IAS 17 Contractele de locatie

IAS 17 Contractele de locatie

Un contract de locatie (a lease) este un acord prin care locatorul cedeaza locatarului, pentru o perioada determinata, dreptul de utilizare a unui activ, in schimbul unei plati sau unei serii de plati.

Un contract de locatie-finantare (a finance lease) este un contract de locatie care are ca efect transferarea la locatar a cvasitotalitatii riscurilor si avantajelor inerente proprietatii unui activ. La sfarsitul contractului, poate sa intervina sau nu transferul de proprietate.

Un contract de locatie simpla (an operating lease), numit si contract de locatie-exploatare, este orice contract de locatie care nu raspunde definitiei unui contract de locatie-finantare.

IAS 17 revizuit aduce o serie de precizari suplimentare. De exemplu, in materie de criterii de clasificare, el expune opt criterii, care permit sa se considere ca un contract de locatie este un contract de locatie-finantare. Pentru acest fapt, este suficienta existenta unui singur criteriu, din cele opt:

- contractul transfera proprietatea activului la locatar, la terminarea perioadei de locatie;

- contractul confera locatarului optiunea de cumparare a activului la un pret, care ar trebui sa fie, evident, mai mic decat valoarea sa justa, la care optiunea sa fie ridicata; altfel spus, inca de la inceputul contractului, sa existe certitudinea rationala ca optiunea va fi exercitata;

- durata contractului acopera cea mai mare parte din durata de viata economica a activului, chiar daca nu ar fi vorba de transferul de proprietate al acestuia;

- la inceputul contractului, valoarea actualizata a platilor minimale, in numele locatiei, se ridica cel putin la cvasitotalitatea valorii juste a activului luat in locatie-finantare;

- activele luate in locatie-finantare au o natura specifica, astfel incat numai locatarul poate sa le utilizeze, fara sa le aduca modificari majore;

- daca locatarul poate sa rezilieze contractul de locatie, pierderile suportate de locator, relative la reziliere, cad in sarcina locatarului;

- profiturile si pierderile, care rezulta din variatia valorii juste a valorii reziduale sunt in sarcina locatarului;

- locatarul are abilitatea de a urmari locatia, pentru o a doua perioada, prin intermediul unei redevente sensibil inferioare pretului pietei.

Clasificarea contractului de locatie se opereaza la inceputul locatiei. Daca, la un moment dat, locatarul si locatorul ar conveni sa modifice dispozitiile contractului de locatie, altfel decat printr-o reinnoire a contractului, in asa fel incat contractul ar fi fost clasificat in mod diferit daca aceste modificari ar fi intervenit la inceputul contractului de locatie, acordul revizuit este considerat, pentru intreaga sa durata, un nou acord. Schimbarile care afecteaza estimarile (de exemplu, schimbarile de estimare a duratei de viata economica sau a valorii reziduale a bunului inchiriat) sau circumstantele (de exemplu, dificultatile locatarului) nu antreneaza o noua clasificare a contractului de locatie pentru necesitati contabile.

Contractele de locatie a terenurilor si constructiilor sunt clasificate sub forma de contract de locatie simpla sau de locatie-finantare, in acelasi mod ca pentru celelalte active. Totusi, terenul prezinta caracteristica de a avea, in mod normal, o durata de viata economica infinita si, daca nu este prevazuta transferarea proprietatii catre locatar, la sfarsitul contractului de locatie, locatarul nu preia cvasitotalitatea riscurilor si avantajelor inerente proprietatii. Un varsamant initial efectuat in acest sens reprezinta pre-redevente, care sunt amortizate pe durata contractului de locatie, conform avantajelor procurate.

Contractele de locatie-finantare

● In situatiile financiare ale locatarului

La inceputul contractului de locatie-finantare, bunul primit de locatar, care este o imobilizare corporala sau necorporala, trebuie sa se inregistreze in activul bilantului sau; totodata, operatia de locatie este tratata ca o operatie de finantare. Este ca si cand locatarul ar primi un imprumut de la locator. Ca urmare, in pasivul bilantier, se va inregistra o datorie pe termen mediu sau lung. Este vorba despre obligatia de a efectua platile viitoare, in numele locatiei. Imobilizarea si datoria se inregistreaza la cea mai mica valoare dintre valoarea justa a bunului si valoarea actualizata a platilor minimale.

Rata de actualizare trebuie sa fie rata implicita a dobanzii referitoare la contractul de locatie, daca aceasta poate sa fie determinata. In caz contrar, se va utiliza rata marginala de imprumut a locatarului.

Pentru activitati de locatie specifice, sunt angajate adesea costuri directe initiale. Cu titlu de exemplu, astfel de activitati se refera la negocierea si finalizarea acordurilor de locatie.

Platile in numele locatiei trebuie sa fie repartizate in doua componente: cheltuiala financiara si amortizarea soldului datoriei. Cheltuiala financiara trebuie sa fie repartizata asupra diferitelor perioade acoperite de contractul de locatie, astfel incat sa se obtina o rata periodica a dobanzii de natura constanta, in numele fiecarei perioade, aplicabila soldului datoriei referitoare la contractul de locatie-finantare.

In practica, pentru a realiza o simplificare a calculelor, repartizarea cheltuielii financiare intre diferitele exercitii acoperite de contractul de locatie poate sa faca obiectul unei aproximari.

Pentru fiecare exercitiu contabil, un contract de locatie-finantare genereaza o cheltuiala privind amortizarea activului si o cheltuiala financiara. Politica de amortizare a activelor primite in locatie trebuie sa fie coerenta cu cea aplicabila activelor amortizabile, pe care le poseda locatarul, iar cheltuiala privind amortizarile trebuie sa fie calculata pe baza prevederilor standardelor IAS 16 Imobilizari corporale si IAS 38 Imobilizari necorporale. Daca nu exista o certitudine rationala ca locatarul sa devina proprietarul activului la sfarsitul contractului de locatie, activul trebuie sa fie integral amortizat pe cea mai scurta durata dintre durata de locatie si durata sa de utilitate. In caz contrar, activul se va amortiza pe durata sa de utilitate.

Se deduce ca ritmurile de amortizare a activului si a datoriei nu sunt decat rar identice, de unde marimile nete ale celor doua elemente bilantiere nu vor mai fi identice, dupa inceputul contractului de locatie. In mod natural, ca urmare a aplicarii standardului IAS 36 Deprecierea activelor, activul poate inregistra si o depreciere, atunci cand valoarea sa recuperabila este inferioara valorii nete contabile.

● In situatiile financiare ale locatorului

Pentru locator, operatia generata de o locatie-finantare este tratata ca o operatie de investitii. El trebuie sa contabilizeze, in bilantul sau, activele detinute in virtutea contractului, si sa le prezinte in categoria creantelor pentru marimea corespunzatoare investitiei nete.

Intr-un contract de locatie-finantare, locatorul transfera cvasitotalitatea riscurilor si avantajelor inerente proprietatii legale; in consecinta, el contabilizeaza incasarile in numele locatiei (redeventele), repartizate in doua componente: partea de recuperare a creantelor si veniturile financiare, pentru remunerarea investitiei si serviciilor sale.

Contabilizarea veniturilor financiare trebuie sa se efectueze pe baza unei formule care sa traduca o rata constanta de rentabilitate periodica, referitoare la investitia neta reziduala a locatorului, asa cum se prevede in contractul de locatie-finantare.

Platile in numele locatiei, corespunzatoare exercitiului, sunt imputate, excluzand costul serviciilor, asupra investitiei brute care rezulta din contractul de locatie, pentru a diminua atat creanta imobilizata cat si veniturile financiare neachizitionate (creanta privind aceste venituri).

Valorile reziduale estimate si negarantate retinute pentru calculul investitiei brute a locatorului, intr-un contract de locatie, sunt revizuite in mod periodic. Daca se constata o diminuare a valorii reziduale estimate negarantate, imputarea veniturilor asupra duratei contractului de locatie este revizuita si orice diminuare, in numele marimilor deja constatate prin regularizare, este contabilizata imediat.

Cu ocazia negocierii si intocmirii contractului de locatie, locatarul angajeaza, adesea, costuri directe initiale, ca de exemplu comisioanele si onorariile juridice. Pentru contractele de locatie-finantare, aceste costuri directe initiale sunt angajate in vederea degajarii de venituri financiare si sunt contabilizate fie imediat la rezultate, fie imputate respectivelor venituri financiare, pe toata durata contractului de locatie.

● Caz de contabilizare a operatiilor care definesc un contract de locatie-finantare

Intre o societate ALFA (locator) si societatea BETA (locatar) se incheie un contract cu urmatoarele caracteristici:

- data semnarii contractului: 30 iunie, exercitiul N;

- durata contractului: 4 ani;

- obiectul contractului: un mijloc de transport;

- valoarea justa a mijlocului de transport: 55.020.000 u.m.;

- varsamantul initial: 12.000.000 u.m.;

- sunt prevazute 16 redevente trimestriale, de 3.000.000 u.m. fiecare, achitabile in ultima zi a trimestrului;

- optiunea de cumparare se exercita la sfarsitul celui de-al patrulea an, iar pretul de vanzare-cumparare, aferent optiunii, este de 2.000.000 u.m.;

- valoarea reziduala a bunului este de 6.000.000 u.m.;

- valoarea reziduala negarantata: 6.000.000 - 2.000.000 = 4.000.000 u.m.