EROAREA IN PROCESUL DE ESANTIONARE

EROAREA IN PROCESUL DE ESANTIONARE

O metoda fiabila in demersul auditorului de a colecta elemente probante adecvate si suficiente pentru justificarea opiniei de audit, este tehnica sondajului sau a esantionarii. In urma testarii esantionului prelevat pot aparea erori sau pot fi identificate activitati de natura frauduloasa, pe care auditorul le analizeaza sub aspectul naturii cauzei, a efectelor posibile asupra obiectivului testului, cat si asupra misiunii de audit in ansamblu.

Daca prin analiza efectuata, auditorul constata ca erorile au o caracteristica comuna, el poate hotari identificarea tuturor elementelor din cadrul colectivitatii generale care au respectiva trasatura comuna si sa extinda procedurile de audit la acele elemente, pentru a verifica posibilitatea existentei unei fraude.

Standardele de audit definesc procesul de esantionare ca fiind aplicarea procedurilor de audit pentru mai putin de 100% din elementele din cadrul soldului unui cont sau al unei clase de tranzactii, astfel incat toate elementele sa aiba posibilitatea de a fi selectate. Prin aplicarea procedurilor de audit asupra esantionului, auditorul trebuie sa aiba posibilitatea de a obtine si evalua probe de audit care sa-i permita formularea de concluzii general valabile pentru intreaga populatie analizata. Astfel, la stabilirea esantionului, auditorul trebuie sa tina cont de obiectivele auditului, de populatia totala din cadrul careia se va forma esantionul si de marimea esantionului.

Esantionarea presupune anumite riscuri legate atat de procesul in sine - riscuri de esantionare, cat si riscuri care nu au legatura cu procesul de esantionare, denumite riscuri independente de esantionare sau de neesantionare.

Riscul de esantionare apare ca urmare a faptului ca exista posibilitatea ca, in baza unui esantion, auditorul sa ajunga la o concluzie la care nu s-ar fi ajuns daca intreaga populatie ar fi constituit obiectul unei proceduri de audit identice. Altfel spus, un esantion, desi corect realizat, ar putea, din cauza nesansei, sa nu fie reprezentativ pentru populatia analizata. In stabilirea esantioanelor si generalizarea concluziilor care se obtin pe baza analizei acestora trebuie sa se tina cont de marja de eroare cu care se opereaza.

Principalele categorii de riscuri de esantionare pe care un auditor si le asuma sunt urmatoarele:

Posibilitatea ca riscul de control sa fie subapreciat fata de realitate;

acest risc apare atunci cand, in urma testarii sistemului de control intern, rezultatele obtinute confirma evaluarea preliminara a unui risc de control redus. Cu alte cuvinte, auditorul a acordat o incredere prea mare sistemului de control intern, stabilind esantioane prea mici.

Posibilitatea ca riscul de control sa fie supraapreciat fata de realitate; acest risc apare atunci cand, in urma testarii sistemului de control intern, rezultatele obtinute confirma evaluarea preliminara a unui risc de control ridicat. In aceasta situatie, auditorul a subestimat eficacitatea sistemului de control intern, stabilind esantioane prea mari.

Riscul acceptarii incorecte. Acest risc apare atunci cand, pe baza esantionului ales, rezultatele unui test de detaliu sustin concluzia ca soldurile inregistrate ale conturilor nu reprezinta erori semnificative, cand in realitate acestea prezinata astfel de erori.

Riscul unei respingeri incorecte. Acest risc intervine in situatia in care, pe baza esantionului ales, rezultatele unui test de detaliu releva concluzia ca soldurile inregistrate ale conturilor prezinta erori semnificative, cand in realitate acestea nu prezinta astfel de erori.

Riscurile de neesantionare sunt independente de faptul ca se examineaza doar o parte din populatia totala. Riscurile indepenente de esantionare pot fi generate de erori umane (incapacitatea de a recunoaste erorile din documentele analizate, aplicarea unor proceduri de fond neadecvate cu obiectul auditului, interpretarea eronata a rezultatelor examinarii unui esantion etc.) sau de faptul ca analiza se face pe baza unor date eronate furnizate de terti.

Metoda de stabilire a esantionului nu afecteaza in nici un fel selectarea procedurilor de fond care vor fi aplicate pe esantionul obtinut. Mai mult decat atat, metoda de esantionare folosita nu afecteaza nici calitatea probelor de audit obtinute sau rationamentul auditorului cu privire la erorile descoperite in urma analizei esantionului selectat.

Utilizarea esantioanelor pentru testele de audit implica urmatoarele etape:[G.W. Cosserat - "Modern Auditing", 2000, pag. 309]

1. stabilirea marimii esantionului;
2. selectarea elementelor ce vor fi testate (crearea esantionului) si testarea elementelor din cadrul esantionului;
3. evaluarea rezultatelor.

(1) Stabilirea marimii esantionului. Atunci cand auditorul decide ca examinarea unui esantion poate furniza suficiente probe referitoare la un element de control sau stabilirea absentei unor erori semnificative cu privire la o clasa de tranzactii sau soldul unui cont, este foarte important ca esantionul sa fie corect dimensionat, deoarece aplicarea procedurilor de fond asupra acestuia va trebui sa permita extinderea concluziilor obtinute la intreaga populatie analizata.

Stabilirea marimii esantionului implica, pintre altele, si parcurgerea etapei privind determinarea erorilor ce sunt de asteptat sa apara in urma procesului de esantionare.

Se considera eroare de sondaj, abaterea (devierea) care exista intre valorile calculate prin prelucrarea datelor din esantionul selectat, si ceea ce s-ar fi obtinut daca s-ar fi organizat o observare totala si se prelucrau datele tuturor elementelor (unitatile) colectivitatii totale.

Cu cat este mai mare eroarea la care auditorul se asteapta, cu atat este mai mare volumul esantionului. Referitor la testele de control, obiectivul testarii consta in identificarea abaterilor de la comportamentul asteptat (pentru conformitate), iar in cazul testelor de detaliu, obiectivul consta in stabilirea erorilor sau fraudelor semnificative din inregistrarile contabile (pentru coroborare).

Marimea esantionului se determina in functie de considerente, cum sunt:

nivelul de asigurare asociat esantionarii si nivelul de precizie;

marja de eroare.

Nivelul de asigurare asociat esantionarii si nivelul de precizie trebuie cuantificate cat mai bine de catre auditor. Nivelul de asigurare asociat esantionarii se refera la probabilitatea ca esantionul ales sa nu fie reprezentativ pentru populatia tinta;

astfel, un nivel de aigurare de 90% se va interpreta astfel: un esantion din zece nu va fi reprezentativ pentru populatia aleasa, iar concluziile trase pe baza acestui esantion

vor fi false.

In ceea ce priveste nivelul de precizie, acesta se refera la ceea ce auditorii considera a fi suficient de reprezentativ pentru populatia analizata. Conceptul de precizie este legat de pragul de semnificatie, auditorul putand sa nu fie ingrijorat daca valoarea erorilor totale care ar fi putut ramane nedescoperite se situeaza sub nivelul pragului de semnificatie ales.

Marja de eroare. Conceptul de marja de eroare este strans     legat de conceptul de prag de semnificatie, fiind un factor determinant in stabilirea marimii esantionului. In literatura de specialitate, marja de eroare este utilizata in cateva acceptiuni care au sens complementar, dar complet diferit. Astfel, marja de eroare reprezinta dimensiunea abaterii de la obiectivele testarii, termenul de marja de eroare asteptata reprezentand acea marja pe care auditorul se asteapta sa o identifice cu ocazia testarii esantionului². Spre deosebire de marja de eroare asteptata, marja de eroare efectiva reprezinta dimensiunea abaterii descoperite efectiv in urma aplicarii testelor de audit asupra esantionului. De asemenea, marja de eroare tolerabila reprezinta maja de eroare maxima pe care auditorul este dispus sa o aceepte, pentru a considera confirmate evaluarile sale cu privire fie la riscul de control, fie la seturile de tranzactii si solduri ale conturilor analizate. Cu cat marja de eroare asteptata este mai mare, cu atat esantionul va trebui sa poata concluziona ca marja de eroare efectiva este inferioara marjei de eroare tolerabile.

Standardele internationale de audit definesc termenul de eroare tolerabila: "eroarea maxima dintr-o pupulatie, acceptata de auditor", CAR, "Audit financiar 2000", 2000.

(2). Selectarea elementelor care vor fi testate si testarea lor.

Pe toata durata sondajului, auditorul trebuie sa verifice regulat daca esantionul este reprezentativ. Acest lucru este de o importanta deosebita, mai ales in cazul unei esantionari nestatistice sau atunci cand selectia elementelor nu se face aleator.

Obiectivele testarii si marimea esantioanelor avute in vedere sunt prevazute in programul de audit. Prin acest demers, membrii misiunii de audit devin responsabili atat pentru selectarea totala a numarului de unitati componente ale esantioanelor, cat si pentru aplicarea testelor si evaluarea rezultatelor obtinute.

Valoarea rezultatelor obtinute in urma cercetarii prin sondaj depinde in totalitate de reprezentativitatea esantionului. Un esantion este considerat reprezentativ atunci cand prezinta aceeasi structura ca si colectivitatea generala (populatia).

Principiul care guverneaza procesul de selectare a indivizilor in vederea formarii unui esantion este acela ca fiecare individ trebuie sa aiba o sansa egala de a fi ales in populatia supusa analizei. Indiferent de metoda de selectie aleasa (aleatorie, sistematica etc.) [W.A. Wallace, "Auditing", 1986, pag. 404], este important ca aceasta sa fie riguros aplicata; auditorul nu trebuie sa respinga o unitate de esantionare pe motivul ca aceasta a mai fost selectata si in vederea altor teste, sau pe motivul ca este mai dificil de verificat in comparatie cu alte unitati.

Odata stabilit un esantion, auditorul va proceda la testarea acestuia in conformitate cu obiectivele de audit stabilite inca de la inceput. In masura in care anumite elemente din esantion nu pot fi testate (lipsesc documente justificative, nu exista confirmari etc.), auditorul fie considera ca elementele respective sunt generatoare de erori, fie le elimina ca fiind erori neregulate, in functie de particularitatile specifice cazului analizat.

(3). Evaluarea rezultatelor.

In aceasta etapa, auditorul evalueaza rezultatele esantionarii cu scopul de a stabili daca evaluarea preliminara efectuata asupra caracteristicilor relevante ale populatiei sunt corecte sau trebuie ajustata.

Primul pas in evaluarea rezultatelor il constituie determinarea numarului de erori descoperite in urma testarii esantionului. Urmatoarea etapa consta in dimensionarea limitei superioare a marjei de eroare.

Daca auditorul constata ca limita superioara a marjei de eroare este mai mare dacat marja de eroare tolerabila, acest fapt poate fi un indiciu ca esantionul a fost subdimensionat. In consecinta, auditorul va utiliza rationamentul profesional pentru adecide in ce masura este necesara largirea esantionului. Fiecare eroare sau deviere trebuie analizata prin prisma implicatiilor sale. Daca erorile sau deviatiile se inscriu ca dimensiune in marja de eroare asteptata, atunci rezultatele obtinute se pot extinde la nivelul intregii populatii.

In analiza erorilor sau deviatiilor, auditorul trebuie sa ia in considerare daca acestea au efect asupra intregii populatii, sau efectul este doar local sau izolat, cum este cazul erorilor neregulate, pentru a se evita fundamentarea unei opinii neconforme cu realitatea.

In situatia in care marja de eroare efectiva depaseste marja de eroare asteptata, consecinta este aceea ca riscurile au fost evaluate la un nivel mai mic decat cel real. In acest caz, auditorul va trebui sa majoreze riscul de control si, implicit, sa reduca riscul de nedetectare pentru a mentine un nivel redus al riscului de audit. Reducea riscului de nedetectare presupune aplicarea unor proceduri de fond mai detaliate (largirea esantionului), precum si modificarea programului de audit.

In situatia opusa, cand marja de eroare efectiva este inferioara marjei de eroare asteptate, nu este implicata in mod necesar reducerea riscului de control sau a celui de nedetectare, cu exceptia cazului in care majoritatea testelor genereaza un astfel de rezultat. De cele mai multe ori, o astfel de situatie denota o serie de activitati de audit desfasurate, nefiind absolut necesare, deoarece aceleasi rezultate puteau fi obtinute cu eforturi mai mici.

Tinand seama de numarul important de operatiuni efectuate de intreprindere, auditorul nu poate verifica integral rulajele sau soldurile unui cont, procedeul de esantionare fiind cel care ii furnizeaza acestuia elementele probante necesare fundamentarii opiniei de audit, precum si determinarea masurii in care situatiile financiare prezinta o imagine fidela, neafectata de erori sau fraude.