INVESTITIILE NEMATERIALE SI EVALUAREA LOR

INVESTITIILE NEMATERIALE SI EVALUAREA LOR   

Conducerea eficienta a unei intreprinderi moderne se bazeaza pe    o redefinire a unor concepte si procese a caror reprezentare si importanta sunt diferite net fata de cele identificate in mod traditional in societatea economico - industriala.

Continutul, sfera si rolul unor concepte economice s-au modificat in mod esential, ca urmare a integrarii informatiei in insasi esenta proceselor economice actuale.

Pentru    reliefarea tendintei de dematerializare a investitiilor si capitalului, au fost efectuate numeroase studii cu caracter teoretic si metodologic. Acestea pot fi grupate in trei categorii, in functie de obiectivul urmarit:

explicarea modificarilor importante intervenite in esenta si rolul capitalului necorporal;

delimitarea sferei notiunilor utilizate in teoria si practica economica (cu implicatii in sistemul statistic si al inregistrarilor contabile);

elaborarea unor principii, metode si procedee de evaluare (cuantificare) a investitiilor nemateriale si a capitalului necorporal.

Dematerializarea capitalului reprezinta procesul actual de modificare a structurii    capitalului in sensul cresterii semnificative a ponderii capitalului necorporal. De importanta decisiva in intelegerea dematerializarii capitalului este nu atat modificarea de structura, ci faptul ca activele corporale sunt subordonate capitalului necorporal in procesul economic modern; este, deci, relevarea unei modificari de rol economic, primatul trecand de partea capitalului nematerial.

Referindu-se la aceasta translatie de rol a activelor intreprinderii moderne, A.
Toffler scrie: ,,Cata vreme investitorii in sectoarele inapoiate ale industriei inca
mai considera traditionalul patrimoniu concret - uzine, echipamente si stocuri -
critic, investitorii in sectoarele cele mai inaintate si cu cea mai rapida dezvoltare
se bazeaza pe factori radical diferiti pentru a-si sustine investitiile. Nimeni nu
cumpara o parte din actiunile Apple Computer sau I.B.M. datorita patrimoniului
material al firmei. Ceea ce conteaza nu sunt cladirile sau aparatura companiei, ci contactele si puterea marketingului si a fortei sale de vanzari, capacitatea
organizatorica a administratiei si ideile care dospesc in capetele angajatilor.

Referindu-se la inversarea importantei celor doua categorii mari de active
(corporale si necorporale), care s-a produs si se amplifica in economia moderna
de tip informational, Pierre Chapignac afirma ca: ,,Astazi, ierarhia se schimba.
Activele determinante sunt nemateriale (cunostinte, capacitatea de tratare a
informatiilor, cultura, etc.). Cu alte cuvinte. capitalul material este subordonat
activelor nemateriale. Esenta capacitatii unei persoane de a produce bogatie nu
consta in masinile si celelalte mijloace de productie pe care Ie poseda. Ea se
situeaza in cunostintele specifice, in capacitatea sa de a rezolva problemele, de
a crea solutii etc. Mai mult decat importanta fiecaruia din aceste elemente
necorporale, capacitatea economica a unei intreprinderi rezida in arta de a
asambla intr-un mod coerent si creator aceste elemente.'

Dematerializarea capitalului este rezultatul actiunii simultane a doua cauze:

. restructurarea investitiilor brute in sensul cresterii pronuntate a ponderii
investitilor nemateriale;

. perceptia consumatorilor asupra produselor si serviciilor livrate de o firma
care reflecta, de fapt, calitatea cercetarii - dezvoltarii, managementului fortei
de munca, retelei de distributie si publicitatii, relatiilor cu alte intreprinderi
si altor elemente care exprima reputatia unei firme.

Cunoasterea celor doua cauze ale dematerializarii capitalului este necesara pentru intelegerea metodelor distincte de evaluare a marimii reale a capitalului necorporal.

Din punct de vedere strict contabil au fost avansate mai multe puncte de
vedere, dintre care unele au fost incluse in normele contabile pentru inregistrarea
investitiilor nemateriale in activul bilantului, la capitolul imobilizari necorporale.

Cheltuielile de C-D sunt contabilizate ca investitii nemateriale numai daca
indeplinesc urmatoarele conditii:

. reflecta cheltuieli de cercetare aplicativa;

. sunt finantate din resurse proprii si nu in baza unei comenzi din partea unui client;

. proiectele de C-D sunt individualizate (au tema concreta);

. rezultatele C-D au sanse serioase de succes comercial pentru intreprinderea care Ie finanteaza.

Chiar daca conditiile de mai sus sunt indeplinite, cheltuielile de C-D sunt posibil de contabilizat ca imobilizari necorporale numai in mod exceptional, avand o durata de amortizare limitata.

Cheltuielile cu formarea profesionala sunt considerate a fi imobilizari necorporale, numai daca sunt finantate de intreprindere, reprezentand totalitatea cheltuielilor efectuate, deoarece numai acestea reprezinta o valoare adaugata la valoarea intrinseca a salariatilor (care poate sa dispara in cazul transferului sau pensionarii salariatilor). Chiar si impotriva unui astfel de punct de vedere logic, exista obiectia ca inregistrarea in imobilizari sa se faca numai pentru cheltuielile cu formarea profesionala care determina cresterea rentabilitatii intreprinderii.

Investitiile comerciale reprezinta suma dintre cheltuielile de publicitate si investitiile sectorului comercial in strainatate.

Metodele de evaluare a activelor nemateriale comerciale se bazeaza pe cheltuielile anuale angajate pentru crearea si mentinerea notorietatii, imaginii de marca si prezentei comerciale intr-un vad comercial sau spatiu de vanzare.

Achizitionarea si/sau conceperea de programe informatice este o cheltuiala de natura unei imobilizari necorporale numai daca raspunde urmatoarelor cerinte:

. in cazul programelor informatice create de o intreprindere pentru a fi vandute, in imobilizari - in contul numit cheltuieli cu studii si de cercetare - sunt incluse numai cheltuielile de productie ale aplicatiilor pana la data primei puneri la dispozitia clientilor; in schimb, cheltuielile cu studiul prealabil, cele de conceptie generala si detaliata si cheltuielile ulterioare primei puneri la dispozitia clientilor sunt incluse in cheltuielile exercitiului

. cheltuielile aferente programelor informatice, incluse in costul de achizitie al calculatorului pot fi repartizate in categoria imobilizarilor necorporale

. in cazul crearii programelor informatice in scopul utilizarii in propria intreprindere, cheltuielile de studiu sunt incluse in conturi de cheltuieli care pot fi repartizate pe mai multe exercitii anuale.

In cazul evaluarii unei intreprinderi, care detine in patrimoniu active rezultate din finalizarea investitiilor nemateriale, principiile si modalitatile de abordare a evaluarii acestora reprezinta o dezvoltare si o diversificare, indeosebi din punctul de vedere al metodelor de evaluare utilizate, a cerintelor si conditionarilor expus; succint si aplicabile pentru inregistrarile contabile ale imobilizarilor necorporale

DEFINIREA ACTIVELOR NECORPORALE (INTANGIBILE, IMATERIALE)

Exista o abordare complexa a definirii si evaluarii activelor nemateriale:

Fig. 2. Abordarea complexa a activelor nemateriale

Avand in vedere complexitatea problematicii activelor nemateriale, multiplele unghiuri de apreciere a acestora, se vor lua in considerare patru factori interesati in mod evident in definirea activelor nemateriale (vezi fig. 2

punctul de vedere al contabilitatii; in masura in care, din punct de vedere juridic si economic, este evident faptul ca intreprinderile detin, exploateaza si tranzactioneaza imobilizari necorporale, profesia contabila a trebuit sa gaseasca modalitatile de inregistrare si prezentare catre utilizatorii de informatie financiar -contabila referitoare la elementele patrimoniale;

interpretarea juridica a activelor nemateriale; justitia este poate prima interesata in definirea si reglementarea dreptului de proprietate asupra activelor nemateriale, in apararea si protejarea acestui drept de proprietate;

punctul de vedere al fiscalitatii, datorita implicatiilor directe ale activelor nemateriale asupra profiturilor companiilor, fiscalitatea a trebuit sa gaseasca modalitatile clare de impozitare in conditiile derularii unor operatii cu astfel de active;

punctul de vedere al evaluatorului; nu in ultimul rand profesia de evaluator a pus in discutie problematica relatiei dintre valoarea afacerii si valoarea activelor nemateriale, estimarea valorii acestor active, incluzand, in cadrul standardelor si metodelor de evaluare a afacerii si a proprietatilor, referiri explicite la goodwill si la active necorporale individualizabile.

Caracteristicile esentiale care deosebesc imobilizarile necorporale de corporale sunt urmatoarele:

1 - inexistenta substantei fizice; aceasta caracteristica nu poate face totusi distinctia neta intre imobilizari corporale si necorporale pentru ca sunt si alte active care nu au substanta fizica si care nu pot fi incluse in categoria imobilizarilor necorporale (de exemplu creantele);

2 - veniturile viitoare generate de imobilizarile necorporale au un pregnant caracter de incertitudine; unii dintre profesionistii contabili apreciaza ca aceasta ar reprezenta cea mai importanta trasatura a imobilizarilor necorporale;

valoarea imobilizarilor necorporale este extrem de fluctuanta, avand in vedere schimbarile rapide ale conditiilor existente pe piata (competitie, cerere, avantaje competitive etc.);

4 - in multe cazuri, imobilizarile necorporale au o valoare numai pentru
intreprinderea care Ie detine, ele potentand randamentul utilizarii capitalului avansat in acea afacere;

estimarea unei durate de viata a imobilizarilor necorporale este dificila, inclusiv pentru obiectele proprietatii intelectuale care au stabilita o durata de protectie legala.

Profesia contabila clasifica imobilizarile necorporale pe baza urmatoarelor patru criterii: identificabilitatea, modul de achizitie, perioada asteptata a beneficiilor, separabilitatea (tranzactionabilitatea).

ACTIVE NECORPORALE IDENTIFICABILE DISTINCT

1. Brevetul de inventie este un document care ofera un drept exclusiv de a folosi, realiza, produce, sau vinde un produs, o metoda, o tehnologie, un principiu, cu conditia ca acesta /aceasta sa fie noua, sa poata fi reprodusa industrial si sa aiba caracter inventiv. De obicei, durata de viata economica a unui asemenea activ imaterial este mai mica decat durata de protectie legala (Legea nr. 203/2002, care modifica L.64/91)

2. Modelul de utilitate este un brevet mai mic, protejat prin certificat (Legea nr. 350 din 3 decembrie 2007 privind modelele de utilitate, emitent: Parlamentul, publicat in: M.Of. nr. 851 din 12 decembrie 2007)

3. Dreptul de autor este un drept de proprietate garantat prin efectul legii care asigura titularului sau proprietarului un drept exclusiv de    reproduce sau de a vinde operele sau operele derivate. Costurile legate de realizarea acestui imaterial ar trebui capitalizate si amortizate pe durata de viata utila (Legea nr. 285 din 23 iunie 2004 care modifica Legea nr 8/1996 privind dreptul de autor si drepturile conexe)

4. Marca certificata este un semn susceptibil de reprezentare grafica servind la deosebirea produselor sau a serviciilor unei persoane fizice sau juridice de cele apartinand altor persoane; pot constitui marci semne distinctive, cum ar fi: cuvinte, inclusiv nume de persoane, desene, litere, cifre, elemente figurative, forme tridimensionale in special, forma produsului sau a ambalajului sau), combinatii de culori, precum si orice combinatie a acestor semne (L.84/98)

- indicatia geografica este denumirea ce serveste la identificarea unui produs originar dintr-o tara, regiune sau localitate a unui stat, in cazurile in care o calitate, o reputatie sau alte caracteristici determinate pot fi in mod esential atribuite aceste origini geografice (L84/98).

Marca este un intangibil cu puternic caracter speculativ.

5. Numele comercial. Legea nr. 26 din 5 noiembrie 1990 (**republicata**) (*actualizata*) privind registrul comertului La Art. 5 se prevede faptul ca inmatricularea si mentiunile sunt opozabile tertilor de la data efectuarii lor in Registrul Comertului ori de la publicarea lor in Monitorul Oficial al Romaniei, Partea a IV-a, sau in alta publicatie, acolo unde legea dispune astfel.

Apoi, art. 25 mentioneaza: "(1) Orice persoana fizica sau juridica prejudiciata ca efect al unei inmatriculari ori printr-o mentiune in registrul comertului are dreptul sa ceara radierea inregistrarii pagubitoare, in tot sau numai cu privire la anumite elemente ale acesteia, in cazul in care prin hotarari judecatoresti irevocabile au fost desfiintate in tot sau in parte sau modificate actele care au stat la baza inregistrarii cu privire la care se solicita radierea, daca prin hotararea judecatoreasca nu a fost dispusa mentionarea in registrul comertului."

6. Franciza este un sistem de comercializare bazat pe o colaborare continua intre persoane fizice sau juridice, independente din punct de vedere financiar, prin care o persoana, denumita francizor, acorda unei alte persoane, denumita beneficiar, dreptul de a exploata sau de a dezvolta o afacere, un produs, o tehnologie sau un serviciu (OG Nr. 52/1997 privind regimul juridic al francizei publicata in M.OF. nr. 180 din 14 mai 1998).

7. Contractul de leasing este un document oficial ce da dreptul de a folosi o piesa de echipament, un echipament, sau o proprietate, pentru o perioada de timp, de obicei sub forma de chirie, sau plata efectuata in mod regulat.

8. Costurile de constituire (ale organizarii): taxe legale de constituire a firmei, onorariul consultantilor, comisioanele platite pentru emisiunea de actiuni si/sau obligatiuni, costurile cu promovarea, diverse onorarii si taxe

9. Desenul sau modelul industrial - aspectul exterior al unui produs sau al unei parti a acestuia, redat in doua (desenul industrial), respectiv trei dimensiuni (modelul industrial), rezultat din combinatia dintre principalele caracteristici, indeosebi linii, contururi, culori, forma, textura si/sau materiale si/sau ornamentatia produsului in sine (Legea nr.585/2002 privind desnele si modelele industriale, care schimba L.129/92)

10. Topografia de circuit integrat - o serie de imagini legate intre ele, indiferent de modalitatea in care acestea sunt fixate sau codate, reprezentand configuratia tridimensionala a straturilor care compun un produs semiconductor si in care fiecare imagine reproduce desenul sau o parte din desenul unei suprafete a produsului semiconductor, in orice stadiu al fabricatiei sale (Legea nr. 337 din 29/11/2005 pentru modificarea si completarea Legii nr. 16/1995 privind protectia topografiilor circuitelor integrate).

11. Cheltuielile de C-D: Costurile care privesc dezvoltarea de noi produse si procese sau modificarea produselor si proceselor existente reprezinta adesea ponderi semnificative in cheltuielile unei firme. Multi ani nu a existat o uniformitate in tratarea contabila a acestora. Sunt doi factori care au facut ca profesia contabila sa restranga flexibilitatea in contabilizarea cheltuielilor de C - D :

. costurile de C - D au devenit un element din ce in ce mai important in cadrul cheltuielilor operationale din multe companii si in cifra de afaceri;

. cresterea nevoii si dorintei utilizatorilor situatiilor financiare de a avea o informatie utila si reala despre activitatea de C - D.

Financial Accounting Standards Board a pus aceasta problema in discutie, insistand pe complexitatea si diversitatea situatiilor intalnite in practica si pe nevoia unor reguli care sa ghideze contabilizarea si raportarea acestora in Conturile Anuale.

Rolul cheltuielilor de C-D

Entitatile includ in cadrul programelor lor realizarea de cheltuieli de C-D pentru ca asteapta profituri superioare. Totusi, trebuie avut in vedere gradul ridicat de incertitudine in legatura cu aceasta asteptare. Incertitudinea este inerenta datorita faptului ca efectele programelor de C-D apar dupa o perioada de timp semnificativa (in cele mai multe cazuri cativa ani). Mai mult, in practica este dificil sa asociezi anumite profituri cu costurile de C-D care au fost realizate anterior. In aceste conditii, desi putem aduce argumente teoretice ca o firma creeaza active nemateriale cheltuind pentru C - D, este foarte dificil sa estimam in mod rezonabil marimea si perioada in care vor rezulta beneficii generate in urma aplicarii in productie a rezultatelor acestei categorii de cheltuieli.

Cercetarea este un plan de cautare si investigare critica, cu scopul de a
descoperi noi cunostinte, in speranta ca acestea vor fi utile in dezvoltarea unui nou concept, produs, serviciu ori a unui proces sau in realizarea de imbunatatiri semnificative la produsele sau procesele existente.

Dezvoltarea reprezinta aplicarea rezultatelor cercetarii sau a altor cunostinte intr-un plan sau intr-un model pentru un nou produs sau proces ori pentru o imbunatatire semnificativa a produselor sau proceselor pe care intentioneaza sa le vanda sau sa le utilizeze.

Goodwill-ul este interpretat ca un ansamblu de active ce reprezinta diferenta dintre valoarea afacerii si activele tangibile nete ale acesteia. In anumite cazuri, aceasta abordare poate fi corecta, dar multe instante au recunoscut ca unele active necorporale sunt diferite de goodwill. El reflecta valoarea globala a activelor intangiblie care nu pot fi evaluabile credibil in mod individual/distinct.

Cand una din partile implicate intr-un proces sau evaluare de acest tip poate sustine ca anumite active necorporale din cadrul afacerii sale sunt distincte, evaluabile individual si ca au o durata de viata determinata cu o precizie rezonabila, va putea sa le separe de goodwill, in acesta ramanand doar cele neevaluabile individual, cu o durata de viata care nu se poate determina precis.

Pentru a prezenta punctul de vedere juridic asupra activelor nemateriale distincte vom face o prezentare succinta a drepturilor de proprietate intelectuala.

Elementele de proprietate intelectuala sunt bunuri mobile, necorporale din
patrimoniul unei afaceri sau persoane. Cu exceptia marcii (care beneficiaza de o durata de protectie ce poate fi reinnoita succesiv) toate celelalte obiecte ale proprietatii intelectuale au o durata de protectie legala prestabilita.

Continutul juridic al dreptului de proprietate intelectuala

Substanta juridica a acestui tip de drepturi din patrimoniul titularului (intreprindere sau persoana fizica) se bazeaza pe urmatoarele prerogative:

A. Drepturi privative:

1. dreptul exclusiv de a folosi

2. dreptul de a interzice tertilor sa foloseasca acel activ.

B. Alte prerogative ale titularului:

1. dreptul de prioritate, in sensul ca cel care a dobandit primul dreptul asupra activului nematerial respectiv (inventie, marca, copyright etc.) este recunoscut ca titular al acestui drept de proprietate, din punct de vedere juridic fiind blocata posibilitatea ca si o terta persoana sa poata detine aceeasi proprietate (monopol nepatologic/legal);

2. dreptul la interventie al proprietarului, in sensul ca, ori de cate ori o terta parte savarseste acte care ingradesc dreptul (exclusiv) la uzufruct. titularul dreptului de proprietate intelectuala poate initia o procedura de aparare.

Dobandirea dreptului asupra unei proprietati intelectuale se face, in cele mai multe situatii, prin depozit sau inregistrare (situatie care cere formalitati specifice de inregistrare a dreptului de proprietate, formalitati ce asigura o data certa a intrarii in posesie). Alaturi de aceasta, pentru anumite tipuri de proprietati intelectuale si in anumite legislatii se intalneste si posibilitatea de dobandire a dreptului asupra unui activ nematerial doar prin efectul legii (copyright), sau prin prioritatea de folosire (de exemplu in cazul marcii sau numelui comercial).   

Durata de protectie este stabilita prin lege pentru fiecare drept de proprietate
intelectuala. Ca si in alte domenii, si in ceea ce priveste reglementarea juridica in materie de protectie a proprietatii intelectuale a fost initiat un proces de armonizare cu Directivele Uniunii Europene.

Reglementarile internationale in domeniul proprietatii intelectuale. Lipsa sau insuficienta protectiei proprietatii nemateriale intr-o serie de tari a generat tensiuni la nivel global. In acest context, Organizatia Mondiala a Comertului (OMC) a inclus in cadrul Rundei Uruguay si problematica protectiei drepturilor de proprietate intelectuala si a restrangerii comertului cu marfuri contrafacute.

Negocierile au fost deosebit de complexe si datorita faptului ca, din perspectiva globala, aceasta problematica face deja obiectul activitatii Organizatiei Mondiale a Proprietatii Intelectuale (OMPI). Aceasta situatie a facut necesara realizarea unor acorduri care sa se refere doar la acele aspecte care privesc schimburile comerciale dintre state ('Trade-Related Intellectual Property' - TRIPs).

Rezultatul negocierilor din cadrul OMC s-a materializat intr-un acord privind aspectele comerciale ale drepturilor de proprietate intelectuala, inclusiv cu marfuri contrafacute (cunoscut sub titulatura "Acordul TRIPs").

Acest acord realizeaza o sinteza intre principiile fundamentale ale OMC si cele implicate in acordurile internationale in materie de proprietate intelectuala, stabilind:

I. Principii fundamentale; in cadrul acestora, un rol esential il are angajamentul tarilor semnatare de a acorda cetatenilor celorlalte parti un tratament nu mai putin favorabil decat cel acordat propriilor lor cetateni in materie de protectia proprietatii intelectuale;

II. Modul de tratare a fiecarei categorii a drepturilor de proprietate Intelectuala, avand ca baza conventiile anterioare, de exemplu: Conventia de la Paris din anul 1967 in privinta brevetelor de inventie, a marcilor, a desenelor si modelelor industriale si al numelui comercial, Conventia de la Berna (1971) in privinta drepturilor de autor, Tratatul de la Washington (1989) privind proprietatea intelectuala in materie de circuite integrate etc.

III. Obligatiile guvernelor semnatare ale acordului de a-si armoniza legislatia in materie de proceduri si cai de recurs in cadrul legislatiilor nationale; Scopul acestei sectiuni deriva din necesitatea asigurarii unor actiuni eficiente impotriva oricarui caz ce ar prejudicia un drept de proprietate intelectuala.