INTRODUCERE IN CONTABILITATEA INTREPRINDERII

v     Scurt istoric

Din antichitate ne-au parvenit diferite liste de cheltuieli sau de provizii, fara ca ele sa fie componente ale unui sistem contabil articulat. In Evul Mediu, dezvoltarea comertului in orasele-state italiene a condus la aparitia unui sistem complex de evidenta, si anume contabilitatea in partida dubla. In 1494, calugarul franciscan Luca Paciolo a publicat un tratat de matematica - Summa de Arithmetica, Geometria, Proportione et Proprotionalita - care cuprindea si o descriere a practicilor negustorului venetian al epocii, intre care si cea a contabilitatii in partida dubla. Paciolo nu a pretins ca a inventat contabilitatea in partida dubla, dar aceasta parte a cartii sale a fost tradusa in multe limbi, contabilitatea in partida dubla fiind denumita "metoda italiana". De aceea, o mare parte a vocabularului contabil provine din limba italiana, de exemplu: casa, banca, capital, jurnal, cont, debit, credit, bilant etc.

Profesiunea contabila liberala s-a dezvoltat mult mai tarziu, in secolul al XVIII-lea, o data cu crearea primului corp al contabililor in Marea Britanie (Institutul Scotian al Contabililor Autorizati, in 1854). Tehnica partidei duble s-a schimbat nesemnificativ de-a lungul timpului; s-a modificat, in schimb, perspectiva asupra obiectului, scopului si continutului raportarilor contabile. De la simpla evidenta a averii negustorului si a afacerilor lui, prin implicatiile sale sociale, contabilitatea s-a transformat intr-un sistem informational care afecteaza distributia resurselor la nivelul unei intregi economii.

v     Contabilitatea - disciplina informationala

Chiar inainte de a exista un sistem teoretic care sa-i precizeze rolul in mod formal, informatia a fost motorul dezvoltarii, astfel incat cunostintele noi se cladesc pe suportul celor existente. Multimea de date noi este filtrata, prelucrata cu un aparataj conceptual specific fiecarei discipline stiintifice, obtinandu-se produsul: informatia. Prin analiza si interpretarea informatiei se iau deciziile referitoare la actiunile viitoare sau la evaluarea actiunilor anterioare. Contabilitatea este si ea o disciplina informationala. Contabilitatea studiaza efectele tranzactiilor economice si ale altor evenimente asupra situatiei economice si financiare, precum si asupra performantei unei entitati contabile, in scopul informarii utilizatorilor interni si externi. Prin limbajul sau, prin sistemul propriu de concepte si proceduri, contabilitatea este singura disciplina care poate furniza informatii financiare despre o organizatie. Aceste informatii formeaza baza pentru evaluarea organizatiei de catre un ansamblu de utilizatori din interiorul si din exteriorul organizatiei.

Dintre diferitele tipuri de organizatii (intreprinderi comerciale, fundatii si asociatii non-profit, spitale, scoli, diferite institutii publice etc.), acest curs se circumscrie sferei intreprinderilor comerciale al caror scop este obtinerea profitului si pe care convenim sa le numim, pe scurt, intreprinderi.

v     Tipuri de intreprinderi

Informatiile contabile care trebuie furnizate de o intreprindere difera in functie de modul specific de organizare. Cu cat o intreprindere este mai 'deschisa' participarii publicului, cu atat informatiile contabile diseminate vor fi mai cuprinzatoare. Inca de la 1887, Codul Comercial Roman ii obliga pe comercianti (persoane fizice sau societati comerciale) sa-si inregistreze tranzactiile in registrul jurnal si sa intocmeasca registrul cartea mare si registrul inventar. Anual, comerciantii trebuiau sa prezinte tribunalului registrul jurnal si registrul inventar pentru a fi incheiate si vizate. Contabilitatea trebuie tinuta si de catre institutiile publice, asociatii, fundatii, precum si de catre persoanele cu profesie libera (avocatii, notarii, expertii contabili, medicii etc.). Cursul de fata reprezinta o introducere in contabilitatea societatilor comerciale, drept pentru care vom prezenta pe scurt principalele tipuri de societati comerciale asa cum sunt ele reglementate de Legea nr. 31/1990 privind societatile comerciale.

Societatea in nume colectiv (S.N.C.) are drept caracteristica obligatia solidara (in egala masura) si nemarginita (cu intregul patrimoniu) a asociatilor pentru operatiunile desfasurate in numele societatii. Hotararea judecatoreasca obtinuta impotriva societatii este opozabila fiecarui asociat.

Societatea in comandita simpla are doua tipuri de asociati: comanditati si comanditari. Fata de asociatii comanditari, asociatii comanditati au in plus dreptul de administrare a societatii. Din punct de vedere al obligatiei pentru operatiunile societatii, comanditatii raspund solidar si nemarginit, in timp ce riscul comanditarilor se limiteaza la capitalul subscris. Comanditarul are dreptul de a cere o copie a bilantului contabil si a contului de profit si pierdere, precum si dreptul de a cerceta autenticitatea acestora pe baza documentelor justificative.

Societatea in comandita pe actiuni pastreaza caracteristicile societatii in comandita simpla, cu mentiunea divizarii capitalului social in actiuni. Administratorii pot fi revocati de catre adunarea generala a asociatilor, iar un asociat ales administrator devine automat asociat comanditat.

Societatea cu raspundere limitata (S.R.L.) are drept principala caracteristica limitarea raspunderii actionarilor pentru obligatiile societatii la capitalul social subscris de fiecare actionar. Capitalul este impartit in parti sociale care sunt liber transferabile numai intre asociati. Transmiterea catre persoane din afara societatii trebuie aprobata de asociatii care reprezinta cel putin trei patrimi din capitalul social.

Societatea pe actiuni (S.A.) pastreaza limitarea raspunderii la capitalul subscris de fiecare actionar. Dreptul de proprietate asupra actiunilor nominative sau la purtator se transmite liber, fara consimtamantul celorlalti actionari.

Cele mai frecvent intalnite societati comerciale sunt societatile cu raspundere limitata, datorita formalitatilor mai simple prevazute de lege pentru constituire si inmatriculare. Societatile pe actiuni, in comandita pe actiuni si unele societati cu raspundere limitata sunt obligate sa aiba cenzori alesi dintre actionari, cu exceptia cenzorului contabil. Cenzorul contabil este un expert independent, de regula membru al Corpului Expertilor Contabili si Contabililor Autorizati din Romania, care certifica faptul ca situatiile financiare intocmite de conducerea intreprinderii prezinta o imagine fidela a realitatii. Sarcina cenzorilor este de a supraveghea gestiunea societatii, legalitatea intocmirii situatiilor financiare si concordanta cu registrele societatii, daca acestea din urma sunt regulat tinute si daca evaluarea patrimoniului s-a facut conform regulilor stabilite pentru intocmirea bilantului contabil. Cenzorii intocmesc un raport pe care il prezinta adunarii generale a actionarilor.

Situatiile financiare, impreuna cu raportul administratorilor si al cenzorilor, sunt puse la dispozitia actionarilor inainte de adunarea generala a actionarilor. Situatiile financiare sunt depuse, de asemenea, la administratia financiara, la Oficiul Registrului Comertului si publicate in forma simplificata, in Monitorul Oficial.

v     Tipuri de informatie contabila

Informatia contabila dintr-o intreprindere se poate clasifica in doua mari categorii: informatie contabila financiara si informatie contabila de gestiune. Informatia contabila financiara este destinata utilizatorilor externi, cum sunt investitorii, salariatii, creditorii, guvernul sau publicul larg si este desemnata prin situatiile financiare de sinteza sau, pe scurt, situatiile financiare.

Anual, administratorii intreprinderilor trebuie sa intocmeasca un set de situatii financiare in forma standardizata, compus din: bilant, cont de profit si pierdere, situatia modificarilor capitalului propriu, situatia fluxurilor de trezorerie si politici contabile si note explicative la acestea. Bilantul este o situatie de stoc, care arata resursele unei intreprinderi la un moment dat. Contul de profit si pierdere, situatia modificarilor capitalului propriu si tabloul fluxurilor de trezorerie sunt situatii de flux: prima cuprinde rezultatele activitatii desfasurate de intreprindere pe parcursul unei perioade de raportare, a doua prezinta modificarile capitalului propriu intre inceputul si sfarsitul unui exercitiu financiar, iar cea de-a treia indica modul in care a evoluat numerarul intre inceputul si sfarsitul unei perioade de timp. Prezentam informatiile privind Situatia modificarilor capitalului propriu in capitolul 4; informatii privind activele imobilizate in capitolul 5; informatii privind datoriile si creantele pe termen scurt in capitolul 7; informatii privind provizioanele pentru riscuri si cheltuieli si datorii contingente in capitolul 8; informatii privind creantele si datoriile pe termen lung in capitolul 9; informatii privind investitiile financiare in capitolul 10; situatia fluxurilor de trezorerie in capitolul 11 si analiza rezultatului din exploatare in capitolul 12. Situatiile financiare sunt insotite de un raport (Raportul de gestiune) prin care conducerea intreprinderii descrie principalele componente ale activitatii de exploatare si financiara, precum si evolutia lor previzibila. Situatiile financiare trebuie sa dea o imagine fidela a resurselor, rezultatelor si capacitatii intreprinderii de a genera numerar. Notiunea de "imagine fidela" este dinamica si reflecta cele mai bune practici contabile existente la un moment dat.

Informatia contabila de gestiune este destinata utilizatorilor interni, respectiv conducerii intreprinderii. Aceasta informatie este nestandardizata, adesea nemonetara, si cuprinde informatii privind costul unitar al produselor, comportamentul costurilor relativ la volumul activitatii sau profitabilitatea pe produs. Rapoartele sunt inaintate conducerii la intervale de timp scurte - lunar, saptamanal sau zilnic - si se circumscriu unor subdiviziuni ale intreprinderii, numite centre de responsabilitate sau de profit.

v     Utilizatorii informatiei contabile

Principalii utilizatori ai informatiei contabile produse intr-o intreprindere sunt: investitorii actuali si potentiali, conducerea intreprinderii, salariatii, creditorii financiari si comerciali, clientii, guvernul si institutiile sale, precum si publicul larg. Investitorii actuali si potentiali sunt interesati de castigurile care pot fi obtinute din investitia intr-o anumita intreprindere, impreuna cu riscurile aferente. Prognoza dividendelor care vor fi platite in viitor de catre intreprindere ar fi informatia cea mai relevanta pentru acest grup. Cum o asemenea informatie este extrem de dificil de procurat, dat fiind faptul ca nerealizarea prognozelor sanctioneaza conducerea intreprinderii, investitorii se vor limita la un surogat, respectiv la evolutia profitului si la marimea dividendelor acordate in trecut. Conducerea intreprinderii are nevoie de informatii operative in forma rezumata. Managementul intreprinderii utilizeaza informatiile furnizate de contabilitatea de gestiune in vederea indeplinirii functiilor sale: planificarea, organizarea si controlul activitatii intreprinderii. Managerii folosesc informatiile contabile la intocmirea sistemului de bugete (bugetul vanzarilor continuand cu bugetul productiei, al aprovizionarilor rezumate in bugetele generale), dar mai ales in faza de control a realizarii planurilor si programelor. Salariatii doresc informatii privind stabilitatea locurilor de munca, dar si despre masura in care li se repartizeaza o fractiune justa din valoarea adaugata de intreprindere. Creditorii financiari sunt bancile si alte institutii similare interesate de lichiditatea si solvabilitatea pe termen lung a intreprinderii, de capacitatea ei de a rambursa la termen creditele contractate, impreuna cu dobanzile aferente. Creditorii comerciali sunt furnizorii de bunuri si servicii, a caror preocupare este lichiditatea pe termen scurt a intreprinderii.

Pe de alta parte, clientii au in vedere continuitatea relatiilor comerciale cu intreprinderea, in special in situatiile in care aceasta se afla in situatie de monopol sau oligopol pe piata respectiva. Informatiile furnizate de contabilitatea financiara, intre care profitabilitatea pe sectoare de activitate, dau o imagine asupra evolutiei posibile a relatiilor comerciale. Nevoile informationale ale guvernului se individualizeaza la nivelul institutiilor sale. Ministerul Finantelor colecteaza informatii din contabilitatea financiara pentru elaborarea prognozelor veniturilor statului, Comisia Nationala pentru Statistica centralizeaza raportarile statistice ale intreprinderilor in vederea elaborarii conturilor nationale, inclusiv calculul indicatorilor macroeconomici, precum produsul intern brut. Oficiul Concurentei este interesat de informatiile furnizate de contabilitatea de gestiune, respectiv de structura costului de productie si de modul de stabilire a preturilor anumitor utilitati (apa, canalizare, transporturi pe calea ferata, telefonie etc.). Alte ministere colecteaza informatii sectoriale (veniturile din industrie, agricultura, servicii) sau informatii privind gradul de ocupare a fortei de munca. In Romania, guvernul joaca un rol important in procesul de normalizare a contabilitatii, adica realizeaza impunerea unor reguli unitare de pregatire a informatiilor contabile si de raportare a lor. Publicul se asteapta ca intreprinderile sa furnizeze informatii despre impactul activitatii asupra comunitatilor locale, asupra mediului inconjurator, ca si despre aspectele etice pe care le implica desfasurarea activitatii unei intreprinderi, iar organizatiile pentru protectia consumatorilor sunt interesate de reflectarea in preturi a calitatii produselor sau serviciilor. Cererea de informatii nefinanciare este o consecinta a modificarii raporturilor sociale si a deplasarii accentului de la cresterea economica la dezvoltarea durabila.

S-ar putea crede ca situatiile financiare ale unei intreprinderi sunt proiectate astfel incat sa satisfaca necesitatile informationale ale tuturor acestor utilizatori. Desi aceste necesitati sunt reale, contabilitatea traditionala furnizeaza cu predilectie informatii destinate investitorilor actuali si potentiali, conform unui cadru contabil care va fi prezentat la finalul acestui capitol si in capitolul urmator. In timp ce pe plan international organismele de reglementare contabila studiaza posibilitatea includerii informatiilor calitative in cadrul situatiilor financiare, unele societati multinationale le furnizeaza deja, in mod voluntar (cazul cel mai frecvent il constituie intreprinderile din industria extractiva care produc rapoarte de mediu sau rapoarte sociale, pentru a se proteja de criticile care vin din partea agentilor sau grupurilor interesate de protectia mediului).

v     Reglementarea contabilitatii in Romania

Dupa 1990, Legea contabilitatii nr. 82/1991 a reformat sistemul contabil existent, aducandu-l, cel putin in privinta reglementarilor, la un nivel compatibil cu Directiva a IV-a a CEE privind situatiile financiare anuale ale societatilor comerciale. Aceasta lege prevede ca autoritatea de reglementare a contabilitatii este Ministerul Finantelor. Directia Generala Legislatie Contabila din cadrul acestuia a elaborat Regulamentul de aplicare a Legii Contabilitatii, planul de conturi general si normele metodologice pentru utilizarea conturilor, modelele registrelor contabile si ale situatiilor financiare de sinteza, formularele comune privind activitatea financiar-contabila si normele de intocmire si utilizare a acestora.

In 1997, a debutat Programul de Dezvoltare a Contabilitatii din Romania, al carui scop declarat este, pe langa continuarea armonizarii cu Directivele europene, realizarea compatibilitatii cu Standardele Internationale de Contabilitate emise de IASC (International Accounting Standards Committee). Intreprinderile se vor integra treptat in Program, pe parcursul unei perioade de aproximativ cinci ani. Primele intreprinderi care isi vor intocmi situatiile financiare de sinteza ale exercitiului 2000 in concordanta cu noile Reglementari sunt societatile cotate, regiile autonome, societatile nationale si alte intreprinderi de interes national. Programul de Dezvoltare a Contabilitatii din Romania nu va crea probleme similare celor aparute la inceputul reformei, cand a fost schimbata intreaga conceptie privind contabilitatea (inclusiv la nivelul inregistrarilor contabile uzuale), ci, mai degraba, acum se ridica problema cresterii cantitatii si calitatii informatiei furnizata prin situatiile financiare. De asemenea, accentul se va deplasa de la simpla reflectare a aspectelor formale, juridice, in contabilitate, la sesizarea substantei economice a tranzactiilor supuse inregistrarii.

v     Profesia de contabil

Contabilii isi pot exercita profesia in calitate de salariati ai unei intreprinderi sau ca experti independenti. Legea contabilitatii nr. 82/1991, precizeaza ca, desi raspunderea pentru organizarea si tinerea contabilitatii revine administratorului, directorul financiar-contabil (contabilul-sef) impreuna cu personalul din subordine raspund de tinerea contabilitatii conform legii. Directorul financiar-contabil trebuie sa aiba studii economice superioare. In cazul in care contabilitatea nu se tine de persoane autorizate, raspunderea revine patronului sau altei persoane care are obligatia gestionarii patrimoniului. Expertii contabili si contabilii autorizati (societati comerciale sau persoane fizice) pot tine contabilitatea unei intreprinderi, dar fara a se implica in activitatea acesteia, pe baza unui contract de prestari servicii, fiind responsabili pentru tinerea contabilitatii in conformitate cu prevederile legii.

Calitatea de expert independent - expert contabil sau contabil autorizat - se dobandeste in urma sustinerii unui examen organizat de Corpul Expertilor Contabili si Contabililor Autorizati din Romania (CECCAR), urmat de o perioada de stagiu pe langa un expert contabil sau intr-o societate comerciala care presteaza servicii de contabilitate inscrisa in Tabloul CECCAR. Expertul contabil se angajeaza sa respecte codul privind conduita etica si profesionala a membrilor CECCAR din Romania, al carui obiectiv este protectia fiecarui profesionist si protectia tertilor. Reglementari recente au facut incompatibila exercitarea calitatii de expert contabil cu aceea de salariat cu contract de munca in sectorul public sau privat. Acest fapt a redus drastic numarul expertilor contabili care isi pot exercita atributiile.

Societatile comerciale pe actiuni si societatile cu raspundere limitata care depasesc anumite criterii de marime trebuie sa aiba cenzori (auditori legali). Cenzorii pot fi experti contabili, contabili autorizati sau economisti cu studii superioare, cu o vechime de minimum cinci ani in contabilitate. Pe baza verificarilor din cursul anului si a situatiilor financiare intocmite de conducerea intreprinderii, cenzorii intocmesc un raport care cuprinde informatii referitoare la concordanta dintre bilantul contabil si registrele de contabilitate, modul de tinere a registrelor de contabilitate, respectarea cu buna credinta a regulilor privind evaluarea patrimoniului, precum si a celorlalte norme si principii contabile.

Raportul cenzorilor este deosebit de important, el contine certificarea sau, in cazuri grave, refuzul certificarii situatiilor financiare ale intreprinderii, datorita abaterilor identificate de cenzori si care nu au fost corectate de conducerea intreprinderii. Cenzorii certifica fara rezerve, cu unele rezerve clar specificate sau refuza sa certifice faptul ca situatiile financiare ale intreprinderii in cauza prezinta o imagine fidela, clara si completa a patrimoniului, pozitiei financiare si a rezultatului activitatii.

Unele societati comerciale mari, societati nationale sau regii autonome, care beneficiaza de credite externe sau care au investitori straini importanti, recurg si la un audit contractual, efectuat de obicei de catre o firma de audit recunoscuta pe plan international. Cele mai cunoscute asemenea firme sunt: PriceWaterhouseCoopers, KPMG, Arthur Andersen, Deloitte&Touche si Ernst&Young.

Atributiile CECCAR privind auditul legal sunt in curs de a fi preluate de catre Camera Nationala a Auditorilor, organism infiintat in anul 1999 si aflat sub supravegherea Ministerului Finantelor. Camera va gestiona auditul financiar al intreprinderilor cuprinse in Programul de Dezvoltare a Contabilitatii din Romania, urmand ca, in cazul acestor intreprinderi sa nu se mai aplice prevederile legii societatilor comerciale privind cenzorii. Prin audit financiar se intelege activitatea de verificare a situatiilor financiare de catre auditori financiari conform standardelor internationale de audit emise de IFAC (International Federation of Accountants). Calitatea de membru al Camerei este acordata in mod provizoriu expertilor contabili si cenzorilor de la societatile comerciale care indeplinesc anumite conditii de experienta si activitate in domeniului auditului. Calitatea de membru se acorda in mod definitiv persoanelor care indeplinesc cerintele legale si care au sustinut o serie de examene profesionale constand din: audit financiar, contabilitate, analiza financiara, audit intern, elemente de drept, legislatie fiscala, elemente de finante, matematica, statistica si sisteme informatice.

v     Raportul contabilitate - fiscalitate

Situatiile financiare ale unei intreprinderi au drept obiectiv asistarea proceselor decizionale referitoare la acea organizatie, in principal asistarea luarii deciziilor de investitie. De aceea, informatia contabila trebuie sa fie credibila si relevanta, dar in acelasi timp inteligibila si comparabila. Relevanta este informatia prezentata in situatiile financiare de sinteza, care are putere predictiva si/sau poate confirma corectitudinea unei decizii luate pe baza respectivei informatii (valoare de feed-back). Credibila sau demna de incredere este informatia financiara fara erori, neutra, prudenta, care reflecta substanta si nu numai forma tranzactiei. Neutralitatea situatiilor financiare consta in a le elabora de asa maniera incat sa nu induca luarea de decizii pentru a atinge un scop predeterminat. Contabilitatea poate fi asemanata cartografiei. Reprezentarea grafica a distributiei cantitatii de precipitatii poate conduce la deplasari ale populatiei, care pot conveni sau nu guvernului, dar acest fapt nu inseamna ca harta reprezinta defectuos realitatea[2].

Comparabilitatea informatiei financiare permite efectuarea de comparatii in timp, prin studierea situatiilor financiare anterioare si prezente. Comparabilitatea presupune prezentarea, paralel cu informatia anului curent, a informatiei corespunzatoare privind exercitiul precedent. Atributul de inteligibila reclama din partea utilizatorului un nivel rezonabil de cunostinte financiar-contabile si disponibilitatea de a studia informatia prezentata.

Administratia fiscala are drept obiectiv colectarea impozitelor, de asa maniera incat unele activitati sa fie stimulate, iar altele franate. Daca, de exemplu, obiectivul politicii fiscale a unui guvern este acela de a stimula investitiile in active fixe productive, el poate fi atins prin reducerea duratelor de functionare a utilajelor respective. Acest fapt are ca efect majorarea amortizarilor deductibile fiscal, diminuarea rezultatului impozabil si, deci, pastrarea numerarului in intreprindere. Datorita acestor aspecte politice, scopurile raportarii fiscale si cele ale raportarii contabile nu pot fi identice. Rezultatul impozabil are ca baza de plecare rezultatul din contul de profit si pierdere, dar el este supus unor retratari. Daca in prezent relatia dintre contabilitate si fiscalitate este destul de stransa, in urma aplicarii Programului de Dezvoltare a Sistemului Contabil din Romania, vor exista mai putine punti intre raportarile fiscale si cele contabile. Implementarea Standardelor Internationale de Contabilitate va conduce la aplicarea rationamentului profesional al contabililor intr-o masura mai mare decat pana acum, fapt care va genera o evidenta fiscala distincta si mai detaliata decat cea existenta.