Structuri si evaluari privind investitiile materiale

Structuri si evaluari privind investitiile materiale

Investitiile materiale au ca sfera de cuprindere terenurile si mijloacele fixe. In categoria mijloacelor fixe sunt cuprinse: constructiile; instalatiile tehnice, mijloacele de transport, animalele si plantatiile; mobilier, aparatura birotica, echipamente de protectie a valorilor umane si materiale si alte active corporale. Acestea sunt si grupele cuprinse in catalogul privind clasificarea si duratele normale de functionare a mijloacelor fixe.

Norma internationala de contabilitate care se refera in mod direct la imobilizarile corporale este IAS 16 Imobilizari corporale. Standardul defineste investitiile materiale ca fiind imobilizarile corporale detinute de o intreprindere pentru a fi utilizate in productia de bunuri sau in prestarea de servicii, pentru a fi inchiriate tertilor sau pentru a fi folosite in scopuri administrative si este posibil sa fie utilizate pe parcursul mai multor perioade. Observam ca nu este prezentata si conditia legata de valoare, care in reglementarile contabile romanesti trebuie sa depaseasca o anumita limita, in prezent: 15.000.000 lei; doar utilizarea o perioada indelungata, mai mare de un an, determina incadrarea in categoria imobilizarilor corporale. In plus, expresia "bun detinut" exprima faptul ca forma juridica este devansata de importanta economica (principiul prevalentei economicului asupra juridicului), in sensul ca vor fi incluse in situatiile financiare ale unei firme si imobilizarile corporale primite in leasing financiar, chiar daca transferul proprietatii n-a avut loc inca.

Din randul investitiilor materiale prezentate anterior, standardele internationale de contabilitate se ocupa separat de investitiile imobiliare, mai exact IAS 40 Investitii imobiliare. Conform acestui standard, investitia imobiliara este acea proprietate imobiliara (un teren si/sau o cladire) detinuta in scopul inchirierii sau pentru cresterea valorii capitalului si nu pentru a fi utilizata in productia de bunuri, prestarea de servicii, in scopuri administrative sau pentru a fi vanduta pe parcursul desfasurarii normale a activitatii. Asadar, in momentul procurarii unor bunuri de natura imobilizarilor, destinatia acestora determina incadrarea in categoria corespunzatoare. Criteriul principal de diferentiere a investitiilor imobiliare de proprietatile imobiliare utilizate de proprietar este reprezentat de independenta fluxurilor de trezorerie generate de aceste categorii de active. De exemplu, investitiile imobiliare sunt detinute pentru a aduce venituri din chirii, ceea ce inseamna ca acestea genereaza fluxuri de trezorerie independent de celelalte active ale firmei. In schimb, fluxurile de trezorerie generate de proprietatile imobiliare utilizate de proprietar sunt rezultatul utilizarii combinate a acestora cu alte active detinute de intreprindere.

Problemele mai importante urmarite de IAS 16 vizeaza:

recunoasterea imobilizarilor corporale;

evaluarea initiala si ulterioara a imobilizarilor corporale;

cheltuielile ulterioare efectuate relative la investitiile materiale;

amortizarea imobilizarilor corporale etc.

Recunoasterea imobilizarilor corporale

Imobilizarile corporale sunt recunoscute ca active si incluse in situatiile financiare ale unei firme, daca acestea indeplinesc urmatoarele conditii, cumulativ:

este posibila generarea catre intreprindere de beneficii economice viitoare aferente acestor active;

costul activelor poate fi determinat cat mai corect

Primul criteriu este satisfacut atunci cand o firma stabileste un anumit grad de certitudine in ceea ce priveste obtinerea de avantaje economice ca urmare a detinerii unui bun. In plus, firma trebuie sa preia atat beneficiile, cat si riscurile aferente activului.

Al doilea criteriu de recunoastere este de obicei indeplinit, deoarece in momentul procurarii unui bun de natura imobilizarilor corporale costul poate fi identificat in mod cert.

In ceea ce priveste identificarea imobilizarilor corporale, daca partile componente ale unui activ au durate de viata utile diferite sau aduc beneficii intreprinderii intr-un mod diferit, acestea se contabilizeaza separat, utilizandu-se rate si metode de amortizare diferite. De exemplu: avioanele si motoarele acestuia.

Evaluarea imobilizarilor corporale

Imobilizarile corporale sunt evaluate in momentul procurarii lor la cost, intelegand prin acesta valoarea de intrare.

Valoarea contabila poarta diferite denumiri, in functie de modalitatea de procurare a imobilizarilor corporale, astfel:

cost de achizitie pentru bunurile cumparate;

cost de productie in cazul realizarii in regie proprie;

valoare de aport pentru bunurile aportate la capitalul social;

valoare de utilitate pentru bunurile primite cu titlu gratuit;

valoarea justa pentru bunurile care fac obiectul schimbului.

In plus, imobilizarile corporale pot fi procurate si in regim de leasing, cand maniera de determinare a valorii de inregistrare in contabilitate prezinta anumite particularitati (acestea vor fi tratate in capitolul aferent leasingului).

In costul unei imobilizari corporale sunt cuprinse pretul de cumparare, taxele vamale, alte taxe nerecuperabile, precum si toate cheltuielile direct legate de punerea in functiune a activului, cum sunt: costul de amenajare a amplasamentului, costurile initiale de livrare si manipulare, costurile de montaj, onorariile personalului de specialitate (arhitecti, ingineri), costurile estimate pentru demontarea si mutarea activului, respectiv costurile de restaurare a amplasamentului, in conditiile in care costul este recunoscut ca un provizion, conform IAS 37 Provizioane, datorii si active contingente. Observam ca in conformitate cu IAS 16 sunt incluse in valoarea imobilizarilor si costurile estimate pentru demontarea activelor sau restaurarea amplasamentului la sfarsitul duratei de viata a acestora. Aceste costuri se evidentiaza prin constituirea unui provizion corespunzator, care vor fi incluse in contul de profit si pierdere de-a lungul vietii mijlocului fix, pe masura amortizarii.

Exemplu privind includerea in valoarea imobilizarilor a costurilor estimate cu demontarea activului si refacerea amplasamentului

O firma achizitioneaza o sonda de extractie in valoare de 10 mld lei. Firma estimeaza ca la finalizarea extractiei va efectua cheltuieli cu demontarea, mutarea activului si refacerea amplasamentului in valoare de 1 mld lei. Durata utila de viata a imobilizarii este de 11 ani.

Inregistrarea receptionarii sondei

Inregistrarea amortizarii anuale (11.000.000.000/11 ani)

La expirarea perioadei de utilizare se inregistreaza cheltuielile efectuate dupa natura acestora (cheltuieli cu materialele consumate = 500.000.000 lei; salarii datorate = 500.000.000 lei; prestatii facturate de terti = 200.000.000 lei). In acest moment se consuma si provizionul pentru dezafectare constituit, astfel:

In afara costurilor mentionate, mai pot fi incluse in valoarea imobilizarilor dobanzile aferente creditelor care sunt direct atribuibile achizitiei sau productiei unui activ pe termen lung. In schimb, costurile administrative, alte cheltuieli care preced productia, precum si pierderile initiale din exploatare nu se includ, de regula, in costul activelor imobilizate, ci sunt recunoscute drept cheltuieli ale perioadei. Doar in situatia in care sunt direct legate de achizitia sau punerea in functiune a unei imobilizari, pot fi incluse in costul acestora primele doua categorii de cheltuieli.

De exemplu pentru achizitia si instalarea unui echipament tehnologic s-au efectuat urmatoarele cheltuieli: costul de achizitie facturat de producator = 800.000.000 lei; costul proiectului de instalare = 8.000.000 lei; montarea utilajului = 12.000.000 lei; costul amenajarii spatiului pentru instalare = 30.000.000 lei; cheltuieli cu salariile paznicilor = 8.000.000 lei; cheltuieli cu reclama pentru lansarea produselor noi = 15.000.000 lei; dobanda la un credit general = 5.000.000 lei.

Valoarea totala a cheltuielilor capitalizate este de 850.000.000 lei (supraveghetorii au si alte obiective ca sarcini, ceea ce inseamna ca nu s-au luat in calcul salariile acestora, reclama priveste produsele obtinute si nu achizitia imobilizarii, iar dobanda am considerat-o ca fiind pentru un credit general si nu legat direct de achizitia bunului).

In cazul productiei de imobilizari corporale, costul acestora se determina dupa aceleasi principii ca si costul de achizitie. Daca aceste bunuri sunt produse pentru a fi vandute, atunci costul lor este costul de productie determinat conform IAS 2 Stocuri.

Cheltuielile ulterioare efectuate de o firma aferente imobilizarilor corporale sunt incluse in valoarea acestora numai daca se estimeaza ca se vor obtine avantaje economice suplimentare fata de performantele estimate initial. Mai exact, aceste costuri sunt incluse daca ele imbunatatesc performantele initiale ale imobilizarilor in cauza. De exemplu: modificarea unui mijloc fix pentru a-i mari durata de viata utila, modernizarea unor componente ale imobilizarilor cu scopul de a obtine o calitate superioara a productiei sau adoptarea unui nou proces de productie care permite o reducere semnificativa a costurilor de exploatare estimate initial. In plus, cheltuielile ulterioare se capitalizeaza, cu conditia ca valoarea activului sa nu depaseasca valoarea recuperabila (valoarea care se poate obtine prin vanzarea sau utilizarea activului); adica aceste cheltuieli sa poata fi recuperate ca urmare a utilizarii bunului sau a cedarii la un moment dat.

Alte cheltuieli, cum sunt cele privind reparatiile si intretinerea, efectuate cu scopul de a pastra nivelul beneficiilor viitoare estimate initial de firma, trebuie recunoscute ca si cheltuieli ale perioadei si inregistrate in contul de profit si pierdere atunci cand au loc.

Ulterior recunoasterii initiale, adica la data inchiderii exercitiului financiar, imobilizarile corporale trebuie evaluate la costul lor minus amortizarea cumulata aferenta si orice pierderi cumulate ca urmare a deprecierii. Acesta este tratamentul de baza prezentat in IAS 16.

Tratamentul alternativ permis prevede ca, ulterior recunoasterii initiale ca activ, o imobilizare corporala trebuie prezentata la valoarea reevaluata. Aceasta este valoarea justa in momentul reevaluarii, mai putin amortizarea cumulata si pierderile din depreciere cumulate. De asemenea, in conditii de hiperinflatie, se poate proceda la ajustarea la inflatie a valorii imobilizarilor, caz in care se determina costul curent sau valoarea actualizata.

Imobilizarile corporale sunt eliminate din bilant in momentul cedarii sau casarii acestora. Castigurile sau pierderile rezultate in urma cedarii sunt egale cu incasarile nete estimate (mai putin cheltuielile cu cedarea) din care se scade valoarea contabila neta a activului. Aceste castiguri sau pierderi din cedare sunt recunoscute in contul de profit si pierdere ca venit sau cheltuiala.

In ceea ce priveste evaluarea, majoritatea regulilor prezentate sunt valabile si pentru investitiile imobiliare. O particularitate apare la evaluarea ulterioara recunoasterii initiale (initial, investitiile imobiliare sunt evaluate la cost, respectiv valoarea de intrare), in sensul ca intreprinderile pot opta pentru investitiile imobiliare intre modelul bazat pe cost si modelul bazat pe valoarea justa.

Modelul bazat pe cost presupune ca ulterior recunoasterii initiale, o investitie imobiliara sa fie evaluata conform tratamentului de baza prezentat anterior, adica la cost mai putin amortizarea cumulata si orice pierderi din depreciere cumulate.

Daca o intreprindere opteaza pentru modelul valorii juste, atunci ulterior recunoasterii initiale, investitiile imobiliare sunt evaluate la valoarea justa, iar orice modificare a acesteia mai tarziu va fi recunoscuta ca venit sau cheltuiala in contul de profit si pierdere, si nu ca o diferenta din reevaluare. De fapt, tratamentul alternativ pentru imobilizari corporale, in general, nu este permis si pentru investitiile imobiliare.