CONSIDERATII GENERALE PRIVIND BILANTUL CONTABIL

CONSIDERATII GENERALE PRIVIND BILANTUL CONTABIL

Bilantul contabil-obiectiv fundamental al contabilitatii financiare

Finalitatea asignata tinerii contabilitatii (obiectivul sau fundamental) este prezentarea de situatii financiare periodice, numite "conturi anuale " sau documente de sinteza (bilant, cont de rezultate si anexa), care formeaza un tot indisociabil si care trebuie sa ofere o imagine fidela a patrimoniului, a situatiei financiare si rezultatelor intreprinderii in scopul furnizarii de "informatii utile ansamblului de utilizatori pentru luarea de decizii economice.

In conceptia continentala (cu referire la Planul Contabil General francez) obiectiv al contabilitatii se defineste in urmatorii termeni: in scopul prezentarii de situatii care sa reflecte o imagine fidela a situatiei si operatiilor intreprinderii, contabilitatea trebuie sa satisfaca obligatiile de conformitate cu regulile si de sinceritate, respectand regula prudentei.[1]

In acest fel se asigura o mai buna protectie a asociatilor si tertilor prin stabilirea unei reguli-de joc intre intreprinderi. Aceasta regula de joc permite sa se compare performantele intreprinderii, sa se favorizeze concurenta loiala pe pietele financiare, iar pe plan fiscal sa se mentina o egalitate a tratamentului, indispensabila bunei functionari a economiei.

O formulare apropiata a obiectivului contabilitatii financiare apartine organismului international, de normalizare a contabilitatii - I.A.S.C. - puternic influentat de conceptia anglo-saxona: "Obiectivul documentelor contabile de sinteza ale unei intreprinderi este de a furniza informatii privind situatia financiara, performantele si evolutia situatiei financiare, care sa fie utile unei game largi de utilizatori, atunci cand acestia iau decizii economice". Informatiile privind situatia financiara sunt furnizate in principal de bilant, cele privind performantele intreprinderii prin contul de rezultate, iar informatiile privind evolutia situatiei financiare, prin tabloul de trezorerie.

Deosebirea de formulare intre cele doua conceptii, se refera la conceptul de imagine fidela - care la francezi, reprezinta obiectivul fundamental al contabilitatii, iar Ia anglo-saxoni este considerat principiul fundamental (prioritar), care contribuie la realizarea obiectivului. Semnificatia acestui concept - "true and fair view"- introdus prin Directiva a IV-a in tarile Europei comunitare, figurand in legea societatilor comerciale din Anglia, inca din 1948 a dat nastere la interpretari diferite:

in conceptia anglo-saxona - care a realizat deconectarea contabilitatii de
fiscalitate, iar situatiile financiare apar. in general ca o sinteza a contabilitatii

financiare si a contabilitatii de gestiune (deci. dualismul contabil este mai atenuat) - sensul acordat imaginii fidele este acela de "adevar de esenta economica"[2]; imaginea data intreprinderii prin documentele contabile de sinteza trebuie sa fie fidela realitatii sale economice;

in conceptia continentala - prin care contabilitatea financiara serveste in primul rand scopurilor de natura fiscala, prioritatea este acordata "juridicului" in fata "economicului". In acest sens imaginea fidela este substituita prin "conformitatea conturilor cu regulile in vigoare si sinceritatea conturilor". Ea trebuie sa rezulte din urmarirea aplicarii regulii prudentei, respectarii conformitatii cu regulile si aplicarii de buna credinta (sinceritate) a procedurilor enuntate prin Planul General de Conturi, in special prin punerea in opera a unor conventii, principii (numite de anglo-saxoni "principii contabile general admise"). Se asigura in acest fel fiabilitatea contabilitatii tinuta de intreprindere si calitatea informatiilor comunicate utilizatorilor prin documentele de sinteza.

Primatul realitatii economice - specific conceptiei anglo-saxone castiga insa teren, in special in cadrul grupurilor de intreprinderi multinationale datorita rolului (fundamental) pe care acestea il au in viata economico-sociala si a influentei puternice jucate pe piata financiara in finantarea diferitelor societati, determinand si largirea ariei conturilor consolidate, dominante, in majoritatea cazurilor fiind cele cu capital american, care respecta regulile anglo-saxone.

Realizarea imaginii fidele este conceputa deci. in mod diferit in cefe doua conceptii. De remarcat este. in conceptia continentala, distinctia care se face intre imaginea fidela si o imagine fidela.[3] Aceasta distinctie este importanta deoarece reflectiile asupra notiunii de imagine fidela vor fi mereu "blocate" de considerente de ordin tehnic contabil, dar mai ales de problemele generate de inflatie. Astfel ca, imaginea fidela a intreprinderii nu exista, dar pot fi reprezentate imagini fidele in functie de diferitele conceptii, metode luate in considerare: exista o imagine fidela in metoda costului istoric, o imagine fidela in metoda valorii actuale, etc.

Este vorba deci de imagine fidela tinand cont de principiile si metodele contabile retinute si aplicate.

Problema adecvam imaginii contabile la realitatea economica trebuie apreciata facandu-se referinta la" principiile contabile de integritate": regularitatea, sinceritatea si fidelitatea[4]. Aceste principii au o conotatie morala incontestabila si precizeaza datorii etice si de asemenea obligatii juridice. Este vorba de principii deontologice care se refera atat la contabilitate ca sistem de informare, cat si la contabil ca "actor social".

De altfel, in vocabularul specialistilor, integritatea unui sistem de informare reprezinta aptitudinea de a furniza "imagini reale " tot atat de "exacte", pe cat posibile.

Regularitatea se apreciaza in raport cu textele legislative sau reglementarile. in vigoare, atunci cand acestea includ stipulari contabile de continut sau prezentare.' Problema este insa, ca aceste texte sunt diverse, de importanta inegala si uneori greu. de ierarhizat. Din acest punct de vedere este delicat a se efectua departajarea intre regularitatea contabila si regularitatea fiscala. Aplicarea, acestui principiu confrunta contabilul cu multiple dispozitii obtinute din diverse surse, in absenta unui "drept contabil" unificat se ajunge ca aceste dispozitii sa fie contradictorii si redand incerta notiunea de regularitate (de mentionat ca la francezi, legea din martie 1983, care pune in armonie cu Directiva a IV-a europeana obligatiile comerciantilor si societatilor, reprezinta un pas important catre un drept contabil, omogen).

Sinceritatea presupune aplicarea cu buna credinta a regulilor si procedurilor in functie de cunostintele pe care contabilii trebuie, in mod normal, sa le aiba asupra realitatii si importantei operatiilor, evenimentelor si situatiilor.

"Sinceritatea presupune, deci, prezentarea tuturor informatiilor necesare pentru ca utilizatori externi si interni sa inteleaga continutul conturilor.

Pot apare, vis-a-vis de sinceritate, doua interpretari opuse: - o interpretare obiectiva - care face referire la calitatea documentelor contabile, care trebuie sa redea pe cat de posibil, pe atat de exact realitatea. Informatiile contabile trebuie sa asigure utilizatorilor o descriere adecvata, loiala, clara, precisa si completa "a operatiilor, evenimentelor si situatiilor;

- o interpretare subiectiva - cane se refera la comportamentul contabilului, ce trebuie sa fie de buna credinta ("de bonne fois"). Desigur, este evident ca buna" credinta a contabilului este o conditie necesara a sinceritatii documentelor pe care le elaboreaza, dar nu si suficienta - ea trebuie judecata in conditiile de competenta

- profesionala, de manifestare a profesionalismului in aplicarea corecta a principiilor contabile."

Fidelitatea solicita celor care intocmesc si controleaza conturile (contabililor) de a conferi o imagine a realitatii economice cat se poate de obiectiva. Calitatea de fidelitate la care trebuie, facuta referire cand se pune problema adecvarii imaginii exactitudinea unei copii, ci imaginea in care putem avea incredere, careia ii putem acorda credit.

Intreaga amplitudine a expresiei anglo-saxone "true and fair view" ("o imagine veridica si onesta") sau americane "fair presentation ("prezentare corecta") se regaseste in acest "trinom " regularitate, sinceritate, fidelitate si care de fapt. conduc la "fair play-ul documentelor contabile, adica la acea calitate (a informatiilor din documentele de sinteza), care permit utilizatorilor de a efectua" un diagnostic corect al situatiei intreprinderii.

O imagine fidela nu inseamna insa o "imagine detaliata"[5], iar caracteristic informatiilor contabile carora li se acorda prioritate in acest sens sunt: pertinente informatiilor (utilitatea acestora in luarea deciziilor ) si importanta relativa (caracterul lor semnificativ sau nesemnificativ, adica informatii la cost inferior avantajelor oferite de utilizarea lor ). De asemenea, regula atasata pertinentei informatiilor constituie o limitare pragmatica a excesului de informatii, care putea fi dat in numele redarii unei imagini fidele, in acest context imaginea fidela este indisociabila anexei, unde calitatea informatiilor tine mai mult de pertinenta informatiilor continute decat de volumul acestora.

Interpretarea care trebuie data cuvintelor "tot indisociabil" al conturilor anuale, potential generatoare a unei imagini fidele a intreprinderii, este aceea ca anexa trebuie sa aiba acelasi caracter obligatoriu si aceeasi importanta ca si bilant si contul de rezultate; cele trei documente se completeaza.

Atunci cand aplicarea unei reguli contabile nu este suficienta pentru o imagine fidela, trebuie furnizate in anexa informatii complementare. In felul acesta anexa actioneaza ca un element corector al judecatilor pe care utilizatorii de informatii contabile le efectueaza asupra intreprinderii .

Daca intr-un caz exceptional, aplicarea unei reguli contabile se dovedeste a fi improprie obtinerii unei imagini fidele, aceasta trebuie sa reprezinte o derogare mentionabila in anexa si motivata prin indicarea influentei sale asupra patrimoniului, situatiei financiare si rezultatului exercitiului.

In concluzie, redarea unei imagini fidele a patrimoniului, a situatiei financiare si a rezultatului nu inseamna reprezentarea perfecta si ideala a "realitatii economice", ci mai degraba, ea, imaginea fidela, reprezinta, dupa cum considera o serie de specialisti (P. Lasseque, B. Collase, D Bousard) filtrul" care permite intelegerea unei realitati[6]. A. Cibert afirma, in acelasi context, ca "exista tot atatea adevaruri cati destinatari ai informatiei sunt si in masura in care ea exclude calitatea, efectul reductor al fiecarei masuri este inevitabil".

In consecinta, fiind o miza pentru diversi protagonisti sociali, adevarul redat printr-o imagine fidela asupra patrimoniului trebuie cautat in functie de interesele producatorilor si utilizatorilor de informatie contabila. Adevarul furnizat de contabilitate nu poate fi pentru utilizatori decat rezultatul unui compromis intre sinceritate si regularitate (respectarea principiilor, conventiilor si regulilor contabile de baza).

Interpretarea conceptului de imagine fidela ramane inca, una din principalele piedici in calea armonizarii structurilor contabile Aceasta incompatibilitate intre cele doua conceptii continentala si anglo-saxona este remarcata sugestiv si de profesor B. Colasse[7] , cand face referire la conceptia contabilului francez: "preocuparea contabilului de a se proteja juridic pare prioritara faptului de a furniza o imagine pe cat de posibila, pe atat de adevarata a intreprinderii prin intermediul situatiilor pe care le elaboreaza. Dar, desigur, doctrina este evolutiva si se poate, ca in viitor, sa se indrepte catre o interpretare mai mult economica si mai putin juridica a acestui nou principiu. Contabilitatea generala a intreprinderii reprezinta un sistem de informare, dar rolul sau si locul sau si de asemenea rolul si locul contabilului in intreprindere si societate, fac ca principiile sale de redare a realitatii st integritatii sa fie puternic impregnate de considerente normative".

Conducerea eficienta a activitatii a oricarei unitati patrimoniale si cunoasterea rezultatelor obtinute, inclusiv a aspectelor legate de rezultatele finale, sunt posibile in activitatea curenta prin analiza datelor asigurate de evidenta economica, in cadrul careia locul cel mai important il ocupa evidenta contabila, insa in cea de perspectiva acest deziderat se poate realiza numai prin analiza informatiilor pe care le ofera bilantul.

Asadar, pentru a putea satisface necesitatile conducerii unitatilor patrimoniale, contabilitatea a fost confruntata cu necesitatea de a elabora un procedeu propriu de generalizare si sintetizare a datelor, ceea ce a implicat si elaborarea unui instrument corespunzator si anume bilantul. Bilantul reprezinta un instrument contabil de mare importanta in procesul conducerii, fiind necesar atat pentru fundamentarea deciziilor privind alocarea, finantarea, utilizarea si recuperarea fondurilor, organizarea controlului. Asupra realizarii deciziilor luate, precum si pentru stabilirea unor drepturi si obligatii, a unor raspunderi si cointeresari provenite din activitatea de gospodarie si dezvoltare a patrimoniului.

Bilantul a inceput sa fie intocmit odata cu aparitia contabilitatii. Cuvantul bilant provine, dupa unele pareri din latinescul "bilanx'" care inseamna ''cu doua talgere" sau "bilancium", care inseamna "cu doua talgere" sau '"bilancium", care insemna cantar, cuvant format mai tarziu tot din cuvantul "bilanx". Indiferent de explicatia data etimologiei cuvantului, notiunea de bilant are acelasi sens simbolizand o balanta cu "doua talgere", care se gaseste permanent in echilibru.

Daca bilantul apare ca instrument contabil., reflectand patrimoniul unitatii si

rezultatele activitatii desfasurate in cursul unui exercitiu financiar (an), cu timpul notiunea se extinde utilizandu-se in limbaj curent intr-un sens larg, fiind definit ca "rezultatul activitatii pe o anumita perioada"[8] . Ca instrument contabil este "'tabloul contabil al unei intreprinderi sau al unei activitati financiare;pentru o anumita perioada de timp" sau "document contabil care reflecta situatia conturilor unei intreprinderi la o anumita data"

In plus se mentioneaza si faptul ca in lexiconul de finante-credit. contabilitate si informatica, bilantul este definit ca reprezentand o situatie intocmita sub forma contabila si dupa un anumit plan cuprinzand rezultatul destinat sa sporeasca sau sa micsoreze patrimoniul intreprinderii sau ca un cont final care sa serveasca la inchiderea conturilor de activ si de pasiv, precum si a conturilor de rezultate"[11].

Bilantul a patruns in lumea teoriei si practicii economice ca un model de sintetizate in expresie baneasca la un moment dat a relatiilor de echilibru privit in totalitatea si structuralitatea sa.

Conceperea bilantului ca model de calcul si descriere a situatiei patrimoniului reprezinta acceptia cea mai des intalnita in literatura de specialitate.

Ca instrument de lucru, bilantul contabil este un document de sinteza cu ajutorul caruia pot fi prezentate intr-o structura dorita sau impusa de reglementarile contabile, activele si pasivele patrimoniale.

Egalitatea bilantiera trebuie sa fi c grefata pe componentele patrimoniului economic.

Inspirata din standardele contabile mondiale si occidentale avansate, legea contabilitatii din tara noastra stabileste ca bilantul contabil este documentul oficial de sinteza al tuturor unitatilor patrimoniale.

Fiind un complet de documente si situatii de sinteza, bilantul contabil trebuie, in toate circumstantele, sa dea o imagine fidela, clara si completa a patrimoniului, a situatiei financiare si asupra rezultatelor obtinute de unitatea patrimoniala.

Acestea presupun:

- respectarea cu buna credinta a regulilor privind evaluarea patrimoniului;

respectarea principiilor: prudentei, permanentei metodelor, continuitatea activitatii, a necompensarii;

posturile inscrise in bilant trebuie sa corespunda cu datele inscrise in contabilitate, puse de acord cu inventarul.

In contextul celor mentionate anterior, bilantul contabil poate fi definit ca reprezentand documentul de sinteza cel mai important, care asigura centralizarea si generalizarea datelor agentilor economici si institutiilor publice, intr-o forma sistematica si unitara, care permite o prezentare de ansamblu, "o analiza detaliata si un control al activitatii" derulate si rezultatelor obtinute la sfarsitul fiecarei perioade de gestiune.

Datorita posibilitatilor sale informative, bilantul constituie un instrument deosebit de important in procesul de fundamentare a deciziilor pe care le adopta organele de conducere in vederea dirijarii activitatii curente si indeosebi a celei de perspectiva, precum si pentru efectuarea indrumarii si a controlului privind modul de indeplinire a prevederilor de natura economica si financiara.

Bilantul contabil, prin structura pe care o are si implicit prin datele pe care le contine, reflecta, in comparatie cu anul precedent si dupa norme metodologice unitare, in mod sistematizat si sintetizat, activitatea desfasurata de fiecare agent economic la sfarsitul fiecarui trimestru si pentru intregul an financiar.

Importanta pe care o reprezinta bilantul, in mod sintetizat, se poate reliefa prin urmatoarele aspecte mai importante:

constituie mijloc de cunoastere, control si analiza a activitatii agentilor economici de catre consiliile de administratie, adunarile generale ale "actionarilor sau asociatilor, de organele fiscale, de statistica s.a.;

datele pe care le contine si care se refera la prezentarea indicatorilor efectivi privind exercitiile curent si precedent asigura analiza evolutiei acestora de la un an la altul;

informatiile pe care le ofera stau la baza fundamentarii a numeroase decizii privind activitatea curenta si indeosebi cea de perspectiva;

constituie un factor mobilizator pentru imbunatatirea continutului si organizarii evidentei contabile, care trebuie sa asigure datele necesare, exacte si la timp, in vederea elaborarii sale in mod corespunzator si la termenele prevazute.

Bilantul contabil poate sa-si indeplineasca rolul important ce-i revine in procesul conducerii numai in masura in care indeplineste anumite conditii sau cerinte, dintre care se prezinta cele mai importante.

Conditia fundamentala pe care trebuie s-o indeplineasca bilantul o constituie reflectarea realitatii privind elementele de activ si de pasiv existente la dispozitia agentului economic. In acest scop este necesar ca operatiile economice sa fie inregistrate integral corect si la timp pe baza documentelor justificative in care au fost consemnate. Se impune, de asemenea, compararea (confruntarea) periodica a operatiunilor din conturi cu situatia de pe teren, cat si verificarea exactitatii inregistrarilor in conturi, pentru care se folosesc procedeele contabilitatii si in speta inventarierea si balantele de verificare.

Pentru asigurarea continutului real al bilantului contabil este foarte important sa se calculeze cat mai exact costul efectiv, iar evaluarea indicatorilor raportati sa se faca la aceste costuri sau la preturi efective, dupa caz ceea ce determina stabilirea corecta a rezultatelor financiare finale si respectiv a volumului total real al elementelor de activ si a celor de pasiv.

Bilantul contabil trebuie sa prezinte datele dupa un sistem unitar, dupa aceleasi norme metodologice, ceea ce reprezinta o alta conditie necesara pentru indeplinirea rolului sau si totodata pentru aprecierea corecta si comparativa a activitatii si pentru realizarea centralizarii la directiile generale ale finantelor publice si controlului financiar de stat si la alte organisme interesate.

Calitatea bilantului contabil se apreciaza, de asemenea, prin caracterul sau simplu si clar, deziderat necesar pentru analiza activitatii fiecarui agent economic de catre cei interesatii operatiune care sa se poata efectua cu usurinta si care sa conduca la aprecieri in deplina concordanta cu realitatea.

Simplitatea si claritatea bilantului contabil se apreciaza prin numarul de indicatori pe care ii prezinta si care trebuie sa fie semnificativi si ordonati dupa criterii stiintifice.

Informatiile sau indicatorii din bilant se impune sa fie prezentate simplu si clar in vederea analizei lor cu usurinta, in scopul documentarii necesare pentru elaborarea prevederilor pentru anii urmatori.

Dintre conditiile sau cerintele impuse bilantului se mentioneaza si cea privind caracterul sau complet in sensul ca trebuie sa contina toate formularele cerute, iar acestea sa fie completate cu totii indicatorii pe care ii contin.

O alta cerinta pe care trebuie s-o indeplineasca bilantul contabil e respectarea metodologiei de determinare a indicatorilor si a corelatiei intre acestia. Astfel, concluziile la care se ajunge in urma analizei acestora redau corect atat aspectele pozitive cat si cele negative existente in activitatea desfasurata de agentii economici, ceea ce permite luarea, deciziilor corespunzatoare care sa inlature deficientele constatate.

Intocmirea si prezentarea la termenele stabilite constituie o alta conditie pentru bilant prin care se contribuie la asigurarea conducerii, controlului si analizei activitatii desfasurate, in mod operativ si eficient precum si la asigurarea centralizarii datelor la termenele prevazute.

Prin trecerea la noul sistem de contabilitate adaptat cerintelor economiei de piata, bilantul contabil are o importanta deosebita, in calitatea lui de instrument de informare a tertilor si de dezvoltare a analizelor financiare necesare conducerii intreprinderii, aceasta realizand obiectul de baza al contabilitatii financiare, respectiv de a reda o imagine fidela, clara si completa a patrimoniului.