Amortizarea, deprecierea si reevaluarea imobilizarilor corporale

Amortizarea, deprecierea si reevaluarea imobilizarilor corporale

1. Amortizarea si deprecierea imobilizarilor corporale

Am vazut anterior ca tratamentul de baza in ceea ce priveste evaluarea ulterioara a imobilizarilor corporale (adica la inchiderea exercitiului) presupune ca valoarea de intrare sa fie diminuata cu valoarea amortizarii cumulate si a oricaror pierderi cumulate din depreciere.

Amortizarea imobilizarilor reprezinta alocarea sistematica a valorii amortizabile a unui activ pe intreaga sa durata de viata utila. Astfel, valoarea de intrare a unui activ este capitalizata in momentul procurarii acestuia, pentru ca ulterior costul sa fie alocat cheltuielilor perioadei, proportional cu obtinerea beneficiilor economice viitoare estimate. In acest fel, amortizarea concretizeaza principiul conectarii cheltuielilor la venituri.

Pentru imobilizarile corporale care formeaza un singur corp, lot sau set, la determinarea amortizarii se are in vedere valoarea intregului corp, lot sau set. Pentru componentele care intra in structura unui activ corporal, a caror durata normala de utilizare difera de cea a activului rezultat, amortizarea se determina pentru fiecare componenta in parte (de exemplu: cladirile si lifturile amplasate in acestea).

Sunt considerate mijloace fixe amortizabile (conform Codului fiscal) si:

investitiile efectuate la mijloacele fixe luate cu chirie sau in concesiune;

mijloacele fixe puse in functiune partial, pentru care nu s-au intocmit formele de inregistrare ca imobilizari corporale inca;

investitiile efectuate la mijloacele fixe existente sub forma cheltuielilor ulterioare realizate in scopul imbunatatirii parametrilor tehnici initiali si care genereaza beneficii economice viitoare, prin majorarea valorii mijlocului fix.

Nu reprezinta active amortizabile: terenurile, inclusiv cele impadurite; tablourile si operele de arta; fondul comercial; lacurile, baltile si iazurile care nu sunt rezultatul unei investitii; casele de odihna proprii, locuintele de protocol, navele, aeronavele, vasele de croaziera, altele decat cele utilizate in scopul realizarii veniturilor.

Valoarea amortizabila este data de valoarea de intrare minus valoarea reziduala, unde valoarea reziduala reprezinta valoarea neta pe care o intreprindere estimeaza ca o va obtine pentru un activ, la sfarsitul duratei de viata utile, dupa ce s-au dedus costurile de cesiune previzionate. Daca valoarea reziduala este mai putin semnificativa, atunci valoarea de intrare este egala cu valoarea amortizabila. In caz contrar, cand aceasta este semnificativa, ea trebuie estimata la data procurarii imobilizarii, dar si pe parcurs (reestimata), in cazul reevaluarii. Estimarea valorii reziduale presupune efectuarea de comparatii cu active similare, aflate la sfarsitul duratei de viata sau avand in vedere prevederilor din contractele incheiate, in cazul contractelor de leasing. Prezenta valorii reziduale este justificata in tarile in care contabilitatea este deconectata de fiscalitate, in sensul ca se face diferenta intre amortizarea fiscala si amortizarea contabila. Actualmente suntem intr-o faza incipienta a acestui demers (rezultatul fiscal sa fie determinat independent de metodele utilizate in contabilitate).

Durata de viata utila a unui activ trebuie stabilita avand in vedere urmatorii factori:

nivelul estimat de utilizare pe baza capacitatii de productie sau a productiei fizice estimate a activului;

uzura fizica estimata, care depinde de conditiile concrete de exploatare;

uzura morala aparuta ca urmare a schimbarilor sau a imbunatatirilor aduse procesului de productie;

limitele juridice privind posibilitatea folosirii activului (contractele de leasing).

In principal, prin utilizare un activ imobilizat isi consuma treptat valoarea. Dar, chiar si atunci cand activul nu este utilizat, uzura morala si fizica pot contribui la diminuarea beneficiilor economice pe care acesta le-ar putea aduce intreprinderii. In plus, durata de viata utila trebuie revizuita periodic si modificata, daca estimarile prezente difera semnificativ de cele anterioare. De exemplu, durata de viata utila se poate prelungi, ca urmare a unor imbunatatiri a activului sau se poate diminua, ca urmare a progresului tehnologic.

IAS 16 prevede ca intreprinderile sunt cele care decid care va fi durata de viata utila, precum si metoda de amortizare. Mai exact, rationamentul profesional sta la baza acestor optiuni. Pana de curand legislatia romaneasca era foarte rigida in aceasta directie, in sensul ca duratele de amortizare a imobilizarilor erau precizate clar si exact intr-un catalog al duratelor de functionare emis de Ministerul Finantelor, iar adoptarea unei metode de amortizare influenta in mod direct rezultatul fiscal. In prezent, in urma reglementarilor emise, se face o distinctie clara intre amortizarea contabila si amortizarea fiscala. HG nr. 2139/2004 pentru aprobarea Catalogului privind clasificarea si duratele normale de functionare a mijloacelor fixe prevede ca durata normala de functionare este durata de utilizare in care se recupereaza, din punct de vedere fiscal, valoarea de intrare a mijloacelor fixe pe calea amortizarii. In aceste conditii, durata normala de functionare poate fi mai redusa decat durata de viata fizica a mijlocului fix respectiv. In plus, tot in acest act normativ, sunt prevazute plaje de ani, cuprinse intre o valoare minima si una maxima, existand astfel posibilitatea alegerii duratei normale de functionare cuprinsa intre aceste limite. Apoi, Codul fiscal este cel care prezinta particularitatile amortizarii din punct de vedere fiscal si precizeaza ca deducerile de amortizare se determina fara a lua in calcul amortizarea contabila. In concluzie, din punct de vedere contabil (nu si fiscal) pot fi adoptate diferite metode de amortizare, inclusiv cele prezentate in IAS 16.

Standardul mentionat prevede ca metodele de amortizare care vor fi utilizate de o firma trebuie alese in functie de modul in care se estimeaza generarea beneficiilor economice viitoare asociate activului si trebuie aplicate, de regula, consecvent. Metodele de amortizare prezentate in IAS 16 sunt: metoda liniara, metoda degresiva si metoda insumarii cifrelor. Ca si in cazul duratei de viata utile, si metoda de amortizare trebuie revizuita periodic si schimbata, daca apare o modificare semnificativa fata de analiza initiala a evolutiei beneficiilor economice asociate activului.

Metoda liniara presupune o alocare constanta a costului activului pe durata de viata utila a acestuia. Fata de practica din Romania, aceasta metoda aduce urmatoarele schimbari: deducerea valorii reziduale din valoarea contabila si estimarea duratei de viata utile.

Metoda degresiva are ca efect o valoare mai mare a amortizarii in primii ani de utilizare, care descreste pe masura ce activul se apropie de sfarsitul duratei de viata utile. Aceasta metoda poate avea mai multe variante de prezentare, cel mai des intalnita fiind cea in care se aplica un procent de amortizare constant la o baza variabila (vezi exemplul de la seminar).

Metoda insumarii cifrelor sau a anilor de viata este tot o metoda degresiva de amortizare, in sensul ca se amortizeaza mai mult in prima perioada si mai putin spre sfarsitul duratei utile de viata. Concret, pentru determinarea valorii amortizarii se pondereaza marimea amortizabila cu un indice calculat prin insumarea anilor de functionare, astfel: n/(1+2+.+N), unde: n - reprezinta anul curent, iar N - este ultimul an al duratei de viata utile. Indicele astfel determinat este descrescator si se aplica la o valoare constanta.

In mod normal, amortizarea este recunoscuta ca o cheltuiala, deoarece ea corespunde, asa cum am mai spus, beneficiilor economice aduse de activul pentru care se calculeaza amortizarea. Pot fi situatii in care beneficiile economice aduse de un activ sa fie consumate de intreprindere in procesul de obtinere a altui activ imobilizat, cand cheltuiala cu amortizarea poate deveni parte a costului activului obtinut si se include in valoarea contabila a acestuia. De exemplu, o firma de constructii realizeaza in regie proprie un depozit de materiale, pentru care face o serie de cheltuieli, inclusiv cu amortizarea utilajelor proprii folosite la realizarea obiectivului, de 50.000.000 lei. Aceasta cheltuiala se inregistreaza in felul urmator:

Beneficiile economice aduse de utilajele folosite vor fi recunoscute mai tarziu, ca urmare a beneficiilor generate de depozitul respectiv, moment in care vor fi recunoscute si cheltuielile cu amortizarea.

In reglementarile contabile romanesti, metodele de amortizare retinute (din punct de vedere fiscal) si care pot fi aplicate sunt: metoda liniara, metoda degresiva si metoda accelerata. In cazul constructiilor se aplica metoda de amortizare liniara. In cazul echipamentelor tehnologice, a calculatoarelor si a echipamentelor periferice ale acestora, firmele pot opta pentru oricare din cele trei metode mentionate. In cazul altor mijloace fixe amortizabile (de ex., mijloacele de transport), se poate opta pentru metoda de amortizare liniara sau degresiva. Amenajarile de terenuri se amortizeaza liniar pe o perioada de 10 ani. Imobilizarile necorporale se amortizeaza dupa metoda liniara, exceptie facand brevetele de inventie, pentru care se poate utiliza una din cele trei metode de amortizare (liniara, degresiva si accelerata). Valoarea programelor informatice se recupereaza prin intermediul amortizarii liniare intr-o perioada de 3 ani.

Pentru a determina valoarea neta contabila, din valoarea de intrare a unei imobilizari se deduce atat amortizarea, cat si eventualele deprecieri sau pierderi de valoare.

IAS 16 prevede ca valoarea neta contabila trebuie analizata periodic (indiferent de tratamentul contabil adoptat) pentru a se vedea daca valoarea recuperabila este mai mare sau mai mica decat aceasta. Valoarea recuperabila este stabilita ca fiind cea mai mare valoare dintre pretul net de vanzare si valoarea de utilizare a activului. In cazul in care valoarea recuperabila a unui activ este mai mica decat valoarea neta contabila, atunci activul respectiv se considera depreciat si valoarea sa va trebui ajustata pentru a se ajunge la cea mai mica valoare. Mecanismul de evidentiere a acestei deprecieri de valoare face trimitere la provizioanele pentru depreciere (in varianta romaneasca). Dar, dupa unii autori[1], aceasta varianta n-ar fi prea corecta. Care este motivul? Exista diferente intre provizioanele pentru depreciere si pierderea de valoare a imobilizarilor prevazuta in standardele internationale de contabilitate, in general, si in IAS 36 "Deprecierea activelor", in special.

O prima diferenta are in vedere faptul ca deprecierea de valoare asimilabila provizioanelor este oarecum nesigura si, de multe ori, posibil reversibila, in timp ce pierderea de valoare sau deteriorarea valorii activelor imobilizate are putine sanse de a disparea in viitor, fiind cauzata, de regula, de uzura morala. Varianta propusa pentru a inregistra asemenea diminuari de valoare presupune inregistrarea unei cheltuieli in contrapartida cu diminuarea directa a valorii imobilizarii, astfel incat aceasta va fi prezentata atat in situatiile financiare, cat si in contabilitatea curenta la valoarea diminuata.

O alta diferenta are in vedere faptul ca la inregistrarea provizioanelor pentru depreciere se compara valoarea de intrare cu valoarea de inventar, in timp ce pentru determinarea pierderii de valoare se compara valoarea neta contabila cu valoarea recuperabila. Ultima varianta credem ca este mai adecvata, avand in vedere faptul ca amortizarea nu tine cont de marimea provizioanelor constituite, o intreprindere continuand sa amortizeze valoarea ramasa a unei imobilizari fara sa tina seama ca poate pentru acea imobilizare s-au constituit si provizioane. In schimb, pierderea de valoare contabilizata dupa cum am precizat anterior (ca o diminuare directa a valorii imobilizarii) nu se mai ia in calcul in perioada urmatoare la amortizarea unei imobilizari.

Inca o particularitate apare la anularea deprecierii. Daca, in cazul provizioanelor, anularea se face prin transferul provizionului la venituri, atunci cand valoarea de inventar este mai mare decat cea de intrare sau decat valoarea de inventar anterioara, in situatia pierderii de valoare, anularea acesteia apare atunci cand valoarea recuperabila creste fata de valorile estimate in perioadele anterioare. O conditie trebuie respectata aici, totusi: marimea cresterii nu trebuie sa depaseasca valoarea neta contabila care ar fi determinata la data respectiva, daca pierderea de valoarea anterioara nu ar fi avut loc. Exemplul va fi luat la seminar.

Conform tratamentului alternativ permis, imobilizarile sunt evaluate la valoarea reevaluata.

3. Reevaluarea imobilizarilor corporale

IAS 16 prevede ca reevaluarea imobilizarilor corporale trebuie efectuata cu suficienta regularitate, astfel incat valoarea contabila sa nu difere semnificativ de valoarea care ar fi determinata pe baza valorii juste la data bilantului. Valoarea reevaluata se stabileste, de regula, de evaluatori autorizati si este, de obicei, valoarea de piata. In situatia in care nu se poate determina valoarea de piata, deoarece bunul respectiv este foarte rar vandut, atunci activul este evaluat la costul de inlocuire.

Frecventa reevaluarilor depinde de evolutia valorii juste, in sensul ca daca valoarea justa se modifica semnificativ, se impun reevaluari anuale, in caz contrar, reevaluarile se pot efectua la 3-5 ani. In plus, daca un element de natura imobilizarilor corporale este reevaluat, atunci intreaga clasa careia ii apartine trebuie reevaluata si-apoi reevaluarea trebuie facuta in acelasi timp pentru a se evita reevaluarea selectiva si raportarea in situatiile financiare a unor valori care sunt o combinatie de costuri si valori calculate la date diferite.

Reevaluarea imobilizarilor corporale prevazuta de IAS 16 permite doua tratamente pentru amortizarea cumulata si inregistrata pana la data reevaluarii, si anume:

fie este recalculata proportional cu modificarea in valoarea actuala a activului, caz in care se majoreaza atat valoarea de intrare, cat si amortizarea aferenta cu ajutorul unui indice (cand se determina costul de inlocuire);

fie este eliminata din valoarea bruta a activului, iar valoarea neta este recalculata la valoarea reevaluata a activului (atunci cand se determina valoarea de piata).

Rezultatul reevaluarii imobilizarilor corporale poate genera o crestere sau o descrestere a valorii contabile nete.

Atunci cand reevaluarea da nastere la o crestere a valorii contabile nete, aceasta se trateaza:

ca o crestere a rezervei din reevaluare, daca nu a existat o descrestere anterioara recunoscuta ca o cheltuiala aferenta acelui activ (se inregistreaza in creditul contului 105 "Rezerve din reevaluare");

ca un venit care sa compenseze cheltuiala cu descresterea recunoscuta anterior la acelasi element de activ (este vorba de cheltuieli cu provizioanele pentru depreciere si veniturile aferente acestor provizioane).

Daca rezultatul reevaluarii este o descrestere fata de valoarea contabila neta, atunci aceasta se va inregistra:

ca o cheltuiala cu intreaga valoare a deprecierii, daca in rezerva din reevaluare nu exista nici o suma inregistrata referitoare la acel activ (este vorba despre cheltuieli cu provizioanele pentru depreciere);

ca o scadere a rezervei din reevaluare pana la limita acesteia, iar eventuala diferenta ramasa neacoperita se inregistreaza ca o cheltuiala.

Surplusul rezultat in urma reevaluarii va fi transferat direct la rezultat reportat (contul 1175 "Rezultat reportat reprezentand surplusul din rezerve din reevaluare") atunci cand acesta este realizat, adica la data cedarii activului sau pe masura utilizarii activului. In acest caz, se inregistreaza la rezultat reportat diferenta dintre amortizarea calculata la valoarea reevaluata (mai mare) si cea calculata la valoarea de intrare initiala (mai mica).