TRATAMENTE CONTABILE CONFORM IAS 2"STOCURI"

TRATAMENTE CONTABILE CONFORM     IAS 2"STOCURI"

Standardul de contabilitate IAS 2 "Stocuri" are ca obiective sa descrie tratamentul contabil al stocurilor si sa furnizeze indicatii practice referitoare la procedeele de determinare a costului, la recunoasterea ulterioara a acestora ca o cheltuiala, precum si la diminuarea valorii stocurilor pana la valoarea realizabila neta. In ceea ce priveste aria de aplicabilitate, IAS 2 trateaza toate stocurile de active detinute pe termen scurt, cu exceptia stocurilor de produse agricole, forestiere sau a altor stocuri de aceasta natura tratate de IAS 41 si a productiei si serviciilor in curs de executie din cadrul contractelor de constructii (IAS 11).

Baza conceptuala a IAS 2

IAS 2 prevede ca stocurile trebuie evaluate la minimul dintre cost (valoarea de intrare) si valoarea realizabila neta (VRN).

Costul stocurilor cuprinde toate costurile aferente achizitiei si prelucrarii, inclusiv costurile suportate pentru a aduce stocurile in forma si in locul in care se gasesc in final.

Valoarea realizabila neta (VRN) este pretul de vanzare estimat, mai putin costurile estimate pentru finalizarea bunului si a costurilor necesare vanzarii. Aceste estimari se bazeaza pe cele mai credibile dovezi in momentul in care are loc estimarea. In plus, la momentul estimarii se ia in considerare si scopul pentru care stocurile sunt detinute (vanzare, productie). Orice diminuare a valorii stocurilor pana la valoarea realizabila neta trebuie recunoscuta drept cheltuiala in perioada in care aceasta are loc.

Valoarea justa (VJ) (engleza: fair value) este suma la care poate fi tranzactionat un activ sau decontata o datorie, de bunavoie, intre parti aflate in cunostinta de cauza, in cadrul unei tranzactii in care pretul este determinat obiectiv. Este valoarea care depinde mai mult de piata si mai putin de conditiile din intreprindere.

Daca analizam cele doua valori, valoarea realizabila neta si valoarea justa, constatam ca VRN este o valoare specifica entitatii, in timp ce valoarea justa este o valoare de piata. Adica, altfel spus, VRN se refera la suma neta pe care o entitate se asteapta sa o realizeze din vanzarea stocurilor pe parcursul desfasurarii normale a activitatii, iar VJ reflecta suma pentru care acelasi stoc ar putea fi schimbat pe piata intre cumparatori si vanzatori interesati si in cunostinta de cauza. Asadar, nu este obligatoriu ca cele doua valori sa fie egale!!!

Recunoasterea si evaluarea stocurilor si a productiei in curs de executie

In general, recunoasterea[1] in contabilitate a unui Activ sau a unei Datorii presupune respectarea a doua conditii: este posibil ca activul sa genereze intrari de beneficii economice in intreprindere, iar datoria sa determine iesirea acestora, iar costul activului sau a datoriei sa poata fi determinat cat mai corect.

In ceea ce priveste stocurile de valori materiale, pentru ca prima conditie sa fie indeplinita, acestea trebuie sa conduca la obtinerea unor castiguri sub orice forma pentru intreprindere, fie prin vanzare, fie prin contributia la obtinerea altor bunuri sau servicii ce vor fi vandute etc. De exemplu, produsele reziduale se inregistreaza in contabilitate doar atunci cand pot fi valorificate, adica atunci cand pot fi vandute si valoarea cu care se inregistreaza este stabilita plecand tocmai de la pretul de valorificare probabil. Un alt exemplu vizeaza utilitatile (energie, gaze naturale, apa etc.). Acestea nu produc avantaje economice viitoare si, ca atare, nu sunt recunoscute ca elemente de stoc in bilant, ci sunt evidentiate ca si cheltuieli in contul de profit si pierdere.

O problema fundamentala in contabilizarea stocurilor o constituie determinarea costului care urmeaza sa fie recunoscut drept activ pana cand veniturile aferente sunt recunoscute. Regulile de respectat la evaluarea elementelor din bilant[2], in general, si a stocurilor, in special, vizeaza cele patru momente obligatorii: intrarea in patrimoniu, cu ocazia inventarierii, la inchiderea exercitiului si iesirea din patrimoniu.

a). La data intrarii in patrimoniu bunurile se evalueaza si se inregistreaza in contabilitate la valoarea de intrare, denumita valoare contabila, care poate fi: valoarea de achizitie sau costul de achizitie, pentru bunurile procurate cu titlu oneros; costul de productie, pentru bunurile produse in unitatea patrimoniala; valoarea justa, pentru bunurile primite cu titlu gratuit si pentru cele care fac obiectul schimbului; valoarea de aport, pentru bunurile aduse ca aport la capitalul social.

Costul de achizitie al unui element de natura stocurilor cuprinde pretul de cumparare, taxele nerecuperabile (de ex., taxe aferente importului, cum sunt: taxele vamale, comisioanele vamale, accizele; T.V.A. la unitatile neplatitoare, inscris in facturile primite, fiind o cheltuiala nerecuperabila, se include in costul de achizitie al bunului, altfel, T.V.A. deductibila poate fi recuperata de la autoritatile fiscale si nu se include in costul bunului cumparat), cheltuielile de transport-aprovizionare si alte cheltuieli accesorii necesare pentru punerea in stare de utilitate sau intrarea in gestiune a bunului respectiv. Nu se includ in costul de achizitie reducerile comerciale.

Costul de productie al unui bun este format din costul de achizitie al materiilor prime si consumabilelor, celelalte cheltuieli directe de productie, precum si cota cheltuielilor indirecte de productie (fixe si variabile) alocate in mod rational ca fiind legate de fabricatia acestuia. Cheltuielile fixe sunt cele care raman constante indiferent de volumul productiei, cum sunt: unele amortizari, cheltuielile cu intretinerea si conducerea sectiilor etc., iar cheltuielile variabile sunt proportionale cu productia, si anume: cheltuieli indirecte cu materialele, unele salarii indirecte, o parte din cheltuielile cu energia electrica etc. Alocarea regiei fixe de productie asupra costurilor de prelucrare se face pe baza capacitatii normale de productie. Capacitatea normala de productie este productia estimata a fi obtinuta, in medie, de-a lungul unui anumit numar de perioade, in conditii normale. Valoarea regiei fixe alocate fiecarei unitati produse nu se majoreaza ca urmare a obtinerii unei productii scazute sau a neutilizarii unor active. Regia nealocata este recunoscuta drept cheltuiala in perioada in care a aparut. In schimb, atunci cand se inregistreaza o productie mai mare decat nivelul normal, valoarea regiei fixe este diminuata, astfel incat stocurile sa nu fie evaluate la o valoare mai mare decat costul lor. In cazul unui prestator de servicii, costul productiei in curs inregistrata ca stoc (contul 332) este format din: manopera si alte cheltuieli cu personalul implicat direct in prestarea serviciilor; cheltuieli indirecte de productie, fixe si variabile. In costul de productie nu se includ pierderile de materiale, manopera sau alte costuri de productie inregistrate peste limitele normal admise, cheltuielile de depozitare, in afara de cazurile in care asemenea cheltuieli sunt necesare in procesul de productie anterior trecerii intr-o alta faza de fabricatie, cheltuielile de desfacere, cheltuielile generale de administratie si cheltuielile financiare, cu exceptiile prevazute in IAS 23 "Costurile indatorarii" (de ex., atunci cand participa la aducerea stocurilor in forma finala).

In ceea ce priveste cheltuielile financiare, cum sunt dobanzile si diferentele de curs valutar aferente acestora privind imprumuturile care sunt direct atribuibile achizitiei, constructiei sau productiei unui activ pe termen lung sau cu ciclu lung de fabricatie, acestea pot fi incluse in costul acelui activ, daca sunt indeplinite conditiile prevazute de IAS 23 "Costurile indatorarii" (atunci cand se aplica acest tratament contabil[3]). Mai exact, costurile indatorarii sunt capitalizate (incluse in costul stocurilor) atunci cand este posibil ca acestea sa aiba drept rezultat obtinerea de beneficii economice viitoare pentru intreprindere si pot fi evaluate cat mai corect posibil. In plus, sunt considerate active pe termen lung, stocurile (doar stocurile le avem in vedere aici) care necesita o perioada substantiala de timp pentru a fi gata in vederea vanzarii si mai putin acele stocuri care sunt fabricate in mod curent si repetitiv.

O alta categorie de cheltuieli financiare care ar putea fi incluse in costul stocurilor vizeaza diferentele de curs valutar nefavorabile aferente datoriilor. De exemplu: in cazul achizitiilor in valuta, atunci cand, initial, este primit doar avizul de insotire, factura fiind primita mai tarziu (la alt curs de schimb) sau in cazul unui contract de leasing financiar, cu valorile exprimate in valuta, atunci cand se exercita optiunea de cumparare, iar cursurile de schimb sunt diferite.

O alta problema intervine atunci cand din procesul de productie se obtin produse principale si produse secundare. In acest caz, costul produsului principal se determina scazand din costul total valoarea realizabila neta a produsului secundar (de exemplu: cherestea si rumegus sau alte deseuri). Exemplu - la seminar!!!

O entitate poate achizitiona stocuri in conditii de decontare amanata. Atunci cand acordul contine efectiv un element de finantare, diferenta intre pretul de cumparare in conditii normale si suma platita este recunoscuta ca o cheltuiala cu dobanda de-a lungul perioadei de finantare (inversul actualizarii creantelor).

b). La inventariere, evaluarea fiecarui element se face la valoarea de inventar, stabilita in functie de utilitatea bunului, starea acestuia si pretul pietei. Standardul referitor la stocuri mentioneaza ca la inventariere acestea sunt evaluate la valoarea realizabila neta. Valoarea realizabila neta este pretul de vanzare estimat, care ar putea fi obtinut in cursul desfasurarii normale a activitatii, mai putin costurile estimate pentru finalizarea bunului (de ex: costuri suportate in urma ambalarii pentru cadouri) si costurile necesare vanzarii (de ex: cheltuielile cu publicitatea produselor). Costul stocurilor devine nerecuperabil atunci cand stocurile au suferit deteriorari, au fost uzate moral, atunci cand preturile de vanzare s-au diminuat sau atunci cand au crescut costurile estimate pentru vanzarea acestora.

c). La inchiderea exercitiului financiar elementele bilantiere sunt evaluate la valoarea contabila pusa de acord cu valoarea de inventar. Diferentele in plus pentru elementele de activ si cele in minus pentru elementele de pasiv nu se inregistreaza in contabilitate. In schimb, diferentele in minus aferente elementelor de activ si diferentele in plus aferente pasivelor se inregistreaza pe seama amortizarii, ajustarii pentru depreciere sau a provizioanelor. Activele vor fi evidentiate in bilant la valoarea neta contabila, care poate fi egala cu valoarea de intrare, iar pasivele numai la valoarea de intrare (adica provizioanele aferente datoriilor se evidentiaza distinct ca pasive si se aduna, nu se scad, cum sunt ajustarile aferente activelor).

La inchiderea exercitiului, stocurile sunt evaluate "la valoarea cea mai mica dintre cost (valoarea de intrare) si valoarea realizabila neta"[5]. In cazul in care valoarea realizabila neta este cea prezentata in situatiile financiare, atunci valoarea contabila a stocurilor este corectata cu marimea ajustarii. Altfel spus, in situatiile in care costul stocurilor nu poate fi recuperat, valoarea acestora trebuie diminuata pana la valoarea realizabila neta, in vederea respectarii principiului prudentei (activele nu pot sa fie prezentate in bilant la o valoare mai mare decat valoarea care se poate obtine prin utilizarea sau vanzarea lor). Important de mentionat este faptul ca valoarea materialelor si a consumabilelor folosite in productie nu este diminuata, daca se estimeaza ca produsele finite in care urmeaza sa fie incorporate vor fi vandute la un pret mai mare sau egal cu costul lor.

Estimarea valorii realizabile nete se face in functie de fluctuatiile preturilor si costurilor, de scopul pentru care stocurile sunt detinute (de ex., pentru stocurile ce urmeaza a fi vandute in baza unor contracte ferme, valoarea realizabila neta este pretul stabilit in contract; in situatia in care cantitatea contractata este mai mica decat cantitatea detinuta, VRN a surplusului se va determina pornind de la preturile generale de vanzare practicate pe piata). De obicei, stocurile sunt diminuate pana la valoarea realizabila neta element cu element. Exista si situatii in care poate fi mai adecvat sa se grupeze elemente similare sau conexe si sa se testeze pentru depreciere simultan.

d). La data iesirii din patrimoniu sau la darea in consum bunurile se evalueaza si se scad din gestiune, in general, la valoarea de intrare.

La iesirea din patrimoniu sau la darea in consum a stocurilor, standardul international de contabilitate nr. 2 "Stocuri" prevede ca tratament contabil, fie utilizarea metodei FIFO ("Primul-intrat, primul-iesit"), fie cea a costului mediu ponderat. Odata aleasa, metoda trebuie aplicata consecvent de la un exercitiu financiar la altul si pentru elemente similare. In caz contrar, notele explicative vor contine informatii privind motivul schimbarii metodei, precum si efectele sale asupra rezultatului exercitiului. Tratamentul contabil alternativ permis pentru evaluarea stocurilor la iesirea din patrimoniu recomanda metoda LIFO ("ultimul-intrat, primul-iesit")[6]. Schimbarile metodelor de evaluare a stocurilor conduc la "manipularea rezultatului", astfel ca profitul unei intreprinderi nu depinde doar de performantele economice si financiare, ci si de optiunea pentru o anumita metoda de evaluare.

Ca tehnici generale de masurare a costului stocurilor, IAS 2 mentioneaza metoda costului standard si metoda pretului cu amanuntul. In plus, pentru bunurile indentificabile si nefungibile, pentru determinarea costului se poate utiliza metoda identificarii specifice. In cazul utilizarii metodei pretului cu amanuntul, costul bunurilor vandute este calculat prin deducerea valorii marjei brute (a adaosului comercial) din pretul de vanzare al stocurilor.

Recunoasterea valorii stocurilor ca si cheltuieli ale perioadei (in cazul in care pentru contabilizare se recurge la metoda inventarului permanent) are loc atunci cand stocurile sunt vandute sau consumate, in aceeasi perioada in care este recunoscut si venitul final corespunzator. Acest proces conduce la conectarea cheltuielilor la venituri, subprincipiu al principiului independentei exercitiilor. De asemenea, orice diminuare a valorii stocurilor pana la valoarea realizabila neta si toate pierderile de stocuri sunt recunoscute drept cheltuieli in perioada respectiva. O alta situatie apare atunci cand un element de natura stocurilor este folosit drept componenta pentru o imobilizare corporala. In acest caz, stocul va fi recunoscut ca si cheltuiala pe parcursul duratei utile de viata a acelui activ, adica o data cu amortizarea.

Aspecte privind analiza financiara si interpretarea prevederilor IAS 2

Pentru evaluarea costului stocurilor, cel mai frecvent se apeleaza la metoda identificarii specifice a costurilor individuale. Totusi, sunt cazuri in care este necesar sa se utilizeze o formula de determinare a costului stocurilor - FIFO sau CMP. Am mentionat ca IAS 2 nu mai permite utilizarea metodei LIFO, deoarece aceasta nu prezinta cu fidelitate fluxurile stocurilor, asa cum se intampla in cazul aplicarii metodei FIFO. In plus IASB a remarcat ca utilizarea formulei LIFO era adesea condusa de motivatii fiscale. In aceste conditii, IASB a considerat ca nu se accepta folosirea unui tratament inferior doar din considerente fiscale. In situatia in care unele companii utilizeaza, pentru evaluarea stocurilor la iesirea din evidenta sau la darea in consum, metoda LIFO, in vederea asigurarii comparabilitatii informatiilor contabile cu a altor firme din acelasi sector de activitate, stocurile trebuie retratate conform FIFO sau CMP. Intr-o maniera similara, entitatile care nu aplica IFRS, vor aplica aceleasi ajustari la situatiilor lor financiare, inainte de a fi comparate cu entitatile care aplica IFRS. Se considera ca soldurile conturilor determinate cu ajutorul metodei FIFO reflecta mai fidel valoarea economica a companiei, in sensul ca acestea sunt evaluate la cele mai recente preturi de cumparare.

Alegerea unei metode contabile de evaluare a stocurilor are in cele din urma un impact asupra variabilelor din situatiile financiare si, in consecinta, asupra indicatorilor economico-financiari. De exemplu, daca vom compara LIFO cu FIFO, vom constata ca LIFO conduce la: un cost mai ridicat al bunurilor vandute, venituri mai scazute, fluxuri de numerar mai scazute (impozite mai mici), active circulante mai mici. Invers se va intampla in cazul utilizarii metodei FIFO. In acest context, daca vom compara cativa indicatori economco-financiari, vom constata ca acestia inregistreaza valori diametral opuse. Astfel:

- marja profitului net (profit net/cifra de afaceri) este mai mica, daca se utilizeaza LIFO si mai mare, daca se utilizeaza FIFO;

- rata lichiditatii curente (active curente datorii curente) este mai mica, daca se utilizeaza metoda LIFO si mai mare, daca se utilizeaza metoda FIFO;

- viteza de rotatie a stocurilor (costul vanzarilor/stocul mediu) este mai mare, daca se utilizeaza LIFO si mai mica, daca se utilizeaza FIFO;

- gradul de indatorare (datorii pe termen lung/capitaluri proprii) este mai mare in cazul utilizarii LIFO si mai mic, in cazul utilizarii FIFO (capitaluri proprii mai mici in primul caz);

- rentabilitatea activelor (profit net/total active) este mai mica, in cazul utilizarii metodei LIFO si mai mare, in cazul utilizarii metodei FIFO etc.