai buna prezentare a operatiunilor pe segmente, a riscurilor si a incertitudinilor. Noi reguli ar putea impune furnizarea de date privind performantele nefinanciare si de informatii previzionale.

Auditorii vor descoperi modalitati mai eficiente de a efectua un audit, cum ar fi auditul continuu al sitemelor de control informatizate, care ar putea oferi noi niveluri de asigurare.

Elliott prezice ca atunci cand (si daca) toti factorii de mai sus se vor materializa, costul capitalului din exemplul sau ipotetic va putea fi redusa de la 13% la 11,5%. Intreaga diminuare va rezulta din reducerea riscului informational.

Reducerea riscului informational

utilizatorul verifica informatiile

Utilizatorul impartaseste riscul informational cu managerul

Furnizarea de situatii financiare auditate.

NATURA AUDITULUI

OBIECTIVUL 1.4. Descrierea activitatii de audit.

Auditul consta in colectarea si evaluarea unor probe privind informatiile, in scopul determinarii si raportarii gradului de conformitate a informatiilor respective cu o serie de criterii prestabilite. Auditul ar trebuie efectuat de o persoana competenta si independenta.

Informatiile si criteriile prestabilite

Pentru a se efectua un audit, trebuie sa existe informatiile intr-o verificabila, precum si o serie de norme si standarde (criterii) in raport cu care auditorul sa poata evalua informatiile.

Criteriile de evaluare a informatiilor variaza, la randul lor, in functie de informatiile auditate. De exemplu, in cadrul unui audit al situatiilor financiare istorice de catre firmele de expertiza contabila, criteriile constau de obicei in principiile contabile general acceptate.

Pentru un program informatic, de exemplu, printre criterii s-ar putea numara absenta erorilor de intrare sau iesire a datelor de sistem.

Colectarea si evaluarea probelor

Probele reprezinta orice informatii utilizate de auditor pentru a determina daca informatiile auditate sunt prezentate in conformitate cu criteriile prestabilite. Probele pot lua numeroase forme, printre care se numara: marturiile verbale ale persoanei auditate (clientului), comunicarile scrise cu terti din afara entitatii precum si observatiile personale ale auditorului. Este important sa se obtina probe de calitate si cantitate suficiente pentru a se atinge scopul auditului.

Persoana competenta si independenta

Auditorul trebuie sa dispuna de toate calificarile necesare pentru a intelege criteriile utilizate si trebuie sa fie suficient de competent pentru a cunoaste tipurile si cantitatile de probe de colectat astfel incat sa poata ajunge la o concluzie corecta dupa ce va fi examinat toate probele. Auditorul trebuie, de asememnea, sa dea dovada de o atitudine psihica independenta. Competenta persoanei care efectueaza auditul nu are nici o valoare in cazul in care aceasta persoana este partinitoare in colectarea si evaluarea probelor.

Auditorii care intocmesc rapoarte asupra situatiilor finanicare ale companiilor sunt deseori numiti auditori independenti.

Raportarea

Etapa finala a procesului de audit consta in intocmirea unui raport de audit, prin care auditorul comunica utilizatorilor concluziilor sale. Rapoartele sunt de naturi diferite, insa toate trebuie sa informeze deopotriva utilizatorii despre concordanta dintre informatii si criteriile stabilite. Si formele pe care le iau rapoartele sunt diverse, de la tipurile foarte tehnice, asociate de obicei cu auditele situatiilor financiare, pana la simplele rapoarte orale, in cazul unui audit al eficientei operationale a unui mic departament.

DEOSEBIREA DINTRE AUDIT SI CONTABILITATE

OBIECTIVUL 1.5. Explicarea deosebirii dintre audit si contabilitate.

Contabilitatea reprezinta inregistrarea, clasificarea si sintetizarea eventelor economice de maniera logica, in scopul furnizarii de informatii financiare pentru procesul decizional. Functia contabilitatii consta in a oferi anumite tipuri de informatii cantitative, pe care managerii si alte persoane le pot utiliza pentru a lua decizii.

In cadrul unui audit al datelor contabile, cel mai important este sa se determine daca informatiile inregistrate reflecta corect evenimentele economice care s-au produs in cursul exercitiului contabil. Deoarece regulile contabile reprezinta criteriile de evaluare a inregistrarii adecvate a informatiilor contabile, orice auditor implicat in activitati legate de aceste date trebuie, de asemenea, sa inteleaga pefect aceste reguli. In contextul unui audit al situatiilor financiare, regulile aplicate sunt, in cele mai multe cazuri, princiipale contabile general acceptate. In cartea de fata pornim de la ipoteza ca cititorii au studiat deja principiile contabile general acceptate.

Pe langa o buna intelegere a contabilitatii, auditorul trebuie sa dispuna de experienta in colectarea si interpretarea probelor de audit. Anume aceasta experienta diferentiaza auditorii de contabili. Indentificarea procedurilor de audit adecvate, determinarea numarului si tipurilor de elemente de testat, precum si evaluarea rezultatelor reprezinta deopotriva probleme unice, caracteristice activitatii unui auditor.

TIPURILE DE AUDIT

OBIECTIVUL 1.6. Explicarea deosebirii dintre cele trei tipuri fundamentale de audit

1. Auditul situatiilor financiare

Auditul situatiilor finaciare este efectuat pentru a se determina daca situatiile financiare in ansamblu (informatiile verificate) sunt prezentate in acord cu anumite criterii.

2. Auditul operational

Auditul operational reprezinta analiza oricarei portiuni a procedurilor si metodelor operationale ale unei organizatii, in scopul evaluarii eficientei si eficacitatii lor.

Din cauza numarului mare si diversitatii domeniilor a caror eficacitate operationala poate fi evaluata, este imposibil de definit un proces de audit operational tipic.

3. Auditul conformitatii

Scopul unui audit al conformitatii este de a determina daca entitatea examinata respecta anumite proceduri, reguli sau reglementari definite de o autoritate supraordonata.

In mod normal, rezultatele auditelor conformitatii sunt raportate unei persoane din interiorul unitatii organizatorice auditate si nu unei game largi de utilizatori.

TIPURI DE AUDITORI

OBIECTIVUL 1.7. Identificarea principalelor tipuri de auditori.

firmele de expertiza contabila

Auditorii Biroului Contabil General

Inspectorii fiscali

Inspectoratul fiscal (IRS), prezidat de un "comisar fiscal"[4], este responsabil de aplicarea legislatiei fiscale federale in forma definita de Congres si interpretata deinstantele judecatoresti. O responsabilitate fundamentala a Inspectoratului Fiscal (IRS) consta in auditul declaratiilor fiscale ale contribuabililor, in scopul de a determina daca acestia din urma au respectat legislatia fiscala. Auditorii care intreprind aceste examinari sunt numiti inspectori fiscali Aceste audite au caracter exclusiv de audite ale conformitatii.

Auditorii interni sunt angajati de companii individuale pentru a realiza audite in atentia managementului, similar functiei indeplinite de auditorii BCG/GAO pe langa congeres.

CONTABILUL PUBLIC AUTORIZAT

OBIECTIVUL 1.8. Descrierea conditiilor de indeplinit pentru a deveni un contabil public autorizat.

Utilizarea titului de contabil public autorizat (CPA)[6] este reglementata de legislatie la nivel de stat prin intermediul departaentelor de acordare a licentelor care opereaza fiecare in stat in parte. De obicei, in orice stat exista deosebiri intre reglementarile vizand obtinerea titlului de CPA si cele privind acordarea licentei de practica dupa obtinerea initiala a acestui titlu. Pentru a deveni CPA, trebuie indeplinite trei cerinte, prezentate sintetic in figura 1.3.