AUDITUL INTERN AL ENTITATILOR ECONOMICE

AUDITUL INTERN AL ENTITATILOR ECONOMICE

Auditul intern este, in interiorul unei intreprinderii sau al unui organism, o activitate independenta de aprecierea sau controlul operatiilor; el este in serviciul conducerii. In acest domeniu, el este un control care are drept functie estimarea si evaluarea eficacitatii altor controale.

Auditul intern a inceput sa devina o componenta a managementului unei entitati economice in perioada recesiunii economice americane de la inceputul secolului al XX-lea. In aceasta perioada a aparut nevoia ca auditorii financiari externi, independenti, sa se

bazeze pe o serie de lucrari efectuate de personal independent, dar angajat al entitatii economice, fara ca acest personal sa intocmeasca sinteze si sa exprime concluzii.

Functia auditului intern este una relativ recenta din moment ce aparitia (sau reaparitia, dupa cum spun altii) a reconsiderat criza economica a Statelor Unite din 1929.

Intreprinderile au suferit atunci din cauza recesiunii economice care se afla pe ordinea de zi a tuturor ramurilor economice. Conturile au fost trecute printr-un "pieptene" fin in vederea reducerii taxelor. Ori, marile intreprinderi americane utilizau deja serviciile Cabinetelor de Audit Extern, organisme independente care aveau misiunea de a certifica conturile, bilanturile si starile financiare. Acolo de altfel, se cauta mijlocul de reducere a valorii cheltuielilor si se avertiza ca pentru a se gestiona bine lucrarile lor de certificare auditorii externi trebuiau sa se angajeze la numeroase sarcini preparatorii: inventarieri de orice fel, analize ale conturilor, sondaje diverse si variate etc. In acest fel, se poate face sugestia ca anumite lucrari preparatorii sa fie asumate de catre personalul intreprinderii. Astfel au aparut acesti "auditori", deoarece acestia efectuau lucrarile de audit, in sensul pe care il intelegem acum, dar "interni" deaorece ei erau membri (cu parte intreaga) ai intreprinderilor.

Cabinetele de Audit Extern isi dadeau acordul lor in conditiile unei supervizari certe. Acesti "auditori interni" participau la lucrarile curente ale auditorilor externi fara a stabili insa sintezele si concluziile. "Micile maini" ale Auditorilor Externi vor permite atingerea obiectivului fixat initial: diminuarea cheltuielilor intreprinderii.

Criza odata trecuta, se va continua utilizarea lor deoarece s-au achizitionat cunostintele si practica metodelor si instrumentelor din domeniul contabil; putin cate putin, isi va largi campul de aplicare si isi va modifica insesizabil obiectivele. Dar mult timp de acum incolo Functia Auditului Intern va pastra in memoria colectiva acest patrimoniu ereditar. Si aceasta cu atat mai usor cu cat este vorba aici de o istorie recenta. In legatura cu marile functii traditionale ale intreprinderii: Functia de productie, Functia comerciala, Functia contabila etc care au existat intotdeauna, masura la ce punct functia de audit intern este inca la primii sai pasi.

Ea n-a aparut in Franta decat in anii '60, fiind puternic marcata de originile sale de control contabil. Numai incepand cu anii '80 originalitatea si specificitatile functiei de audit intern vor incepe sa se degajeze si sa se precizeze. Cu toate acestea putem sa estimam ca evolutia sa nu a ajuns inca la sfarsit.

In Romania, auditul intern s-a reglementat incepand cu anul 2000, odata cu trecerea la aplicarea Standardelor Internationale de Contabilitate si auditarea activitatilor financiare. Prin ordin al ministrului finantelor publice s-au stabilit reglementari minimale referitoare la auditul intern.

Din anul 2003, in Romania auditul intern este reglementat si monitorizat de Camera Auditorilor Financiari, organism de utilitate publica fara scop lucrativ. Conform acestei reglementari, responsabilii pentru organizarea activitatii de audit intern, coordonarea lucrarilor/angajamentelor si semnarea rapoartelor de audit intern trebuie sa aiba calitatea de auditor financiar.

Categorii de audit intern

Auditul de regularitate

examineaza si apreciaza daca regulile si procedurile sunt bine aplicate, daca se respecta organigramele, sistemele de informare etc.;

are la baza un sistem de referinta si actioneaza prin constatari si completari privind aplicarea, interpretarea, eventualele deficite sau dezechilibre produse si consecintele acestora, pe care le raporteaza managementului entitatii economice;

are ca scop compararea realitatii cu sistemul de referinta adecvat;

examineaza daca sunt respectate:

dispozitiile, regulile si procedurile definite pentru entitate;

reglementarile care au legatura cu securitatea entitatii.

Este punctul de ancorare fundamental de stratificari ulterioare si succesive. Acestei perioade ii corespunde demersul simplu si traditional al auditorului si care va consta in a verifica buna aplicare a regulilor, procedurilor, descrierilor de post, organigrame, sisteme de informatii, pe scurt va compara regula si realitatea, ceea ce ar trebui sa fie si ceea ce este.

Auditul de eficacitate

se refera la calitate si nu la un sistem de referinta. Se are in vedere ca eficacitatea se refera la calitatea activitatii si a rezultatelor obtinute prin respectarea regulilor adoptate de entitatea economica, dar eficacitatea depinde de modul in care s-a desfasurat efectiv activitatea;

se poate numi si audit de performanta, care reflecta calitatea masurilor adoptate prin rezultatele inregistrate. Eficacitatea reprezinta atingerea obiectivelor fixate, respectiv, raspunsul entitatii economice la asteptari, iar eficienta inseamna a face cat mai bine posibil, respectiv, a obtine cea mai buna calitate in ce priveste cunostintele, comportamentele si comunicarea.

Nu mai exista referinta clara si precisa; sau referinta devine abstracta, rezultanta a aprecierii auditorului intern asupra a ceea ce considera ca trebuie sa fie cea mai buna solutie posibila, cea mai eficace, productiva, sigura. In acest demers auditorul este in acelasi timp mai eficace decat profesionalismul sau; cunoasterea intreprinderii, stiinta sa de a face un lucru in functia auditata sunt cele mai importante.

Auditul de management

examineaza si se asigura ca exista o politica de management si in ce masura aceasta este exprimata cu claritate de cel care o are in responsabilitate;

analizeaza modul in care politica sectoriala corespunde strategiei entitatii economice sau politicilor cuprinse si rezultate din strategie;

cerceteaza si se asigura ca pe teren, politica este cunoscuta, inteleasa si aplicata corespunzator. Se are in vedere conformitatea intre politica si aplicarea sa;

are ca scop sa vada daca misiunea responsabililor de activitati din structura entitatii economice este clar definita si daca se refera la: prevenirea tuturor incidentelor si penelor de functionare; reducerea bugetului la costuri minime; cresterea duratei de functionare a instalatiilor. In functie de raspunsurile la aceste intrebari auditul intern se asigura ca politica de gestiune este conforma cu strategia entitatii.

Auditul de management se poate aprecia azi in 3 forme diferite. Aceasta se explica prin faptul ca are un camp de aplicare in plina dezvoltare, este apriori obiect de cercetare, de tentative, de inovatii, intr-un sector unde terminologia nu a fost inca fixata.

Auditul de strategie

examineaza daca exista o strategie definita si aprobata si daca aceasta se aplica;

reprezinta o confruntare intre toate politicile si strategiile entitatii economice cu mediul in care aceasta se afla pentru aprecierea coerentei globale;

se limiteaza la semnalarea incoerentelor partiale si are menirea sa faciliteze asigurarea coerentei globale.

Auditul intern si auditul extern

Am vazut cum a aparut functia de audit intern, pornind de la auditul extern si confuziile care pot rezulta de aici. Astazi, cele doua functii sunt net diferentiate si definirea auditului extern este universal admisa.

Auditul extern este o functie independenta a intreprinderii, a carei misiune este de a certifica exactitatea conturilor, rezultatelor si situatiilor financiare, si mai precis, daca se retine definitia contabililor autorizati: a certifica regularizarea, sinceritatea si imaginea fidela a conturilor si situatiei financiare. Observam, si acest lucru este important, ca aceasta functie exercitata de cabinetele independente sau marile cabinete nationale si internationale, nu se confunda cu ansamblul activitatilor dedicate cabinetelor.

De fapt, aceasta exercita, si in plus, alte functii decat cele ale auditului intern: consultanti, organizatori, ei se supun astfel altor reguli pe care le vom prezenta in paragraful urmator. Dezvoltarea din ce in ce mai importanta a acestor altor functii din marile cabinete creeaza adesea confuzia: se asimileaza prin eroare auditul extern care nu este, in organizatiile sale, decat o functie printre altele, care releva din categoria "consultanti externi".

Pornind de la functia de audit extern si doar de la aceasta, se pot prezenta in mod precis diferentele dintre cele doua functii; este util de notat, de asemenea, ca ele nu sunt deloc concurente insa sunt complementare.

Diferentele dintre auditul intern si auditul extern

In ceea ce priveste statutul (prima diferenta): este o evidenta care este fundamentala. Auditorul intern apartine personalului intreprinderii, auditorul extern (Cabinet international) este in situatia unui presatator de servicii juridice independente.

In ceea ce priveste beneficiarii auditului (a doua diferenta): auditului intern lucreaza in beneficiul responsabililor intreprinderii: manageri, directia generala, eventual Comitetul de Audit. Auditorul extern certifica conturile pentru toti cei care au nevoie: actionari, bancheri, autoritati de tutela, clienti si furnizori etc.

In ceea ce priveste obiectivele auditului (a treia diferenta): atunci cand obiectivul auditului intern este de a aprecia buna desfasurare a activitatilor intreprinderii (dispozitive de control intern) si de a recomanda actiunile pentru a ameliora, cel al auditului extern este de a certifica:

• regularitatea,
• sinceritatea,
• imaginea fidela a conturilor, rezultatelor si situatiei financiare.

Se observa ca pentru a atinge aceste obiective, auditorii externi vor trebui, si ei, sa aprecieze dispozitiile de control intern, ceea ce in mod precis trebuie sa garanteze cele trei caracteristici fundamentale mai sus mentionate: vor fi astfel dispozitii de natura financiara, contabila si cantitativa.

Controlul intern apare asfel ca un mijloc pentru auditul extern atunci cand este un obiectiv pentru auditul intern.

Aceasta diferenta intre cele doua functii este fundamentala, rezultand de aici asemanari, care ar fi in zadar a dori a le opune deoarece ele nu urmaresc aceleasi scopuri si nu retin aceleasi notiuni. Aceasta apropiere nationala in care se compara sumele in litigiu cu totalul bilantului sau cu totalul cifrei de afaceri este total straina auditului intern. In aprecierea desfasurarii afacerilor, relevarea prin test a unei disfunctionari, al unei erori, daca minim ele nu sunt comparate cu ordinele marimilor contabile - cu atat mai mult posibil, ele pot fi indicele unei dezordini grave, inca potentiala, dar care va trebui remediata. Obiectivul auditului intern nu este centrat pe un anumit lucru precis din timpul real, el ia de asemenea in considerare riscurile potentiale.

Aceste diferente privind obiectivele, controleaza si guverneaza pe toate celelalte:

• ele sunt cele care justifica statutul,
• ele sunt cele care diferentiaza beneficiarii.

In ceea ce priveste campul de aplicare a auditului (a patra diferenta): cu privire la obiectivele sale, campul de aplicare a auditului extern inglobeaza tot ceea ce contribuie la determinarea rezultatelor, la elaborarea situatiei financiare, insa in toate functiile intreprinderii. Auditul extern care ar limita observatiile sale si investigatiile doar in sectorul contabil ar face o lucrare incompleta. Profesionistii, (stiu foarte bine) exploreaza toate functiile intreprinderii si toate sistemele de informatie care participa la determinarea rezultatului si aceasta exigenta este din ce in ce mai mare.

Campul de aplicare a auditului intern este mult mai vast deoarece el include nu doar toate functiile intreprinderii dar si toate demersurile lor. Astfel, avand o apreciere tehnica privind intretinerea unui material de fabricare sau apreciind calitativ modalitatile de recrutate al incadrarii, este cu totul in campul de aplicare a auditului intern si in afara auditului extern. Cu toate acestea, acesta din urma este cu privire la intretinerea sau recrutarea din dimensiunile lor financiare.

Norma 550-01 din IIA, reafirma acest principiu cu forta: "campul de interventie al auditului intern este prezentat in Norma 300. Din contra examenul ordinar al auditorului extern consta in a obtine suficiente informatii pentru a avea o opinie privind exactitatea globala a situatiilor financiare.

Cu privire la prevenirea fraudei (a cincea diferenta): auditul extern este interesat de orice frauda, din momentul in care ea are, sau este susceptibila de a avea, o incidenta asupra rezultatului. In schimb, o frauda de confidentialitate a dosarelor personale priveste auditul intern, si nu auditul extern.

Cu privire la independenta (a sasea diferenta): este de la sine ca aceasta independenta nu este de aceeasi natura. Independenta auditorului extern este cea a titularului unei profesiuni libere, ea este juridica si statutara, cea a auditorului intern este asemenea restrictiilor analizate in capitolul precedent.

Cu privire la periodicitatea auditului (a saptea diferenta): auditorii externi realizeaza, in general, misiunile lor intr-un mod intermitent si in momente privilegiate pentru certificarea conturilor: sfarsit de trimestru, de an. In afara acestor perioade, ei nu sunt prezenti, doar in cazul anumitor grupuri mari a caror importanta a afacerilor cere prezenta permanenta a unei echipe de-a lungul anului, echipa care se mareste considerabil in perioada de inchidere a conturilor.

Auditorul intern lucreaza in permanenta in intreprinderea sa pentru misiunile planificate in functie de risc si care il solicita cu aceeasi intensitate oricare ar fi perioada. Insa sa observam, de asemenea, ca auditorul extern este in relatie cu aceeasi interlocutori, in aceleasi servicii, atunci cand auditorul intern schimba fara incetare interlocutorii. Din punct de vedere relational, auditul extern este permanent si auditul intern este periodic.

Cu privire la metoda (a opta diferenta): auditorii externi realizeaza lucrarile lor dupa metode care fac proba lor, pe baza de analize, inventare. Metoda auditorilor interni este specifica si originala: ea va fi descrisa in detaliu in a treia parte a acestui capitol. Diferentele dintre cele doua functii sunt astfel precise si bine cunoscute, nu ar trebui sa existe confuzii. Insa ele nu trebuiesc ignorate deoarece aprecierea si buna punere in practica a complementaritatilor este pentru organizatii in intregime un gaj de eficacitate.

Complementaritati

Auditul intern este un complement al auditului extern deoarece acolo unde exista functii de audit intern, auditul extern trebuie sa aprecieze in mod diferit calitatile de regularitate, sinceritate si imagine fidela a conturilor care ii sunt prezentate. Acest ultim aspect este, de altfel, afirmat in Norma 550-02: "accesul la programele si dosarele de lucru ale auditorului intern trebuie sa fie date auditorului extern, pentru ca acesta sa poata sa se sprijine pe munca auditorilor interni in exercitiul functiilor lor".

Din contra, auditul extern este un complement al auditului intern, un element de apreciere privind afacerile: acolo unde un profesionist isi exercita activitatea, desfasurarea afacerilor este intarita. Auditorul ia astfel in considerare acest aspect al lucrurilor si poate sa fie adus si el la anumite lucrari ale auditului extern pentru a-si exprima parerea sau pentru a-si etala demonstratia.

Se intelege cand este necesar ca cele doua parti sa colaboreze. Aceasta colaborare este detaliata in Norma 550:

Coordonarea lucrarilor a caror responsabilitate este a directorului auditului intern, si in acest sens, se evita orice dublare de sarcina ;

Posibilitatea lasata auditului intern de a efectua lucrari pentru auditorii externi, cu conditia de a respecta Normele IIA

In contrapartida a ceea ce precede: posibilitatea directorului auditului intern de a avea o apreciere asupra lucrarilor auditorilor externi ;

Acces reciproc la programele si dosarele de lucru ;

Intelegerea mutuala a tehnicilor, metodelor si terminologiei. Si acest aspect nu trebuie omis in formarea auditorilor externi;

Transmiterea de rapoarte de audit extern, auditorilor interni si reciproc, bineinteles sub acoperirea confidentialitatii celor doua functii;

Stabilirea in comun a planului de interventii pentru a minimiza deranjamentele cauzate de audite.

Colaborarea poate merge chiar mai departe, si este de dorit de a merge pana la: a realiza audite interne si externe in acelasi serviciu, in acelasi timp, fiecare avand intrebarile sale, metoda sa si obiectivele sale, cu schimburile de informatii periodice de-a lungul misiunii.

Reuniuni de lucru periodice, o data sau de doua ori pe an, in care fiecare prezinta investigatiile sale, concluziile sale si in care se compara aprecierile celor doua parti. Este adesea ocazia de a descoperi convergente cu care se confrunta si unii si alti

Trebuie notat in fine ca auditul intern si auditul extern au doua puncte in comun:

utilizarea in cele doua functii de mijloace identice, chiar daca metodologia difera,

interdictia de orice imixtiune in gestiune.

Asemanari

Ele sunt preconizate de normele profesionale ale auditului intern, care precizeaza: "Directorul auditului intern trebuie sa coordoneze eforturile auditului intern si extern".

a)      Prestarile externe

Definite de Institutul de Audit Intern ca asistenta punctuala a cabinetelor externe specializate in audit, la planul formarii, al metodologiei si al consiliului. In acest cadru se poate face apel la specialisti din multiple discipline: tehnicieni, informaticieni, fiscalisti, juristi.

Se poate observa ca acest tip de prestare:

• este prevazut in norma 220,
• nu priveste in mod necesar si unic auditorii externi,
• ramane punctuala.

Acest ultim caracter se va diminua in colaborarile ulterioare.

b)      Co tratarea

Definita de Institutul de Audit Intern ca constitutie a unei echipe comune de auditori interni si consultanti externi in vederea unei misiuni determinate. Aceasta echipa se bazeaza pe leadershipul auditului intern. Co-tratarea implica concertatia.

c)      Sub-tratarea

Caracterul punctual devine permanent, insa el ramane cantonat activitatilor specifice. IIA defineste , ca urmare a sub-tratarii in audit intern: actiunea contand in incredintarea intr-o maniera permanenta si punctuala a unui organism extern, auditul unui sau mai multor institutii sau unei sau mai multor functii sau activitati specifice. In toate cazurile, sub-tratarea actioneaza sub directivele directorului auditului intern.

Audit intern si frauda

Nu este o intamplare daca Normele profesionale consacra lungi dezvoltari fraudei sub articolul 280- care trateaza despre "constiinta profesionala. De fapt, este vorba de fraude in beneficiul organizatiei sau in detrimentul sau, promovarea eticii este o arma esentiala pentru a o combate. Intr-un articol remarcabil, Yves Bilodeau a subliniat ca "etica declarata" era o conditie necesara pentru a preveni si reduce frauda. Dar, pentru auditorul intern se pun trei probelme:

ce trebuie sa se inteleaga prin frauda?

cum s-o detectam?

ce sa facem atunci cand o detectam?

Manifestarile fraudei

Norma 280 da, in ceea ce priveste frauda o larga definitie: "toate neregulile si actele ilegale comise cu intentia de a insela". Aceasta definitie indica doua probleme pe care fiecare o va rezolva in functie de etica sa si de cultura:

poate sa existe frauda daca actul nu este ilegal si ramane regulat in forma? Se intelege bine ca n-am putea sa dam o semnatura in alb imaginatiei frauditorilor care excela in deghizarea perfect formala;

incotro daca nu exista intentia de a insela? Norma limiteaza aici posibilitatile de actionare a bunelor cunostinte incluzand expres in fraude cele comise "in beneficiul organizatiei". Se intelege ca eu pot sa fraudez prin laxisme sau cunostinta elastica codul penal fiind aici mai sever ca Normele Profesionale.

Fara indoiala, pentru a ascunde insuficientele acestei definitii ca Normele se straduiesc sa ilustreze propunerea amintind cateva cazuri de fraude posibile: contabilizari frauduloase, vase cu vin, risturne clandestine, fraude fiscale si putem sa mai adaugam si altele, de inteles, care n-au avut inca loc.

Detectarea fraudei

Norma 280 da aici solutia: sa detectezi inseamna sa cauti indici. Si pentru aceasta auditorul intern trebuie sa aiba o buna cunostiinta a elementelor constitutive posibile ale fraudei. Printre acestea, Norma citeaza tranzactii neautorizate, subterfugii de la controalele stabilite, pierderi anormal de ridicate. Putem sa adaugam faptul de a nu lua concedii, absenta de rotatie pe posturi sensibile, coduri excesive. Yves Bilodeau indica, de asemenea, fluctuatia venituri / cheltuieli, absenta de reguli scrise, intreprinderea dominata de catre un singur membru al Directiei, etc. Mai general, Nol Rons enunta acest principiu esential ca auditorii interni nu trebuie sa uite "frauda se ingrasa din lipsa de transparenta", si de aceea, "cea mai buna prevenire impotriva fraudei este controlul intern" (Norma 280-4). Sa evaluezi eficacitatea controlului intern inseamna sa lupti impotriva fraudei.

Rolul auditorului intern

Norma 280-02-3 aminteste "auditorii interni nu sunt experti in detectare de fraude. Nu trebuie deci, sa ne inselam asupra meseriei, sa ne transformam in anchetatori sau politisti, ci sa reducem rolul sau la 4 actiuni specifice:

sa informam autoritatile competente (incepand cu directorul auditului) de existenta de indicii, si sa se pazeasca de triumfalism!;

sa realizeze investigatii complementare pentru a-si face constatarea, si sa fuga de impresii si concluzii pripite

sa colaboreze cu specialistii (daca auditorul este solicitat)

si, mai degraba, sa se asigure ca toate masurile bune de control intern au fost luate pentru a evita reintoarcerea la astfel de incidente.

Dar, auditorul intern nu trebuie sa fie perceput ca un jandarm sau un inspector, de aceea, actiunea sa in materie de frauda cere tact si "know-how".

Trebuie sa evitam, atat cat se poate, sa traducem auditorul ca un martor in fata unei comisii de ancheta sau a unui tribunal. "Experienta mea in aceasta materie", scrie Yves Bilodeau, "sugereaza sa nu te aventurezi intr-un sector dificil". Mai bine nu se poate spune.

Trebuie de asemenea sa recunoastem ca sa informam autoritatile competente este mai usor de spus decat de facut. Auditorul intern nu va dispune de altceva decat de indicii, dupa cum sunt de puternici, iar o suma de indici nu constituie o proba judiciara; la aceasta se adauga dependenta sa ierarhica. Se intelege bine pana la ce punct relatiile responsabilului Auditului Intern cu Directia Generala vor cantari in balanta. Si mai mult, acesta din urma nu este intotdeauna pe deplin la adapostul dezagrementelor judiciare.

Procedurile de audit, chiar atunci cand sunt indeplinite cu raspundere profesionala, nu garanteaza ca fraudele vor fi depistate. Auditorii interni trebuie sa fie atenti la riscurile si expunerile ce pot permite frauda. Atunci cand controlul nu reduce aceste riscuri, auditorul trebuie sa investigheze in continuare existenta fraudelor. Daca exista suficiente indicii privind comiterea unei fraude, auditorul intern recomanda o investigare.

De asemenea, raspunderea profesionala presupune pregatirea profesionala continua. Auditorii interni au obligatia sa isi imbogateasca cunostintele, aptitudinile si competentele printr-o pregatire profesionala continua.

BIBLIOGRAFIE

Ana Stoian - Audit financiar contabil

Cicilia Ionescu - Auditarea agentilor economici - suport de curs

Petre Brezeanu, Iulian Brasoveanu - Audit si control financiar

ISA 550 - Parti afiliate

SNA 300 - Planificarea