NOTIUNI GENERALE PRIVIND STOCURILE DE MARFURI SI AMBALAJE

Desfasurarea activitatii economice, in orice intreprindere, presupune interventia unei diversitati de active circulante tangibile, sub forma activelor circulante materiale, obiect al proceselor economice specifice activitatii intreprinderii a caror desfasurare in conditii optime obliga la crearea unor stocuri de valori materiale destinate sa asigure continuitatea sau reluarea la o scara mai mare a proceselor de productie, de desfacere si a altor procese economice, bunuri materiale care in totalitatea lor formeaza stocuri de productie si productie in curs de executie.

In raport cu forma fizica pe care o imbraca bunurile materiale si pozitia pe care o ocupa in ciclu procesului de exploatare - aprovizionare - productie - desfacere se disting stocuri de materiale, care sunt evidentiate in contabilitate la valoarea de intrare in patrimoniu, de productie in curs de executie aflata pe fluxul tehnologic, care, pe langa valoarea materialelor intrate in prelucrare, mai incorporeaza valoarea uzurii mijloacelor fixe corespunzator gradului de preluare, valoarea manoperei corespunzator gradului de prelucrare, valoarea serviciilor de la terti incorporate, valoarea cheltuielilor comune ale sectiei de productie, valoarea cheltuielilor generale a intreprinderi aferente acestui stadiu de prelucrare si valoarea celorlalte obligatii ale intreprinderii acre se repartizeaza pe valoarea totala a proceselor din intreprindere

Delimitari si structuri privind stocurile

Orice activitate economico-financiara, indiferent de natura sa, ocazioneaza diverse consumuri de munca trecuta, unde se incadreaza, cu pondere relativ insemnata, si cele care privesc valorile de natura stocabila. De altfel, stocurile si productia in curs de executie reprezinta o componenta importanta a activelor circulante, conditionand desfasurarea activitatii oricarei unitati patrimoniale.

Ele poarta denumirea de active circulante materiale si cuprind ansamblul bunurilor si serviciilor destinate atat vanzarii in starea in care au fost achizitionate sau dupa prelucrarea lor in procesul de productie, cat si consumului lor la prima utilizare.

In economie notiunea de "stoc" are doua sfere de cuprindere, si anume[1]:

in sens general, stocul reprezinta cantitatea de active materiale si financiare existente la un moment dat intr-o unitate patrimoniala;

in sens restrans, stocul reprezinta un ansamblu de materii prime, materiale etc., destinate productie, respectiv de semifabricate, produse finite, marfuri etc., destinate vanzarii.

Stocurile sunt active circulate: detinute pentru a fi vandute pe parcursul desfasurarii normale a activitatii; in curs de productie in vederea vanzarii; sub forma de materii prime, materiale si alte consumabile ce urmeaza a fi folosite in procesul de productie sau pentru prestarea de servicii. [2]

Stocurile propriu zise au o structura complexa si cuprind urmatoarele categorii de elemente patrimoniale[3]:

materiile prime, participa direct la fabricarea produselor si se regasesc in produsul finit integral sau partial, fie in starea lor initiala fie transformata; reprezinta substanta principala a produselor finite;

materiale consumabile, care participa sau ajuta la procesul de fabricatie sau de exploatare fara a se regasi, de regula, in produsul finit;

materiale de natura obiectelor de inventar sunt bunuri care nu indeplinesc conditiile de valoare si/sau durata pentru a se include in categoria imobilizarilor corporale;

produsele constituie o categorie oarecum eterogena, in cadrul careia se delimiteaza:

produsele finite propriu zise, ce se refera la bunurile care au parcurs integral fazele procesului de fabricatie si nu mai necesita prelucrari ulterioare in cadrul unitatii patrimoniale, putand fi depozitate in vederea livrarii sau expediate direct clientilor;

semifabricatele, care reprezinta acele produse al caror ciclu de fabricatie a fost terminat intr-o sectie (faza de fabricatie), transferandu-se in procesul tehnologic al altei sectii (faze de fabricatie)sau se livreaza tertilor;

produse reziduale, unde se au in vedere valori de natura rebuturilor, materialelor recuperabile sau deseurilor rezultate din procesul de productie;

animalele si pasarile reprezentate de animale tinere, la ingrasat, de productie, coloniile de albine;

marfurile, respectiv bunurile pe care unitatea patrimoniala le cumpara in vederea revanzarii sau produsele predate spre vanzare magazinelor proprii;

ambalajele, care se refera atat la ambalajele refolosibile achizitionate sau fabricate, necesare vanzarii produselor si care in mod temporar pot fi pastrate de terti cu obligatia restituirii in conditiile prevazute in contracte, cat si ambalajele de natura obiectelor de inventar, utilizate numai in interiorul unitatii patrimoniale sau care circula fara decontare, precum si ambalajele sau materialele pentru ambalat obtinute in cadrul activitatii proprii in vederea vanzarii catre terti, fapt care sunt considerate produse finite.

Bunurile amintite anterior fac parte din proprietatea unitatii patrimoniale care le detine, unde se includ si bunurile aflate in custodie, spre prelucrare sau in consignatie la terti si care se reflecta distinct in contabilitate pe categorii de stocuri.

A doua componenta a activelor circulante materiale o constituie productia in curs de executie, care se refera la bunurile care nu au trecut prin toate fazele (stadiile) de prelucrare prevazute in procesul tehnologic, precum si la produsele nesupuse probelor si receptiei tehnice sau care necesita completari. In cadrul productiei in curs de executie se cuprind, de asemenea, lucrarile si serviciile, precum si studiile in curs de elaborare sau neterminate.

In cadrul unitatii patrimoniale exista si stocuri care nu-i apartin, cum este cazul valorilor primite spre prelucrare, in custodie sau in consignatie si a caror evidenta se organizeaza cu ajutorul conturilor din afara bilantului.

Toate categoriile de bunuri prezentate anterior, inclusiv cele aflate in custodie, spre prelucrare sau in consignatie la terti fac obiectul contabilitatii stocurilor si productiei in curs de executie numai in masura in care apartin unitatii patrimoniale, sectiune a evidentei contabile prin intermediul careia se urmaresc, printre altele: sa se asigure integritatea si utilizarea lor rationala, controlul realizarii programului de aprovizionare cu valorile materiale necesare activitatii sau activitatilor prevazute sa se desfasoare, controlul valorificarii bunurilor destinate livrarii sau vanzarii catre terti.

Principala caracteristica a stocurilor si a productie in curs de executie, spre deosebire de imobilizari, este aceea ca ele se consuma la prima utilizare in procesul de productie, participand la un singur ciclu de exploatare care, in general, nu poate fi mai mare de un an. Ciclu de exploatare in care apar stocurile si productia in curs de executie se refera la fazele circuitului economic al unitatii productive: aprovizionare - productie - desfacere. Pe parcursul acestor faze, stocurile isi modifica atat forma cat si continutul lor material.

Specialistii in domeniu au clasificat structurile de stocuri prezentate anterior dupa mai multe criterii, dupa cum urmeaza:

a)      Dupa apartenenta la patrimoniu stocurile pot fi[4] :

stocuri aflate in gestiunea unitatii patrimoniale si care fac parte din patrimoniul propriu. Ele se gasesc fie in depozitele sau spatiile proprii (depozite, magazine, magazii, locuri de productie), fie se afla la terti(materii si materiale aflate la terti, produse aflate la terti, marfuri aflate in custodie sau consignatie la terti).

stocuri aflate in gestiunea unitatii patrimoniale si care nu fac parte din patrimoniul propriu. Acestea sunt stocurile primite spre prelucrare sau in custodie si consignatie.

b)     Dupa provenienta la patrimoniu stocurile pot fi:

stocuri provenite din cumparari din afara unitatii patrimoniale, cum sunt: materii prime, materiale, marfuri, materiale de natura obiectelor de inventar;

stocuri provenite din productie proprie cum sunt: produse animale.

c)Dupa locul de creare a gestiunilor, stocurile pot fi: stocurile aflate in depozitele intreprinderii; stocurile aflate in curs de aprovizionare sau sosite si nereceptionate; stocuri sosite fara factura; stocuri livrate, dar nefacturate; stocuri facturate, dar nelivrate; stocuri aflate la terti.

d)     Din punct de vedere al fazelor procesului de exploatare, stocurile pot fi[5]:

stocuri ce tin de sfera aprovizionarii (materii prime, materiale, combustibili);

stocuri ce tin de sfera productiei propriu-zise (productie neterminata, semifabricate);

stocuri ce tin de sfera comercializarii (produse finite, marfuri);

e)      Dupa gradul de individualizare si modul de gestionare stocurile pot fi[6]:

stocuri identificabile, care sunt individualizate pentru fiecare articol sau categorie de bunuri, in care se includ, de regula, bunurile de folosinta indelungata: autoturisme, televizoare etc;

stocuri fungibile sau interschimbabile, care in cadrul fiecarei, nu pot fi in mod unitar identificabile: pungile de zahar, ambalat care apartin aceluiasi sortiment, chiar daca sunt cumparate la preturi diferite.

Din punct de vedere financiar, stocurile reprezinta alocari de capital ce nu poate fi recuperat pana cand aceste stocuri nu parcurg intregul ciclu de exploatare si sunt valorificate prin vanzarea si incasarea produselor, lucrarilor sau serviciilor realizate de unitatea patrimoniala. Aceasta impune urmatoarea clasificare a lor[7]:

T    stoc necesar sau stoc util, care asigura desfasurarea ritmica a ciclului de exploatare. Exista doua notiuni de stoc util:

stoc normal, optim sau ideal, care asigura nivelul de rentabilitate optima;

stoc util efectiv, respectiv minimul de stoc care este necesar la functionarea unitatii patrimoniale;

T    stoc de siguranta (securitate) pentru a preintampina lipsa de regularitate in aprovizionarea unitatii patrimoniale;

T    stoc de speculatie (de rezerva conjunctural - speculativ) constituit in conditiile unor surplusuri de trezorerie si profitand de ocaziile favorabile de cumparare (este cazul materialelor supuse fluctuatiilor de pret);

T    stoc zero, ceea ce presupune ca procesul de exploatare s-ar desfasura fara stocuri sau cu stocuri foarte mici.

Planul contabil francez clasifica elementele de stoc in functie de pozitia lor in ciclul de exploatare, asa cum reiese din figura nr.1.1.[8]

Figura nr.1 - "Clasificarea elementelor de stoc in functie de pozitia lor in ciclu de exploatare"

Delimitari si structuri privind marfurile

Marfurile sunt reprezentate de bunuri achizitionate din afara unitatii pentru a fi vandute in aceeasi stare, fara vreo prelucrare suplimentara.

Sunt asimilate marfurilor si alte categorii de mijloace circulante materiale ale unitatilor cum sunt:

stocuri achizitionate de unitati pentru utilizare proprie (materii prime, materiale, materiale de natura obiectelor de inventar) care isi schimba destinatia si se ofera spre vanzare la terti;

stocuri provenite din productia proprie ca se vand prin unitatile de desfacere proprie (semifabricate, produse finite, produse rezultate din sacrificarea animalelor si pasarilor).

Marfurile reprezinta o categorie importanta de stocuri, care, in circuitul lor de la producatori pana la consumatori, genereaza un volum mare de operatii economico - financiare ce se efectueaza prin intermediul unui numar deosebit de mare de agenti economici, cu diferite profiluri de activitate comerciala.

Desfacerea marfurilor are loc, printr-o retea comerciala adecvata care poate apartine agentilor economici profilati pe aprovizionarea si desfacerea marfurilor si agentilor economici care au ca obiect alte activitati decat desfacerea marfurilor, dar dispun de depozite sau magazine proprii.[9]

Astfel se poate considera ca exista trei categorii importante de unitati patrimoniale cu profil comercial, si anume: en gros sau cu ridicata , en detail sau cu amanuntul si mixte.

Unitatile comerciale en gros sau cu ridicata sunt cele care asigura desfasurarea circulatiei cu ridicata a marfurilor, efectuand operatiuni de cumparare a bunurilor de consum, in cantitati mari si foarte mari, de la producatorii si furnizorii interni si externi, precum si de vanzare a lor in partizi (loturi) mari catre alti agenti economici, de regula cu profil comercial en detail, inclusiv de alimentatie publica. Vanzarile se pot efectua si catre alte unitati patrimoniale, de asemenea, cu profil comercial en gros.

Unitatile comerciale cu profil en detail sau cu amanuntul realizeaza circulatia cu amanuntul a marfurilor efectuand cumpararea acestor bunuri, de regula, de la unitatile en gros, dar si de la producatorii si furnizorii interni, in partizi (loturi) mici sau relativ mici, precum si vanzarea lor catre populatie, inclusiv prin unitati de alimentatie publica. Marfurile se vand in starea in care au fost cumparate sau dupa o prelucrare prealabila in vederea consumului in unitati operative special amenajate.

Unitatile comerciale mixte efectueaza atat operatii de comert en gros, cat si en detail.

Pentru societatile comerciale amintite anterior este caracteristic faptul ca au ca obiect de activitate principal sau complementar atat cumpararea, cat si revanzarea marfurilor in scopul obtinerii unui profit. Aceste societati desfasoara, de regula activitati ce se incadreaza in diverse domenii de activitate.

Definirea si clasificarea ambalajelor

Circulatia marfurilor de la producatorii pana la consumatori, ca de altfel, si a celorlalte categorii de bunuri materiale, este conditionata in mare masura de utilizarea unor ambalaje adecvate, care contribuie la pastrarea proprietatilor fizico - chimice ale acestora in timpul transportului, manipularii depozitarii si comercializarii. Altfel spus, ambalajele reprezinta o categorie distincta de stocuri care asigura una dintre premisele importante pentru realizarea in conditii corespunzatoare a circulatiei propriu - zise a marfurilor.

Ambalajele sunt bunuri destinate pastrarii si protejarii marfurilor pe timpul transportului, depozitarii si desfacerii. Ele pot avea si un alt rol si anume de a prezenta marfurile in vederea comercializarii.

Datorita diversitatii tipurilor de ambalaje, a dimensiunilor si modului de utilizare, al modului de finantare si recuperare este necesara, ca o conditie indispensabila pentru organizarea contabilitatii, clasificarea lor dupa mai multe criterii.

a)      Dupa posibilitatile de folosire:

ambalaje refolosibile (recuperabile) - care in mod temporar pot fi pastrate de terti cu obligatia restituirii in conditiile prevazute in contracte; in contabilitatea tertilor acestea vor fi evidentiate distinct;[10]

ambalaje nerefolosibile (nerecuperabile) - care nu mai pot fi utilizate pentru un nou proces de circulatie, dar care pot fi valorificate ca si deseuri.

b)     Dupa durata de utilizare:

ambalaje de natura imobilizarilor

ambalaje de natura activelor circulante, care la randul lor pot fi:

ambalaje de natura obiectelor de inventar;

ambalaje de transport sau de circulatie;

materiale de ambalat, al caror cost se suporta de catre magazin sau de catre cumparator;

Ambalajele din categoriile: imobilizarilor, materialelor de natura obiectelor de inventar si a materialelor de ambalat urmeaza regimul contabil al activelor patrimoniale din care fac parte, in regimul contabil al stocurilor de ambalaje intrand doar ambalajele de transport sau de circulatie.

c)      Dupa modul de facturare si decontare se disting[11]:

ambalaje cu factura proforma respectiv, cantitativ, care circula pe principiul restituirii integrale. Sunt ambalaje de natura imobilizarilor si obiectelor de inventar care cu ocazia livrarii marfurilor nu ies din proprietatea (patrimoniul) vanzatorului. In cumparatorului de marfuri, pana la restituire, evidenta acestor ambalaje se tine cu ajutorul conturilor din afara bilantului;

ambalaje care circula pe principiul vanzarii - cumpararii, ele fiind evidentiate in documentele fiscale, similare marfurilor;

ambalaje care circula in regim de restituire "plin -gol", practica incetatenita in cazul unor relatii contractuale stabile dintre vanzator si cumparator, cand cumparatorul are de ales intre doua solutii:

fie isi achizitioneaza din diverse surse, de la eventualii producatori, ambalaje de tipul celor pe care furnizorii sai de marfuri le folosesc in mod uzual si prin urmare se aprovizioneaza cu marfuri numai in limita ambalajelor "goale" pe care le preda furnizorului in contrapartida celor "pline";

fie furnizorul pune la dispozitia clientului sau, contra unei garantii, un stoc "convenit" de ambalaje goale, urmand sa livreze marfuri clientului numai in limita ambalajelor "goale";

ambalaje care circula in regim de "consignatie prin decontare". Ele trebuie evidentiate in documentele fiscale alaturi de marfa, dar decontarea lor intre furnizor-client se face prin "compensare" si numai eventualele ambalaje deteriorate sau care, din diferite nu pot fi restituite, in termenele contractuale convenite, urmeaza a fi decontate contra plata.

Activele circulante se afla succesiv si neintrerupt in diferite faze ale procesului de productie si comercializare. Aceasta caracteristica a stocurilor de a participa continuu la stadiile circuitului economic si de a descrie in cadrul exercitiului mai multe rotatii releva aportul la realizarea cifrei de afaceri si la valorificarea capitalului. De aceea, gestiunea stocurilor, asigurarea si utilizarea rationala a acestora constituie un obiectiv principal al managementului intreprinderilor, la realizarea caruia contabilitatea poate avea, prin functiile sale, o contributie insemnata.

Principii si reguli de evaluarea stocurilor de marfuri si ambalaje

Evaluarea contabila reprezinta procesul de exprimare in unitati monetare a unei valori economice determinate: mijloc, resursa, proces, (cheltuiala, venit) sau rezultat.[12]

Potrivit reglementarilor contabile romanesti, "pentru a da o imagine fidela patrimoniului, a situatiei financiare si a rezultatelor obtinute trebuie respectate, cu buna credinta, regulile privind evaluarea patrimoniului si celelalte norme si principii contabile".

De asemenea, metodele de evaluare adoptate de unitatea patrimoniala trebuie sa fie aceleasi in tot cursul exercitiului, precum si de la un exercitiu la altul. In cazuri justificate si in conditiile prevazute de lege, unitatea patrimoniala poate schimba metodele de evaluare, facand in acest sens mentiuni in anexa la bilant, prezentand influentele asupra situatiei patrimoniale si financiare, precum si asupra rezultatului exercitiului.

Problemele de valoare si implicit de evaluare in contabilitate nu pot fi discutate decat in relatie cu principiile contabile fundamentale.[14] In aceste sens, pot fi retinute patru principii: costul istoric, cuantificarii monetare, prudenta si continuitatea exploatarii.

Asa cum precizeaza Bernard Colasse, orice contabil care trebuie sa inregistreze fluxurile rezultate din activitatea intreprinderii sau sa analizeze situatia patrimoniala, va trebui "sa cuantifice, adica sa adopte un instrument si un criteriu de masurare. Pentru a masura, contabilul recurge la moneda si la criteriul valorilor istorice, criteriu caruia ii nuanteaza si modereaza aplicarea in virtutea unui alt principiu, cel al prudentei" .

F     Principiul cuantificarii monetare. Fluxurile si stocurile in contabilitate sunt estimate in unitati monetare, contabilul fiind nevoit, pentru a masura, sa recurga la moneda. Principiul presupune ca unitatea monetara este stabila, cu toate ca nu este un valorimetru constant. Insa "o asemenea conventie este valabila intr-o economie stabila, in caz contrar se procedeaza la reevaluarea valorilor economice sau actualizarea acestora in functie de modificarea puterii de cumparare a monedei"[16].

F     Principiul costurilor istorice (principiul nominalismului monetar). Conform acestui principiu valorile de intrare sunt valori istorice, ce pot fi corectate, daca este cazul, cu suma amortismentelor sau provizioanelor. "Optiunea pentru costul istoric, desi el poate avea si alte alternative cum sunt costul de inlocuire, valoarea actualizata si valoarea neta de realizare, se intemeiaza pe faptul ca acesta este singurul cost consemnat in documentele justificative, si deci are un caracter verificabil, are determinare obiectiva, fiind validat in cadrul tranzactiilor de piata derulate" .

F     Principiul prudentei. Potrivit acestui principiu nu este admisa supraevaluarea elementelor de activ si a veniturilor, respectiv subevaluarea elementelor de pasiv si a cheltuielilor, tinand cont de deprecierile, riscurile si pierderile posibile generate de desfasurarea activitatii exercitiului curent sau anterior.

F     Principiul continuitatii exploatarii. Acest principiu porneste de la prezumtia ca o intreprindere intr-un viitor previzibil isi continua activitatea fara a avea intentia si nevoia de a o lichida sau reduce in mod semnificativ. Pornind de la aceasta premisa, evaluarea trebuie sa porneasca de la valoarea de utilitate sau reala in masura sa asigure conservarea costului istoric si mentinerea capitalului.[18]

Niculae Feleaga considera definitia aceasta avand un caracter cam ambiguu, el recomandand definitia data de Planul Contabil General Francez: "prudenta este aprecierea rezonabila a faptelor, astfel incat sa se evite riscul de transfer asupra viitorului, a incertitudinilor prezente, susceptibile sa greveze patrimoniul si rezultatele intreprinderii"[19].

Acelasi autor considera ca prudenta consta, in esenta, in contabilizarea oricarei pierderi prealabile probabile si necontabilizarea profiturilor separate, chiar daca acestea sunt foarte probabile.

Evaluarea stocurilor reprezinta o problema deosebita pentru contabilitate daca se are in vedere, pe de o parte, sursele de provenienta a acestora, iar pe de alta parte, efectele liberalizarii si negocierii preturilor care pot conduce la variatii ale valorii lor de la o perioada de gestiune la alta, cu influente pro si contra asupra costurilor de productie si de circulatie.

Pentru evaluarea elementelor patrimoniale - stocuri de marfuri si ambalaje sunt stabilite urmatoarele momente si reguli de evaluare:

Figura nr.2 - "Momentele si regulile de evaluare"

Preturile folosite la evaluarea activelor circulante poarta denumirea de preturi de inregistrare. Acestea pot lua forma costului de achizitie, costului de productie sau pretului standard, dupa caz.

Costul de achizitie al unui bun de natura stocurilor cuprinde pretul prevazut in factura primita de la furnizor, taxele nerecuperabile (comisionul pentru serviciile vamale, taxele vamale, accizele, taxa pe valoare adaugata inscrisa in facturile emise de furnizori pentru bunurile achizitionate de intreprinderile neplatitoare de TVA), cheltuielile de transport- aprovizionare si alte cheltuieli accesorii necesare pentru intrarea in gestiune a bunului respectiv. Un asemenea pret devine cost istoric si va fi folosit in momentul eliberarii "stocurilor in cauza de la locurile de depozitare. Intrucat costul de achizitie devine pret de inregistrare in contabilitate pentru aceleasi sortimente difera de la o perioada la alta, in functie de marimea preturilor de livrare practicate de furnizori sau de volumul cheltuielilor de transport - aprovizionare, se ridica problema preturilor unitare care trebuie practicate la iesirea stocurilor in cauza de la locurile de depozitare"[20].

Costul de productie cuprinde costul de achizitie al materiilor prime si al materialelor consumate, celelalte cheltuieli directe de productie, precum si cota cheltuielilor indirecte de productie determinate rational ca fiind legate de fabricatia acestuia. Un asemenea pret de inregistrare in contabilitate prezinta dezavantajul ca este cunoscut numai dupa expirarea perioadei de gestiune curente.

Pretul standard reprezinta pretul prestabilit utilizat in evaluarea si inregistrarea stocurilor la preturi fixe, a caror stabilire s-a facut anterior, pe baza preturilor medii ale stocurilor respective realizate in perioada precedenta. Acesta devine pret de inregistrare in contabilitate doar in conditiile in care diferentele de pret existente in raport cu costul de achizitie sau costul de productie, dupa caz, sunt reflectate distinct in contabilitate. Actualizarea preturilor standard se impune a fi facuta cel putin o data pe an, in functie de evolutia preturilor si de alti factori.

In cazul evaluarii stocurilor la pret standard sau de factura, care devin preturi de inregistrare in contabilitate pentru intrarile si iesirile de stocuri se impune evidentierea separata a diferentelor de pret la intrare si calcularea diferentelor de pret aferente stocurilor iesite. Diferentele de pret pot fi favorabile cand se inregistreaza in rosu si nefavorabile cand se inregistreaza obisnuit in negru.

Diferentele favorabile apar in situatia in care pretul standard sau prestabilit este mai mic decat costul de achizitie sau de productie, iar cele nefavorabile intervin cand costul de achizitie sau de productie este mai mic decat pretul prestabilit.

Diferentele de pret se repartizeaza asupra bunurilor iesite din gestiune si asupra stocurilor cu ajutorul unui coeficient (K) care se determina astfel:

, unde

K- coeficientul de repartizare a diferentelor de pret;

- soldul initial al diferentelor de pret;

- diferente de pret aferente intrarilor in cursul perioadei, cumulat de la inceputul anului;

- soldul initial al stocurilor la pret inregistrare;

- valoarea intrarilor la pret de inregistrare, cumulat de la inceputul anului.

Acest coeficient se inmulteste cu valoarea stocurilor scoase din gestiune la pret de inregistrare, iar suma obtinuta se evidentiaza in conturile corespunzatoare in care au fost consemnate bunurile iesite.

Potrivit prevederilor legale stocurile de marfuri si ambalaje se evalueaza la data intrarii in patrimoniu, cu ocazia inventarierii, la incheierea exercitiului financiar si la data iesirii din patrimoniu sau la darea in consum.

Evaluarea marfurilor si ambalajelor la intrarea in patrimoniu

La data intrarii in patrimoniu, elementele de stocuri se evalueaza si se inregistreaza in contabilitate la valoarea de intrare, denumita valoare contabila (valoare de utilitate, cost de achizitie si cost de productie).

Costul de achizitie si costul de productie, ca forme ale costului istoric, sunt determinate, de regula, prin contabilitatea de gestiune. In lipsa acestuia, literatura de specialitate mai citeaza si alte modalitati de stabilire a costurilor, cum ar fi: calcule si evaluari statistice, pornind de la un pret de vanzare, comparatii cu bunuri similare.

Evaluarea stocurilor de marfuri si ambalaje in momentul intrarii in patrimoniul intreprinderii, respectiv evaluarea cu ocazia primei recunoasteri in contabilitate se face diferit in functie de caile sau modul de intrare.

Marfurile achizitionate cu titlu oneros (prin cumparare) de catre societatile comerciale specializate in comert cu ridicata se evalueaza, la intrarea in patrimoniu unitatii, la costul de achizitie. Acesta cuprinde pretul de cumparare prevazut in factura primita de la furnizor, cheltuielile de transport - aprovizionare (formate din cheltuielile de incarcare, transport, asigurare pe timpul transportului, descarcare), taxele nerecuperabile (accizele, comisionul pentru serviciile vamale si taxa pe valoare adaugata inscrisa in facturile emise de furnizori pentru marfurile achizitionate de intreprinderile neplatitoare de taxa pe valoare adaugata) si alte cheltuieli. Daca la costul de achizitie se adauga marja comerciantului se obtine pretul cu ridicata

Societatile comerciale specializate in comertul cu amanuntul evalueaza marfurile achizitionate cu titlu oneros, la intrarea in patrimoniu, tot la costul de achizitie. Daca la acesta se adauga valoarea adaosului comercial aferent marfurilor intrate in gestiune si taxa pe valoare adaugata neexigibila se obtine pretul cu amanuntul.

Nu se cuprind in costul de achizitie cheltuielile financiare aferente finantarii necesare constituirii stocurilor si nici sconturile financiare acordate pentru plata inainte de scadenta.[23]

Stocurile de ambalajele si alte bunuri executate de catre intreprindere se evalueaza la costul de productie, acesta fiind format din urmatoarele elemente: costul de achizitie al materiilor prime si materialelor consumate; cheltuieli directe de fabricatie (productie); cheltuieli indirecte de productie, aferente, respectiv rational legate, de fabricatia bunurilor.

Stocurile de marfurile si ambalajele aduse aport de capital in natura, se evalueaza la valoarea prevazuta in actul de evaluare, determinata prin expertiza tehnica, numita valoare de aport[24];

Bunurile dobandite cu titlu gratuit sau prin donatie se evalueaza la valoarea justa (de utilitate) in functie de pretul pietei, starea sau amplasarea lor. Valoarea de utilitate reprezinta pretul presupus ca il accepta un client in functie de utilitatea bunurilor pentru unitatea respectiva.

Implicatiile fiscale ale evaluarii stocurilor la intrarea in patrimoniu sunt mai putin evidente in masura in care durata pentru care raman in patrimoniu este mica. Prin definitie, stocurile au o viteza de rotatie care face ca, de regula, sa participe la un singur ciclu de productie. Includerea in valoarea contabila (cost de productie sau de achizitie) a cat mai putine din cheltuielile ocazionate de intrarea bunurilor de natura stocurilor ofera un avantaj fiscal, amanand in timp plata unei parti din impozitul pe profit, pana in momentul vanzarii sau darii in consum a bunurilor respective.

Evaluarea marfurilor si ambalajelor la iesirea din patrimoniu

Cele mai evidente implicatii fiscale, in gestiunea stocurilor, apar atunci cand se face evaluarea iesirilor, prin vanzare sau prin consum. Evolutia preturilor, care se pot schimba de la o intrare la alta a aceluiasi bun, din cauza inflatiei sau pur si simplu din cauza cererii si ofertei, face ca in problema iesirilor din stocuri sa se aplice metode conventionale. Caracterul obiectiv al acestei multitudini de preturi face ca si reglementarile contabile si fiscale sa recunoasca si sa recomande mai multe astfel de metode, intreprinderea optand pentru cea mai "buna" dintre ele. Printre criteriile care ar trebui sa stea la baza stabilirii metodei de evaluare a iesirilor din stocuri, impactul fiscal poate fi determinant.

Iesirile de stocuri, adica descarcarea gestiunii, se concretizeaza in inregistrarea unei cheltuieli sau diminuarea unui venit cu efecte directe asupra rezultatului contabil. Din punct de vedere fiscal, putem accepta ideea ca, cu cat cheltuiala este mai mare, la o cantitate de bunuri vandute, cu atat profitul si impozitul pe profit vor fi mai mici. Acest rationament ne conduce la a considera ca metoda cea mai buna este cea care permite evaluarea iesirilor din stocuri la valoarea cea mai mare.[25]

La iesirea din patrimoniu sau darea in consum, stocurile sunt evaluate si se inregistreaza scaderea acestora din gestiune la valoare de intrare. Problema fundamentala a inregistrarilor la iesirea stocurilor cumparate sau fabricate este cea a pretului utilizat pentru evaluarea loturilor iesite.

In conditiile in care pe parcursul desfasurarii activitatii, aceleasi feluri de bunuri (materiale, marfuri, ambalaje etc.) se procura la preturi diferite, pentru evaluarea cantitatii de stocuri iesite sau consumate, avand la baza valoarea de intrare (costul estimat de intrare) a acestora, reglementarile si standardele internationale de contabilitate recomanda urmatoarele metode de evaluare:

metoda costului mediu ponderat (CMP);

metoda prima intrare - prima iesire (FIFO);

metoda ultima iesire - prima iesire (LIFO);

metoda proxima intrare - prima iesire (NIFO);

metoda costului standard;

metoda identificarii specifice.

Normele contabile si fiscale din Romania[26] stabilesc lista metodelor care pot fi folosite pentru evaluarea si inregistrarea in contabilitate a iesirilor de stocuri, dupa cum urmeaza: metoda "costului mediu ponderat" cu cele doua variante: dupa fiecare intrare sau lunar, metoda "primei intrari-primei iesiri" sau a metodei "ultimei intrari-primei iesiri", dar se mai poate face si la "preturi standard

In literatura de specialitate aceste metode sunt grupate in trei mari categorii, si anume:[27]

metode ale costului mediu unitar ponderat;

metode bazate pe epuizarea stocurilor;

metode bazate pe costuri conventionale (estimate) sau metode ale costurilor teoretice.

O schema a clasificarii acestor metode de evaluare a elementelor de stocuri la iesirea din patrimoniu este prezentata in anexa nr.

Metoda costului mediu ponderat (CMP), se recomanda a fi utilizata in cazul in care stocurile de marfuri si ambalaje sunt cumparate la preturi diferite, iar in contabilitate, acestea nu sunt individualizate in functie de costul de achizitie al fiecarui lot. Tehnica de evaluare folosita in cazul acestei metode este urmatoarea :

intrarile de marfuri si ambalaje sunt evidentiate la costul de achizitie al fiecarei aprovizionari;

iesirile de marfuri si ambalaje din stoc se inregistreaza la costul mediu ponderat, calculat fie dupa fiecare lot de marfa aprovizionat, fier lunar, ca raport intre valoarea stocului initial cumulata cu valoarea intrarilor, pe de o parte, si cantitatea existenta in stocul initial adunata cu cantitatile intrate, pe de alta parte.

Evaluarea iesirilor pe baza metodei costului mediu ponderat, calculat la sfarsitul fiecarei perioade de gestiune (lunar) presupune usurinta in aplicare dar nu permite evaluarea exacta a iesirilor in cursul perioadei. Ea este specifica mai ales inventarului intermitent. Daca calculul costului mediu ponderat se realizeaza dupa fiecare intrare, iesirile de bunuri sunt evaluate mai exact, in schimb presupune un calcul mai complex. Aceasta varianta a metodei costului mediu ponderat este mai apropiata de practicarea inventarului permanent.[28]

Metoda costului mediu ponderat calculat la sfarsitul perioadei are avantajul de a nivela variatiile de cost (pret) in cazul fluctuatiilor de curs si de a simplifica calculele de evaluare a stocurilor. Dezavantajele acestei variante sunt urmatoarele[29]:

nu permite evaluarea fiecarei iesiri din stoc, ci numai evaluarea lor globala la sfarsitul perioadei de gestiune, ceea ce este in contradictie cu principiul de baza al inventarului permanent - posibilitatea de a determina in orice moment valoarea stocului final;

mijloc de netezire a evaluarilor - valoarea stocurilor finale va fi minimizata in perioadele de crestere a preturilor si supraevaluata in perioadele de scadere a preturilor.

Metoda costului mediu unitar ponderat calculat dupa fiecare intrare are avantajul ca valoarea stocului si a iesirilor din stoc sunt cunoscute in permanenta, iar valoarea iesirilor calculate astfel sunt mai apropiate realitatii economice din acel moment .

Metoda prima intrare - prima iesire (FIFO) - potrivit acestei metode stocurile iesite din gestiunea depozitului se evalueaza la costul de achizitie al primei intrari (lot). Pe masura epuizarii lotului, bunurile iesite din gestiune se evalueaza la costul de achizitie al lotului urmator, in ordine cronologica.

Avantajele metodei FIFO: valoarea stocului urmareste miscarea fizica a elementelor de stoc - ideea rotatiei stocurilor; valoarea stocului este stabilita la un pret actual, ce poate fi usor conectat cu facturile; este usor de calculat; stocul este evaluat la bilant la preturi mult mai realiste.

Dezavantajele metodei FIFO: in perioade de schimbari rapide de preturi, profiturile pot fi supraevaluate fata de costurile curente, datorita faptului ca vanzarile sunt evaluate la cost istoric, iar veniturile din vanzari sunt cele curente; comparatia intre costuri pe sarcini este dificila, atata timp ce iesirile din depozit vor fi evaluate la preturi diferite si preturile de iesire nu intotdeauna reflecta costurile de piata curente.[31]

Metoda ultima iesire - prima iesire (LIFO) -evalueaza bunurile iesite din gestiune la costul de achizitie al ultimei intrari. Stocurile iesite din gestiune sunt considerate ca apartinand ultimului lot intrat in depozit si evaluate la costul acestuia. In continuare iesirile de bunuri se considera ca apartinand lotului imediat precedent.

Avantajele metodei LIFO: sunt folosite costurile curente la data la care stocurile sunt eliberate in productie; usor de calculat; sunt folosite preturi actuale mentionate pe facturile de achizitie.

Dezavantajele metodei LIFO: valoarea stocurilor declarate in bilant poate fi subevaluata din moment ce reflecta valoarea unor stocuri vechi; nu urmareste distributia normala a elementelor fizice de stoc.

Metodele FIFO si LIFO dau rezultate extreme, prima evaluand stocul final la ultimul cost de achizitie, mai mare, face ca iesirile sa aiba o valoare mai mica fata de valoarea determinata prin metoda LIFO. Prin metoda costului mediu, calculat dupa fiecare operatie, evaluarile se situeaza ca marime, intre valorile date de celelalte metode, in timp ce prin calcularea costului mediu ponderat la sfarsitul lunii se va obtine un rezultat extrem (maximizeaza valoarea iesirilor).

Efectele modificarii preturilor asupra: valorii de iesire a materialelor; valorii stocului final; beneficiul intreprinderii, in cazul utilizarii metodei de evaluare FIFO (prima intrare - prima iesire) si a metodei LIFO (ultima intrare - prima iesire) sunt prezentate in tabelul nr.1 [33]

Tabelul nr.1 - "Efectele modificarii preturilor asupra metodelor de evaluare"

Dintre acestea, in conditiile in care preturile inregistreaza o crestere constanta, metoda cea mai "buna" este LIFO, pentru ca permite evaluarea iesirilor la pretul ultimului lot intrat, pana la epuizarea acestuia. De altfel, este una din metodele cele mai folosite, acolo unde este permisa de normele contabile si fiscale. Este evident ca, din punct de vedere contabil, LIFO va conduce la aparitia in bilantul de la sfarsitul perioadei a unei valori a stocului subevaluate, deoarece acesta va fi valorizat la pretul ultimului intrat, care este mai mic. Nu se asigura astfel cea mai buna imagine despre existentul in stocuri la un moment dat.[34]

Multe intreprinderi romanesti folosesc metoda costului mediu ponderat periodic (de regula lunar). Chiar daca aceasta nu este intotdeauna cea mai "buna", s-a optat pentru ea deoarece pare mai simpla si se potriveste cel mai bine organizarii sistemului informational din aceste intreprinderi, unele documente justificative privind intrarile si iesirile din stocuri se inregistreaza, de regula, la sfarsitul lunii, netinandu-se seama de ordinea strict cronologica a aparitiei lor - conditie indispensabila pentru aplicarea unei metode bazate pe epuizarea loturilor, cum sunt LIFO sau FIFO.

Legislatia economica din tara noastra permite evaluarea si inregistrarea in contabilitate a marfurilor si ambalajelor si la preturi standard (prestabilite), determinate in baza preturilor medii ale bunurilor respective, numite preturi de inregistrare, cu conditia evidentierii distincte a diferentelor de pret fata de costul de achizitie.

Folosirea preturilor standard impune ca diferentele de pret care apar intre acestea si costurile efective (de productie sau achizitie) la intrarea in patrimoniu, sa se inregistreze proportional, atat asupra bunurilor iesite cat si asupra stocurilor.

Preturile standard utilizate pentru inregistrarea in contabilitate a bunurilor trebuie sa fie actualizate periodic, regula de cel putin o data pe an, in scopul evitarii denaturarii informatiilor oferite de contabilitate, ca urmare a fluctuatiei preturilor si altor factori.

Daca agentii economici utilizeaza evaluarea bunurilor materiale la nivelul preturilor standard, diferentele dintre acestea si costurile de achizitie efective, se inregistreaza distinct in contabilitate.

Repartizarea diferentelor de pret asupra valorii bunurilor iesite din gestiune si asupra stocurilor se asigura prin intermediul unui coeficient calculat astfel:

Soldul initial al Diferentele de pret aferente

diferentelor de pret + intrarilor perioadei cumulat

(Si) de la inceputul anului (Rd)

K (coeficient de = -------- ----- ------ -------- ----- ------ ---

repartizare) Soldul initial al stocurilor + Valoarea intrarilor in cursul

la pret de inregistrare perioadei la pret de inregistrare

(Si) cumulat de la inceputul anului (Rd)

Suma de repartizat = coeficientul de repartizare x valoarea bunurilor iesite din gestiune la pret de inregistrare. Suma de repartizat obtinuta se inregistreaza in conturile in care au fost inregistrate bunurile iesite.[35]

Avantajele metodei costurilor standard (prestabilite): costurile prestabilite servesc atat la inregistrarea iesirilor cat si a intrarilor in stoc, ceea ce simplifica calculatia si reduce volumul de munca; costurile sunt cunoscute pe durata unui exercitiu; valoarea stocurilor la sfarsitul perioadei de gestiune va fi cunoscuta foarte repede; costurile prestabilite sunt si baza controlului gestionar si a evaluarii (masurarii rezultatelor).

Dezavantajele metodei costurilor standard (prestabilite): costurile utilizate nu sunt costuri reale; la sfarsitul exercitiului trebuie sa se procedeze la o apropriere intre     rezultatele analitice si cele ale contabilitatii financiare cu scopul de a corecta diferentele de evaluare a costurilor.

Metoda proxima intrare -prima iesire (NIFO), asemanatoare metodei LIFO, care consta in evaluarea iesirilor din stoc la pretul estimativ al urmatoarei intrari sau la costul estimativ al urmatorului lot ce se va fabrica, adica la valoarea de inlocuire a bunurilor materiale iesite. Iesirile sunt estimate la valoarea de inlocuire si este, deci, necesar, pentru a nu se obtine un sold negativ, sa se reevalueze stocul final.

Stocul necesar ("stock-outil") este, deci, reevaluat permanent (diferenta din reevaluare fiind neutralizata).[37]

Avantajele metodei NIFO: valoarea iesirilor este cunoscuta pe intreaga perioada de gestiune; costul estimativ sau costul de inlocuire reprezinta un adevarat cost economic, motiv pentru care este recomandata in perioadele de inflatie puternica (hiperinflatie) sau pentru unitati patrimoniale care folosesc bunuri ce devin foarte repede perisabile.

Dezavantajele metodei NIFO: costurile utilizate sunt costuri aproximative; la sfarsitul perioadei de gestiune se procedeaza la o apropriere intre rezultatele analitice si rezultatele contabilitatii financiare cu scopul de a corecta evaluarea costului; metoda nu este autorizata din punct de vedere contabil si fiscal in practica unitatilor patrimoniale din tara noastra.

In functie de specificul activitatii, se mai poate folosi si alta metoda de evaluare a stocurilor, si anume pretul cu amanuntul. Acesta este folosit in comertul cu amanuntul pentru a determina costul stocurilor de articole numeroase si cu miscare rapida, care au marje de adaos comercial similare si pentru care nu este practic sa se foloseasca alta metoda. Costul stocurilor vandute se calculeaza prin deducerea valorii marjei brute din pretul de vanzare al stocurilor.

Din analiza acestor metode se degaja ideea ca unitatile patrimoniale dispun de o anumita flexibilitate pentru evaluarea stocurilor lor si indirect, a rezultatului exercitiului.

Evaluarea marfurilor si ambalajelor la inventariere

Regula generala de evaluare si inregistrare a stocurilor, la inventar, este evaluarea la valoarea actuala sau de utilitate, denumita si valoare de inventar. Aceste valori se stabilesc in functie de utilitatea bunului in intreprindere si pretul pietei.

Valoarea de inventar este, deci, egala cu valoarea actuala, care este o valoare estimata (se apreciaza) in functie de piata si de utilitatea bunului in intreprindere.

Valoarea de utilitate sau pretul pietei, ca baza de evaluare a bunurilor la inventariere, se identifica, in principal, in functie de destinatia lor.

Pentru marfurile destinate vanzarii, li se stabilesc, de regula, valoarea de inventar sub forma valorii nete de realizare care este data de pretul de vanzare previzionat (estimat), din care se scad cheltuielile ramase de efectuat pentru comercializarea lor, cum sunt cheltuielile de transport, comisioane cedate, cheltuieli in perioada de garantie[38].

La inventariere pot fi constatate si stabilite valori actuale, care delimiteaza stocurile in trei categorii: stocuri care nu prezinta deprecieri si pentru care valoarea de inventar este egala cu valoarea contabila; stocuri care au suferit deprecieri, care se evalueaza la pret posibil de valorificat si la care, ca urmare, valoarea de inventar este mai mica decat valoarea contabila; stocuri la care utilitatea sau pretul pietei creste si deci valoarea de inventar este mai mare decat valoarea contabila.

In ceea ce priveste normele de inventariere a stocurilor utilizate la noi in tara[39] trebuie facuta precizarea ca se vor utiliza metode diferite de stabilire a valorii de inventar in functie de natura stocurilor, dupa cum urmeaza:

pentru materii prime si materiale cumparate, valoarea de inventar se stabileste pe baza costului de achizitie al ultimului lot intrat;

stocurile fabricate destinate desfacerii se evalueaza la costul de productie al ultimei perioade calculate cand s-a produs intrarea. Se poate folosi si varianta cand pornind de la pretul pietei ca valoare de realizare se scade rezultatul potential, calculat in mod analitic pe produs sau rezultatul mediu calculat in functie de rata rentabilitatii;

privind stocurile de productie neterminata, semifabricatele si produsele destinate consumului intern, valoarea de inventar se estimeaza la nivelul costurilor de productie;

marfurile se evidentiaza pornind de la pretul pietei la 31.XII sau pretul de vanzare la aceeasi data din care se scade rabatul (adaosul sau marja comerciala);

stocurile degradate sau deteriorate partial se reduc corespunzator cu gradul de depreciere, valoarea lor de inventar fiind egala cu valoarea de intrebuintare pe care o pot capata in intreprinderi sau cu pretul de valorificare in afara, stabilit prin corelatie cu pretul altor bunuri similare care se comercializeaza.

In aceleasi norme privind organizarea si efectuarea inventarierii patrimoniului sunt facute urmatoarele precizari: "la stabilirea valorii de inventar se va aplica principiul prudentei, potrivit caruia nu este admisa supraevaluarea elementelor de activ si a veniturilor, respectiv subevaluarea elementelor de pasiv si a cheltuielilor." In acest sens:

in cazul in care se constata ca valoarea de inventar, stabilita in functie de utilitatea bunului pentru unitate si pretul pietei, este mai mare decat valoarea cu care sunt acestea inregistrate in contabilitate, in listele de inventariere vor fi inscrise valorile din contabilitate;

in cazul in care valoarea de inventar este mai mica decat valoarea din contabilitate, in listele de inventariere se vor inscrie valorile de inventar;

pentru asigurarea imaginii fidele a patrimoniului, in cazul constatarii unor deprecieri relative (nedefinitive) trebuie constituit un provizion pentru deprecieri, care sa reflecte situatia reala existenta, indiferent de situatia economica a agentului respectiv, chiar si in cazul in care aceste cheltuieli nu sunt recunoscute din punct de vedere fiscal.

Provizioanele constituite cu ocazia inventarierii, pentru deprecierile constatate, nu sunt deductibile fiscal.

in cazul constatarii unor lipsuri in gestiune, imputabile, administratorii vor lua masura imputarii acestora la valoarea lor de inlocuire.

Prin valoarea de inlocuire se intelege costul de cumparare practicat pe piata, la care se adauga taxele nerecuperabile, inclusiv T.V.A., cheltuielile de transport, aprovizionare si alte cheltuieli accesorii necesare pentru punerea in stare de utilitate sau pentru intrarea in gestiune a bunului respectiv. La stabilirea valorii de imputare nu se vor avea in vedere provizioanele pentru depreciere constatate.

1.2.4 Evaluarea marfurilor si ambalajelor la incheierea exercitiului

Evaluarea stocurilor de marfuri si ambalaje la inchiderea exercitiului prin bilant contabil se face la valoarea de intrare, respectiv valoarea de inventar pusa de acord cu rezultatele evaluarilor la inventariere.

In acest scop, valoarea de intrare (contabila) se compara cu valoarea de utilitate (actuala/de inventar), retinandu-se valoarea cea mai mica dintre cele doua marimi dupa regula de prudenta "lower of cost market" (cea mai mica valoarea dintre cost si pretul pietei). Pot fi posibile urmatoarele cazuri:

pentru stocurile de marfuri si ambalaje la care au rezultat diferente in plus intre valoarea de inventar si valoarea de intrare, in bilant acestea sunt evaluate la valoarea lor de intrare; plusul de valoare nu se inregistreaza in contabilitate;

pentru stocurile la care s-au constatat diferente in minus intre valoare de inventar si valoarea de intrare, acestea se evalueaza in bilant la valoarea de inventar. In contabilitate ele vor continua sa fie inregistrate la valoarea lor de intrare (ca valoare bruta), iar minusul de valoare datorat unor deprecieri posibile se inregistreaza prin intermediul unor conturi de provizioane. Daca din valoarea de intrare (contabila) a stocurilor se deduce valoarea deprecierilor pentru care au fost calculate si inregistrate provizioane, se obtine valoarea de inventar ca valoare neta ce se inscrie in bilant.

Totodata, principiul prudentei cere ca plusurile de valoare intre valoarea de inventar si valoarea de intrare sa nu fie inregistrate, acestea nefiind realizate, iar pe de alta parte pentru minusurile de valoare acelasi principiu cere constituirea de provizioane din care aceste minusuri sa fie acoperite in caz ca la valorificarea stocurilor, minusurile de valoare se confirma total sau partial.

IAS 2 "Contabilitatea stocurilor"

Standardul international de contabilitate IAS 2 "Contabilitatea stocurilor" descrie tratamentul pentru contabilitatea stocurilor in sistemul costului istoric. Standardul furnizeaza indicatiile practice referitoare la: determinarea costului stocurilor si recunoasterea ulterioara a acestor costuri drept cheltuiala, inclusiv orice reducere pana la valoarea realizabila neta.

Acest standard international de contabilitate revizuit inlocuieste Standardul International de Contabilitate 2 "Evaluarea si prezentarea stocurilor in contextul sistemului costului istoric", aprobat de Consiliu in octombrie 1975. Standardul revizuit a intrat in vigoare pentru situatiile financiare aferente perioadelor cu incepere da la 1 ianuarie 1995.

Aplicarea Standardului se realizeaza in conditiile corelarii si cu alte standarde[41]:

F     IAS 1 "Prezentarea situatiilor financiare", cuprinzand aspecte generale pentru prezentarea situatiilor financiare, recomandari pentru structura acestora si cerinte minime pentru continutul situatiilor financiare, in conditiile adoptarii politicilor contabile care sa asigure furnizarea de informatii privind stocurile in situatiile financiare. Informatiile privind stocurile trebuie sa se regaseasca in prezentarea structurii activelor curente, in cadrul carora se delimiteaza stocurile.

F     IAS 10 "Evenimente ulterioare datei bilantului", ce stabileste momentul in care intreprinderea trebuie sa-si ajusteze situatiile financiare si continutul informatiilor ce trebuie prezentate in acestea legate de evenimente aparute ulterior bilantului. Orice informatie aparuta dupa data de 31 decembrie si data a[probarii situatiilor financiare legata de stocuri (constatarea deprecierii, vanzarea si care aduce informatii privind valoarea realizabila neta) trebuie analizata si tratata conform precizarilor Standardului.

F     IAS 12 "Impozitul pe profit", ce are ca obiectiv prezentarea tratamentului contabil pentru calculul bazei impozabile, in conditiile existentei diferentelor temporare, respectiv a felului in care se trateaza, din punct de vedere al deductibilitatii fiscale costul partial sau total al unui activ/stoc.

F     IAS 18 "Venituri", standard ce stabileste momentul in care se recunoaste un venit si criteriile de recunoastere in contextul derularii diferitelor tipuri de tranzactii si evenimente.

F     IAS 20 "Contabilitatea subventiilor guvernamentale si prezentarea informatiilor referitoare la asistenta guvernamentala", precizeaza conditiile de recunoastere a diferitelor tipuri de subventii guvernamentale si tratamentele contabile agreate.

F     IAS 21 "Efectele variatiei cursurilor de schimb valutar", precizeaza modul de recunoastere a efectului variatiei de curs valutar in situatiile financiare, respectiv conditiile in care acesta este inclus in valoarea atasata stocurilor in momentul recunoasterii lor.

F     IAS 23 "Costurile indatorarii", prezinta tratamentul contabil aplicabil costurilor indatorarii, tratament de baza si tratament alternativ. Tratamentul contabil alternativ este acela ce permite capitalizarea costului indatorarii direct atribuibile achizitiei sau producerii unui activ de natura stocurilor.

F     IAS 41 "Agricultura", standardul ce delimiteaza, din totalitatea stocurilor, pe acelea ce sunt obtinute ca rezultat al activitatii agricole, de producatori.    

F     "Cadrul general de intocmire si prezentare a situatiilor financiare", face referiri la structura si continutul informational al situatiilor financiare ce se intocmesc si se prezinta anual, ca sursa de informare a utilizatorilor.

Obiectivul normei

Obiectivul prezentei norme este sa prescrie prelucrarea contabila aplicabila stocurilor in sistemul costului istoric. Una dintre problemele fundamentale ale contabilizarii stocurilor este aceea a marimii costurilor de contabilizat in activ si de a "amana" aceste costuri pana la contabilizarea veniturilor corespondente (realizarea "conectarii"). Norma ofera comentarii practice referitoare la determinarea costului si al contabilizarea sa ulterioara la cheltuieli, inclusiv a oricarei deprecieri pana la nivelul valorii nete de realizare ("including any write-down to net realisable value).[42] De asemenea, ea ne pune la dispozitii comentarii privind metodele de determinare a costului care sunt utilizate pentru inregistrarea costurilor.

Standardul trateaza evaluarea si contabilizarea stocurilor, respectiv determinarea valorii la care stocurile se inregistreaza in categoria activelor, ca active curente, recunoscute in situatiile financiare, valoare ce va fi raportata pana in momentul realizarii acestora ca venit din vanzari. Standardul vizeaza evaluarea stocurilor in bilant, precizand care sunt cheltuielile ce vor fi luate in considerare pentru calculul costului acestora, fixand reguli de evaluare la inchiderea exercitiului.

Un element de activ, respectiv de stoc, nu se recunoaste in bilant daca este imposibil ca acesta sa genereze avantaje/beneficii economice viitoare pentru intreprindere. Aprovizionarea cu stocuri (materii prime, materiale, marfuri) asigura in viitor avantaje economice si, ca atare, sunt recunoscute in activul bilantului, in timp ce aprovizionarea cu elemente materiale ce nu sunt stocabile sau cu utilitati (energie, gaze naturale, apa) ce nu produc avantaje/beneficii economice viitoare si, ca atare, nu sunt recunoscute ca elemente de stoc in bilant, ci ca si cheltuieli in contul de profit si pierdere.

Recunoasterea unui activ, respectiv a unui activ de natura stocurilor, este procesul includerii in bilant a elementelor de stoc, in conditiile in care se respecta simultan prevederile a doua criterii: de utilitate (ceea ce reda capacitatea acestora de a genera sau a diminua beneficii viitoare) si de cuantificare monetara (li se pot atasa valori ce pot fi estimate in mod credibil).

Standardul se bazeaza pe conceptele, conventiile si principiile privind recunoasterea initiala, ulterioara si prezentarea stocurilor la nivelul situatiilor financiare. Totodata precizeaza metodele de evaluare agreate si recomandate de Standard, grupandu-le in tratamente de baza si tratamente alternative.

Principiile contabile sunt o modalitate de concretizare a obiectivului contabilitatii, adica furnizeaza informatii utile pentru fundamentarea deciziilor economice si asigura reprezentarea unei imagini fidele. Realizarea imaginii fidele are la baza o serie de principii, respectiv: independenta exercitiilor, consecventa prezentarii, pragul de semnificatie si cumulare, compensarea, prudenta, continuarea activitatii. Toate acestea enumerate, dar si altele, au drept scop reprezentarea fidela a tranzactiilor si evenimentelor desfasurate la nivelul unei intreprinderi.

Campul de aplicare

Standardul se aplica la contabilizarea stocurilor in situatiile financiare intocmite in sistemul costului istoric, cu exceptia urmatoarelor categorii de stocuri[43]:

F     productia in curs de executie obtinuta in cadrul contractelor de constructie, inclusiv contractele de prestari servicii direct legate de acestea (IAS 11 "Contractele de constructii");

F     instrumentele financiare;

F     stocurile de pasari, animale, produse agricole, forestiere, precum si minereuri

F     care apartin producatorilor, in cazul in care sunt evaluate la valoarea realizabila neta, pe baza unor practici bine stabilite din anumite sectoare.

Definitii

Stocurile sunt active: detinute pentru a fi vandute pe parcursul desfasurarii normale a activitatii; in curs de productie, in vederea vanzarii sau sub forma de materii prime, materiale si alte consumabile ce urmeaza a fi folosite in procesul de productie sau pentru prestarea de servicii.

Aceasta calificare nu depinde de natura elementului considerat, ci de destinatia sa care este puternic influentata de activitatea intreprinderii ce detine bunurile. De exemplu terenurile si constructiile constituie imobilizari in majoritatea intreprinderilor, dar ele sunt stocuri pentru un comerciant de bunuri imobiliare.

De asemenea, stocurile pot sa aiba o natura necorporala (imateriala). Astfel, in intreprinderile prestatoare de servicii, lucrarile realizate si nefacturate, la inchiderea exercitiului, constituie stocuri.

De obicei, dupa natura lor, sunt delimitate patru categorii de stocuri: marfurile, cumparate si revandute fara nici o transformare; materialele si furniturile, care intra in productia de bunuri fabricate (produse); produsele finite, obiecte fabricate de intreprindere; lucrari in curs de executie, produse sau servicii ce au atins un stadiu al fabricatiei intermediare.

Valoarea neta de realizare este pretul de vanzare estimat in cursul normal al activitatii, din care sunt deduse costurile estimate pentru terminarea bunului in cauza si costurile estimate necesare pentru a realiza vanzarea.

Costurile de vanzare trebuie sa includa toate costurile directe identificabile, cum ar fi cele de ambalare, transport si comisioanele agentilor de vanzari. Aceste costuri pot fi calculate in mod explicit sau pot fi estimate ca procent al pretului de vanzare, ce se considera a fi realizabil prin prisma experientei anterioare. Costurile de finalizare si de vanzare nu trebuie ajustate pentru a obtine profit din actiunea de finalizare si vanzare.[44]

Evaluarea stocurilor

Pentru evaluarea stocurilor exista o serie de metode, in scopul prezentarii lor in situatiile financiare. Majoritatea metodelor sunt bazate fie pe cost, fie pe marimea cea mai mica intre cost si valoarea de piata. Ambele tipuri de metode sunt agreate si recomandate de Standard. In cadrul Standardului sunt definite structurile fiecarei componente a metodelor de evaluare si conditiile de aplicare a acestora.

Stocurile trebuie sa fie evaluate la cea mai mica valoare dintre cost si valoarea neta de realizare. Evaluarea stocurilor se realizeaza, de regula, la cost, aceasta fiind cea mai credibila/corecta baza de evaluare. Cu toate acestea, aceasta valoare atribuita stocurilor poate fi, in anumite cazuri, prezentata in situatiile financiare la o valoare mai mica decat costul stocurilor, conform principiului prudentei. Diminuarile costurilor stocurilor pot fi cauzate de deteriorari fizice, invechire sau reducerea nivelului preturilor, ceea ce genereaza valori de piata sub nivelul costurilor si apare o pierdere. Aceasta pierdere se poate evidentia prin reducerea valorii stocurilor, adica a costului, la nivelul valorii de piata.[45]

Valoarea de piata reprezinta pretul/costul de inlocuire. Valoarea de piata reprezinta suma pe care intreprinderea ar trebui sa o plateasca in prezent pentru acelasi stoc, cumparat de la furnizorii obisnuiti si in cantitatile obisnuite. Din punct de vedere al Standardului, valoarea de piata nu este luata in considerare in evaluarea stocurilor, ci valoarea realizabila neta.

Valoarea realizabila neta este pretul de vanzare estimat ce ar putea fi obtinut pe parcursul desfasurarii normale a activitatii, mai putin costurile estimate pentru finalizarea bunului si a costurilor necesare vanzarii.

Costul stocurilor

Costul stocurilor trebuie sa cuprinda toate costurile de achizitie, costurile de transformare si alte costuri angajate pentru a aduce bunurile in locul si in starea in care ele se gasesc.

Costurile de achizitie a stocurilor cuprind: pretul de cumparare; taxele vamale si alte taxe (altele decat taxele recuperabile ulterior de intreprindere de la administratia fiscala); cheltuielile de transport, de manipulare si alte costuri direct imputabile achizitiei de marfuri, materiale si servicii.

Cum taxa pe valoarea adaugata este in mod normal recuperabila, cea mai mare parte dintre stocuri sunt evaluate "in afara taxelor". Stocurile intreprinderii pentru care taxa nu este deductibila sunt evaluate incluzand in cost TVA.[46]

Reducerile comerciale, rabaturi comerciale, remize si alte elemente similare sunt deduse din costul de achizitie. Pentru reducerile financiare, in general motivate de o plata anticipata (sconturile de decontare), solutia retinuta trebuie sa fie coerenta cu cea adoptata pentru contabilizarea cumpararilor.

Costul de achizitie poate sa includa diferente de curs direct atribuibile achizitiei stocurilor. Marimea lor este limitata prin prevederile normei IAS 21 "Efectele variatiei cursurilor de schimb valutar". Este vorba de o achizitie recenta a stocurilor facturate intr-o moneda straina, in circumstantele rare permise de cealalta metoda autorizata a normei IAS 21 "Efectele variatiei cursurilor de schimb valutar".

Aceste diferente de schimb sunt limitate la cele ce provin dintr-o devalorizare sau o depreciere puternica a unei monede, impotriva careia nu exista nici un mijloc practic de asigurare si care afecteaza datoriile care nu pot sa fie decontate si care survin cu ocazia achizitionarii recente a stocurilor.

Costurile de transformare cuprind: cheltuielile direct legate de unitatile produse, precum manopera directa; o cota-parte din cheltuielile indirecte de productie, fixe si variabile, ocazionate de transformarea materiilor prime in produse finite.

IASC insista asupra distinctiei intre cheltuielile fixe si cheltuielile variabile. Primele raman relativ constante, indiferent care este volumul productiei; este vorba, in mod esential, de amortizari si de cheltuieli de mentinere (intretinere) a cladirilor si instalatiilor de productie. Celelalte variaza in functie de volumul productiei, ca de exemplu consumurile directe de materiale si de manopera.

Obligatia de a include o cota-parte din cheltuielile indirecte de productie interzice, in principiu, limitarea valorii stocurilor numai la costurile directe sau variabile. Ca atare, intreprinderile a caror contabilitate de gestiune se bazeaza pe calculul costurilor partiale nu pot, in mod normal, sa utilizeze aceste costuri pentru evaluarea stocurilor in bilant.

Afectarea cheltuielilor generale fixe de productie costurilor de transformare este bazata pe capacitatea normala a instalatiilor de productie. Capacitatea normala este productia medie ce se asteapta sa se realizeze pe un anumit numar de exercitii sau de sezoane, in circumstante normale, tinand cont de pierderea de capacitate ce rezulta din intretinerea planificata. Este posibil sa se retina nivelul real de productie daca acesta este mai apropiat de capacitatea normala de productie. Marimea cheltuielilor generale fixe afectate fiecarei unitati produse nu este majorata ca urmare a unei scaderi de productie sau a unui utilaj de productie neutilizat. Cheltuielile generale neafectate sunt contabilizate. In perioade de productie anormal de ridicata, marimea cheltuielilor generale fixe afectate fiecarei unitati produse este astfel diminuata incat stocurile sa nu fie evaluate la o marime superioara costului lor. Cheltuielile generale variabile de productie sunt afectate fiecarei unitati produse, pe baza utilizarii efective, a instalatiilor de productie.[47]

Celelalte costuri nu sunt incluse in costul stocurilor decat in masura in care ele sunt angajate pentru a aduce stocurile la locul si in stare in care ele se gasesc. De exemplu, poate sa fie adecvat sa se includa in costul stocurilor alte cheltuieli generale decat cele de productie sau costurile de conceptie aferente unor produse destinate unor clienti speciali

In norma IAS 2 "Stocuri" se regasesc exemple de costuri excluse din costul stocurilor si contabilizate la cheltuielile exercitiului in cursul caruia acestea sunt angajate: marimile anormale de deseuri de fabricatie, de manopera sau de alte costuri de productie; costurile de stocaj, exceptand situatia cand aceste costuri sunt necesare procesului de productie, in mod prealabil, la o noua etapa a productiei; cheltuielile generale administrative care nu contribuie la aducerea stocurilor in locul si in starea in care ele se gasesc; cheltuielile de comercializare.

Unele procese de productie conduc la fabricarea simultana a mai multor produse (produse legate) sau la un produs principal si unul sau mai multe subproduse. Atunci cand aceste produse nu sunt identificabile separat, costurile de transformare trebuie sa fie repartizate intre aceste produse in functie de o regula logica si permanenta.

Tehnicile de evaluare a costului stocurilor, precum metoda costului standard sau metoda pretului de vanzare, pot sa fie utilizate, din ratiuni practice, daca aceste metode conduc la rezultate apropiate de cost. Costurile standard tin cont de nivelurile normale de utilizare a materiilor prime si furniturilor, a manoperei, de eficienta si de capacitate.

Ele sunt in mod regulat reexaminate si, daca este cazul, revizuite, tinand cont de conditiile actuale.

Metoda pretului de vanzare este utilizata, adesea, in activitatea de distributie cu amanuntul, pentru evaluarea stocurilor formate din cantitati mari de articole cu o rotatie rapida, care au marje similare si pentru care nu este posibil sa se utilizeze alte metode privind evaluarea costurilor. Costul stocurilor este determinat prin deducerea din valoarea de vanzare a stocurilor a procentajului adecvat de marja bruta. Procentajul utilizat tine cont de stocurile care au fost marcate (apreciate) sub pretul lor initial de vanzare. Adesea, este aplicat un procentaj mediu pentru fiecare raion.[48]

Metodele de determinare a costului

Costul stocurilor de elemente care nu sunt in mod obisnuit confundabile si al bunurilor sau serviciilor produse si afectate proiectelor specifice trebuie sa fie determinat printr-o identificare distincta a costurilor lor individuale.

Identificarea distincta a costului presupune ca astfel de costuri distincte sunt atribuite elementelor identificate ale stocurilor. Acesta este un tratament adecvat pentru elementele care sunt afectate unui proiect specific, indiferent ca ele au fost cumparate sau produse. Totusi, identificarea distincta a costurilor nu este adecvata, atunci cand exista un numar mare de elemente ale stocurilor care sunt, in principiu, confundabile (fungibile). In astfel de circumstante, modul de selectare a elementelor care raman in stocuri ar putea sa fie utilizat pentru obtinerea unor efecte predeterminate privind rezultatul net al exercitiului.

Costul altor stocuri decat cele care sunt identificabile trebuie sa fie determinat prin utilizarea metodei "primului intrat - primului iesit" sau a metodei "costului mediu ponderat".

Metoda FIFO considera ca elementele ies din stoc in ordinea intrarii lor. In consecinta, stocul de la sfarsitul perioadei este constituit din elementele cele mai recente.

Metoda costului mediu ponderat tine cont de toate intrarile si de toate iesirile exercitiului. El poate sa fie calculat periodic sau cu ocazia receptiei fiecarei noi livrari, in functie de situatia particulara a intreprinderii.

Costul altor stocuri decat cele care sunt identificabile trebuie sa fie determinat prin utilizarea metodei "ultimului intrat-primului iesit".

Metoda LIFO presupune ca elementele stocului care au fost achizitionate sau fabricate ultimele sunt vandute primele si, ca atare, elementele ce raman in stoc la sfarsitul exercitiului sunt primele cumparate sau primele fabricate.

In perioadele de crestere a preturilor, metoda LIFO conduce la cresterea valorii consumurilor (iesirilor) si la micsorarea valorii stocului final. Este evident ca metoda FIFO conduce la diminuarea valorii iesirilor si la cresterea valorii stocului final. In caz de scadere a preturilor, situatia se inverseaza.

Istoria deciziilor de a considera metodele FIFO si CMP ca prelucrare de referinta merita sa fie, deoarece ea este revelatoare in privinta presiunilor ce pot sa fie exercitate asupra organismelor de normalizare si, in speta, in privinta influentei americane asupra organismului international (IASC). Vechea norma IAS 2, adoptata in 1975, nu stabilea o ierarhie intre diferitele metode de identificare a iesirilor din stocuri. In cadrul proiectului sau de reducere a optiunilor, motivat de vointa de a creste uniformizarea contabila internationala, organismul international de normalizare (IASC) vizase sa interzica metoda LIFO, pe motivul ca acest procedeu nu este cu adevarat compatibil cu principiul costurilor istorice. Aceasta metoda fiind admisa de administratia fiscala a Statelor Unite, abandonul ei ar fi provocat o crestere a sarcinii fiscale a intreprinderilor americane. Ca atare, acestea s-au opus proiectului, astfel incat, in cele din urma, IASC a renuntat la eliminarea metodei LIFO. [49]

Valoarea neta de realizare si deprecierea stocurilor

La inchiderea exercitiului, stocurile trebuie sa fie evaluate la costul lor sau la valoarea lor realizabila neta, daca aceasta din urma este mai mica.

Estimarea valorii realizabile nete trebuie sa tina cont de destinatia elementului considerat. Astfel, elementele ce fac parte din clauzele unui contract de vanzare sau de prestare de servicii deja incheiat trebuie sa fie evaluate in functie de pretul stipulat in contract.

In mod normal, valoarea realizabila neta trebuie sa fie determinata separat, pentru fiecare articol. Totusi, pot fi realizate regrupari de elemente asemanatoare sau care au o legatura intre ele. Este cazul elementelor ce apartin aceleiasi linii de produse, ce au scopuri sau utilizari asemanatoare, fabricate si comercializate in aceeasi zona geografica si care nu pot sa fie evaluate separat de celelalte elemente ale aceleiasi linii de productie.

Estimarile valorii nete de realizare sunt bazate pe elementele probante cele mai fiabile, disponibile la data la care sunt facute estimarile valorii stocurilor ce se asteapta sa fie realizate. Aceste estimari tin cont de fluctuatiile de preturi sau de cost direct legate de evenimentele ce survin dupa inchiderea exercitiului, in masura in care astfel de evenimente confirma conditiile existente la sfarsitul exercitiului.

Cu ocazia fiecarui exercitiu urmator, este efectuata o evaluare noua a valorii nete de realizare. Atunci cand circumstantele care justifica evaluarea stocurilor sub nivelul costului nu mai exista, valoarea deprecierii trebuie sa fie reluata, astfel incat noua valoare contabila sa fie cea mai mica valoare dintre cost si valoarea neta de realizare revizuita. Acesta este cazul atunci cand un element al stocurilor care este contabilizat la valoarea neta de realizare, deoarece pretul sau de vanzare a scazut, este inca disponibil cu ocazia unui exercitiu ulterior si pretul sau de vanzare a crescut.

Contabilizarea la cheltuieli

Atunci cand stocurile sunt vandute, valoarea contabila a acestor stocuri trebuie sa fie contabilizata la cheltuielile exercitiului in cursul caruia sunt contabilizate veniturile corespondente. Valoarea oricarei deprecieri a stocurilor, pentru a le aduce la valoarea neta de realizare, si toate pierderile de stocuri trebuie sa fie contabilizate la cheltuielile exercitiului in cursul caruia se produce deprecierea sau pierderea. Valoarea oricarei reluari a unei deprecieri a stocurilor ce rezulta dintr-o crestere a valorii nete de realizare trebuie sa fie contabilizata ca o reducere a marimii stocurilor, contabilizata la cheltuieli, in exercitiul in cursul caruia intervine reluarea.

Procesul de contabilizare la cheltuieli a valorii contabile a stocurilor conduce la conectarea veniturilor si cheltuielilor.

Unele elemente de stocuri pot sa fie afectate altor conturi de activ. Este cazul stocurilor utilizate ca elemente ale imobilizarilor corporale produse de intreprindere pentru sine. Stocurile afectate altui element de activ, in conformitate cu aceasta modalitate, sunt contabilizate la cheltuieli in cursul duratei de utilitate a acestui activ.

Comparatia cu alte texte si practicile europene

Principiile americane (ARE 43) si Planul contabil general francez nu difera, in mod sensibil, de norma IAS 2 "Stocuri", in ceea ce priveste necesitatea incorporarii unei cote-parti a cheltuielilor indirecte de fabricatie in evaluarea stocurilor. In schimb, pentru Directiva a IV-a europeana aceasta incorporare nu este decat optionala.[50]

Principiile americane si Directiva a IV-a admit metoda LIFO si nu isi exprima nici o preferinta in privinta alegerii vreunei metode de evaluare a iesirilor de stocuri. In Franta, metoda LIFO nu poate sa fie utilizata pentru intocmirea conturilor anuale individuale, dar utilizarea ei este permisa in cazul conturilor consolidate.

In ceea ce priveste practicile europene, informarea ce vizeaza stocurile este, in cazuri rare, foarte bogata. In general, societatile se multumesc sa informeze asupra principiilor generale de evaluare si sa indice metoda sau metodele utilizata (utilizate) pentru determinarea valorii iesirilor. Unele intreprinderi ofera, totusi, cateva detalii privind modul de calcul al costurilor. Solutiile retinute pentru evaluarea iesirilor sunt foarte diverse. Unele intreprinderi nu utilizeaza decat o metoda ( in general, metoda FIFO sau metoda costului mediu ponderat); alte intreprinderi utilizeaza mai multe metode. Este de retinut faptul ca metoda LIFO este destul de mult utilizata in practicile europene.

Consecintele aplicarii normei IAS 2 "Stocuri" asupra interpretarii situatiilor financiare

In general, este extrem de dificil pentru analistul financiar sa aprecieze realitatea valorii stocurilor ce figureaza in bilant. Motivul poate sa rezide in faptul ca normele vizeaza numai evaluarea elementelor din stocuri, nu si de determinarea lor cantitativa. Aceasta determinare rezulta, in principiu, dintr-un inventar fizic realizat de intreprindere si la care auditorii nu asista intotdeauna. Fiabilitatea depinde atunci de sinceritatea intreprinderii. Ca atare, evaluarea stocurilor lasa mari zone de incertitudine.

Prima zona de "incertitudine" poate sa apara in distinctia intre cheltuielile directe si cele indirecte, delimitare care depinde, in mare parte, de calitatea organizarii contabilitati intreprinderii. Intr-adevar, multe din cheltuielile considerate a fi cheltuieli generale ar putea sa fie repartizate direct intre produse, printr-o "amenajare" a procedurilor.

O a doua zona de "incertitudine" este legata de distinctia intre cheltuielile generale de productie si cheltuielilor generale de administratie.

O a treia zona de "incertitudine" apare in legatura cu incorporarea cheltuielilor fixe indirecte de productie, in functie de activitatea normala a intreprinderii, problema de apreciere in mod esential subiectiva.

O a patra zona de "incertitudine" poate sa fie definita in contextul utilizarii costurilor standard. O a cincea zona de "incertitudine" este adusa de insasi metoda de identificare a iesirilor din stoc, care afecteaza marimea acestora si, implicit, rezultatul. Se cunoaste ca in perioadele de crestere a preturilor, metoda LIFO, conduce la subevaluarea acestor indicatori, in timp ce metoda FIFO ii supraevalueaza.

1.4 Locul stocurilor in gestiunea intreprinderii

Gestiunea stocurilor reprezinta unul din procesele economice caruia i se acorda o atentie deosebita, preocuparea fiind indreptata spre eficientizarea lor prin mai buna conducere si organizare, asigurarea concordantei desfasurarii acestora in raport cu problemele de furnizare - transport a resurselor materiale si cele de productie, dimensionarea rationala a stocurilor si accelerarea vitezei fondurilor unitatilor productive.

Activitatea integrata in cea de asigurare tehnico - materiala a unitatilor, gestionarea stocurilor, in intreaga ei complexitate, intra in multiple corelatii de interdependenta cu celelalte ramuri ale acestui proces. Astfel, desfasurarea asigurarii materiale si a desfacerii nu se pot realiza in bune conditii decat prin formarea unor stocuri care sa asigure corelarea dintre aprovizionare - livrare - productie - consum. Conditiile in care au loc procesele de stocare influenteaza direct eficienta procesului de asigurare tehnico-materiala, iar volumul si structura stocurilor depind nemijlocit de nivelul si structura bazei materiale asigurate.

Ca proces economic complex, gestiunea stocurilor are o sfera larga de cuprindere, acestea incluzand atat problemele de conducere, de dimensionare, de optimizare, a amplasarii stocurilor, de repartizare a lor, cat si de depozitare si pastrare de urmarire si control.

Importanta deosebita manifestata fata de procesele de stocaj in genere este determinata de natura economica a stocurilor rezultata chiar din definirea generica ce arata ca acestea reprezinta "cantitati de resurse materiale stocate intr-un anumit volum si o anumita structura pe o perioada de timp determinata, cu un anumit scop" ; asadar pe perioada respectiva resursele materiale stocate nu participa efectiv la procesul de transformare a lor in bunuri utile, deci sunt resurse inactive, scoase din circuit - care prelungesc acest circuit - diminuand posibilitatile de sporire a realizarilor firmei si imobilizand o parte din capitalul ei.