Demersul de audit financiar

Obiective:

Descrierea etapelor de parcurs intr-o misiune de audit financiar.

Prezentarea elementelor care stau la baza acceptarii misiunii de catre auditor.

Descrierea etapei de planificare a unei misiuni de audit.

Prezentarea domeniilor si sistemelor semnificative ale unei intreprinderi.

Descrierea componentelor riscului de audit.

Prezentarea continutului unui plan de audit.

Prezentarea etapei de evaluare a controlului/auditului intern.

Descrierea obiectivelor si a principiilor de organizare si de desfasurare a controlului intern.

Prezentarea demersului auditorului in evaluarea controlului intern.

Prezentarea obiectivelor urmarite in controlul conturilor.

Descrierea principalelor tehnici de control al conturilor.

Prezentarea obiectivelor urmarite in verificarea situatiilor financiare.

Prezentarea lucrarilor de sfarsit de misiune.

Descrierea continutului raportului de audit

Definind auditul financiar am constatat ca acesta are ca obiectiv exprimarea unei opinii motivate asupra conturilor anuale ale societatii vizate. Desi cadrul interventiilor este diferit, dupa cum ne referim la auditul legal sau la auditul contractual, natura lucrarilor efectuate este destul de apropiata in cele doua cazuri. In schimb, sub aspectul nivelului de asigurare asupra regularitatii, sinceritatii si imaginii fidele pe care o dau situatiile financiare anuale, constatam ca acesta este diferit si descrescator ca marime pornind de la auditul financiar propriu-zis si trecand prin misiunile de examen limitat, misiunile de examinare pe baza de proceduri convenite si misiunile de compilare.

Orice misiune de audit financiar presupune un demers general, care trebuie sa tina seama de toate cerintele, imprejurarile si obiectivele de atins.

Pentru intelegerea modului in care se desfasoara o misiune de audit, prezentam in cele ce urmeaza fazele demersului de audit.

1. Acceptarea misiunii sau contractarea lucrarilor

Indiferent ca este vorba de audit legal sau de audit contractual, acceptarea efectuarii de catre auditor a unei astfel de misiuni presupune aprecierea de catre acesta a posibilitatii de a o incepe si de a o duce la bun sfarsit. Aprecierea auditorului vizeaza, pe de o parte, propria persoana, iar pe de alta parte, elementele ce tin de societatea ce urmeaza a fi auditata.

In ceea ce priveste elementele ce tin de auditor vor fi avute in vedere:[1]

situatiile care il fac pe auditor sa-si piarda independenta (interesele financiare sau de alta natura, incidenta relatiilor familiale sau personale, cazurile de incompatibilitate generala);

competenta necesara pentru efectuarea misiunii;

disponibilitatea personalului si existenta unui fond de timp suficient pentru buna desfasurare a misiunii.

Un rol esential in acceptarea sau nu a unei misiuni de audit il are discutia pe care trebuie sa o poarte cel solicitat sa efectueze o astfel de misiune cu fostul auditor al intreprinderii. Daca in urma acestei discutii rezulta elemente care justifica refuzul auditorului precedent de a-si reinnoi mandatul, reactia celui solicitat sa efectueze auditul va fi de respingere a cererii. Situatiile care il pot determina sa procedeze in acest fel sunt: refuzul din partea managerilor societatii de a furniza informatii sau furnizarea lor cu intarziere si incomplete, limitarea lucrarilor, presiuni facute asupra auditorilor in scopul ascunderii unor fraude, refuzul de a plati onorariile datorate auditorului.

Putem aprecia ca aceasta faza de culegere a informatiilor care vor sta la baza deciziei de acceptare sau nu a misiunii reprezinta o etapa preliminara desfasurarii propriu-zise a auditului. Continutul acestei etape este dat de aprecierea pe care auditorul o face in legatura cu situatia propriei persoane si de cunoasterea prealabila pe care o obtine asupra intreprinderii si asupra mediului sau.

Daca situatia auditorului fata de intreprinderea vizata il poate determina pe acesta sa refuze misiunea, cunoasterea societatii si a mediului sau nu este de natura sa puna in cauza acceptarea misiunii.

Cunoasterea generala a intreprinderii, a particularitatilor sale si a mediului sau economic si social are rolul de a-i permite auditorului sa obtina o mai buna intelegere a evenimentelor care pot avea o incidenta semnificativa asupra conturilor care fac obiectul verificarii si sa tina cont de aceste elemente atunci cand isi planifica misiunea. Pe baza acestor informatii vor fi identificate sectoarele care necesita o atentie particulara si vor fi alese tehnicile de verificare cele mai potrivite.

Aceasta cunoastere generala poate fi obtinuta, in functie de marimea intreprinderii si de complexitatea sa, fie in urma unei simple discutii cu responsabilii intreprinderii, fie in urma unor ample lucrari de culegere de informatii efectuate la client sau, daca acest lucru este permis, la auditorul precedent. In acelasi scop pot fi efectuate analize globale ale conturilor anuale ale exercitiilor precedente care vor permite formularea unei opinii asupra coerentei conturilor in timp si cu sectorul economic, ca si asupra situatiei societatii din punct de vedere al echilibrului si al rentabilitatii.

Acceptarea propriu-zisa a unei misiuni de audit presupune respectarea unei anumite proceduri (notificarea la organismul profesional care tine evidenta auditorilor, publicarea unui anunt etc.), urmand o examinare periodica a posibilitatii de mentinere a misiunii.

Este posibil ca la cestea sa se adauge si un document contractual numit "scrisoare de misiune", in cazul auditului contractual. Acest document face obiectul Standardului de audit nr.210 al IFAC in care se arata ca: " Este in interesul clientului si al auditorului ca o scrisoare de misiune sa fie elaborata, de preferinta inainte de inceputul misiunii, cu scopul de a evita orice neintelegere. Aceasta scrisoare confirma acceptarea misiunii de catre auditor si descrie obiectivul si intinderea auditului, responsabilitatile fata de client si forma raportului." De asemenea, acest contract descrie drepturile si obligatiile partilor, lucrarile care vor fi intreprinse de auditor, costul care va fi facturat, informatiile pe care clientul trebuie sa le puna la dispozitia auditorului etc.

Scrisoarea de misiune este inlocuita in cazul auditului legal de un "program de lucru si un buget de onorarii" care trebuie sa permita:[2]

reamintirea obligatiilor responsabililor intreprinderii si ale auditorului;

precizarea principalelor norme profesionale ce vor fi avute in vedere de auditorul legal pentru efectuarea lucrarilor;

evitarea neintelegerilor asupra aspectelor tehnice sau organizationale ale auditului legal.

Pentru atingerea acestor obiective, programul poate cuprinde:

descrierea normelor de lucru si a normelor de raport aplicabile entitatii auditate, inclusiv lista verificarilor specifice ce vor fi efectuate de auditorul legal si necesitatea emiterii de catre manageri a unei scrisori de afirmare;

indicatii privind termenele de respectat de catre intreprindere;

calendarul interventiilor;

estimarea timpului total necesar si a onorariilor.

Motivatia existentei acestui program si nu a unui contract este data de faptul ca aceasta misiune are un fundament legal si executarea sa nu poate fi restransa contractual. Este de dorit totusi sa existe un acord scris al managerilor intreprinderii asupra continutului programului de lucru si al bugetului de onorarii.

Toate elementele continute in program vor fi reluate si dezvoltate in planul misiunii intocmit de auditor imediat dupa contractarea lucrarilor sau acceptarea misiunii.

2. Planificarea misiunii de audit

Elaborarea unui plan de misiune presupune mai intai obtinerea unei cunoasteri generale a intreprinderii si a mediului sau, urmata apoi de identificarea domeniilor si sistemelor semnificative.

2.1. Cunoasterea generala a intreprinderii

Primele informatii sunt obtinute de auditor inca din faza acceptarii misiunii. Acestea sunt completate cu altele obtinute din surse interne sau externe intreprinderii, cum ar fi:

vizite la sediul/sediile firmei si in sectiile de productie;

rapoartele anterioare ale consiliului de administratie si ale auditorilor;

bugete, planuri de dezvoltare, planuri de finantare;

situatii intermediare;

rapoartele auditorilor interni;

rapoartele financiare ale intreprinderilor din acelasi sector de activitate;

revistele de specialitate;

publicatiile organismelor profesionale.

O lista a informatiilor necesare auditorilor pentru indeplinirea misiunii este furnizata de Compania Nationala a Comisarilor de Conturi din Franta in "Enciclopedia controalelor contabile" si ea cuprinde:[3]

Informatii generale

Informatii externe intreprinderii

Statistici ale sectorului;

Probleme contabile specifice sectorului;

Particularitati fiscale, legale, sociale.

Informatii interne

Statutul;

Istoricul intreprinderii;

Lista uzinelor, birourilor, sucursalelor (adrese, telefoane);

Activitatile intreprinderii;

Organigrama generala (a grupului, a intreprinderii, a serviciilor financiare si contabile);

Sistemul de informare interna;

Caracteristici (sistemul de aprovizionare, sistemul de productie, politici comerciale, descrierea produselor, modul de finantare);

Rapoartele auditorilor precedenti;

Serviciul de audit intern.

Informatii juridice

Structura capitalului;

Componenta consiliului de administratie;

Procesele-verbale ale consiliilor de administratie si ale adunarilor generale ale actionarilor sau asociatilor din ultimele trei exercitii;

Numele, adresele si alte informatii privindu-i pe alti auditori ai firmei;

Contractele importante;

Cotatiile bursiere;

Numele si adresele principalilor consilieri.

Sistemul contabil

Sistemul contabil utilizat (manual, informatic);

Planul contabil;

Manualul de proceduri;

Conturile anuale ale ultimelor trei exercitii;

Copia situatiilor intermediare;

Lista jurnalelor contabile;

Organizarea arhivei;

Statistici relative la operatiunile contabile.

Imobilizari

Politici generale de investire.

Imobilizari corporale

Distinctia intre imobilizari si cheltuieli;

Politica de amortizare;

Modul de utilizare a imobilizarilor;

Principalele categorii;

Modalitati de finantare;

Participarea personalului la producerea si/sau intretinerea imobilizarilor;

Asigurarea.

Imobilizari necorporale

Natura;

Sistemul de protectie;

Utilizarea (apartin intreprinderii, licente acordate).

Filiale si participatii

Lista filialelor si participatiilor;

Localizarea geografica;

Structura capitalului si a organelor de administratie;

Ultimele conturi anuale certificate.

Functia de productie

Distributia tipurilor de produse (valoare, volum);

Distributia geografica;

Schema generala a ciclului de productie;

Periodicitatea si organizarea inventarierilor fizice;

Descrierea sistemului de evaluare.

Vanzarile si clientela

Distributia cifrei de afaceri pe produs sau pe categorii de produse;

Numarul si adresa centrelor de distributie;

Numarul conturilor de clienti;

Lista principalilor clienti (indicand volumul afacerilor);

Volumul facturarilor;

Politici comerciale;

Politici financiare;

Politici de contencios;

Provizioanele pentru clienti dubiosi;

Schema generala a sistemului de facturare.

Cumparari si furnizori

Valoarea relativa a principalelor tipuri de cheltuieli;

Identificarea principalelor circuite de control;

Volumul aproximativ al tranzactiilor prelucrate;

Numarul conturilor de furnizori;

Lista principalilor furnizori;

Politica de control al calitatii;

Numarul si adresa centrelor de receptie;

Conditiile financiare obtinute;

Modul de decontare utilizat.

Politica financiara

Politica de finantare;

Lista conturilor bancare;

Contractele de imprumut;

Posibilitati de scontare;

Previziuni de trezorerie;

Lista casieriilor;

Periodicitatea si modalitatile de confruntare cu evidentele bancii.

Plati si personal

Contracte colective;

Reglementari proprii;

Acorduri de participare a salariatilor;

Numar de salariati (pe categorii si pe locuri de munca);

Volumul salariilor (pe categorii);

Volumul si natura cheltuielilor sociale;

Modalitati de remunerare;

Natura avantajelor sociale acordate;

Sistemul de plata utilizat;

Statistici privind rotatia personalului.

2.2. Identificarea domeniilor si sistemelor semnificative

Avand aceste informatii despre intreprindere, auditorul trebuie acum sa identifice sistemele si domeniile semnificative, cu scopul de a determina elementele asupra carora isi va concentra lucrarile. Dar inainte de a identifica domeniile si sistemele semnificative se impune determinarea unui prag de semnificatie.

Pragul de semnificatie este limita pana la care o eroare comisa de o intreprindere este fara incidenta asupra imaginii fidele a conturilor anuale. In aceste conditii, auditorul trebuie sa-si orienteze verificarile astfel incat sa poata studia cat mai complet posibil posturile si operatiunile a caror importanta si incidenta asupra conturilor anuale sunt semnificative. Se apreciaza a fi semnificativa:

orice informatie care, daca n-ar fi comunicata, ar fi susceptibila sa modifice judecata actionarilor asupra conturilor;

orice informatie care permite intelegerea exercitiului incheiat si formarea unei opinii in legatura cu viitorul previzibil;

orice informatie pertinenta si utila care nu apare clar in bilant sau in contul de rezultat.

Faptul ca unele informatii nu sunt semnificative in raport cu obiectivul de imagine fidela nu inseamna ca auditorul nu va face nici o verificare a lor, ci doar ca se va concentra asupra acelor informatii pe care le apreciaza ca fiind mai utile in formularea opiniei.

Pragul de semnificatie in audit permite:[4]

mai buna planificare a misiunii prin concentrarea lucrarilor asupra elementelor semnificative si asupra cifrelor care depasesc pragul de semnificatie;

evitarea lucrarilor inutile in timpul cercetarii elementelor probante; spre exemplu, evitarea cercetarilor asupra unui post minor care, chiar daca ar contine erori, acestea s-ar situa sub pragul de semnificatie;

justificarea deciziilor privind opinia formulata: fidelitatea nu inseamna exactitate, iar conturile dau o imagine fidela chiar daca ele contin erori a caror valoare cumulata este inferioara pragului de semnificatie.

Domenii semnificative sunt considerate conturile care avand valori ridicate pot contine erori superioare pragului de semnificatie si conturile care, datorita naturii lor, prezinta o importanta particulara:

conturile care au inregistrat miscari importante in cursul anului chiar daca soldul este zero la sfarsitul exercitiului;

importanta contului in raport cu un criteriu juridic sau economic (de exemplu, contul "Capital social" impune verificari chiar daca nu a existat nici o modificare a capitalului social in cursul exercitiului);

conturile a caror valoare depinde de rationamente si estimari: provizioane, amortizari, calculatia costurilor.

Pe langa acestea, exista si conturi care contin un potential ridicat de eroare si care trebuie examinate atent de auditor chiar daca valoarea lor se afla sub pragul de semnificatie:

conturi si operatiuni care, prin natura lor, sunt purtatoare de riscuri: conturi de regularizare, conturi afectate de o schimbare a legislatiei;

conturi identificate ca fiind anormale: conturi cu sold debitor cand ele ar trebui sa aiba sold creditor (si invers), conturi continand sume care atrag atentia.

Identificarea domeniilor semnificative ii vor permite auditorului sa decida spre care dintre ele se va orienta cu prioritate in timpul etapei de control direct al conturilor.

Sunt considerate sisteme semnificative acele sisteme de prelucrare a informatiilor contabile care au o incidenta semnificativa asupra conturilor anuale. In orice intreprindere sunt considerate semnificative sistemele de prelucrare a informatiilor rezultate din operatiunile de cumparare, productie, vanzare, trezorerie, salarizare, imobilizari. Totusi nivelul riscului propriu fiecarui sistem difera de la o intreprindere la alta. De exemplu, sistemul de aprovizionare dintr-o intreprindere care realizeaza cumparari putine de la un numar mic de furnizori este supus unor riscuri mai mici decat cel al unei societati cu o multitudine de furnizori.

Un sistem semnificativ este si cel informatic, dar si aici nivelul riscului este diferit dupa cum societatea utilizeaza un program al unei firme reputate sau un program pe care ea l-a modificat.

Auditorul va trebui sa identifice sistemele care prezinta riscuri particulare hotarand asupra carora se va orienta in mod deosebit.

2.3. Analiza prealabila a riscurilor

Riscurile au probabilitati diferite de a se produce, motiv pentru care distingem in general riscuri potentiale si riscuri posibile.

Riscurile potentiale sunt comune tuturor intreprinderilor si sunt susceptibile de a se produce daca nu se exercita nici un control pentru a le preveni.

Riscurile posibile sunt acele riscuri potentiale impotriva carora intreprinderea nu dispune de mijloace pentru a le limita, existand o mare probabilitate de producere a erorilor fara ca acestea sa fie detectate sau corectate.

Pentru o buna planificare a unei misiuni auditorul trebuie sa aiba in vedere si riscul de audit. Analiza acestuia poate fi facuta pe cele trei componente ale sale:[5]

riscul inerent (riscul ca o eroare semnificativa sa poata surveni);

riscul de control (riscul ca sistemul de control intern al intreprinderii sa nu previna sau sa nu detecteze asemenea erori);

riscul de nedetectare (riscul ca erorile semnificative sa nu fie identificate de auditor).

Riscul inerent este un risc general al fiecarei intreprinderi constand in posibilitatea aparitiei de erori semnificative tinand cont de particularitatile intreprinderii, de activitatile sale, de mediul sau, de natura conturilor si a operatiunilor sale.

Acest risc poate fi analizat pe componentele sale:[6]

riscuri legate de intreprindere si de mediul sau de afaceri (marimea intreprinderii, produsele si piata, sursele de aprovizionare, operatiunile in moneda straina, fluctuatiile activitatii, riscul de nerecuperare a creantelor etc.)

riscuri legate de structura capitalului (existenta unui actionar sau asociat majoritar, riscul de "manipulare" a rezultatului);

riscuri legate de structura financiara (insuficienta fondului de rulment, insuficienta capitalurilor proprii, probleme legate de gestiunea trezoreriei);

riscuri organizatorice (insuficienta personalului administrativ, slabiciuni ale sistemului informational);

riscuri legate de importanta unor posturi din bilant (cele care depasesc 10% din totalul bilantului).

riscurile legate de anumite operatii sau conturi se refera la posibilitatea ca anumite conturi sau operatii sa fie inexacte. Aceste riscuri sunt evaluate, tinand cont de urmatoarele elemente: natura datelor (repetitive, punctuale, exceptionale); complexitatea operatiilor/tratamentul contabil; dificultati de evaluare, de estimare a rezultatului operatiilor; probleme de evaluare in care intervin elemente subiective sau estimari ale directiunii; dificultati de transcriere in termeni contabili a operatiilor, tinand cont de particularitatile juridice etc.

Riscul de control se evalueaza in faza aprecierii sistemului de control al intreprinderii. Riscul de control este riscul ca sistemul de control intern sa nu asigure prevenirea sau detectarea erorilor. Se poate spune, in aceste conditii, ca orice slabiciune in sistemul de control intern determina transformarea unui risc potential intr-un risc posibil.

Riscul de control este strans legat de operatiunile intreprinderii. Acestea vor genera trei categorii de date ce urmeaza a fi prelucrate de sistemul contabil[7]:

date repetitive, care rezulta din activitatea obisnuita a intreprinderii (vanzari, cumparari, salarii etc.) si care vor fi prelucrate in mod uniform;

date punctuale, care sunt complementare celor repetitive, dar care apar la intervale de timp inegale (inventarierea, evaluarea la sfarsitul exercitiului);

date exceptionale, care rezulta din operatiuni pe care intreprinderea nu le efectueaza in mod curent (reevaluari, fuziuni, restructurari).

Chiar si in cazul intreprinderilor cu sisteme de prelucrare automata a datelor nu foarte sofisticate, datele repetitive vor face obiectul prelucrarii informatizate. In aceste conditii, factori importanti in evaluarea riscului de control sunt rigurozitatea cu care este conceput si urmarit sistemul de prelucrare automata a datelor si calitatea aplicatiilor informatice.

In ceea ce priveste datele punctuale, ele sunt purtatoare de riscuri semnificative atunci cand nu sunt identificate si inregistrate la timp. Se impune ca auditorul sa le cunoasca dinainte pentru a-si putea organiza controalele.

Operatiunile exceptionale sunt purtatoare de riscuri legate nu numai de lipsa obisnuintei si a experientei personalului in prelucrarea lor, dar si de lipsa posibila a cunostintelor tehnice si absentei elementelor comparative.

Riscul de nedetectare nu poate fi eliminat, oricare ar fi tehnicile si procedurile aplicate de auditor. Acest tip de risc trebuie sa fie limitat la un nivel acceptabil si depinde, in principal, de natura si intinderea lucrarilor auditorului.

Comitetul International pentru Practici de Audit (International Auditing Practices Committee-IAPC) a stabilit o matrice care permite estimarea riscului de nedetectare acceptabil in functie de riscul inerent si de riscul de control:

Preluat dupa Obert, R., DESCF. Manuel&Applications. Synthèse droit et comptabilit, Ed. Dunod, Paris, 1998, p.49.

Rezulta din acest tablou ca trebuie sa existe o relatie invers proportionala intre gradul combinat al riscului inerent si al riscului de control si gradul riscului de nedetectare fixat de auditor.

Acest risc general de audit, caracteristic oricarei intreprinderi, se modifica, in unele cazuri, ca urmare a efectelor produse de utilizarea informaticii, cum ar fi[8]:

facilitarea concentrarii informatiilor si a circulatiei lor;

necesitatea de a obtine cunostinte in domeniul informaticii de catre unii dintre angajatii firmei, ca si de catre auditori, care nu pot aprecia riscul implicat de utilizarea sistemelor de prelucrare automata a datelor decat daca dispun de cunostinte in domeniu;

posibilitatea modificarii neautorizate a datelor;

posibilitatea accesului neautorizat la informatii;

facilitarea efectuarii unor controale care ar fi dificil de realizat intr-un sistem manual de prelucrare a datelor.

Ca urmare a utilizarii tehnologiilor informatice, riscul de audit va fi apreciat tinand cont de calitatea controalelor generale si de calitatea controalelor aplicatiilor, astfel:

in cazul in care ambele controale sunt apreciate ca fiind satisfacatoare, auditorul va aprecia riscul de audit legat de controalele informatice ca fiind scazut si isi va putea limita propriile teste;

daca numai o categorie de controale este satisfacatoare, riscul de audit va fi apreciat ca important si auditorul va trebui sa-si extinda propriile teste;

in situatia in care ambele controale sunt foarte slabe, riscul de audit va fi apreciat ca fiind foarte ridicat si auditorul va efectua teste foarte aprofundate.

Definirea programului de lucru al auditorului este influentata de nivelul riscului de audit, care depinde de riscurile constatate. Schema de mai jos ilustreaza acest demers:

Succesiunea analizei riscurilor de audit

2.4. Planul unei misiuni de audit

Elaborarea propriu-zisa a planului misiunii in care sunt mentionate natura, calendarul si intinderea lucrarilor de audit are loc abia dupa ce auditorul a obtinut o cunoastere generala a intreprinderii, a stabilit un anumit nivel al pragului de semnificatie, a identificat domeniile si sistemele semnificative si a realizat o evaluare a riscului de audit.

Se apreciaza[9] ca un plan de audit poate cuprinde urmatoarele elemente:

a.      Prezentarea intreprinderii

Denumire, structura, istoric, obiect de activitate, localizare, data inchiderii exercitiului;

Numele responsabililor firmei;

Concurenta, caracteristicile domeniului de activitate;

Inscrierea intr-un dosar a elementelor obtinute in timpul fazei de cunoastere generala a intreprinderii si a mediului sau cu ocazia discutiilor purtate cu responsabilii firmei, a vizitei la sediul firmei si a citirii documentelor interne si externe;

Descrierea riscurilor inerente sectorului de activitate.

b.      Informatii contabile

Principiile contabile general acceptate; trebuie mentionate eventualele derogari; pentru societatile care prezinta conturi consolidate trebuie precizate alegerile facute deoarece exista posibilitatea optiunilor;

Planul contabil adaptat intreprinderii;

Conturi anterioare si conturi previzionale;

Particularitatile sistemului contabil.

c.       Definirea misiunii

Originea misiunii: audit legal sau contractual;

Natura misiunii: conturi intermediare, conturi anuale;

Lista lucrarilor particulare de efectuat (in cazul unei misiuni contractuale de audit financiar);

Lista rapoartelor de emis in functie de misiune.

d.      Domeniile si sistemele semnificative

Pragul de semnificatie;

Functiile si conturile semnificative;

Zonele de risc identificate;

Controalele efectuate de intreprindere si pe care auditorul apreciaza ca se poate sprijini.

e.      Directiile programului de lucru

Procedurile de control intern care trebuie analizate;

Confirmarile directe de obtinut;

Inventarierile fizice la care trebuie sa fie prezent auditorul;

Asistenta din partea expertilor si a specialistilor (in informatica, in fiscalitate etc.);

Documentele de obtinut (dosare particulare, contracte).

f.        Echipa de lucru si bugetul

Componenta echipei de audit (numar si nivel de pregatire);

Bugetul de ore repartizat pe membrii echipei si pe modulele auditate.

g.      Planificarea

Contacte de stabilit si persoane de intalnit;

Data limita de emitere a raportului/rapoartelor;

Data si locul interventiilor, timpul de lucru la cabinet;

Desfasurarea lucrarilor in timpul anului;

Repartizarea lucrarilor intre auditori;

Utilizarea lucrarilor tertilor (auditori interni, experti din diferite domenii, auditorii filialelor).

Elaborarea planului misiunii poate fi considerata ultima etapa inaintea inceperii desfasurarii propriu-zise a lucrarilor de audit.

3. Evaluarea controlului/auditului intern

Dupa ce si-a planificat misiunea, auditorul trebuie sa realizeze o evaluare a sistemului de control/audit intern ceea ce ii va permite stabilirea naturii, intinderii si calendarului controalelor directe de efectuat.

Vorbim de evaluarea auditului intern atunci cand un astfel de serviciu/compartiment este organizat in firma. Din pacate, in Romania, doar recent s-a legiferat obligativitatea pentru unele intreprinderi de a-si organiza auditul intern. Iata, in continuare, care ar fi rolul auditului intern intr-o firma.

Intreprinderile au urmarit intotdeauna sa-si amelioreze performantele in conditiile in care a avut loc o descentralizare a luarii deciziilor. In aceste conditii, managerul intreprinderii este indreptatit sa se intrebe cum este controlata functionarea intreprinderii, de catre el sau de catre colaboratorii lui.

Functia de audit intern    este cea care ofera o asigurare rezonabila ca deciziile luate sunt "sub controlul" responsabililor intreprinderii si ca ele contribuie la atingerea obiectivelor propuse. Pentru a furniza aceasta asigurare, auditul intern evalueaza controlul intern, respectiv capacitatea intreprinderii de a atinge intr-o maniera eficienta obiectivele si de a tine sub control riscurile inerente activitatii sale. Constatam, astfel, ca aceasta functie este utila in special conducatorilor de intreprinderi, indiferent de nivelul lor de responsabilitate.

Existenta functiei de audit intern intr-o firma nu se confunda in mod necesar cu existenta unei structuri proprii. Aceasta functie poate fi indeplinita chiar de managerul firmei sau de unul din colaboratorii sai directi.

Daca am stabilit ca auditul intern se poate aplica tuturor intreprinderilor indiferent de marimea lor, putem afirma ca nu exista restrictii nici in ceea ce priveste natura, respectiv profilul activitatii intreprinderilor. Intreprinderile industriale, cele de comert si societatile prestatoare de servicii, toate pot sa-si dezvolte a astfel de functie.

In practica se constata ca auditul intern este o functie de asistenta care trebuie sa permita responsabililor intreprinderilor si organizatiilor sa-si administreze mai bine afacerile. Responsabilii dintr-o firma trebuie sa fie asistati de auditorii interni pentru rezolvarea problemelor de orice natura si care au legatura cu deciziile luate in vederea unui mai bun control al activitatilor. Toate aceste decizii pe care managerul le ia pentru controlul activitatilor firmei poarta un nume, unanim recunoscut de catre specialisti, respectiv control intern.

Pentru a inlatura confuziile ce pot sa apara trebuie sa aratam ca auditorii interni ii asista pe responsabilii firmei pentru ca acestia sa lucreze mai eficient, contribuind la atingerea obiectivelor controlului intern.

Notiunea de asistenta evolueaza spre o mai mare implicare a auditorului intern in activitatea firmei.

Atuurile pe care le are auditorul intern in activitatea sa sunt:

dispune de norme de referinta care ii confera autoritate, precum si de metode si de instrumente care-i garanteaza eficacitatea;

dispune de o independenta de spirit, de o autonomie care ii permite sa aiba in vedere toate ipotezele si sa formuleze toate recomandarile;

nu poate fi distras de la cercetarea sa de constrangerile si obligatiile unei munci permanente.

Chiar daca de mai multe ori, notiunile de audit intern si control intern, sunt utilizate cu acelasi inteles, mentionam faptul ca acestea nu sunt similare. Auditul intern corespunde controlului de atestare sau certificare a documentelor financiar-contabile efectuat de personalul care apartine agentului economic, iar controlul intern propriu, sub forma controlului financiar preventiv si de gestiune, indica ansamblul dispozitivelor utilizate in cadrul intreprinderii pentru a obtine o perfecta stapanire a functionarii sale.

Profesionistul contabil (auditorul) trebuie sa cunoasca modul in care functioneaza fiecare resort al unitatii controlate pentru a stabili care sunt punctele tari ale controlului intern, precum si punctele slabe, care pot genera deficiente sau erori. Pentru aceasta, ideal ar fi sa existe, un asa numit "manual de proceduri" care sa stea la baza organizarii si desfasurarii controlului intern, pe care sa se sprijine auditorul.

Recomandarea internationala nr. 3 "Principii de baza care guverneaza activitatile de audit"[10] mentioneaza ca la nivelul intreprinderii, conducatorii sunt responsabili pentru existenta unui sistem contabil corespunzator, care sa reuneasca diversele controale interne adaptate la dimensiunea si natura intreprinderii. Auditorul trebuie sa aiba un grad rezonabil de certitudine ca sistemul contabil este corespunzator organizat si ca toate informatiile contabile care trebuie inregistrate au fost consemnate efectiv. Controlul intern este cel care contribuie la aceasta certitudine. Auditorul trebuie sa aprecieze si sa evalueze functionarea controalelor interne, pe care doreste sa se sprijine, pentru a determina natura, termenele si intinderea celorlalte proceduri de audit. In situatia in care auditorul se poate sprijini pe controlul intern, testele sale de validitate vor fi mai restranse. Prin urmare, activitatea de apreciere a controlului intern se desfasoara de catre auditor in vederea documentarii pentru a-si alege obiectivele.

Aprecierea controlului intern ii permite auditorului sa stabileasca inca din faza initiala a misiunii sale care vor fi controalele directe pe care le va efectua si sa faca recomandari pentru ameliorarea unor proceduri ineficiente.

Demersul utilizat de auditor pentru aprecierea controlului intern cuprinde doua etape:

Ø        aprecierea existentei controlului intern;

Ø        aprecierea permanentei controlului intern.

Prima etapa are rolul de a identifica punctele tari si punctele slabe ale sistemului. Evaluarea se poate face intr-un raport de sinteza sau intr-un tablou de evaluare a sistemului.[11]

Raportul de evaluare a controlului intern (sau raportul de sinteza) cuprinde un numar de note care rezuma pentru fiecare post semnificativ:[12]

sistemul sau sistemele contabile care il alimenteaza;

judecatile care il afecteaza;

controalele interne pe care auditorul a decis sa se sprijine si consecintele asupra intinderii controalelor de efectuat;

natura, intinderea si calendarul altor verificari de efectuat, atunci cand nu exista controale interne pe care auditorul se poate sprijini.

Tabloul de evaluare a sistemului contine informatiile urmatoare:[13]

punctele tari ale sistemului de control;

punctele slabe ale sistemului de control;

efectele posibile ale existentei acestor puncte slabe;

incidenta punctelor slabe asupra situatiilor financiare;

incidenta punctelor slabe asupra programului de audit;

recomandarile facute intreprinderii.

Aprecierea permanentei controlului intern are loc dupa ce auditorul a identificat punctele tari si punctele slabe ale sistemului. Scopul acestei etape este de a verifica daca sistemul descris exista in realitate. Pentru aceasta auditorul va selectiona un numar de tranzactii pe care le va urmari de la origine pana la final. Se va urmari daca controalele prevazute sunt efectuate.

Schema de pe pagina urmatoare descrie sintetic cele doua etape ale procesului de evaluare a auditului intern.

Aprecierea controlului intern presupune utilizarea unor tehnici specifice in cadrul urmatoarelor faze de lucru: cunoasterea initiala a sistemului de control intern, descrierea sistemului, verificarea existentei lui reale, evaluarea riscurilor legate de conceperea sistemului, verificarea bunei lui functionari si utilizarea eventuala a programelor informatice.

Cunoasterea initiala a sistemului de control intern se poate realiza utilizand urmatoarele tehnici:

discutii cu responsabilii serviciilor vizate;

analiza manualului de proceduri de control intern (daca un astfel de manual exista);

analiza rapoartelor auditorilor interni si ale auditorilor externi precedenti;

analiza organigramei si a descrierii posturilor.

Aceasta etapa trebuie sa permita auditorului sa obtina o cunoastere a ciclului de prelucrare a datelor de la initierea unei operatiuni pana la transpunerea ei in conturile anuale.

Descrierea sistemului se refera la transpunerea pe hartie a ciclului de prelucrare a datelor asa cum a fost el retinut din etapa precedenta. Acesta poate fi prezentat intr-o forma narativa sau sub forma diagramelor. Acestea din urma sunt utilizate cu precadere datorita puterii de reprezentare mai mari. Obiectivele diagramelor de circuit (flowchart) sunt:

de a furniza o inregistrare a procedurilor si sistemelor intreprinderii si de a reliefa aspectele importante ale controlului intern;

de a fi un punct de plecare pentru testele de conformitate care stau la baza verificarii bunei aplicari a procedurilor.

Schema de evaluare a controlului intern

Verificarea existentei sistemului presupune selectarea de catre auditor a unui numar limitat de tranzactii si verificarea efectuarii de catre intreprindere a controalelor prevazute.

Evaluarea riscurilor de concepere a sistemului are ca scop obtinerea asigurarii ca sistemul contabil si cel de control intern au fost astfel concepute incat sa previna, sa detecteze si sa corecteze anomaliile semnificative. Cea mai utilizata tehnica de evaluare a riscurilor de concepere a sistemului este reprezentata de chestionarele de control intern care furnizeaza lista principalelor puncte de control intern a caror verificare este obligatorie.

Verificarea aplicarii procedurilor de control intern are ca obiectiv verificarea utilizarii reale si in permanenta a procedurilor descrise. Exista trei tehnici de verificare, astfel:

examinarea evidentei controlului se realizeaza prin teste similare celor de dovedire a existentei sistemului de control intern si ofera auditorului asigurarea ca procedurile sunt respectate in permanenta.

observarea executarii unui control ii da posibilitatea auditorului sa inteleaga mai bine modul de efectuare a controlului si sa verifice executarea lui corecta.

repetarea prelucrarilor si verificarilor de catre auditor inseamna refacerea efectiva a unor prelucrari sau controale efectuate de personalul unitatii sau de sistemul informatic al intreprinderii.

Un ultim procedeu se refera la utilizarea datelor-test sau a programelor de sprijinire a auditului.

Datele-test reprezinta datele pregatite de auditor si introduse in programele informatice utilizate de intreprindere cu scopul de a verifica daca prelucrarile si verificarile prevazute de intreprindere sunt realizate efectiv si sunt corecte.

Utilizarea unui program de sprijinire a auditului presupune obtinerea de informatii contabile de la intreprinderea auditata si prelucrarea lor cu ajutorul unui program care apartine auditorului in scopul verificarii daca rezultatele astfel obtinute sunt asemanatoare cu cele obtinute de intreprindere.

Obiectivul vizat de auditor ca urmare a evaluarii controlului intern este de stabili in ce masura se va putea sprijini pe controlul intern pentru a defini natura, intinderea si calendarul lucrarilor sale. Nu trebuie pierduta din vedere posibilitatea pe care o are auditorul de a face recomandari in privinta controlului intern.

4. Controlul conturilor

In functie de concluziile la care a ajuns in urma aprecierii finale a controlului/auditului intern, auditorul va trece la efectuarea de investigatii directe care sa-i permita sa-si formuleze judecata asupra ansamblului informatiilor contabile sintetizate in situatiile financiare.

Intr-o prima faza, el va efectua un control al conturilor care conduce la intocmirea documentelor de sinteza, apoi, intr-o a doua faza, auditorul va examina situatiile financiare pentru a se asigura ca principiile contabile au fost respectate.

Controlul direct al conturilor consta in compararea cifrelor conturilor anuale cu diverse elemente justificative care vor servi ca probe: acte notariale, facturi de cumparare sau de vanzare, extrase de cont bancare, state de plata etc. Controlul direct al conturilor are rolul de a justifica fiecare cifra printr-un document contabil sau prin orice alt element probant.

4.1. Obiectivele urmarite in controlul conturilor

Inainte de a trece la prezentarea propriu-zisa a obiectivelor trebuie sa facem referire la criteriile avute in vedere de auditor atunci cand efectueaza controlul conturilor. Este vorba de:[14]

Exhaustivitate/integralitate. Aceasta presupune ca toate operatiile care privesc intreprinderea sa fie inregistrate in contabilitate;

Realitate. Respectarea acestui criteriu inseamna ca toate informatiile prezentate in conturi sa poata fi justificate si verificate;

Corecta inregistrare in contabilitate si prezentare in conturile anuale a operatiilor. Pentru aceasta este necesar ca operatiile:

sa fie contabilizate in perioada corespunzatoare urmarindu-se respectarea independentei exercitiilor (criteriul perioadei corecte);

sa fie corect evaluate, adica sumele sa fie bine determinate, aritmetic exacte, urmarindu-se respectarea tuturor regulilor si principiilor contabile, precum si a metodelor de evaluare (criteriul corectei evaluari);

sa fie inregistrate in conturile corespunzatoare (criteriul corectei imputari);

sa fie corect totalizate, centralizate, astfel incat sa li se asigure o prezentare in conturile anuale potrivit regulilor in vigoare (criteriul corectei prezentari in conturile anuale).

Pentru prezentarea obiectivelor urmarite in controlul conturilor facem mai intai o grupare a conturilor pe ciclurile de care apartin, astfel:

A.       Ciclul de investitii;

B.        Ciclul de exploatare;

C.       Ciclul de finantare.

A. Ciclul de investitii vizeaza imobilizarile necorporale, corporale si portofoliul de titluri.

Controlul conturilor de imobilizari corporale si necorporale are ca obiectiv verificarea urmatoarelor elemente:[15]

corecta evaluare a activului imobilizat;

daca totalul activului imobilizat este egal cu suma valorii categoriilor de active;

daca distinctia intre cheltuieli si imobilizari a fost respectata;

detinerea de catre intreprindere a titlurilor de proprietate asupra imobilizarilor;

daca se tine o evidenta a imobilizarilor iesite temporar din intreprindere;

daca regimul de amortizare utilizat se justifica din punct de vedere economic si daca respecta principiul permanentei metodelor;

daca pentru pierderile de valoare care nu sunt datorate uzurii s-au constituit provizioane;

care sunt activele imobilizate constituite drept garantii;

care este nivelul cheltuielilor de intretinere si reparatii.

Pe langa verificarea acestor elemente, auditorul trebuie sa intocmeasca o situatie privind miscarile intervenite in conturile de imobilizari: achizitii, vanzari, productie de imobilizari prin efort propriu, cheltuieli cu amortizarea, amortizarea aferenta activelor cedate.

Controlul facturilor de cumparare sau de vanzare a imobilizarilor se impune atunci cand se apreciaza ca sistemul de control intern este ineficient sau cand exista putine miscari in cadrul imobilizarilor.

In cazul realizarii de imobilizari prin efort propriu, auditorul trebuie sa verifice nivelul real al consumului de materii prime, materiale, salarii directe, precum si cel al costurilor indirecte imputate.

In privinta amortizarii, se impune atat refacerea calculelor aritmetice, cat si verificarea afectarii corecte a amortizarii aferente activelor iesite din patrimoniu.

O atentie speciala trebuie acordata imobilizarilor de natura programelor informatice a caror protectie juridica si fizica este mai greu de realizat.

Portofoliul de titluri

Obiectivele vizate la controlul portofoliului de titluri sunt:[16]

existenta titlurilor contabilizate si detinerea lor reala de catre client;

determinarea corecta a valorii contabile a titlurilor;

contabilizarea corecta a cheltuielilor de achizitie in caz de cumparare a titlurilor, a veniturilor generate de titluri si a plus sau minus-valorii in caz de vanzare a titlurilor.

O prima operatiune pe care trebuie sa o faca auditorul vizeaza identificarea titlurilor. Aceasta presupune verificarea denumirii unitatii emitente, a numarului si valorii titlurilor la inceputul si la sfarsitul anului, a valorii de inventar, a volumului si a naturii veniturilor generate de ele, a naturii si a formei titlurilor de proprietate.

Daca in cursul exercitiului au avut loc cumparari sau vanzari de titluri se urmareste respectarea regulilor de autorizare a acestor operatiuni. Vor fi examinate cu multa atentie tranzactiile realizate in cursul lunii care urmeaza inchiderii exercitiului.

Cand societatea este membra a unui grup de societati, auditorul va trebui sa analizeze tranzactiile intra-grup pentru a verifica modul in care au fost eliminate operatiunile reciproce.

B. Ciclul de exploatare acopera activitatile curente vizand urmatoarele categorii de elemente:

cumparari de stocuri si datorii fata de furnizori;

vanzari si creante;

datorii fata de personal si organismele sociale;

impozite si taxe;

elemente in afara exploatarii.

Cumparari de stocuri si datorii fata de furnizori

Ca obiective ale controlului conturilor de stocuri pot fi mentionate:

existenta stocurilor si corecta lor delimitare si incadrare pe grupe;

evaluarea stocurilor la costul corespunzator;

respectarea principiului separarii exercitiilor;

constituirea de provizioane pentru stocurile cu miscare lenta, deteriorate sau demodate;

exactitatea calculelor aritmetice;

respectarea principiului permanentei metodelor;

identificarea miscarilor de stocuri (cumparari, vanzari, consum);

analiza existentei unui volum foarte ridicat de stocuri.

In cazul intrarilor de stocuri prin cumparare sau al iesirii lor prin vanzare trebuie facuta legatura cu facturile primite sau eliberate.

In controlul conturilor de furnizori, obiectivele urmarite se refera la:[17]

realitatea datoriilor fata de furnizori;

corecta contabilizare a datoriilor, in special a celor exprimate in devize;

cauzele si justificarile intarzierilor la plata;

examinarea soldurilor vechi si a celor care par prea mari;

neomiterea nici unei datorii;

existenta in soldul conturilor de furnizori numai a cumpararilor neplatite;

corecta regularizare a avansurilor acordate furnizorilor;

respectarea separarii exercitiilor.

In atingerea acestor obiective auditorul se poate sprijini si pe sistemul de control intern dar, cel putin in ceea ce priveste stocurile, este necesara si efectuarea a numeroase controale directe.

Vanzari si creante

Obiectivele auditului in acest caz sunt de a obtine asigurarea ca:

creantele-clienti care figureaza in bilant reprezinta sumele datorate intreprinderii la sfarsitul exercitiului;

nici o creanta nu a fost omisa;

separarea exercitiului este respectata;

provizioanele pentru clientii dubiosi sunt corect calculate;

provizioanele pentru riscuri au fost constituite pentru eventualele litigii cu clientii sau pentru garantia serviciilor sau a bunurilor facturate clientilor;

in anexa sunt prezentate distinct creantele avand termenul de incasare sub un an de cele avand un termen de incasare sub 5 ani, dar mai mare de un an.

Se va urmari daca toate veniturile sunt corect contabilizate si daca soldurile conturilor de clienti reprezinta venituri neincasate.

Pentru atingerea acestor obiective auditorul va proceda la un examen analitic al conturilor de clienti si al facturarilor.

Datorii fata de personal si organismele sociale

Controlul acestor categorii de conturi ii permit auditorului sa se asigure ca:

informatiile pe baza carora s-au intocmit statele de plata sunt fiabile;

toate calculele privind salariile sunt corecte din punct de vedere aritmetic;

toate cheltuielile salariale au fost inregistrate corespunzator;

documentele obligatorii sunt intocmite si pastrate potrivit reglementarilor legale;

nivelul salariilor este stabilit cu respectarea actelor normative in vigoare si, eventual, a contractului colectiv de munca;

persoanele care au parasit unitatea nu au mai fost platite dupa data plecarii;

declaratiile facute de intreprindere organismelor sociale au la baza informatii reale.

Statele de plata permit determinarea salariului net care va trebuie platit angajatului si a diverselor cheltuieli sociale datorate fie de salariat, fie de intreprindere diverselor organisme sociale.

Pentru intocmirea statelor de plata se utilizeaza informatii diverse, grupate de unii autori[19] in trei categorii:

contractul de munca in care sunt mentionate: natura relatiilor contractuale, numarul normal de ore de munca dintr-o luna, salariul aferent acestui numar de ore, diverse avantaje sau prime;

reglementarile legale care indica nivelul cheltuielilor sociale datorate de salariati si de intreprindere si conditiile de remunerare a concediilor de odihna si a celor medicale;

evidenta orelor lucrate de fiecare angajat va permite identificarea eventualelor ore suplimentare efectuate de angajati, dar va sta si la baza calcularii costului de productie.

Controlul acestor conturi prezinta o anumita dificultate generata de faptul ca toate informatiile referitoare la salarii si la cheltuielile sociale isi au originea in interiorul fiecarei intreprinderi si ca pentru multe dintre ele exista restrictia confidentialitatii.

Impozite si taxe

In cadrul misiunii sale auditorul trebuie sa verifice daca evolutia cheltuielilor cu impozitele si taxele este coerenta.

Ca obiective urmarite de auditor pot fi enumerate:[20]

contabilizarea corecta a impozitelor si taxelor datorate de societate;

calculul corect al impozitelor platite si al celor previzionate;

corecta determinare a bazei impozabile;

identificarea fluctuatiilor importante care pot reliefa anomalii;

respectarea datelor de depunere a declaratiilor;

verificarea modului de achitare a impozitelor si taxelor sau de recuperare a acestora;

justificarea diferitelor optiuni ale intreprinderii pentru a beneficia de unele avantaje fiscale.

Elemente in afara exploatarii

Auditorul trebuie sa faca distinctia intre ceea ce este normal si ceea ce este exceptional in activitatea unei firme. Elementele exceptionale sunt cele care au o aparitie rara sau reprezinta valori ridicate fata de situatia curenta. Astfel, rezultatul exceptional va lua in considerare elementele care nu sunt legate de activitatea normala a intreprinderii, in timp ce rezultatul curent sau de exploatare reflecta eforturile conducerii furnizand o informatie fiabila asupra activitatii curente a intreprinderii.

C. Ciclul de finantare are in vedere ansamblul documentelor contabile care inregistreaza tranzactiile legate de finantarea intreprinderii. Auditorul va urmari aspecte referitoare la capitaluri proprii, provizioane reglementate, afectarea rezultatului, datorii financiare.

In ceea ce priveste capitalurile proprii intereseaza cu deosebire miscarile care au loc in cadrul acestora ca urmare a:

afectarii rezultatului net al exercitiului;

cresterilor de capital, fuziunilor, aporturilor.

Auditorul va trebui sa verifice, in primul caz, respectarea egalitatii "capitaluri proprii inainte de repartizare = capitaluri proprii dupa repartizare + distribuiri de capital (dividende)".

In caz de pierderi, auditorul trebuie sa verifice existenta unei capacitati de finantare suficiente continuarii activitatii.

Orice modificare a capitalului social trebuie analizata prin prisma respectarii reglementarilor legale si statutare.

Particularitati prezinta controlul conturilor de capitaluri proprii la grupurile de societati. Trebuie avute in vedere aici interesele minoritare, operatiunile intra-grup si diferentele de achizitie.

Controlul provizioanelor reglementate vizeaza exactitatea lor adica verificarea elementelor care au stat la baza constituirii lor si controlul aritmetic.

Datoriile financiare stau la baza determinarii nivelului de indatorare a intreprinderii.

Obiectivele urmarite de auditor in legatura cu datoriile financiare vor fi:[21]

aprecierea continuitatii exploatarii;

controlul realitatii si al exhaustivitatii datoriilor financiare.

Perenitatea intreprinderii poate fi compromisa de un nivel prea ridicat al indatorarii.

Realitatea indatorarii are in vedere nivelul ratei dobanzii, in timp ce exhaustivitatea vizeaza inregistrarea tuturor datoriilor financiare.

Auditorul trebuie sa verifice scadenta datoriilor si situatia pasivului exigibil. De asemenea, pentru aprecierea costului finantarii auditorul va controla coerenta cheltuielilor cu dobanzile in raport cu nivelul total al datoriilor financiare. Un nivel anormal de ridicat al raportului dobanzi/datorii financiare poate indica existenta unui risc de exhaustivitate a datoriilor financiare, dupa cum un nivel anormal de scazut al aceluiasi raport poate reprezenta un risc de neinregistrare a totalitatii cheltuielilor cu dobanzile.

4.2. Tehnici de control al conturilor

Auditorul utilizeaza diferite tehnici de control al conturilor pentru a obtine probe valide, relevante si nepartinitoare. Exista mai multe categorii de probe, dar auditorul trebuie sa-si fundamenteze concluziile pe acele dovezi considerate cu adevarat relevante si de incredere.

O ierarhie a probelor in functie de gradul de incredere este prezentata in continuare:[22]

O cunoastere directa, personala, obtinuta prin observare fizica si prin calcule matematice proprii este considerata cea mai competenta proba.

Probele documentare obtinute direct din surse externe intreprinderii sunt considerate foarte competente.

Probele documentare care isi au originea in afara firmei, dar care au fost primite si prelucrate de client sunt considerate competente. O importanta mare o are aici controlul intern.

Probele interne constand in documente care sunt produse, circula si sunt arhivate in unitate au un nivel scazut de competenta. Oricum, aceste probe sunt larg utilizate atunci cand se considera ca exista un control intern satisfacator. Uneori probele interne sunt singurele disponibile.

Reprezentarile verbale si scrise furnizate de director, proprietari si angajati sunt considerate probele cu cel mai scazut nivel de competenta. Acestea trebuie coroborate cu alte tipuri de probe.

Pentru formularea opiniei sale auditorul trebuie sa obtina probe situate cat mai sus in aceasta ierarhie. Mai mult, dificultatea obtinerii unei probe si costul ridicat al acestei operatiuni nu trebuie sa constituie motive de renuntare la obtinerea ei daca proba este considerata importanta pentru fundamentarea opiniei auditorului.

Compania Nationala a Comisarilor de Conturi din Franta apreciaza ca tehnicile de obtinere a elementelor probante sunt:[23]

a.         inspectia fizica si observarea care consta in examinarea activelor, a conturilor sau in observarea modului de aplicare a unei proceduri;

b.         confirmarea directa care consta in obtinerea de la tertii care au relatii comerciale sau financiare cu intreprinderea a informatiilor asupra soldurilor conturilor lor cu intreprinderea sau asupra operatiunilor efectuate cu ea;

c.         examinarea documentelor primite de intreprindere si care servesc ca documente justificative la inregistrarea operatiunilor sau la controlul lor: facturile de la furnizori, extrasele de cont bancare;

d.         examinarea documentelor create de intreprindere: copiile facturilor trimise clientilor, conturi, balante. Unele din aceste documente pot avea o forta probanta mai mare decat altele;

e.         verificari aritmetice;

f.          analize, estimari, verificari reciproce efectuate intre informatiile obtinute si documentele examinate si orice alte indicii obtinute;

g.         examenul analitic care consta in:

a face comparatii intre datele care rezulta din conturile anuale si datele anterioare, posterioare si previzionale ale intreprinderii sau ale intreprinderilor similare si a stabili relatii intre ele;

a analiza fluctuatiile si tendintele;

a studia si a analiza elementele neobisnuite care rezulta din aceste comparatii;

h.         informatiile verbale obtinute de la conducatorii si de la salariatii intreprinderii.

Comentariul la norma internationala de audit nr.500-16 precizeaza ca: "Probele de audit sunt mai concludente atunci cand elemente ale probelor din surse diferite sau de natura diferita sunt consecvente"[24].

4.2.1. Observarea fizica

Observarea fizica este cel mai sigur mijloc de verificare a existentei reale a unor elemente de activ. Aceasta tehnica nu permite confirmarea valorii unui bun sau a apartenentei sale sub aspectul proprietatii, insa ofera posibilitatea colectarii unor informatii care vor fi utile pentru controlul valorii si al proprietatii.

Observarea fizica vizeaza elemente de activ tangibile, cum ar fi: stocuri, bani si alte elemente pastrate in casierie, imobilizari corporale. Auditorul ia cunostinta de metodele utilizate si de instructiunile date pentru efectuarea inventarierii. El verifica modalitatea de efectuare a inventarierii si respectarea procedurilor scrise. Cea mai buna metoda de a face acest lucru este de a asista la operatiunea de inventariere sau la o parte a acesteia. Daca auditorul n-a asistat deloc la inventariere, el trebuie sa mentioneze acest lucru in raport. In urma acestei verificari auditorul se va asigura ca:[25]

toate elementele sunt corect inventariate (nu exista stocuri uitate, nu exista erori de numarare etc.);

toate elementele inventariate sunt corespunzatoare calitativ (nu exista materiale inutilizabile etc.);

Dupa ce a obtinut aceste asigurari, auditorul va mai verifica urmatoarele elemente:

daca elementele inventariate apartin intreprinderii;

daca activele sunt corect evaluate.

4.2.2. Confirmarea directa

Compania Nationala a Comisarilor de Conturi din Franta a dat, in norma 2103, urmatoarea definitie acestei proceduri: "Confirmarea directa este o procedura de audit obisnuita care consta in a cere tertilor care au legaturi de afaceri cu intreprinderea verificata sa confirme direct comisarilor de conturi informatiile privind existenta: operatiunilor, soldurilor sau orice alta informatie."

Deoarece acest procedeu este putin cunoscut de intreprinderi este bine ca auditorul sa se concentreze asupra societatii controlate pentru a obtine acordul acesteia cu privire la utilizarea confirmarii directe. Totodata se impune stabilirea, de comun acord cu intreprinderea in cauza, a modalitatilor practice de obtinerea a confirmarilor.

Aceasta procedura permite obtinerea direct de la terti a informatiilor cerute, fara interventia intreprinderii controlate. O limita importanta a acestei tehnici este data de faptul ca tertii nu raspund intotdeauna la intrebarile puse de auditor sau raspund, dar incomplet.

Elementele care pot face obiectul confirmarii directe sunt:[26]

imobilizarile (confirmarea existentei titlului de proprietate, a unor eventuale ipoteci);

creantele si datoriile (confirmarea soldurilor conturilor clientilor si furnizorilor, a scadentelor, a dobanzilor, a garantiilor pentru imprumuturi);

valorile de exploatare (stocurile apartinand intreprinderii si aflate la terti si stocurile apartinand tertilor si depozitate la intreprinderea auditata);

titlurile de participare si de plasament (titluri detinute, portofoliul girat de un tert, venituri de incasat pentru aceste titluri);

bancile (confirmarea soldurilor si a operatiunilor realizate de banca pentru intreprindere, cautiuni, garantii, persoane autorizate sa semneze);

personalul (imprumuturi si avansuri);

angajamente in afara bilantului si pasive eventuale (asigurari, avocati, experti fiscali).

In cazul bancilor, organismelor de credit, avocatilor, consilierilor fiscali, fiscului, cererile de confirmare sunt exhaustive iar coeficientul de raspuns este ridicat.

In schimb, pentru clienti, furnizori, personal si, eventual, debitori si creditori diversi, auditorul trebuie sa efectueze o selectie a celor de la care va solicita confirmari directe, tinand cont de particularitatile intreprinderii controlate. Vor fi avute in vedere: soldurile importante ca valoare, soldurile vechi, soldurile anormale (de exemplu: sold debitor la Clienti, Debitori etc.)

Nu este posibil si nici de dorit sa se fixeze o data unica prestabilita la care sa se faca toate confirmarile directe. In cazul tertilor pentru care confirmarea se face asupra unui esantion (clienti si furnizori, in principal) se poate proceda astfel:

daca exista proceduri de control intern satisfacatoare, este    posibil sa se ceara confirmari cu cateva luni inainte sau dupa data inchiderii exercitiului;

trebuie de asemenea prevazut un termen suficient pentru obtinerea raspunsurilor;

este de dorit o repartizare a lucrarilor auditorului in timp.

Insa pentru cea mai mare parte a tertilor (banci , cadastru etc.), cererile de confirmare sunt trimise in jurul datei de inchidere a exercitiului. Totusi, pentru uni dintre terti (tribunale, spre exemplu) se pot cere confirmari directe ulterior datei de inchidere a exercitiului si chiar cu foarte putin timp inainte de redactarea raportului pentru a putea fi oferite celor interesati informatii pretioase asupra litigiilor si asupra evenimentelor posterioare inchiderii exercitiului.

Desi lucrarile premergatoare trimiterii cererilor sunt efectuate de intreprindere, operatiunile de trimitere propriu-zisa sunt efectuate exclusiv de auditor sau de un colaborator de-al sau. Adresa de primire a raspunsului trebuie sa fie a auditorului si nu a intreprinderii controlate.

Etapa cea mai importanta poate fi considerata cea a analizei raspunsurilor.

Pe masura ce se primesc, raspunsurile vor fi trecute pe o foaie de lucru specializata indicand pentru fiecare post care a facut obiectul unei confirmari directe, data trimiterii cererii si sumele confirmate sau neconfirmate de catre terti. Acestea din urma vor face obiectul unei analize detaliate.

De exemplu, in cazul clientilor principalele cauze ale neconcordantelor sunt:

diferente fie de facturare (clientul n-a inregistrat ultima factura), fie de decontare (societatea n-a inregistrat ultima incasare);

diferente generate de erori, in general erori de imputare, fie la societate, fie la client;

diferente aparute din cauza litigiilor.

Este posibil, cu acordul societatii, ca auditorul sa ia legatura cu tertii pentru a obtine informatiile care nu au fost obtinute in urma cererii de confirmare.

4.2.3. Examinarea documentelor

Examinarea acestor documente permite verificarea unei proceduri (in timpul aprecierii controlului intern) sau a unui sold (in timpul controlului direct al conturilor).

Originea pieselor justificative supuse examinarii este diversa, dupa cum urmeaza:[27]

Ø        Documente create in exteriorul intreprinderii si conservate de aceasta (facturi primite de la furnizori, bonuri de comanda primite de la clienti, corespondenta primita de la terti, documente bancare). Forta probanta a acestor documente este mare daca nu au fost operate modificari de catre intreprindere.

Ø        Documente create de intreprindere si care poarta urmele unui circuit extern (efecte de primit acceptate, borderourile de remitere a cecurilor vizate de banca). Forta probanta a acestor documente este similara celei a documentelor create de intreprindere si conservate de ea.

Ø        Documente create de intreprindere si adresate tertilor (facturi emise clientilor, corespondenta adresata tertilor, bonuri de comanda adresate furnizorilor). Forta probanta a acestor documente este medie, motiv pentru care trebuie verificat daca aceste documente sunt confirmate prin documente create de terti.

Ø        Documente create si retinute de intreprindere (ordine de fabricatie, bonuri de consum). Forta probanta a cestor piese este cea mai slaba intrucat exista posibilitatea crearii unor astfel de documente pentru justificarea unor operatiuni imaginare sau pentru a disimula unele fraude.

Indiferent de originea acestor piese justificative, pentru a le studia auditorul va selectiona acele documente pe care le considera utile pentru formularea opiniei sale fie utilizand regulile stiintifice, fie bazandu-se pe experienta si intuitie.

Verificarea modului de completare si utilizare a documentelor primare poate fi considerata una dintre tehnicile de control al conturilor[28].

Verificarea documentara consta in analiza si aprecierea unor operatiuni, procese sau fenomene, pe baza actelor scrise care le reflecta.

Sub aspectul formei se verifica: daca toate inregistrarile contabile referitoare la stocuri au la baza documente legale; modul de completare a acestor documente; daca se respecta normele legale referitoare la corectarea erorilor din documente, daca documentele respective sunt autentice; daca documentele centralizatoare cuprind numai operatiunii de aceeasi natura; daca se respecta graficele de circulatie a documentelor etc.

Verificarea documentara urmareste, in principal, aspecte de fond (legalitatea, realitatea, necesitatea, oportunitatea si economicitatea).

Procedeele cele mai folosite sunt:

procedeul compararii documentelor, care se folosesc atunci cand exista indoieli in legatura cu intocmirea si aprobarea de catre cei in drept sa o faca (vezi tehnicile de audit intern);

procedeul verificarii reciproce a documentelor, care consta in confruntarea unor documente diferite, dar care contin anumite date comune;

procedeul verificarii incrucisate sau al contraverificarii documentelor, care se refera la confruntarea exemplelor diferite ale aceluiasi    document, aflate in locuri diferite;

procedeul ridicarii unor documente de catre organele de control se foloseste in situatia in care exista riscul ca unele documente incorecte sau nelegale sa fie sustrase sau distruse de catre cei interesati. Aceste documente se inlocuiesc cu copii certificate in care se mentioneaza obligatoriu locul, unde se afla originalul, persoana care l-a ridicat si calitatea acesteia;

procedeul confectionarii unor copii sau extrase din documentele verificate, cere vor servii pentru sustinerea unor constatari, pentru dovedirea unor lipsuri.

Alte procedee de verificare documentara au in vedere modul de ordonare sau grupare a documentelor, si anume:

procedeul verificarii cronologice, prin care toate documentele sunt verificate in ordinea in care au fost intocmite, inregistrate sau indosariate;

procedeul verificarii invers-cronologice, care presupune examinarea documentelor in ordine inversa decat la verificarea cronologica

procedeul verificarii sistematice sau pe probleme a documentelor, ce consta in gruparea acestora pe feluri sau pe operatiuni si cercetarea in aceasta forma a mijloacelor;

procedeul verificarii combinate sau mixte, care presupune o imbinare a procedeelor anterioare.

4.2.4. Verificarile aritmetice

Aceste verificari cuprind:

controalele aritmetice propriu-zise (adunari, inmultiri);

reporturile (reportul soldurilor conturilor de la o luna la alta);

centralizarile (la obtinerea posturilor din bilant);

egalitatile fundamentale dintre diverse documente (totalul jurnalului sa fie egal cu totalul rulajelor din balanta).

Aceste tipuri de verificari erau esentiale in perioada in care sistemele de prelucrare a datelor contabile erau manuale. In prezent acest tip de verificare se impune din cauza riscului existentei de erori in programele informatice. Verificarile aritmetice sunt usor de realizat datorita existentei programelor de sprijinire a auditului.

4.2.5. Examenul analitic

Acesta cuprinde estimarile, comparatiile, calculul indicilor, analiza tendintelor, toate permitand verificarea coerentei intre:

cifrele conturilor anuale si realitatea prelucrarilor contabile;

cifrele conturilor anuale, pe de o parte, si activitatea intreprinderii, trecutul sau si previziunile, pe de alta parte.

Intrucat am aratat anterior in ce consta examenul analitic, vom prezenta in continuare principalele tehnici utilizate in acest examen, asa cum au fost ele descrise in Note d'information nr.6 (elaborata de Compania Nationala a Comisarilor de Conturi)[29].

a.         Analiza verosimilitatii. Este o tehnica relativ simpla, permitand auditorului sa examineze operatiunile sau grupurile de conturi ale caror modificari par anormale. Cu titlu de exemplu putem cita: o valoare ridicata a soldului unui cont, conturi cu un sold anormal, inregistrari fara explicatii. Aceasta analiza poate fi facuta plecand de la documentele financiare, fiind totusi limitata in sensul ca ea nu poate singura sa confirme daca un cont sau un document nu contine anomalii.

b.         Compararea datelor absolute. Aceasta presupune analiza datelor exercitiului prin raportare la:

datele perioadelor anterioare pentru a determina daca evolutia este coerenta;

datele din buget pentru a sti daca obiectivele fixate au fost atinse, iar daca nu, pentru a afla motivele;

datele similare ale altor intreprinderi cu scopul de a identifica particularitatile intreprinderii.

Nu este vorba de efectuarea unei analize financiare, iar datele nu trebuie considerate un sistem de referinta.

Aceasta comparare a datelor absolute nu este semnificativa decat daca:

exista o logica in evolutia conturilor de la o perioada la alta;

datele nu au fost intentionat modificate pentru respectarea previziunilor;

intreprinderile similare intocmesc situatiile financiare pe baza acelorasi principii contabile.

c.         Compararea datelor relative. Aceasta tehnica este utilizata impreuna cu cea descrisa anterior. In acest caz este vorba de determinarea si analiza unor indicatori (ratios) semnificativi (de exploatare, de structura a bilantului, de rotatie) ceea ce presupune existenta unei relatii directe intre o data si un element de referinta si ca aceasta relatie sa ramana fixa. De aici rezulta si limitele acestei tehnici:

dificultatea alegerii elementelor de referinta;

dificultatea de a defini relatiile dintre cele doua date;

necesitatea unei bune cunoasteri a activitatii intreprinderii pentru a putea detecta absenta anormala a variatiilor.

d.         Analiza tendintelor consta in examinarea diferitelor rezultate pentru a stabili mai exact care sunt relatiile intre datele utilizate. Aceasta analiza poate fi facuta in mod empiric sau prin aplicarea tehnicilor statistice. Printre limitele acestei tehnici pot fi enumerate: fiabilitatea datelor utilizate si costul investitiei necesare aplicarii tehnicilor statistice.

Examenul analitic poate fi utilizat in diferite momente ale misiunii unui auditor, astfel:

in timpul cunoasterii generale a intreprinderii;

in timpul controlului conturilor;

in timpul examinarii situatiilor financiare, la sfarsitul misiunii.

Daca in urma examenului analitic auditorul identifica fluctuatii si elemente neobisnuite, adica relatii intre diferite elemente care nu sunt confirmate cu informatii obtinute din alte surse, el trebuie sa cerceteze mai in detaliu aceste probleme. Cercetarile se vor desfasura in doua etape:

a.         Intr-o prima faza se pun intrebari responsabililor intreprinderii si se evalueaza caracterul adecvat al raspunsurilor furnizate. Pentru aceasta se compara raspunsurile responsabililor din intreprindere cu informatiile obtinute in timpul desfasurarii lucrarilor de audit.

b.         In cea de-a doua faza se utilizeaza alte proceduri de audit pentru a se ajunge la o concluzie satisfacatoare, atunci cand conducatorii firmei nu pot furniza explicatii sau cand explicatiile furnizate de ei nu sunt considerate satisfacatoare.

4.2. Informatiile verbale

Desi aceste informatii au forta probanta cea mai slaba totusi obtinerea lor este cea mai simpla, cea mai utilizata si cea mai necesara dintre tehnicile de audit.

Deoarece auditul nu poate verifica integral tranzactiile, el trebuie sa cerceteze elementele probante pe un esantion reprezentativ, utilizand tehnica sondajului.

4.2.7. Tehnica sondajului

Privit ca o tehnica a auditului, sondajul poate fi definit ca o tehnica ce consta in selectarea unui anumit numar de elemente din ansamblul operatiilor si conturilor care formeaza multimea ce urmeaza a fi controlata, aplicarea la aceste elemente a tehnicilor de obtinere a elementelor probante si extrapolarea rezultatelor obtinute pe esantion la ansamblul multimii cercetate.

Apelarea la tehnica sondajului este justificata de faptul ca in cazul cuprinderii in control a tuturor operatiunilor, costul auditului ar fi prea mare, comparativ cu utilitatea informatiilor obtinute in urma verificarii unor operatiuni nesemnificative.

In functie de caracteristica comuna si scopul urmarit, se disting:

sondaje asupra atributelor, care se utilizeaza cand elementele ce constituie multimea prezinta o caracteristica comuna, cum ar fi: urmarirea aprobarii comenzilor cu ocazia cumpararilor sau se urmareste daca bunurile intrate in unitate fac obiectul unei note de receptie;

sondaje asupra valorii, care se aplica atunci cand caracteristica urmarita este valoarea elementelor patrimoniale de natura stocurilor si a operatiunilor consemnate in rulajul si soldul conturilor.

O alta distinctie intre sondaje se face in functie de pregatirea profesionala a auditorului si de gradul de credibilitate pe care doreste sa-l dea concluziilor sale. Astfel, vom avea:

sondaje statistice;

sondaje nestatistice.

Acestea din urma au la baza experienta si intuitia auditorului, ele nu asigura o extrapolare riguroasa a rezultatelor obtinute pe baza unui esantion la intreaga masa a multimii.

Indiferent de tipul de sondaj, pentru asigurarea rigurozitatii cerute este necesar sa se respecte urmatoarele etape:

Definirea precisa a obiectivelor

Auditorul trebuie sa stabileasca in mod clar ce anume urmareste sa probeze (sa demonstreze), adica sa defineasca caracteristicile care sunt considerate o eroare sau o anomalie. De exemplu, comparand avizele de expeditie cu facturile, auditorul poate constata livrarile in curs de facturare sau poate constata livrari pentru care s-au omis facturile. In acelasi timp auditorul trebuie sa stabileasca precis si rata de eroare maxima acceptata in functionarea controlului intern sau in tinerea conturilor.

Precizarea naturii elementelor si a limitei de timp cuprinse in sondaj

De exemplu, pentru controlul aprovizionarilor se vor lua in sondaj notele de receptie care sunt numerotate in intreprindere si nu facturile sosite de la furnizor, a caror numere de ordine sunt discontinue.

In figura urmatoare sunt prezentate deciziile prealabile executarii sondajului[30].

Decizii prealabile executarii sondajului

Mentionam ca elementele cheie dintr-o multime sunt elementele care, fie datorita naturii lor (conturi intitulate gresit sau fara titlu), fie datorita valorii lor (excederea pragului de semnificatie fixat), prezinta riscuri si , ca atare, auditorul poate decide verificarea integrala a acestora.

Dupa ce si-a definit obiectivele sondajului si a ales elementele in functie de care se efectueaza sondajul, auditorul procedeaza la executarea propriu-zisa a sondajului.

Etapele de parcurs in executarea sondajului pot fi schematizate astfel:

a.         Alegerea tehnicilor este influentata de natura controlului de efectuat (sondaje asupra atributiilor sau sondaje asupra valorilor) si de recurgerea sau nu la tehnici statistice sau nu si depinde de marimea multimii respective; de capacitatea acesteia de a indeplini obiectivele sondajului; de raportul cost / eficacitate a tehnicii alese.

b.         Determinarea marimii esantionului se face in functie de unii factori care difera, dupa cum este vorba de sondaje asupra atributiilor sau de sondaje asupra valorilor.

c.         Selectionarea esantionului impune ca acesta sa fie reprezentativ. Selectia se poate face prin tragere la intamplare; fie de o maniera sistematica, primul element fiind ales la intamplare; fie de o maniera empirica.

d.         Studiul esantionului presupune ca toate elementele selectionate sa fie controlate. Daca acest lucru nu se poate realiza, atunci auditorul poate recurge la proceduri de control alternative care sa-i permita exprimarea unei concluzii motivate asupra elementelor controlate.

e.         Evaluarea rezultatelor consta in a examina si aprecia fiecare anomalie, pentru a descoperi daca acestea sunt reprezentative pentru multimea aleasa. Separat, se analizeaza anomaliile exceptionale.

f.           Concluziile sondajului cuprind concluziile trase asupra :

elementelor cheie care au facut obiectul unui control;

anomaliilor exceptionale constatate;

restului multimii.

In situatia in care anomaliile constatate depasesc pragul stabilit, auditorul poate considera ca controlul intern nu functioneaza de o maniera satisfacatoare si repune in cauza aprecierea acestuia.

5. Verificarea situatiilor financiare

Tinand cont de concluziile asupra controlului intern si de informatiile obtinute in timpul controlului conturilor, auditorul poate trece la verificarea situatiilor financiare. Acest control se desfasoara pe masura ce intreprinderea furnizeaza situatii financiare suficient de apropiate de conturile definitive.

Examinarea de ansamblu a situatiilor financiare are ca obiectiv sa verifice daca acestea:[31]

sunt coerente;

concorda cu datele din contabilitate;

sunt prezentate potrivit principiilor contabile si reglementarilor in vigoare;

tin cont de evenimentele posterioare inchiderii exercitiului;

respecta dispozitiile legale si reglementare privitoare la anexa si aceasta cuprinde toate informatiile semnificative cu privire la situatia patrimoniala, financiara si la rezultatul intreprinderii.

Coerenta situatiilor financiare este apreciata de catre auditor plecand de la cunoasterea generala a intreprinderii, a sectorului sau de activitate si a conjuncturii economice. Se procedeaza la efectuarea de comparatii intre conturile exercitiului curent si cele ale exercitiului precedent si eventual cele previzionale.

Obiectivul acestei verificari este identificarea eventualelor evolutii anormale sau neprevazute susceptibile de a face obiectul unor verificari complementare.

Concordanta cu datele din contabilitate se verifica in urma unui control formal care permite aprecierea existentei unei corespondente intre datele din bilant, contul de rezultat si anexe si cele din balantele de verificare.

Respectarea dispozitiilor legale si reglementare este supusa aprecierii auditorului si vizeaza:

respectarea conventiilor contabile de baza;

justificarea alegerii de catre intreprindere a unor principii si metode contabile atunci cand exista posibilitatea optiunii.

Evenimente posterioare inchiderii exercitiului. Aceasta expresie se refera la evenimentele de importanta semnificativa cunoscute sau intervenite ulterior inchiderii exercitiului. Trei date sunt semnificative in alegerea tratamentului aplicat evenimentelor posterioare inchiderii exercitiului:

data inchiderii exercitiului;

data intocmirii situatiilor financiare;

data intocmirii raportului de catre auditor.

Tinand cont de aceste date putem identifica cinci categorii de evenimente, astfel:[32]

Evenimente care au legatura cu situatia existenta la inchiderea exercitiului si se produc inainte de intocmirea situatiilor financiare; se impune in acest caz o ajustare a conturilor anuale.

Evenimente care nu au legatura cu situatia existenta la data inchiderii exercitiului si se produc inainte de data intocmirii situatiilor financiare; in acest caz nu se impune modificarea bilantului si a contului de rezultat, dar este necesara informarea completa a utilizatorilor situatiilor financiare prin intermediul anexei.

Evenimente care se produc intre data intocmirii situatiilor financiare si data intocmirii raportului de audit; auditorul recomanda modificarea situatiilor financiare sau invita conducatorii intreprinderii de a informa actionarii prin intermediul unui supliment la raportul de gestiune.

Evenimente care se produc intre data intocmirii raportului de audit si data adunarii generale a actionarilor sau asociatilor; recomandarile sunt identice celor de la situatia anterioara.

Evenimente care se produc dupa data tinerii adunarii generale; in acest caz auditorului nu-i mai revine nici o obligatie.

Lucrari de sfarsit de misiune

Lucrarile de sfarsit de misiune se refera la acele actiuni premergatoare intocmirii raportului de audit, ca si la cele aferente intocmirii propriu-zise a raportului.

1. Chestionarul de sfarsit de misiune

Utilizarea acestui chestionar permite obtinerea asigurarii ca sunt reunite toate elementele necesare formularii opiniei asupra situatiilor financiare, ca normele au fost respectate si ca dosarele de lucru sunt complete.

Intrebarile continute in chestionar se refera la:[33]

respectarea diverselor etape ale demersului de audit (planificarea misiunii, aprecierea controlului intern, controlul direct al conturilor);

tehnicile utilizate (observarea fizica, confirmarea directa);

supervizarea colaboratorilor, daca este cazul;

revizia dosarelor de catre responsabilul misiunii;

reluarea tuturor concluziilor importante, a modificarilor aduse conturilor la cererea auditorului;

coerenta conturilor anuale si pertinenta informatiilor care figureaza in anexa;

continutul rapoartelor intocmite de auditori;

discutiile purtate cu responsabilii intreprinderii;

compararea orelor bugetate cu orele reale;

urmarirea administrativa a misiunii.

2. Scrisoarea de afirmare

Am revazut intr-o sectiune anterioara a lucrarii noastre ca informatiile verbale obtinute din interiorul intreprinderii au o forta probanta scazuta fiind insa una din cele mai utilizate tehnici de audit.

Scrisoarea de afirmare este un document care vine in sprijinul acestei tehnici recapituland sau completand, la sfarsitul misiunii de audit, unele declaratii importante ale managerilor. Ea este semnata de catre directorul general si, eventual, de catre directorul financiar-contabil.

Utilitatea acestei scrisori este dubla:

Ø        pe de o parte, in aceasta scrisoare conducerea intreprinderii isi recunoaste responsabilitatea in ceea ce priveste intocmirea conturilor anuale; referitor la aceasta comentariul la Standardul international de audit nr.580-3 arata ca : "Auditorul trebuie sa obtina probe ca conducerea isi asuma responsabilitatea pentru prezentarea fidela a situatiilor financiare in conformitate cu cadrul general de raportare financiara relevant si ca a aprobat situatiile financiare"[34].

Ø        pe de alta parte, ea serveste drept element probant; in acest sens comentariul la Standardul international de audit nr.580-4 indica faptul ca: "Auditorul trebuie sa obtina declaratii scrise de la conducere asupra aspectelor semnificative pentru situatiile financiare atunci cand, in mod rezonabil, nu se poate astepta ca sa existe alte probe de audit adecvate suficiente"[35].

Aceste declaratii ale conducerii nu pot inlocui in nici un caz elementele probante disponibile.

Iata in cele ce urmeaza o lista a afirmatiilor conducerii susceptibile de a figura intr-o astfel de scrisoare:[36]

conducerea intreprinderii a pus la dispozitia auditorului/auditorilor toate documentele contabile, ca si toate contractele care pot avea o incidenta semnificativa asupra situatiilor financiare;

conducerea intreprinderii nu are cunostinta de neregularitati comise in firma si care pot avea o incidenta semnificativa asupra sigurantei controlului intern sau asupra prezentarii conturilor;

conducerea intreprinderii a transmis auditorului/auditorilor rapoartele sau avizele trimise de organismele de control al caror continut ar putea avea o incidenta semnificativa asupra prezentarii si metodelor de evaluare a conturilor;

nu exista restructurari sau reorganizari care ar putea afecta valoarea sau gruparea activelor si pasivelor in bilant sau care sa necesite o informare suplimentara in anexa;

conducerea intreprinderii nu are cunostinta de incalcari ale legilor, reglementarilor si contractelor a caror incidenta pentru entitate sa impuna mentionarea in anexa;

conducerea intreprinderii nu are cunostinta de pasive eventuale importante, pierderi potentiale sau angajamente neinregistrate sau nementionate in anexa;

nu exista alte active gajate sau ipotecate decat cele mentionate in anexa;

conducerea intreprinderii nu are cunostinta de evenimente survenite posterior datei de intocmire a situatiilor financiare si care sa impuna ajustari ale conturilor sau mentiuni in anexa.

In situatia in care conducerea intreprinderii refuza sa raspunda la intrebarile puse de auditori, acestia pot aprecia ca este vorba de o limitare a intinderii lucrarilor si, in consecinta, isi vor exprima o opinie cu rezerve sau vor refuza certificarea.

3. Nota de sinteza

Nota de sinteza este un element impus de practica: auditorii fac notatii pe zeci de pagini ale dosarelor de lucru si ale unor documente astfel incat este normala ideea concentrarii concluziilor si remarcilor mai importante intr-o nota de sinteza. Unele opinii exprimate in aceasta nota vor fi incluse in raportul de audit, in timp ce altele vor fi utilizate in lucrarile de audit din exercitiile urmatoare. Fiecare opinie din nota de sinteza trebuie sa fie insotita de o trimitere la foile de lucru in care sunt continute informatiile care o sustin.

7. Raportul de audit

Asa cum s-a mai aratat, obiectivul unei misiuni de auditare a situatiilor financiare este de a permite auditorului sa exprime o opinie in legatura cu situatiile financiare analizate. Aceasta opinie trebuie sa fie exprimata sub forma unui raport scris.

In anul 1983 a fost publicat Standardul international de audit ISA13 ²Raportul de audit asupra conturilor anuale² care a marcat o etapa importanta in procesul de normalizare si de armonizare a practicilor in domeniul auditului. Standardul prezinta conditiile de forma si de fond aplicabile in procesul de pregatire a raportului si recomanda un model tip de raport, scopul fiind facilitarea intelegerii acestuia.

Raportul de audit trebuie sa contina, atat potrivit standardelor internationale, cat si potrivit normelor nationale de audit, urmatoarele elemente:[37]

un titlu adecvat;

elemente de identificare a destinatarului;

un paragraf introductiv sau de prezentare care sa permita:

identificarea situatiilor financiare care fac obiectivul auditului, precizand cifrele caracteristice ale acestora;

reamintirea responsabilitatilor conducerii unitatii si ale auditorului;

un paragraf care sa descrie natura auditului si in care:

se fac referiri la Standardele internationale de audit sau la normele nationale aplicabile;

se descriu demersurile puse in practica de auditor;

exprimarea opiniei sau refuzul de a exprima o opinie asupra conturilor anuale;

data raportului;

adresa auditorului;

semnatura auditorului.

Un titlu adecvat pentru un raport de audit inseamna ca pe baza lui sa se poata face distinctia intre el si alte tipuri de rapoarte.

Destinatarul raportului de audit este, de regula, adunarea generala a actionarilor sau consiliul de administratie. Abia dupa ce acest raport a fost prezentat adunarii generale a actionarilor el va fi prezentat tertilor prin publicare.

Raportul de audit trebuie sa permita identificarea situatiilor financiare ale unitatii care face obiectul auditului, indicandu-se data intocmirii lor si perioada la care se refera. Tot in acest paragraf introductiv trebuie aratat faptul ca este responsabilitatea conducerii de a intocmi si prezenta situatiile financiare, responsabilitatea auditorului constand in controlarea informatiilor prezentate pentru a exprima o opinie asupra lor.

De asemenea, raportul de audit trebuie sa indice amploarea lucrarilor de audit, respectiv procedurile de audit pe care auditorul le-a pus in practica conform normelor de audit recunoscute. Astfel, raportul de audit trebuie sa precizeze ca prin audit s-au realizat urmatoarele:[38]

examinarea, prin sondaj, a elementelor care justifica datele continute in situatiile financiare;

aprecierea principiilor contabile care au stat la baza intocmirii situatiilor financiare;

aprecierea estimarilor semnificative retinute de conducere pentru stabilirea situatiilor financiare;

aprecierea prezentarii in ansamblu a situatiilor financiare.

Partea raportului care contine opinia auditorului este esentiala pentru aprecierea situatiilor financiare. In aceasta parte a raportului auditorul trebuie sa-si exprime clar opinia cu privire la imaginea fidela (sau la prezentarea sincera in toate aspectele lor semnificative) pe care o dau situatiile financiare, conform unui referential contabil prestabilit. In afara de aceasta opinie, raportul de audit poate sa includa si o confirmare a faptului ca situatiile financiare au fost intocmit conform obligatiilor legale.

Raportul de audit trebuie sa poarte data terminarii lucrarilor de audit. Intrucat opinia auditorului se refera la situatiile financiare intocmite si prezentate de catre conducere, data raportului de audit va fi, in mod obligatoriu, ulterioara datei semnarii sau aprobarii situatiilor financiare de catre conducere. In acest fel, destinatarii situatiilor financiare vor sti ca auditorul a tinut cont si de evenimentele intervenite dupa intocmirea situatiilor financiare si pana la data finalizarii auditului.

In finalul raportului trebuie indicata si adresa auditorului, respectiv orasul in care se afla biroul acestuia.

Semnatura auditorului este cea care confera validitate raportului de audit.

Pentru a fi mai bine inteles raportul de audit trebuie sa aiba urmatoarele calitati:[39]

concizie, claritate si autonomie in exprimare si constructie;

sa prezinte corect si just faptele;

sa prezinte simplu si clar constatarile si recomandarile;

sa utilizeze doar acele elemente pentru care dosarele de lucru dau suficiente probe.

Trebuie aratat faptul ca raportul de audit prezentat actionarilor sau asociatilor are un format restrans, acesta nereprezentand decat o mica parte a contributiei auditorului la activitatea intreprinderii. Adevarata contributie a auditorului in activitatea unei firme se refera la asistenta pe care acesta o ofera prin elaborarea de recomandari si cereri de corectare a conturilor anuale inainte ca acestea sa fi fost oficial intocmite.

Dupa terminarea lucrarilor de audit, auditorul financiar poate decide:

certificarea conturilor fara rezerve;

certificarea conturilor cu rezerve;

exprimarea unei opinii nefavorabile;

sa refuze certificarea conturilor.

Auditorul isi va exprima opinia in una din formele anterioare tinand cont de natura constatarilor efectuate, respectiv:[40] neregularitati, inexactitati, infractiuni, incertitudini, dezacorduri si limitari.

Neregularitatile se refera la orice actiune, omisiune sau situatie care violeaza:

actele normative referitoare la societatile comerciale;

regulile si principiile contabile;

dispozitiile statutului si hotararile adunarii generale a actionarilor sau asociatilor.

Inexactitatile se refera la transpunerea in conturi sau prezentarea unui fapt neconform cu realitatea: erori de calcul, inexactitati in prezentarea conturilor, inexactitati in informatiile furnizate de manageri.

Constituie infractiuni toate neregularitatile sanctionate de legea penala.

Spre deosebire de constatarile anterioare care sunt rezultatul aplicarii unor texte de lege, incertitudinile, dezacordurile si limitarile sunt retinute de doctrina profesionala.

O incertitudine exista atunci cand consecintele unei situatii nu pot fi evaluate, tinand seama de informatiile existente, deoarece producerea acestei situatii depinde de realizarea unor evenimente viitoare, astfel incat situatia respectiva nu poate fi transpusa in conturi.

Procesele si litigiile pot fi considerate incertitudini deoarece:

solutiile sunt incerte (pot fi in favoarea sau in defavoarea firmei);

estimarea consecintelor nu este posibila (suma este necunoscuta).

Tot o situatie de incertitudine este cea privitoare la continuitatea exploatarii cand intreprinderea este in dificultate.

Dezacordurile se refera la neregularitatile si inexactitatile constatate de auditorul financiar in legatura cu aplicarea principiilor si regulilor contabile de catre cei responsabili cu intocmirea si prezentarea conturilor anuale.

Exista doua categorii de limitari:[41]

unele sunt impuse de evenimentele exterioare, cum ar fi un incendiu care a distrus unele documente justificative sau numirea cu intarziere a auditorului, astfel incat nu mai este posibila participarea la inventarierea stocurilor;

altele sunt impuse de conducerea intreprinderii, putand fi reprezentate de refuzul efectuarii unui control, refuzul de a plati onorariul sau refuzul de a solicita un expert extern.

Auditorul financiar este cel care decide, in functie de natura constatarilor, daca acestea trebuie prezentate in raportul de audit. Daca aceste constatari nu sunt semnificative sau nu au legatura cu obiectul misiunii, certificarea va fi facuta fara rezerve.

Pentru celelalte constatari, auditorul financiar va aprecia care este tipul de opinie care trebuie exprimata sau daca se impune refuzul de certificare.

Normele nationale de audit prezinta distinctiile care trebuie facute intre incertitudini, dezacorduri si limitari, indicand si opiniile care trebuie formulate de auditor.

Astfel, intr-o situatie de incertitudine, daca auditorul dispune de probe suficiente pentru aprecierea starii de incertitudine in care se gaseste intreprinderea, vor fi prezentate in anexa informatii referitoare la:

natura incertitudinii si incidentele posibile ale acesteia asupra intreprinderii;

postul sau posturile corespunzatoare din conturile anuale;

suma maxima a riscului, daca aceasta poate fi stabilita, sau limitele in care se situeaza aceasta; daca nu se poate face nici o estimare, acest lucru trebuie precizat.

Pe langa aceste informatii prezentate in anexa, in raportul de audit se va face o mentiune referitoare la aceasta incertitudine chiar daca nu este afectata opinia asupra conturilor anuale. La fel se procedeaza cand se constata neregularitati si inexactitati care nu afecteaza opinia asupra conturilor anuale. In raportul de audit va exista o observatie care va face trimitere la pasajul corespunzator din anexa.

Daca auditorul nu poate obtine elemente probante suficiente pentru a justifica pozitia responsabililor intreprinderii privind existenta si tratarea unei incertitudini, el este confruntat cu o limitare a intinderii lucrarilor si, in consecinta, va trebui sa formuleze o opinie cu rezerve sau sa refuze certificarea. In cazul in care auditorul apreciaza ca nu i-au fost puse la dispozitie toate informatiile de care dispune conducerea, pentru a analiza si a evalua incertitudinea, el se afla intr-o situatie de limitare a intinderii lucrarilor sale.

Cand auditorul considera ca informatia referitoare la incertitudine nu este pertinenta sau lipseste din anexa, el va emite o opinie cu rezerve sau va refuza certificarea.

Atunci cand auditorul apreciaza ca estimarile facute de conducerea intreprinderii pentru intocmirea conturilor anuale nu sunt rezonabile si ca au o influenta semnificativa asupra deciziilor, va formula o opinie cu rezerve sau va refuza certificarea.

Exista si situatii in care auditorul trebuie sa furnizeze anumite informatii in raport, chiar daca acestea nu reprezinta neregularitati, inexactitati, infractiuni etc. Este vorba de cazurile de preluare a controlului intr-o societate, de detinere de capital, de autocontrol, de participatii reciproce.

Intrebari:

Prezentati informatiile care stau la baza deciziei de acceptare a unei misiuni de audit financiar.

Prezentati informatiile necesare bunei desfasurari a unei misiuni de audit financiar.

Care sunt sistemele si domeniile semnificative dintr-o intreprindere?

Prezentati elementele componente ale riscului de audit.

Care sunt informatiile continute in planul unei misiuni de audit?

Care sunt obiectivele urmarite in controlul conturilor?

Prezentati probele de audit in ordinea crescatoare a gradului de incredere acordat acestora.

Descrieti tehnicile de control al conturilor.

Descrieti obiectivele urmarite in cadrul verificarii situatiilor financiare.

Prezentati succint lucrarile de sfarsit de misiune.

Prezentati continutul raportului de audit financiar.