Standardul IAS 16 Imobilizari corporale

Standardul IAS 16 Imobilizari corporale

Imobilizarile corporale sunt active corporale:

- detinute de o intreprindere fie pentru a fi utilizate in productia de bunuri sau in prestarea de servicii, fie pentru a fi inchiriate tertilor sau pentru a fi folosite in scopuri administrative; si

- pentru care se asteapta o utilizare pe o perioada mai mare de un exercitiu contabil.

Un element de imobilizari corporale este constatat, atunci cand sunt indeplinite cele doua conditii de recunoastere a unui activ:

(i) este probabil ca intreprinderea care il detine sau, in general, il controleaza sa beneficieze de avantajele economice viitoare asociate acestuia; si

(ii) costul lui poate sa fie evaluat in mod fiabil.

● Evaluarea initiala a imobilizarilor corporale

O imobilizare corporala, care indeplineste conditiile pentru a fi recunoscuta la active, trebuie sa fie initial evaluata la costul sau.

Componentele costului

Costul unei imobilizari este construit din pretul sau de cumparare (purchase price), la care se adauga taxele vamale (import duties), taxele nerecuperabile (non-refundable purchase taxes) si toate cheltuielile directe atribuibile, angajate pentru a aduce activul in starea de utilizare prevazuta. Pentru calculul pretului de cumparare, se tine cont de toate reducerile comerciale (all trade discounts and rebates). Cheltuielile directe atribuibile se refera la:

- cheltuielile de amenajare a amplasamentului (the cost of site preparation);

- cheltuielile de transport si de manipulare initiale (initial delivery and handling costs);

- cheltuielile de instalare (installation costs);

- onorariile cuvenite arhitectilor si inginerilor (professional fees such as for architects and engineers); si

- costul estimat pentru demontarea si mutarea activului, respectiv, costurile de restaurare a amplasamentului, in masura in care costul este recunoscut ca un provizion, pe baza standardului IAS 37 "Provizioane, datorii eventuale si active eventuale" (the estimated cost of dismantling and removing the asset and restoring the site, to the extent that is recognised as a provision under IAS 37 "Provisions, Contingent Liabilities and Contingent Assets").

Cheltuielile administrative si alte cheltuieli generale nu intra in structura costului activului, exceptand situatia in care astfel de cheltuieli pot sa fie direct legate de achizitia sau de punerea in stare de utilizare a bunului. Acelasi tratament este suportat si de cheltuielile de demarare si de cele preliminare exploatarii. Cat priveste pierderile initiale de exploatare, angajate inainte ca bunul sa ajunga la performanta prevazuta, acestea sunt inscrise la cheltuieli.

Costul unui activ produs de intreprindere pentru sine (the cost of a self-constructed asset) este determinat prin utilizarea acelorasi principii operationale folosite in cazul unui activ achizitionat. Ca atare, toate profiturile interne sunt eliminate. De asemenea, costurile anormale generate de risipa de materii prime, folosirea ineficienta a fortei de munca si altor resurse implicate in producerea activului pentru sine, nu figureaza in costul acestuia.

In anumite conditii prevazute de standardul IAS 23 "Costurile indatorarii", cheltuielile financiare trebuie sa fie contabilizate ca un element constitutiv al costului imobilizarii corporale (capitalizarea cheltuielilor privind dobanzile).

Cheltuielile ulterioare

Cea mai mare parte a imobilizarilor corporale ocazioneaza cheltuieli in anii posteriori punerii in functiune.

In conformitate cu standardul IAS 16, cheltuielile ulterioare privind imobilizarile corporale, deja inregistrate in contabilitate, trebuie sa fie adaugate la valoarea contabila a bunului, atunci cand este probabil ca intreprinderea sa beneficieze de avantaje economice viitoare mai mari decat nivelul de performanta prevazut initial. Toate celelalte cheltuieli ulterioare trebuie sa fie inscrise in cheltuielile exercitiului in cursul caruia ele sunt angajate.

Printre cheltuielile care amelioreaza performantele unei imobilizari in raport cu previziunile initiale pot sa fie citate:

- modificarile care conduc la cresterea duratei de viata sau la sporirea capacitatii activului;

- modernizarile unor componente care amelioreaza, in mod substantial, calitatea produselor fabricate;

- adoptarea de noi procedee de productie care sa permita o reducere substantiala a cheltuielilor de exploatare initial estimate.

Cheltuielile privind intretinerea si reparatiile imobilizarilor corporale sunt angajate pentru a obtine sau pentru a mentine nivelul avantajelor economice viitoare pe care o intreprindere se asteapta sa le realizeze pe baza performantelor estimate initial. In aceasta calitate, cheltuielile respective fac obiectul structurii contului de profit si pierdere, atunci cand ele sunt angajate. De exemplu, cheltuielile reprezentand servicii acordate dupa vanzare sau cheltuielile de revizuire a instalatiilor si echipamentelor fac, in general, obiectul contului de profit si pierdere, deoarece ele mentin nivelul initial de performanta.

Tratamentul contabil aferent cheltuielilor angajate ulterior achizitiei unei imobilizari corporale depinde de circumstantele care au fost retinute, cu ocazia evaluarii initiale si recunoasterii elementelor respective, precum si de posibilitatea recuperarii acestor cheltuieli posterioare. De exemplu, atunci cand valoarea contabila a unei imobilizari corporale tine cont deja de o pierdere de avantaje economice, cheltuiala ulterioara destinata reconstituirii avantajelor economice viitoare asteptate de la activul in cauza este incorporata in costul ei, cu conditia ca valoarea contabila sa nu depaseasca valoarea recuperabila a bunului. Acelasi aspect apare atunci cand pretul de cumparare al unui activ reflecta deja obligatia intreprinderii de a angaja, in viitor, cheltuieli care vor fi necesare pentru a pune bunul in conditii de functionare. Un exemplu ar putea sa fie achizitia unui imobil care necesita o renovare. In astfel de circumstante, cheltuielile ulterioare sunt capitalizate (adaugate valorii contabile a activului), in masura in care ele vor putea sa fie recuperate prin utilizarea viitoare a respectivului activ.

Unele componente importante ale anumitor imobilizari corporale pot impune inlocuirea lor la intervale regulate. De exemplu, un cuptor poate impune reinnoirea captuselii interioare, dupa un numar de ore de utilizare, sau bunuri interioare unui avion (precum scaunele si tapiseria) pot solicita o reinnoire de mai multe ori pe parcursul duratei de viata a aeronavei. Aceste componente sunt recunoscute si, ca atare, contabilizate ca active distincte, deoarece ele au durate de viata utila diferite de cele ale imobilizarilor corporale de care sunt legate. In consecinta, cand cele doua criterii fundamentale de recunoastere a imobilizarilor corporale sunt satisfacute, cheltuielile angajate pentru a inlocui sau renova o componenta sunt contabilizate in postura achizitionarii unui activ distinct, iar activul inlocuit este scos din uz (eliminat din activul bilantier).

● Evaluarea ulterioara recunoasterii initiale

Dupa contabilizarea sa initiala ca activ, o imobilizare corporala trebuie sa fie contabilizata la costul sau diminuat cu amortizarile cumulate. Standardul IAS 16 face din aceasta evaluare prelucrarea de referinta (de baza). Prelucrarea alternativa (cealalta prelucrare autorizata) este reevaluarea, prin care o imobilizare corporala trebuie sa fie contabilizata la valoarea sa reevaluata (revalued amount), adica la valoarea sa justa la data reevaluarii, diminuata cu amortizarile ulterioare cumulate si pierderile de valoare ulterioare cumulate.

Reevaluarile trebuie sa fie efectuate cu o regularitate suficienta, pentru ca valoarea contabila sa nu difere semnificativ de cea care ar fi fost determinata prin utilizarea valorii juste la data inchiderii exercitiului.

Valoarea justa a terenurilor si constructiilor este, in mod natural, determinata de experti calificati. Aceasta valoare justa este, in general, valoarea de piata.

Valoarea justa a instalatiilor de productie este, de obicei, valoarea lor de piata determinata prin estimare. Pentru imobilizarile corporale strict specializate, care nu fac obiectul unor tranzactii regulate, valoarea justa se identifica, de cele mai multe ori, cu costul de inlocuire, diminuat cu amortizarile.

Frecventa reevaluarii depinde de fluctuatiile valorii juste a imobilizarilor corporale care au fost reevaluate. Atunci cand valoarea justa a unui activ reevaluat difera in mod semnificativ de valoarea sa contabila, este necesara o noua reevaluare. Unele imobilizari corporale pot cunoaste evolutii importante si inconstante ale valori lor juste, motiv pentru care solicita o reevaluare anuala. In mod evident, astfel de reevaluari frecvente nu sunt necesare pentru imobilizarile corporale care inregistreaza evolutii nesemnificative ale valorii lor juste. In acest caz, este suficienta o reevaluare la intervale de 3 - 5 ani.

Un activ nu poate sa fie reevaluat in mod izolat. Reevaluarea trebuie sa se aplice la ansamblul bunurilor din aceeasi categorie, altfel spus, la toate activele de natura si utilizare identice. Terenurile, constructiile, masinile, echipamentele, navele, avioanele, vehiculele cu motor, mijloacele fixe de birou constituie categorii diferite de active care pot sa fie reevaluate independent unele de altele.

In principiu, toate bunurile din aceeasi categorie trebuie sa fie reevaluate simultan, pentru a se evita o eterogenitate prea mare in modul de evaluare a diferitelor posturi din situatiile financiare.

Atunci cand valoarea contabila a unui activ creste, ca urmare a unei reevaluari, cresterea are ca efect si majorarea capitalurilor proprii, in speta a rezervelor din reevaluare. In masura in care o reevaluare pozitiva compenseaza o reevaluare negativa a aceluiasi activ, anterior contabilizata la cheltuieli, reevaluarea pozitiva trebuie sa fie contabilizata la venituri.

Atunci cand valoarea contabila a unui activ se diminueaza, ca urmare a unei reevaluari, aceasta reevaluare trebuie sa fie contabilizata la cheltuieli. Cu toate acestea, trebuie ca o reevaluare negativa sa fie direct imputata asupra rezervelor din reevaluare corespondente, in masura in care o astfel de diminuare nu depaseste marimea rezervelor din reevaluare referitoare la acelasi activ.

Rezerva din reevaluare cuprinsa in capitalurile proprii poate sa fie transferata, in mod direct, in rezultatul reportat, atunci cand rezerva din reevaluare este realizata. Intreaga rezerva din reevaluare este realizata, cu ocazia scoaterii din functiune sau cesiunii activului. Totusi, o parte a rezervelor din reevaluare poate sa fie realizata, pe masura ce activul este utilizat de intreprindere; intr-un astfel de caz, marimea rezervelor din reevaluare realizate este diferenta intre amortizarea bazata pe valoarea contabila reevaluata a activului si amortizarea bazata pe costul de intrare al activului. Transferul rezervelor din reevaluare la rezultatul reportat nu trece prin contul de profit si pierdere.

Pentru contabilizarea reevaluarilor imobilizarilor corporale se foloseste unul din urmatoarele doua procedee:

a) procedeul 1: reevaluarea simultana a valorilor brute si a amortizarilor cumulate;

b) procedeul 2: reevaluarea numai a valorii nete contabile, stabilita prin deducerea amortizarilor din costul imobilizarilor.

IAS 16 permite ca o fractiune din rezervele din reevaluare, egala cu suplimentul de amortizare ce rezulta din reevaluare, sa fie virata la rezerve (fara sa se precizeze daca rezervele sunt distribuibile sau nu). In Romania, normalizatorii contabili au solicitat folosirea contului "Rezerve reprezentand surplusul realizat din rezerve din reevaluare" (contul 1065).

● Scoaterea din functiune si cesiunile de imobilizari corporale (Retirement and Disposals)

O imobilizare corporala trebuie sa fie eliminata din bilant cu ocazia cesiunii sau cand activul nu mai poate fi utilizat, in mod definitiv, si cand intreprinderea nu mai asteapta avantaje economice viitoare in urma iesirii lui.

Profiturile sau pierderile ce provin din scoaterea din functiune sau din cesiunea unei imobilizari corporale trebuie sa fie determinate ca diferenta intre veniturile nete din vanzarea activelor si valoarea contabila a activului. Aceste elemente fac obiectul structurilor contului de profit si pierdere al exercitiului in care a avut loc iesirea imobilizarilor corporale in cauza.

● Amortizarea imobilizarilor corporale

Valoarea amortizabila a unei imobilizari corporale trebuie sa fie repartizata, in mod sistematic, pe durata sa de utilitate (useful life). Metoda de amortizare (the depreciation method) trebuie sa reflecte ritmul si modul in care sunt consumate avantajele economice viitoare ca urmare a utilizarii activului. Cheltuiala privind amortizarile fiecarui exercitiu (the depreciation charge) trebuie sa afecteze contul de profit si pierdere, exceptand situatia in care ea este incorporabila in valoarea contabila a unui alt activ.

Amortizarea economica sau contabila este determinata in urma estimarilor si calculelor rezultate din deciziile conducerii intreprinderii. Ea afecteaza elementele de imobilizari ale activului bilantier, in timp ce cheltuiala corespondenta afecteaza contul de profit si pierdere. Ea nu se confunda cu amortizarea fiscala, care se determina conform reglementarilor fiscale in vigoare (de exemplu, prevederile codului fiscal). Amortizarea fiscala nu afecteaza performanta intreprinderii, ci doar masa impozabila, implicit calculul impozitului pe profit. Pentru intreprinderile romanesti care nu aplica, deocamdata, sau care nu vor aplica standarde contabile internationale, reglementarile fiscale aferente amortizarii opereaza atat din punct de vedere contabil cat si din punct de vedere fiscal (contabilitate nedeconectata de fiscalitate).

Pe masura ce avantajele economice relative la un activ sunt consumate in activitatile intreprinderii pentru a reflecta acest consum, valoarea contabila a activului se reduce. Cheltuielile privind amortizarile se constituie chiar daca valoarea activului este mai mare decat valoarea sa contabila.

Avantajele economice relative la o imobilizare corporala sunt consumate de intreprindere, in mod principal, ca urmare a utilizarii acestui activ. Cu toate acestea, diminuarea avantajelor economice poate fi generata de alti factori, chiar daca bunul ramane inutilizat. Este vorba, in special, despre uzura morala (technical obsolescence).

Ca atare, pentru a determina durata de utilitate trebuie sa fie luat in considerare ansamblul urmatorilor factori:

(a) nivelul estimat de utilizare a activului, de catre intreprindere; aceasta utilizare este evaluata prin referire la capacitate sau la productia fizica asteptata de la activul respectiv;

(b) uzura fizica estimata, care depinde de factori referitori la activitatile de exploatare cum ar fi, de exemplu, numarul de schimburi in care este utilizat activul, programul de intretinere si reparatii etc.;

(c) uzura morala care decurge din schimbarile sau ameliorarile in procesele de productie, sau din evolutia cererii pietei pentru produsul sau serviciul la care concura activul;

(d) limitele juridice referitoare la utilizarea activului, in special datele de expirare a contractelor de locatie.

In calculul amortizarii economice sunt definiti si utilizati trei factori: durata de utilitate, valoarea amortizabila si metodele de amortizare.

Durata de utilitate (useful life) a unei imobilizari corporale este definita in functie de utilitatea asteptata de la activul respectiv. Politica de gestiune a imobilizarilor corporale ale unei intreprinderi poate sa prevada iesirea activelor in cauza la sfarsitul unei perioade precise sau dupa consumarea unei proportii din avantajele economice procurate de bunurile respective. Ca atare, durata de utilitate a unui activ poate sa fie mai scurta decat viata sa economica. Estimarea duratei de utilitate a unei imobilizari corporale este o problema de judecata profesionala, bazata pe experienta intreprinderii cu alte active similare.

Durata de utilitate capata, conform standardului IAS 16, doua expresii; ea este:

- fie perioada (the period of time) in cursul careia intreprinderea se asteapta sa utilizeze activul respectiv;

- fie numarul de unitati de productie (number of production) sau de unitati similare pe care intreprinderea se asteapta sa le obtina si sa le vanda (ca urmare a folosirii activului in cauza).

Intr-adevar, calculul amortizarii nu se face, totdeauna, tinand cont de anii de utilizare. El poate sa fie bazat, uneori, pe date fizice (numarul de piese produse; numarul de tone-kilometri transportate etc.). Aceasta posibilitate este recomandata, in special, pentru activele care se depreciaza mai mult prin utilizarea lor decat prin invechirea lor sau pentru care ritmul de utilizare este neregulat (numarul de unitati fizice este semnificativ diferit de la un exercitiu la altul).

Al doilea factor care sta la baza calculului amortizarii este valoarea amortizabila (depreciable amount) a unui activ. Aceasta reprezinta diferenta intre valoarea de intrare a activului si valoarea sa reziduala.

Valoarea reziduala (residual value; salvage value; scrap value) este suma neta pe care intreprinderea se asteapta sa o obtina prin vanzarea unui activ, la sfarsitul duratei sale de utilitate, dupa deducerea cheltuielilor angajabile in operatia de cesiune.

Cu alte cuvinte, amortizarea ar trebui sa fie calculata in functie de costul total de intrare al activului, numai daca intreprinderea are intentia sa foloseasca bunul pana la terminarea duratei sale economice de viata.

Pentru repartizarea in mod sistematic a valorii amortizabile a unui activ asupra duratei sale de utilitate, poate sa fie utilizata una dintre mai multe metode de amortizare. Metodele (modurilor) de amortizare reprezinta al treilea factor care sta la baza calculului amortizarii. Alegerea celor mai adecvate metode este o decizie care cade sub responsabilitatea conducerii intreprinderilor. In tarile cu sisteme contabile reprezentative sunt utilizate, cu predilectie:

- metoda lineara (straight line method)

- metoda unitatilor de productie (units of production method)

- diverse variante ale metodei accelerate (accelerated depreciation methods).

Metodele de tip accelerat nu se confunda cu metoda accelerata utilizata in tara noastra, in special in prima etapa a reformei contabilitatii, din ratiuni fiscale. In mediul anglo-saxon, se utilizeaza in mod frecvent doua tipuri de amortizare accelerata:

- metoda sumei cifrelor (numerelor) anilor (sum-of-the years'-digits: SOFTY sau SYD)

- metoda degresiva (double declining balance).

In fapt, ambele tipuri de metode accelerate privind amortizarea reprezinta amortizari care urmeaza o linie degresiva. Prima dintre ele pare usor de aplicat, cu conditia ca specialistii intreprinderii care consiliaza conducerea sa proiecteze cele mai adecvate cifre (numere) atasabile anilor de utilizare (linia degresiva sa exprime cat mai fidel modul in care se uzeaza activul in cauza). Regulile aplicarii metodei SOFTY (SYD) se rezuma la:

- conducerea estimeaza durata de utilitate si determina valoarea amortizabila (in urma estimarii valorii reziduale);

- fiecarui an de utilizare i se ataseaza o cifra (sau un numar) intr-o ordine descrescatoare;

- se procedeaza la insumarea cifrelor (numerelor) atasate anilor;

- amortizarea aferenta unui exercitiu se calculeaza prin aplicarea la valoarea amortizabila a raportului intre cifra (numarul) atasata (atasat) anului in cauza si suma cifrelor (numerelor).

Reexaminarea duratei de utilitate

Durata de utilitate a unei imobilizari corporale trebuie sa fie reexaminata periodic si, daca previziunile sunt sensibil diferite de estimarile anterioare, cheltuielile privind amortizarile exercitiului in curs si, eventual, ale exercitiilor viitoare trebuie sa fie ajustate.

Reexaminarea cade atat sub incidenta standardului IAS 16 cat si a standardului IAS 8.

Efectul unei schimbari de estimare contabila afecteaza determinarea rezultatului net:

- al exercitiului schimbarii, daca schimbarea afecteaza decat acest exercitiu; sau

- al exercitiului schimbarii si exercitiilor ulterioare, daca acestea sunt vizate si ele de schimbarea in cauza.

In cursul utilizarii unui activ poate sa devina evident ca estimarea duratei sale de utilitate este neadecvata. De exemplu, durata de utilitate poate sa fie prelungita ca urmare a cheltuielilor ulterioare privind activul, care amelioreaza starea acestuia dincolo de nivelul de performanta definit initial. In mod contrar, unele schimbari tehnologice sau evolutii ale pietei produselor corespondente pot sa conduca la reducerea duratei de utilitate a activului. In astfel de cazuri, durata de utilitate este ajustata pentru exercitiul in curs si exercitiile urmatoare.

Pe aceeasi unda de idei, politica de intretinere si reparatii pe care o practica intreprinderea poate sa afecteze durata de utilitate a imobilizarii corporale in cauza. O astfel de politica poate genera o marire a duratei de utilitate a activului sau/si o crestere a valorii sale reziduale. Aceasta nu inseamna ca adaptarea unei asemenea politici suprima necesitatea inregistrarii de cheltuieli privind amortizarile.

Reexaminarea metodei (modului) de amortizare

Metoda de amortizare aplicata imobilizarilor corporale trebuie sa fie reexaminata periodic si, in cazul unei modificari semnificative a ritmului asteptat de avantaje economice consumabile ce decurg din aceste active, metoda trebuie sa fie modificata pentru a reflecta schimbarile de ritm. Atunci cand o astfel de schimbare de metoda de amortizare este necesara, ea trebuie sa fie contabilizata ca o schimbare de estimare contabila, iar cheltuielile privind amortizarile exercitiului in care a avut loc schimbarea si ale exercitiilor viitoare trebuie sa fie ajustate.